- 23 ноября 2010 года товар был погружен на борт зафрахтованного судна;

- 4 декабря 2010 года получена оставшаяся часть стоимости товара в размере 350 000 - 140 000 = 210 000 евро.

Допустим, что банк переводит поступившую на транзитный валютный счет иностранную валюту на текущий валютный счет организации на следующий рабочий день. Предположим также, что никаких других операций по валютному счету за рассматриваемый период не осуществлялось, и никаких средств до поступления предоплаты от немецкого покупателя на валютном счете не было.

Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:

- 26 октября 2010 года - 44,30 руб.;

- 27 октября 2010 года - 44,35 руб.;

- 31 октября 2010 года - 44,45 руб.;

- 20 ноября 2010 года - 44,20 руб.;

- 23 ноября 2010 года - 43,98 руб.;

- 30 ноября 2010 года - 44,03 руб.;

- 4 декабря 2010 года - 44,10 руб.;

- 5 декабря 2010 года - 44,06 руб.;

- 31 декабря 2010 года - 43,95 руб.

Бухгалтер ЗАО "Вереск" отразит операции, связанные с экспортом лесоматериалов, следующими записями:

25 августа 2010 года

Дебет 41 Кредит 60

- 6 800 000 руб. (8 024 000 - 1 224 000) - оприходованы приобретенные лесоматериалы;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам" Кредит 60

- 1 224 000 руб. - отражен НДС по приобретенным лесоматериалам;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам"

- 1 224 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным лесоматериалам (отражен в декларации по НДС за август, подаваемой до 20 сентября);

Дебет 60 Кредит 51

- 8 024 000 руб. - перечислено за приобретенные лесоматериалы.

26 октября 2010 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 140 000 евро / 6 202 000 руб. (140 000 х 44,30) - получена предоплата от немецкого покупателя.

27 октября 2010 года

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 140 000 евро / 6 209 000 руб. (140 000 х 44,35) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91-1

- 7000 руб. (140 000 х (44,35 - 44,30) = 6 209 000 - 6 202 000) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете.

31 октября 2010 года:

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 21 000 руб. (140 000 х (44,45 - 44,30) = 140 000 х 44,45 - 6 202 000) - списана курсовая разница по полученной предоплате (в результате чего по состоянию на 31 октября 2009 года сумма предоплаты числится по кредиту счета 62 исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 года, т.е. в сумме 140 000 х 44,45 = 6 223 000 руб., или 6 202 000 + 21 000 = 6 223 000 руб.);

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 91-1

- 14 000 руб. (140 000 х (44,45 - 44,35) = 140 000 х 44,45 - 6 209 000) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 года сумма валютных средств на текущем валютном счете числится исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 года, т.е. в сумме 140 000 х 44,45 = 6 223 000 руб., или 6 209 000 + 14 000 = 6 223 000 руб.).

В результате вышеуказанных записей в октябре 2010 года синтетический счет 91 оказывается автоматически закрытым: сумма положительных курсовых разниц (7000 руб. + 14 000 руб.) равна сумме отрицательной курсовой разницы (21 000 руб.).

17 ноября 2010 года:

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Предоплата за услуги перевозчиков" Кредит 51

- 470 000 руб. - перечислена стоимость фрахта;

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Предоплата за услуги перевозчиков" Кредит 51

- 177 000 руб. - оплачена стоимость доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 300 000 руб. - оплачена страховка.

19 ноября 2010 года:

Дебет 45 Кредит 41

- 6 800 000 руб. - отражена передача лесоматериалов со склада ЗАО "Вереск" перевозчику для доставки в Архангельск (отгружены лесоматериалы на экспорт).

20 ноября 2010 года:

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги"

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - отражена стоимость доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги"

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Предоплата за услуги перевозчиков"

- 177 000 руб. - зачтена сумма ранее выданного аванса за доставку груза до порта Архангельска;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 50 000 руб. - оплачен таможенный сбор за таможенное оформление экспортируемых лесоматериалов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам" Кредит 51

- 359 100 руб. - оплачена вывозная таможенная пошлина;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 409 100 руб. (50 000 + 359 100) - включены таможенные платежи в состав расходов на осуществление экспортных операций;

Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 1 224 000 руб. - восстановлена сумма НДС по лесоматериалам в связи с его реализацией на экспорт.

22 ноября 2010 года:

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке", аналитический счет "Предоплата за услуги по погрузке" Кредит 51

- 94 400 руб. - оплачена стоимость услуг по погрузке партии товаров на борт судна в порту Архангельска.

23 ноября 2010 года:

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке экспортных товаров"

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - отражена стоимость услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке экспортных товаров"

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска;

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты за услуги по погрузке", аналитический счет "Предоплата за услуги по погрузке"

- 94 400 руб. - произведен зачет предоплаты услуг по погрузке партии товаров на борт судна в порту Архангельска;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары" Кредит 90-1

- 350 000 евро / 15 393 000 руб. (350 000 х 43,98) - отражена выручка от реализации лесоматериалов на экспорт немецкой фирме (на дату перехода права собственности к покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45

- 6 800 000 руб. - списана стоимость реализованных на экспорт лесоматериалов (на дату перехода права собственности к покупателю);

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 140 000 евро / 6 157 200 руб. (140 000 х 43,98) - зачтена полученная ранее предоплата за лесоматериалы;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам" Кредит 91-1

- 65 800 руб. (140 000 х (44,45 - 43,98) = 6 223 000 - 6 157 200) - списана курсовая разница по зачтенной предоплате (возникшая как разница курсов ЦБ РФ на дату совершения операции - 43,98 руб. на 23 ноября - и на последнюю отчетную дату, когда производилась переоценка задолженности, - 44,45 на 31 октября);

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги"

- 470 000 руб. - включена в состав экспортных расходов стоимость фрахта;

Дебет 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Расчеты за фактически оказанные услуги" Кредит 60 (или 76), субсчет "Расчеты с перевозчиками", аналитический счет "Предоплата за услуги перевозчиков"

- 470 000 руб. - зачтена сумма ранее перечисленной перевозчику стоимости фрахта;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76-1

- 300 000 руб. - включена в состав экспортных расходов стоимость страхования груза в пути.

30 ноября 2010 года

Дебет 90, субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям"

- 1 409 100 руб. (150 000 + 409 100 + 80 000 + 470 000 + 300 000) - списаны расходы, связанные с осуществлением экспортной операции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 3 683 900 руб. (11 893 000 - 6 800 000 - 1 409 100) - выявлен финансовый результат от реализации лесоматериалов на экспорт (от осуществления экспортной операции) - закрыт счет 90;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары" Кредит 91-1

- 10 500 руб. ((350 000 - 140 000) х (34,03 - 33,98) = 210 000 х 0,05) - отражена курсовая разница по счету 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары" (поскольку непогашенная дебиторская задолженность немецкой фирмы по состоянию на 30 ноября 2010 года, составляющая 210 000 евро, должна быть оценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, в результате чего она составит в рублевом эквиваленте 210 000 х 44,03 = 9 246 300 руб., а до переоценки по Дебету данного субсчета числилось 15 393 000 - 6 257 200 = 9 135 800 руб.);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 58 800 руб. (140 000 х (44,45 - 44,03) = 6 223 000 - 140 000 х 44,03) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (в результате чего по состоянию на 30 ноября 2009 года сумма валютных средств на текущем валютном счете числится исходя из курса ЦБ РФ на 30 ноября 2010 года, т.е. в сумме 140 000 х 44,03 = 6 164 200 руб.);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 17 500 руб. (65 800 + 10 500 - 58 800) - списана разница операционных и внереализационных доходов и расходов за ноябрь 2010 года (закрыт счет 91).

4 декабря 2010 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 210 000 евро / 9 261 000 руб. (210 000 х 44,10) - получена оставшаяся часть контрактной стоимости товара от немецкого покупателя;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары" Кредит 91-1

- 14 700 руб. (210 000 х (44,10 - 44,03) = 9 261 000 - 9 246 300) - списана курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (поскольку непогашенная дебиторская задолженность немецкой фирмы по состоянию на 30 ноября 2009 года была оценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, а в момент погашения этой задолженности курс ЦБ РФ составлял 44,10 руб. за евро).

5 декабря 2010 года

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 210 000 евро / 9 252 600 руб. (210 000 х 44,06) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 8400 руб. (210 000 х (44,10 - 44,06) = 9 261 000 - 9 252 600) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете.

до 20 декабря 2010 года

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 51

- 1 224 000 руб. - уплачена в бюджет восстановленная сумма НДС по лесоматериалам, реализованным на экспорт (на основании декларации за ноябрь 2010 года).

31 декабря 2010 года

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт"

- 1 224 000 руб. - предъявлена к вычету восстановленная ранее сумма НДС по реализованным на экспорт лесоматериалам (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 года, подаваемой до 20 января 2011 года);

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций"

- 41 400 руб. (27 000 + 14 400) - предъявлен к вычету НДС со стоимости услуг, связанных с экспортом (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 года, подаваемой до 20 января 2011 года);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 34 300 руб. (6 164 200 + 9 252 600 - 350 000 х 43,95) = (15 416 800 - 5 382 500) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (поскольку сумма остатка средств на валютном счете по состоянию на 31 декабря должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря, т.е. в сумме 350 000 х 43,95 = 15 382 500 руб., а до переоценки по Дебету счета 52, субсчет "Текущий валютный счет" в рублевом эквиваленте числились две суммы: входящее сальдо, оцененное по курсу ЦБ РФ на 30 ноября 2010 года, т.е. по 44,03 руб. за евро, в сумме 6 164 200 руб., а также валюта, поступившая на текущий валютный счет в декабре и оцененная по курсу ЦБ РФ на 5 декабря 2010 года, т.е. по 44,06 руб. за евро, в сумме 9 252 600 руб. Иными словами, списываемая курсовая разница фактически складывается из двух частей: 140 000 х (44,03 - 43,95) + 210 000 х (44,06 - 43,95) = 11 200 + 23 100 = 34 300 руб.)

Дебет 99 Кредит 91-9

- 28 000 руб. (8400 + 34 300 - 14 700) - закрыт счет 91 за декабрь 2010 года.

2.5 Бухгалтерский учет экспортных операций, осуществляемых при участии посредников

2.5.1 Виды посредников

Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность заключения посреднических договоров трех видов:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор.

Если между сторонами заключен договор поручения, организация-экспортер (производитель экспортируемой продукции или торговая организация, являющаяся собственником экспортируемого товара) выступает в роли доверителя, а посредник - в роли поверенного. В соответствии с пунктом 1 статьи 971 Гражданского кодекса РФ поверенный всегда действует от имени и за счет доверителя, т.е. все права и обязанности по сделке возникают у доверителя (экспортера). Таким образом, экспортный контракт будет заключен напрямую между доверителем и иностранным покупателем, а функции поверенного (посредника) сводятся к исполнению поручений доверителя - поиску покупателя, организации переговоров, а также, возможно, организации исполнения экспортной сделки.

Если же стороны заключили договор комиссии, организация-экспортер называется "комитент", а посредник-"комиссионер". Комиссионер согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ реализует товары по поручению комитента, но от своего имени. Иными словами, экспортный контракт в этом случае заключается между посредником и иностранным покупателем, т.е. продавцом в экспортном договоре фигурирует именно комиссионер.

Возможно также заключение агентского договора - тогда экспортер выступает в качестве принципала, а посреднику достается роль агента. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 Гражданского кодекса РФ агент может действовать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала: в первом случае агент действует как комиссионер по договору комиссии, а во втором случае - как поверенный по договору поручения. Впрочем, агентские договора чаще заключаются не на реализацию товара, а на посредничество, связанное с оказанием услуг.

2.5.2 Учет экспортных операций у организации-экспортера

В учете организации-экспортера в случае, если экспорт осуществляется через посредника, операции отражаются в целом в том же порядке, как и при осуществлении экспорта без посредника. Но есть и некоторые нюансы.

Учет операций по передаче товаров или продукции посреднику или иностранному покупателю

Если экспортируемый товар отгружается со склада организации-экспортера непосредственно иностранному покупателю на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи составляются так же, как и при экспорте без участия посредника:

- в случае, если в контракте прописано условие EXW ("с завода"), может сразу составляться проводка Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" или 43 "Готовая продукция";

- а если в экспортном контракте предусмотрены другие условия поставки и перехода права собственности, в момент отгрузки товара (продукции) со склада бухгалтер составит проводку Дебет 45 Кредит 41 или 43, а в момент перехода права собственности к покупателю - одновременно с признанием выручки - стоимость отгруженных товаров или продукции будет списана на счет 90 "Продажи" проводкой Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 45.

Если же экспортируемый товар передается посреднику - т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю - схема движения товара будет несколько сложнее. В этом случае переданный посреднику товар, который вплоть до его реализации иностранному покупателю является собственностью экспортера, также следует отражать на счете 45, к которому для этих целей следует открыть отдельный субсчет. В этом случае проводки будут выглядеть следующим образом:

1) в момент отгрузки товара или продукции со склада организации-экспортера на склад посредника будет составлена проводка Дебет 45, субсчет "Товары, переданные посреднику" Кредит 41 или 43;

2) в момент направления товара (продукции) со склада посредника в адрес иностранного покупателя в случае, если данный момент не совпадает с переходом права собственности к покупателю, на основании извещения, присылаемого посредником, нужно составить внутреннюю запись по счету 45 - Дебет 45, субсчет "Товары, отгруженные иностранным покупателям" Кредит 45, субсчет "Товары, переданные посреднику";

3) в момент перехода права собственности к иностранному покупателю стоимость товаров или продукции списывается в Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" с кредита счета 45, субсчет "Товары, отгруженные иностранным покупателям".

Учет выручки от реализации продукции или товаров на экспорт через посредника

Как мы уже отмечали, в соответствии с подпунктом "г" пункта 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию или товары от поставщика к покупателю. Следовательно, отражать выручку от осуществления экспортных операций можно только в тот день, когда в соответствии с условиями экспортного контракта право собственности переходит от организации-экспортера к иностранному покупателю. Поэтому составлять проводку Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" можно только тогда, когда право собственности на экспортируемую продукцию или товары перейдет к покупателю. Для учета расчетов с иностранными покупателями рекомендуется открыть к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельный субсчет - например, "Расчеты с иностранными покупателями".

Если посредник не участвует в расчетах с иностранным покупателем - т.е. по условиям контракта покупатель перечисляет деньги непосредственно на счет экспортера - никаких дополнительных проводок по счету 62 делать не нужно. В этом случае поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет организации-экспортера и отразится проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями".

Если же посредник участвует в расчетах - т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника - одновременно с признанием выручки следует составить проводку Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями".

Таким образом, в учете экспортера будет отражена задолженность посредника по перечислению сумм, которые поступят на его счет от иностранного покупателя. Денежные средства, которые посредник переведет на счет экспортера, будут отражаться проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником" с последующим переводом всей суммы на текущий валютный счет проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет".

Учет вознаграждения посредника и экспортных расходов

Сумма посреднического вознаграждения, начисляемая в соответствии с условиями договора, является частью расходов на продажу экспортируемого товара, поэтому она отражается в учете организации-экспортера проводкой Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником".

В случае, если посредник является плательщиком НДС, он выделяет НДС отдельной строкой в счете-фактуре, предъявляемом организации-экспортеру, на основании чего экспортер - если он также является плательщиком НДС - учитывает сумму НДС проводкой Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с посредником".

Если посредник не участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения перечисляется проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником" Кредит 51 "Расчетные счета" (если вознаграждение выплачивается в рублях) или 52 "Валютные счета" (если вознаграждение уплачивается в иностранной валюте).

Если же посредник участвует в расчетах, сумма причитающегося ему вознаграждения автоматически уменьшает его задолженность по перечислению средств, полученных от иностранного покупателя.

В соответствии с условиями посреднического договора и экспортного контракта расходы по транспортировке экспортируемых товаров, их разгрузке и погрузке, страхованию и прочие экспортные расходы может осуществлять сам экспортер, либо их может оплачивать посредник с последующим возмещением данных расходов на основании отчета посредника. В первом случае учет экспортных расходов ведется так же, как и при экспорте без участия посредника. Если же экспортные расходы оплачивает посредник, сумму фактически понесенных посредником расходов на основании его отчета бухгалтер организации-экспортера отнесет на счет 44 "Расходы на продажу" проводкой Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям, оплаченные через посредника" Кредит 76 "Расчеты с посредником", а сумма компенсации данных расходов может либо удерживаться посредником из суммы, полученной от иностранного покупателя (если он участвует в расчетах), либо перечисляться экспортером. Нередко примерная сумма экспортных расходов перечисляется посреднику заранее, до начала исполнения сделки, а после ее совершения производятся окончательные расчеты.

Учет полученных от иностранных покупателей авансов, поступивших на счета посредников

На практике возможны случаи, когда иностранный покупатель перечисляет предоплаты - таковыми признаются все поступления от иностранных покупателей до даты перехода к нему права собственности на экспортируемый товар. Причем если посредник участвует в расчетах, сумма предоплаты поступает именно на счет посредника, а не на счет экспортера.

Несмотря на то, что деньги не поступают непосредственно на счет экспортера, именно он считается получателем данного авансового платежа. Поэтому бухгалтеру организации-экспортера на основании информации, полученной от посредника, следует составить проводку Дебет 76, субсчет "Расчеты с посредником" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам" на сумму аванса, поступившего на счет посредника.

Курсовые разницы по расчетам с посредником

В случае, если посредник участвует в расчетах, т.е. получает иностранную валюту от зарубежной фирмы и перечисляет ее российскому экспортеру (комитенту, принципалу), или если он получает от экспортера валютные средства для оплаты экспортных расходов, возмещаемых в соответствии с условиями договора комитентом (принципалом), в расчетах между экспортером и посредником могут образоваться курсовые разницы. Ведь курс иностранной валюты, установленный ЦБ РФ, на дату признания выручки, на дату поступления средств на счет посредника, на дату перевода этих средств на счет экспортера, на дату утверждения отчета посредника и т.д. может быть различным.

Кроме того, дополнительные сложности возникают и в том случае, когда экспортер передает посреднику рублевые средства, которые посредник самостоятельно конвертирует в валюту для оплаты экспортных расходов - ведь в этом случае у посредника возникнет и разность курсов (между коммерческим курсом - например, биржевым курсом - по которому банк приобретает для него валюту и курсом ЦБ РФ, по которому эту валюту следует отражать в бухгалтерском учете), и расходы на уплату комиссионного вознаграждения банку за осуществление операции по покупке валюты, и курсовая разница в случае, если перечисление валюты перевозчику, страховой компании и т.д. произойдет не в тот же день, когда эта валюта зачислена на валютный счет посредника.

Порядок учета курсовых разниц прокомментирован в письме Минфина РФ от 20 марта 2006 г. N 03-03-04/1/259, а также в более позднем письме УФНС по г. Москве от 25 февраля 2009 г. N 16-15/016360. В них, в частности, отмечено, что во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды (и, следовательно, во избежание двойного налогообложения) курсовые разницы, возникающие в связи с поступлением оплаты от иностранного покупателя на валютный счет посредника (за исключением средств, являющихся посредническим вознаграждением), включаются в состав доходов или расходов только у экспортера (принципала, комитента). Посредник же данные разницы не учитывает.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что ЗАО "Вереск" решило осуществить экспорт лесоматериалов через посредника - ЗАО "Эксперт".

Допустим, что ЗАО "Вереск" 16 октября 2010 года заключило с ЗАО "Эксперт" договор комиссии, в соответствии с которым ЗАО "Вереск" (комитент) поручает ЗАО "Эксперт" (комиссионеру) найти покупателя для реализации лесоматериалов на экспорт и осуществить все действия, необходимые для вывоза товара (оформить таможенные декларации, уплатить сборы и пошлины, зафрахтовать судно, оплатить страховку и т.д.). Расходы по организации экспорта возмещаются за счет ЗАО "Вереск". Комиссионер участвует в расчетах, т.е. валюта от иностранного покупателя поступает на его счет. Комиссионное вознаграждение посредника составляет 5 процентов от суммы сделки (контрактной стоимости экспортируемого товара), фиксируется на дату утверждения авансового отчета и удерживается комиссионером из сумм, поступивших на его валютный счет от иностранного покупателя.

Предположим также, что перевозку груза из Архангельска в Гамбург будет осуществлять не российская, а немецкая судоходная компания, и стоимость фрахта составит 13 850 евро.

ЗАО "Эксперт" заключило договор с немецкой фирмой "Walder", контрактная стоимость товара на условии CIF Гамбург составила 350 000 евро. Далее события развивались следующим образом:

- предоплата в сумме 140 000 евро поступила на валютный счет ЗАО "Эксперт" 25 октября 2010 года; на следующий день, 26 октября 2010 года, ЗАО "Эксперт" перечислило часть предоплаты в размере 133 000 евро - т.е. за вычетом причитающейся ему части комиссионного вознаграждения, составляющего 140 000 х 5 процентов = 7000 евро - со своего транзитного валютного счета на транзитный валютный счет ЗАО "Вереск", остальная валюта была переведена на текущий валютный счет ЗАО "Эксперт";

- 27 октября 2010 года валюта была переведена банком с транзитного на текущий валютный счет ЗАО "Вереск";

- 15 ноября 2010 года ЗАО "Вереск" перечислило на расчетный счет ЗАО "Эксперт" 900 000 руб. и на текущий валютный счет ЗАО "Эксперт" 13 850 евро для оплаты посредником расходов, связанных с экспортом и подлежащих возмещению комитентом, и передало ЗАО "Эксперт" партию лесоматериалов;

- 17 ноября 2010 года ЗАО "Эксперт" оплатило расходы по доставке груза в порт Архангельска в сумме 177 000 руб., в т.ч. НДС 27 000 руб., фрахт немецкого судна в сумме 13 850 евро, а также страхование груза в пути в сумме 300 000 руб.;

- 19 ноября 2010 года ЗАО "Эксперт" передало партию лесоматериалов перевозчику для доставки в Архангельск;

- 20 ноября 2010 года груз прибыл в Архангельск, ЗАО "Эксперт" подало таможенную декларацию и уплатило таможенный сбор в сумме 50 000 руб. и таможенную пошлину в размере 359 100 руб.;

- 22 ноября 2010 года ЗАО "Эксперт" оплатило услуги по погрузке партии товара на корабль в порту Архангельска в сумме 94 400 руб., в т.ч. НДС 14 400 руб.;

- 23 ноября 2010 года товар был погружен на борт зафрахтованного судна, о чем ЗАО "Эксперт" известило ЗАО "Вереск";

- 24 ноября 2010 года ЗАО "Эксперт" представило ЗАО "Вереск" отчет комиссионера, который был утвержден в тот же день;

- 27 ноября 2010 года были закрыты расчеты между ЗАО "Эксперт" и ЗАО "Вереск" по возмещению экспортных расходов;

- 4 декабря 2010 года на транзитный валютный счет ЗАО "Эксперт" поступила оставшаяся часть оплаты от иностранного покупателя в сумме 210 000 евро, в тот же день 10 500 евро (5 процентов поступившей суммы, представляющее собой вознаграждение посредника) были переведены на его текущий валютный счет, а 199 500 евро были перечислены на транзитный валютный счет ЗАО "Вереск";

- 5 декабря 2010 года валюта была переведена с транзитного на текущий валютный счет ЗАО "Вереск".

Предположим, что обе организации являются плательщиками НДС, и ЗАО "Эксперт" выставило счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, выделив в нем НДС.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, возьмем таким:

- 25 октября 2010 года - 44,28 руб. за евро;

- 15 ноября 2010 года - 44,41 руб. за евро;

- 17 ноября 2010 года - 44,32 руб. за евро;

- 24 ноября 2010 года - 43,95 руб. за евро.

В этом случае бухгалтер ЗАО "Вереск" отразит операции по экспорту лесоматериалов следующими проводками:

25 августа 2010 года

Дебет 41 Кредит 60

- 6 800 000 руб. (8 024 000 - 1 224 000) - оприходованы приобретенные лесоматериалы;

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам" Кредит 60

- 1 224 000 руб. - отражен НДС по приобретенным лесоматериалам;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по приобретенным товарам"

- 1 224 000 руб. - предъявлен к вычету НДС по приобретенным лесоматериалам (отражен в декларации по НДС за август, подаваемой до 20 сентября);

Дебет 60 Кредит 51

- 8 024 000 руб. - перечислено за приобретенные лесоматериалы.

25 октября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 140 000 евро / 6 199 200 руб. (140 000 х 44,28) - отражена задолженность посредника по суммам предоплаты, поступившей от немецкого покупателя на счет посредника - на основании уведомления (извещения) посредника;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 7000 евро / 309 960 руб. (7000 х 44,28) - отражена часть поступившей предоплаты, соответствующая доле комиссионного вознаграждения посредника (фактически - предоплата посреднических услуг).

26 октября 2010 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 133 000 евро / 5 891 900 руб. (133 000 х 44,30) - поступила на транзитный валютный счет часть предоплаты от немецкого покупателя (за вычетом доли, приходящейся на комиссионное вознаграждение посредника);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей" Кредит 91-1

- 2660 руб. (133 000 х (44,30 - 44,28)) - списана курсовая разница по расчетам с посредником.

27 октября 2010 года

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 133 000 евро / 5 898 550 руб. (133 000 х 44,35) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 91-1

- 6650 руб. (133 000 х (44,35 - 44,30) = 4 568 550 - 4 561 900) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете.

31 октября 2010 года

Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам"

- 23 800 руб. (140 000 х (44,45 - 44,28) - списана курсовая разница по полученной предоплате (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 года сумма предоплаты числится по кредиту счета 62 исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 года, т.е. в сумме 140 000 х 44,45 = 6 223 000 руб.);

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 91-1

- 13 300 руб. (133 000 х (44,45 - 44,35) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (в результате чего по состоянию на 31 октября 2010 года сумма валютных средств на текущем валютном счете числится исходя из курса ЦБ РФ на 31 октября 2010 года, т.е. в сумме 133 000 х 44,45 = 5 911 850 руб.);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг" Кредит 91-1

- 1190 руб. (7000 х (44,45 - 44,28) - списана курсовая разница по расчетам с посредником в валюте, возникающая в результате переоценки удержанной посредником суммы комиссионного вознаграждения с полученной от иностранного покупателя предоплаты (по сути - с предоплаты посреднических услуг) в размере 7000 евро по курсу ЦБ РФ на 31 октября (т.к. дебиторская задолженность посредника по полученной предоплате должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2010 года, т.е. в сумме 7000 х 44,45 = 311 150 руб.).

В результате вышеуказанных записей в октябре 2010 года синтетический счет 91 оказывается автоматически закрытым: сумма положительных курсовых разниц (2660 + 6650 + 13 300 + 1190) равна сумме отрицательной курсовой разницы (23 800 руб.).

15 ноября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях" Кредит 51

- 900 000 руб. - перечислены комиссионеру рублевые средства для оплаты экспортных расходов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в валюте" Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 13 850 евро / 615 078,50 руб. (13 850 х 44,41) - перечислены комиссионеру валютные средства для оплаты экспортных расходов;

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 554 руб. (13 850 х (44,45 - 44,41)) - списана курсовая разница по текущему валютному счету (поскольку валютная сумма, списываемая 15 ноября 2010 года по курсу ЦБ РФ 44,41 руб. за евро, числилась на данном счете по курсу на 31 октября 2010 года, т.е. 44,45 руб. за евро);

Дебет 45, субсчет "Товары, переданные комиссионеру" Кредит 41

- 6 800 000 руб. - отражена передача лесоматериалов со склада ЗАО "Вереск" комиссионеру - ЗАО "Эксперт".

19 ноября 2010 года

Дебет 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт" Кредит 45 "Товары, переданные комиссионеру"

- 6 800 000 руб. - отражены товары, переданные со склада ЗАО "Эксперт" перевозчику для доставки в Архангельск и отправки на экспорт.

не позднее 20 ноября 2010 года

Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт" Кредит 68, субсчет "НДС"

- 1 224 000 руб. - восстановлена сумма НДС по лесоматериалам в связи с их реализацией на экспорт.

23 ноября 2010 года:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары" Кредит 90-1

- 350 000 евро / 15 393 000 руб. (350 000 х 43,98) - отражена выручка от реализации лесоматериалов на экспорт немецкой фирме (на дату перехода права собственности к покупателю);

Дебет 90-2 Кредит 45, субсчет "Товары, отгруженные на экспорт"

- 6 800 000 руб. - списана стоимость реализованных на экспорт лесоматериалов (на дату перехода права собственности к покупателю);

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 140 000 евро / 6 157 200 руб. (140 000 х 43,98) - зачтена полученная ранее предоплата за лесоматериалы;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по полученным авансам" Кредит 91-1

- 65 800 руб. (140 000 х (44,45 - 43,98) - списана курсовая разница по зачтенной предоплате (возникшая как разница курсов ЦБ РФ на дату совершения операции - 43,98 руб. на 23 ноября - и на последнюю отчетную дату, когда производилась переоценка задолженности - 44,45 на 31 октября);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями за реализованные товары"

- 210 000 евро / 9 235 800 руб. (210 000 х 43,98) - отражена задолженность посредника в части оставшейся суммы выручки, подлежащей уплате иностранным покупателем на счет посредника.

24 ноября 2010 года

В отчете комиссионера, представленном 23 ноября и утвержденном 24 ноября, числятся следующие суммы:

1) экспортные расходы, возмещаемые комитентом, в рублях:

доставка груза до порта Архангельска - 177 000 руб., в т.ч. НДС - 27 000 руб.;

услуги по погрузке партии на борт судна - 94 400 руб., в т.ч. НДС - 14 400 руб.;

таможенные платежи - таможенный сбор 50 000 руб. и вывозная таможенная пошлина 359 100 руб.; страхование груза - 300 000 руб.; итого расходы, подлежащие возмещению в рублях, 980 500 руб.;

2) экспортные расходы, возмещаемые комитентом, в валюте - стоимость фрахта в размере 13 850 евро;

3) комиссионное вознаграждение: 350 000 х 5 процентов = 17 500 евро, в т.ч. НДС 2669,50 евро.

На сумму комиссионного вознаграждения комиссионер также представит счет-фактуру.

На основании данного отчета бухгалтер ЗАО "Вереск" сделает записи:

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - отражена стоимость доставки груза до порта Архангельска, оплаченная комиссионером за счет комитента;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости доставки груза до порта Архангельска;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - отражена стоимость услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска, оплаченных комиссионером за счет комитента;

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 14 400 руб. - отражена сумма НДС со стоимости услуг по погрузке товаров на корабль в порту Архангельска;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 409 100 руб. (50 000 + 359 100) - включены таможенные платежи (таможенный сбор и вывозная таможенная пошлина), оплаченные комиссионером за счет комитента, в состав расходов на осуществление экспортных операций;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях"

- 300 000 руб. - включена стоимость страхования груза в пути, оплаченная комиссионером за счет комитента, в состав расходов на осуществление экспортных операций;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в валюте"

- 13 850 евро / 608 707,50 руб. (13 850 х 43,95) - включена в состав экспортных расходов стоимость фрахта;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в валюте"

- 6371 руб. (13 850 х (44,41 - 43,95)) - списана курсовая разница по компенсации комиссионеру экспортных расходов в валюте;

Дебет 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги"

- 14 830,50 евро (17 500 - 2669,50) / 651 800,48 руб. (14 830,50 х 43,95) - начислено и включено в состав экспортных расходов комиссионное вознаграждение посреднику (за вычетом НДС);

Дебет 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги"

- 2669,50 евро / 117 324,53 руб. (2669,50 х 43,95) - отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения посредника;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг"

- 7000 евро / 307 650 руб. (7000 х 43,95) - произведен зачет предоплаты услуг посредника;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по предоплате посреднических услуг"

- 3500 руб. (7000 х (44,45 - 43,95)) - списана курсовая разница по предоплате услуг посредника;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные услуги" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 10 500 евро (14 830,50 + 2669,50 - 7000) / 461 475 руб. (10 500 х 43,95) - уменьшена задолженность комиссионера перед ЗАО "Вереск" по валютным средствам, подлежащим получению от иностранного покупателя и перечислению комитенту, на оставшуюся сумму комиссионного вознаграждения (в результате чего ЗАО "Эксперт" остается должно ЗАО "Вереск" 210 000 - 10 500 = 199 500 евро);

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 315 руб. (10 500 х (43,98 - 43,95)) - списана курсовая разница по субсчету "Расчеты по средствам, поступающим от иностранных покупателей".

27 ноября 2010 года

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению экспортных расходов", аналитический счет "Расчеты в рублях" Кредит 51

- 80 500 руб. - возмещено комиссионеру превышение суммы фактически понесенных экспортных расходов в рублях над суммой, перечисленной на оплату этих расходов ранее (15 ноября 2010 года), т.е. закрыты расчеты с посредником по возмещению экспортных расходов.

30 ноября 2010 года

Дебет 90, субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44, субсчет "Расходы по экспортным операциям"

- 2 199 307,98 руб. (150 000 + 80 000 + 409 100 + 300 000 + 608 707,5 + 651 500,48) - списаны расходы, связанные с осуществлением экспортной операции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 6 393 692,02 руб. (15 393 000 - 6 800 000 - 2 199 307,98) - выявлен финансовый результат от реализации лесоматериалов на экспорт через посредника (закрыт счет 90);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей" Кредит 91-1

- 9975 руб. (199 500 х (44,03 - 43,98)) - отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером (т.к. задолженность комиссионера перед комитентом по перечислению валютных средств, которые должны поступить от иностранного покупателя, составляет 199 500 евро и должна быть переоценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, в результате чего она составит в рублевом эквиваленте 199 500 х 44,03 = 8 783 985 руб.);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 50 043 руб. (119 150 х (44,45 - 44,03)) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (т.к. остаток средств на текущем валютном счете в размере 133 000 - 13 850 = 119 150 евро должен быть оценен исходя из курса ЦБ РФ на 30 ноября 2010 года, т.е. в сумме 119 150 х 44,03 = 5 246 174,50 руб., а до переоценки он числится по курсу ЦБ РФ на 31 октября 2010 года);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 15 546 руб. (65 800 - 6371 - 3500 - 315 + 9975 - 50 043) - закрыт счет 91 за ноябрь 2010 года.

4 декабря 2010 года

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей"

- 199 500 евро / 8 797 950 руб. (199 500 х 44,10) - получена от посредника оставшаяся часть оплаты от иностранного покупателя (за вычетом комиссионного вознаграждения посредника);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по средствам, поступающим от иностранных покупателей" Кредит 91-1

- 13 965 руб. (199 500 х (44,10 - 44,03)) - списана курсовая разница по расчетам с комиссионером по средствам, поступившим от иностранного покупателя (поскольку дебиторская задолженность по состоянию на 30 ноября 2010 года была оценена по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число месяца, т.е. 44,03 руб. за евро, а в момент погашения этой задолженности курс ЦБ РФ составлял 44,10 руб. за евро).

5 декабря 2010 года

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет" Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 199 500 евро / 8 789 970 руб. (199 500 х 44,06) - переведена валюта на текущий валютный счет;

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 7980 руб. (199 500 х (44,10 - 44,06)) - списана курсовая разница, возникшая на транзитном валютном счете.

до 20 декабря 2010 года

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 51

- 1 224 000 руб. - уплачена в бюджет восстановленная сумма НДС по лесоматериалам, реализованным на экспорт (на основании декларации за ноябрь 2010 года).

31 декабря 2010 года

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам", аналитический счет "НДС по товарам, реализуемым на экспорт"

- 1 224 000 руб. - предъявлена к вычету восстановленная ранее сумма НДС по реализованным на экспорт лесоматериалам (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 года, подаваемой до 20 января 2011 года);

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19, субсчет "НДС по работам и услугам, связанным с осуществлением экспортных операций"

- 132 029,52 руб. (27 000 + 14 400 + 90 629,52) - предъявлен к вычету НДС со стоимости услуг, связанных с экспортом (с отражением в налоговой декларации за декабрь 2010 года, подаваемой до 20 января 2011 года);

Дебет 91-2 Кредит 52, субсчет "Текущий валютный счет"

- 31 477 руб. (119 150 х (44,03 - 43,95) + 199 500 х (44,06 - 43,95)) - списана курсовая разница, образовавшаяся на текущем валютном счете (поскольку сумма остатка средств на валютном счете по состоянию на 31 декабря составляет 119 150 + 199 500 = 350 000 - 17 500 - 13 850 = 318 650 евро и должна быть оценена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря, т.е. в сумме 318 650 х 43,95 = 14 004 667,50 руб., а до переоценки по Дебету счета 52, субсчет "Текущий валютный счет" в рублевом эквиваленте числились две суммы: входящее сальдо, оцененное по курсу ЦБ РФ на 30 ноября 2010 года, т.е. по 44,03 руб. за евро, в сумме 8 783 985,50 руб., а также валюта, поступившая на текущий валютный счет в декабре и оцененная по курсу ЦБ РФ на 5 декабря 2010 года, т.е. по 44,06 руб. за евро, в сумме 8 789 970 руб.);

Дебет 99 Кредит 91-9

- 25 472 руб. (7980 + 31 477 - 13 985) - закрыт счет 91 за декабрь 2010 года.

2.5.3 Учет операций по экспорту у посредника

Учет операций по получению экспортируемого товара и его отгрузке иностранному покупателю

Если экспортируемый товар отгружается иностранному покупателю непосредственно со склада организации-экспортера на основании документов, представленных посредником, бухгалтерские записи в учете посредника на получение и отгрузку данного товара не составляются.

Если же экспортируемый товар передается посреднику, т.е. отгружается со склада организации-экспортера на склад посредника, который далее самостоятельно производит отгрузку иностранному покупателю, в учете посредника возникает необходимость отражать получение и отгрузку данного товара. Поскольку посредник никогда не становится собственником данного товара - в любом случае товар сначала принадлежит организации-экспортеру (комитенту, принципалу, доверителю), а затем сразу переходит в собственность иностранного покупателя - он должен учитывать товары, принятые от экспортера, на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Этот счет могут использовать не только комиссионеры, но и другие посредники.

Итак, полученные от российского экспортера (комитента, доверителя, принципала) товары приходуются по Дебету счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Как правило, приходуют их в той оценке, которая указана в посредническом договоре (как цена продажи данных товаров покупателю). А в момент отгрузки данных товаров со склада посредника они списываются с кредита счета 004 "Товары, принятые на комиссию". Не забывайте, что забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, т.е. записи на них делаются по простой системе, без применения двойной записи.

Учет расчетов с иностранным покупателем и организацией-экспортером (комитентом, доверителем, принципалом)

Для учета расчетов с организацией-экспортером - комитентом, доверителем или принципалом - посреднику следует использовать счет 76, открыв к нему отдельный субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)". Для удобства к этому субсчету можно открыть раздельные аналитические счета для учета расчетов по суммам, поступающим от покупателей (если посредник участвует в расчетах), для учета расчетов по суммам возмещения экспортных расходов в соответствии с посредническим договором, и для учета расчетов собственно по посредническому вознаграждению (за оказанные услуги).

Если посредник не участвует в расчетах, никаких проводок на сумму, подлежащую уплате иностранным покупателем на счет комитента, доверителя или принципала, ему делать не нужно. На счете 76 отражаются только расчеты по уплате посреднического вознаграждения и возмещению экспортных расходов.

Если же посредник участвует в расчетах - т.е. если денежные средства от иностранного покупателя поступят не на счет организации-экспортера, а на счет посредника - ему следует отразить сумму, подлежащую получению от иностранного покупателя, но по сути принадлежащую комитенту, доверителю или принципалу проводкой Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями" Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)". Поступающая от иностранных покупателей валютная выручка будет зачислена банком на транзитный валютный счет посредника и отразится проводкой Дебет 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями". Далее посредник должен перечислять всю сумму, причитающуюся экспортеру (за вычетом своего комиссионного вознаграждения) на валютный счет экспортера. Это отразится проводкой Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (доверителем, принципалом)" Кредит 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет".