Налоги и налогообложение

Размещено на http://www.allbest.ru/

РАЗДЕЛ 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ НАЛОГОВ И ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Тема 1. Экономическое содержание налогов

налог налогообложение налогоплательщик налоговая политика

1.1 Объективная необходимость налогов

Налогообложение является одной из важнейших проблем современности. Оно затрагивает все социально-экономические сферы жизни общества. Ни одно государство не может обойтись без налоговых доходов. Налоги как общественная категория отражают конкретные историко-экономические условия жизни людей и государства.

Издавна ученые экономисты, исследуя налогообложение, давали налогам различные определения. Изучая экономическую сущность налогов, классик буржуазной политической экономии Д. Рикардо писал: «Налоги составляют ту долю продукта и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства, они всегда выплачиваются, в конечном счете, из капитала или из дохода».

Позже К. Маркс, анализируя капиталистические производственные отношения, отмечал: «Экономическим воплощением существования государства являются налоги».

Более подробное определение налогам дает русский ученый начала XX века А. Соколов: «Под налогами нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия ее расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента».

Во всех определениях налогов подчеркиваются следующие их особенности:

-тесная связь налогов с государственной властью, для которой они являются важнейшим источником доходов;

-принудительный характер платежей, осуществляемых на основе законодательства;

-участие в экономических процессах общества. Исторически налоги возникли с разделением общества на социальные группы и появлением государства.

Необходимость налогов вытекает из функции и задач государства. Государство выполняет политическую, экономическую и социальную деятельность, требующую средств.

Старейшим источником государственных доходов (в докапиталистическую эпоху) являлись домены. Домены - это доходы от недвижимости, главным образом земли, находящейся в собственности главы государства. Другим важным источником доходов являлись регалии. Регалии - это доходы от монопольного права государства на занятие определенной хозяйственной деятельностью. Существовало несколько видов регалий:

-бесхозяйственная регалия - доходы от реализации бесхозного имущества, в том числе и вкладов;

-таможенная регалия - сбор за право провоза по территории;

-судебная регалия - судебные штрафы, конфискация имущества по решению суда;

-монетная регалия - право чеканить монету. Чеканка неполновесной монеты или выпуск иных обесцененных денег - наиболее распространенный способ извлечения доходов из монетной регалии. По мере развития товарно-денежных отношений государственная собственность постепенно сокращается и доход от нее сводится к минимуму. Одновременно расширяются старые и появляются новые функции государства. Это вызывает рост расходов. Сокращение собственных доходов государства приводит к тому, что налоги становятся главным видом доходов государства. Налоги становятся настолько обычным источником государственных средств, что известный политический деятель Северной Америки Б. Франклин (1706-1790 гг.) мог сказать, что «платить налоги и умереть должен каждый». На исключительное значение налогов для государства обращал внимание К. Маркс: «Налог - это материнская грудь, кормящая правительство. Налог - это пятый бог, рядом с собственностью, религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов».

Кроме налогов у государства, по существу, нет иных путей мобилизации средств в казну. Оно может использовать для покрытия расходов государственные займы. Но их необходимо возвращать и уплачивать проценты. А это требует дополнительных поступлений средств. При особых обстоятельствах власть прибегает к выпуску денег в обращение. Однако это связано с тяжелыми экономическими последствиями для страны - инфляцией. В результате остается главный источник доходов государства - налоги. В настоящее время в развитых странах мира на долю налогов приходится 80-90% всех поступлений в казну. В федеральном бюджете РФ доля налогов составляет около 80% всех доходов.

Таким образом, государство, вводя налоги, преследует две цели:

-изъятие у предпринимателей и населения части их доходов в свою пользу;

-обеспечение регулируемой системы государственного управления рыночной экономикой.

1.2 Сущность налогов как финансово - экономической категории

Сложность понимания природы налога обусловлена тем, что налог - это одновременно экономическое, хозяйственное и политическое явление реальной жизни. Русский экономист М.М. Алексеенко еще в XIX веке отметил эту особенность налога: «С одной стороны, налог - один из элементов распределения, одна из составных частей цены, с анализа которой (то есть цены) собственно и началась экономическая наука. С другой стороны, установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства».

Теоретически экономическая природа налога заключается в определении источника обложения (капитала, дохода) и того влияния, которое оказывает налог в конечном итоге на частные хозяйства и народное хозяйство как единое целое.

Следовательно, экономическую природу налога надо искать в сфере производства и распределения.

Налоги участвуют только на первой стадии перераспределительного процесса, а именно на стадии формирования государственных денежных фондов. Последующая стадия перераспределения - использование государством средств на общенациональные нужды -выходит за пределы налогообложения.

Процесс перераспределения стоимости совокупного общественного продукта и национального дохода в денежной форме, то есть мобилизация ее с помощью налоговых методов и использование через систему государственных расходов, представляет собой всю совокупность финансовых отношений. Налоги являются частью финансовых отношений. В связи с этим налоги - не только экономическая категория, но и финансовая. Налоговая категория находится во взаимосвязи и взаимозависимости с другими финансовыми категориями, такими как деньги, кредит, проценты за кредит и другие.

Налоги, участвуя в перераспределительном процессе, обеспечивают государство финансовыми ресурсами.

Перераспределение налогов предполагает наличие двух субъектов: налогоплательщика и государство. Между этими субъектами возникает движение стоимости. Движение стоимости в денежном выражении является объектом налоговых отношений. Оно носит односторонний характер: от налогоплательщика к государству.

В процессе распределения новой стоимости налоги являются частью единого процесса воспроизводства, специфической формой производственных отношений. Специфическая форма производственных отношений налогов формирует их общественное содержание.

Выражая только узкую сторону производственных отношений (перераспределение), налоги тесно взаимодействуют с экономическим базисом, отражая возникающие противоречия между производством, обменом и потреблением, предложением и платежеспособным спросом в обществе.

Кроме общественного содержания налоги имеют материальную основу, то есть представляют собой реальную стоимость денежных средств общества, мобилизованную государством. Мобилизация части национального дохода в денежной форме осуществляется государством принудительно в форме налоговых платежей. Отчужденная и присвоенная посредством политического принуждения часть новой стоимости превращается в централизованный фонд финансовых ресурсов государства. Следовательно, налоги - инструмент аккумулирования части новой стоимости, которая становится собственностью государства.

Финансовые отношения между государством и населением по формированию централизованного денежного фонда называются налоговыми отношениями.

Преобладающая часть налоговых изъятий не возвращается налогоплательщику. Государство тратит их на управление, военные цели и другие непроизводственные мероприятия. Поскольку государство принудительно лишает части доходов владельцев капитала, возникает угроза сокращения объема производства.

Работники, заплатив налоги государству, сокращают свои расходы или сбережения.

Следовательно, налоги (форма принудительного лишения части доходов) можно рассматривать как вид эксплуатации.

Отсюда вытекает важная для государства дилемма: устанавливать уровень налогообложения в стране такой, чтобы он был, с одной стороны, достаточным для выполнения государственных функций, а с другой - не оказывал отрицательного влияния на экономику и население.

1.3 Специфические признаки налогов, их характеристика

Налог -- одно из основных понятий финансовой науки. Понимание термина «налог» способствует правильному применению норм законодательства, дает возможность определить объем полномочий субъектов налоговых отношений. Но самое главное -- это то, что без точного определения этого термина невозможно правильно очертить финансовую ответственность или иные виды ответственности налогоплательщика. (Например, можно в законодательном порядке взыскивать пени в размере 0,05% с неналоговых платежей, а за просрочку уплаты налоговых платежей -- 0,3%.)

Существовали самые различные виды поступлений в казну. Так, французский экономист Ж. Боден (1530-1597) различал семь источников доходов государства: домены, военная добыча, подарки дружественных государств, сборы с союзников, доходы от торговли, пошлины, дань с покоренных народов. Домены -- это государственные имущества, приносящие доход (земля, леса, вещные права, капиталы). В Средние века распространение получили регалии -- промысловые источники дохода монопольного характера (казенные фабрики; таможенная, судебная, монетная и другие регалии); пошлины с вывоза и ввоза. Введение же налогов предполагает более высокий уровень развития правосознания, экономики и систем контроля.

В русском языке вплоть до середины XVIII в. использовалось слово «подать». Впервые в отечественной экономической литературе термин «налог» употребил в 1765 г. известный историк А. Поленов (1738-1816) в своей работе «О крепостном состоянии крестьян в России». С XIX в. термин «налог» стал основным при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства.

Представления о налогах изменялись постоянно. По мере развития и совершенствования налоговых учений происходила эволюция взглядов на понимание термина «налог». Приведем некоторые из многочисленных определений.

Ф. Аквинский (1226-1274) рассматривал налоги как дозволенную форму грабежа.

А. Смит (1723-1790) определял налог как бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором предусмотрены его размер и порядок уплаты. Он выдвигал тезис о непроизводительном характере государственных расходов, согласно которому налог вреден для общества. Одновременно налог понимается как осознанная необходимость, как потребность экономического и социального развития. Поэтому налоги для того, кто их выплачивает, -- признак не рабства, | а свободы.

Во взглядах других ученых также явственно прослеживается двойственная природа налогообложения. «Налог -- жертва и в то же время благо, если услуги государства за счет этой жертвы приносят нам пользу» (Ж. Сисмонди). При этом «налог есть такая форма доходов государства, когда эти доходы, получаемые с имущества граждан, являются их односторонней жертвой, без получения ими какого-либо эквивалента» (Я. Таргулов).

Современные определения налога делают акцент на принудительный характер налогообложения и на отсутствие прямой связи между выгодой гражданина и налогами. Вот некоторые определения налога, взятые из различных источников.

«Налоги -- принудительные сборы, взимаемые с населения на известной территории, на установленных законом основаниях, в целях покрытия общих потребностей государства» (Советская финансовая энциклопедия, 1924 г.).

В учебнике «Экономикс» К. Макконнелл и С. Брю указывают, что «налог -- принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги...».

«Налоги -- это наша плата за цивилизованность общества» (Стенли Фишер).

«Налог -- обязательное и безвозмездное (в прямом смысле) изъятие средств, осуществляемое государством или местными органами власти для финансирования общественных расходов» (Толковый экономический и финансовый словарь, 1994 г.).

Трудность понимания природы налога всегда связана с тем, что его следует рассматривать одновременно как экономическое, хозяйственное и политическое явление действительности. Налог -- прежде всего финансовая, экономическая категория, а по своей внутренней сущности -- это общественно необходимое явление. Поэтому по мере развития двух наук -- экономической и политической -- открываются новые [возможности для выяснения сущности налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации (ст. 8) дает следующее определение искомого понятия:

«Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Характерные признаки налога в трактовке Налогового кодекса:

прерогатива законодательной власти утверждать налог и односторонний характер его установления;

налог является индивидуально безвозмездным, т. е. каждое лицо, уплатившее налог, взамен не получает на его сумму какие-либо блага;

уплата налога -- обязанность налогоплательщика, она не порождает встречной обязанности государства;

налог взыскивается на условиях безвозвратности;

целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.

Кроме того, в Налоговом кодексе определены общие условия установления налогов и сборов. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения:

налогоплательщики;

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Заканчивая ответ, приведем еще одно суждение о налоге, предложенное Т. Ф. Юткиной: «категории» "налог" необходимо рассматривать с системных позиций, т. е. как совокупность объективных стоимостных (финансовых) отношений, функционирующих в конкретной общественной среде в соответствии с ее объективными свойствами, взаимодействующую с другими экономическими системами». С этих позиций налог последовательно должен раскрываться как категория:

философская;

экономико-стоимостная;

финансово-перераспределительная;

правовая;

фискальная.

Приоритет в этой последовательности категориальных свойств налога принадлежит философской категории, ибо «...в налоге отражена прежде всего общечеловеческая потребность жертвовать во благо всех, особенно во благо нуждающихся в общественной защите и помощи».

В области налогообложения существуют два подхода к решению проблемы юридической трактовки налога:

1) к налогам относят любые изъятия средств для формирования доходной части бюджета;

2) налог есть одна из форм фискальных платежей, отвечающая определенным требованиям. Выбор одного из указанных способов зависит от особенностей национального законодательства.

В нашей стране в качестве юридического критерия отличия налога от неналогового платежа предложен признак нормативно-отраслевого регулирования, согласно которому налоговые отношения регламентируются нормами налогового законодательства, а неналоговые обязательные платежи -- нормами других отраслей права. А законодательство предусматривает различие между налогами и сборами. Так, в первой части Налогового кодекса дается следующее определение:

«Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».

Используя рассмотренный выше юридический критерий разграничения, обязательные государственные изъятия в зависимости от метода мобилизации государственных доходов могут быть представлены таким образом.

Налоговые платежи являются обязательными взносами в бюджет, которые непосредственно входят в налоговую систему государства либо установлены актом налогового законодательства. К ним относятся налог на прибыль организаций, НДС, акцизы, таможенная пошлина, налог на доходы физических лиц и др.

Неналоговые платежи включают в себя собственно неналоговые платежи (квазиналоги) и разовые изъятия.

Неналоговый платеж (квазиналог) -- обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства; отношения по установлению и взиманию этих платежей в бюджеты и внебюджетные фонды регламентируются финансово-правовыми нормами. К подобным платежам относятся платежи за оказание различных услуг (сборы, пошлины), доходы от использования объектов государственной собственности, платежи за выдачу лицензий.

Разовые изъятия -- платежи, взимаемые в особом порядке, в чрезвычайных ситуациях, а также в качестве наказаний (реквизиции, конфискации, штрафы).

Таким образом, разграничение понятий следующее. Обязанность по уплате налога возникает всегда при наличии объекта налогообложения. При этом налог устанавливается и вводится законом, его уплата носит принудительный характер, он уплачивается на основе безвозмездности; налог является абстрактным платежом и обычно не имеет целевого назначения.

При уплате пошлины или сбора всегда присутствует специальная цель и специальные интересы. Взимаются пошлины и сборы только с тех, кто обращается в соответствующие органы по поводу оказания нужных ему услуг. В теоретическом плане цель взыскания пошлины (сбора) -- лишь покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они уплачиваются: без убытка, но и без чистого дохода (к сожалению, на практике это наблюдается далеко не всегда).

Разновидностей неналоговых платежей достаточно много, их можно разделить на четыре группы.

Платежи за оказание различных услуг, т. е. плата государству за право пользования или право деятельности, а также за совершение действий государственными органами. Примерами таких платежей являются гербовый сбор и сбор за клеймение измерительных приборов.

Платежи от использования объектов федеральной собственности и собственности субъектов Федерации. По сути, это компенсационная плата за использование ресурсов (лесной доход, рыболовецкий сбор, плата за воду).

Платежи, носящие штрафной характер, т. е. плата государству за нарушение законодательства. К ним относятся, в частности, суммы от реализации конфискованного имущества, штрафы за нару-шение финансового законодательства.

Поступления от продажи ценных бумаг, объектов федеральной собственности и собственности субъектов Федерации. Эти неналоговые платежи выступают в форме государственных займов, государственных краткосрочных обязательств и доходов от приватизации.

Таким образом, налогами следует считать принудительные сборы, взимаемые в пользу государства, поскольку они не являются уплатой за специальные услуги государственных органов. Это и отличает налог как от пошлины, так и от государственных доходов частноправового характера.

1.4 Функции налогов, их взаимосвязь

ФУНКЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - способы выражения различных свойств налогов; они показывают, каким путем реализуется общественное назначение налогов как инструмента распределения и перераспределения государственных доходов. Именно посредством налогов государство решает экономические, социальные и многие другие общественные проблемы.

Налоги призваны обеспечивать:

относительное равновесие между общественными потребностями и ресурсами, необходимыми для их удовлетворения;

рациональное использование природных богатств, в частности, путем введения штрафов и иных ограничений на распространение вредных производств;

решение экономических, социальных и многих других общественных проблем.

С этих позиций налогообложение выполняет некие функции, каждая из которых реализует практическое назначение налогов. Функции не существуют отдельно, все они взаимосвязаны между собой. Кратко охарактеризуем четыре важнейшие функции налогообложения.

ФИСКАЛЬНАЯ ФУНКЦИЯ НАЛОГОВ (от лат. fiscus - казна, хранилище денежных средств) -- основная функция, которая обеспечивает формирование и мобилизацию финансовых ресурсов государства, аккумулирование в бюджете необходимых средств. «Налоги являются кровеносной системой любого правительства».

Реализация фискальной функции по своей сути заключается в достижении определенного компромисса между тяжестью налогообложения и доходами государственного бюджета. Эту мысль Ш. Монтескье выразил следующим образом: «Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у поданных забирают, и той, которую им оставляют». В настоящее время показатель налогового бремени в России равен 30-35% валового внутреннего продукта (ВВП).

С помощью фискальной функции осуществляется дальнейшее распределение средств бюджета для реализации государственных программ, а также перераспределение части ВВП в территориальном, отраслевом и социальном разрезах.

СОЦИАЛЬНАЯ (РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНАЯ) ФУНКЦИЯ НАЛОГОВ -- перераспределение общественных доходов между различными категориями граждан, передача средств в пользу слабых и незащищенных слоев населения. Примерами реализации этой функции являются: прогрессивная шкала налогообложения личных доходов, налоговые скидки, акцизы на предметы роскоши.

РЕГУЛИРУЮЩАЯ ФУНКЦИЯ НАЛОГОВ - проявляется через систему особых мероприятий в сфере налогообложения, направленных на вмешательство государства в экономические процессы (спад или рост производства, научно-технический прогресс, распределение и перераспределение национального дохода, спрос и предложение, объем доходов и сбережений населения). Суть регулирующей функции общественного воспроизводства в том, что налогами облагаются ресурсы, направляемые на потребление, и освобождаются от обложения ресурсы, направляемые на накопление производственных фондов. Поэтому данная функция подразделяется на три компонента:

1. стимулирующая подфункция проявляется через систему льгот и освобождений, например, для сельскохозяйственных производителей. То есть «право облагать налогом... это не только право уничтожать, но и право созидать» (Верховный суд США);

2. дестимулирующая подфункция имеет цель -- повысить таможенные пошлины, приостановить вывоз капитала из страны, ограничить развитие игорного бизнеса через повышение ставок налогов.

3. воспроизводственная подфункция предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов. В настоящее время она реализуется, в частности, путем введения налога на добычу полезных ископаемых.

КОНТРОЛЬНАЯ ФУНКЦИЯ НАЛОГОВ - позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в финансовых ресурсах. Через эту функцию обеспечивается контроль над финансовыми потоками, определяется необходимость реформирования налоговой системы и бюджетной политики. Налоговые санкции есть проявление контрольной функции, ибо перераспределение финансовых ресурсов неотделимо от проверки за качественными и количественными параметрами налогообложения.

Все функции налога неразрывно взаимосвязаны между собой. Рациональность действующего законодательства определяется степенью относительного равновесия между налоговыми функциями. Однако на практике фискальная функция налога всегда реальна, а регулирующая функция может существовать номинально или быть деформирована. Поэтому поиск оптимального соотношения налоговых функций ведется непрерывно, поскольку их относительное равновесие позволяет сформировать бюджет, не ущемляя экономических интересов налогоплательщиков.

Налогами можно стимулировать или, наоборот, ограничивать деловую активность, а следовательно, развитие тех или иных отраслей предпринимательской деятельности; создавать предпосылки для снижения издержек производства и обращения частных предприятий, для повышения конкурентоспособности национальных предприятий на мировом рынке. С помощью налогов можно проводить протекционистскую экономическую политику или обеспечить свободу товарному рынку. Налоги воздействуют на экономику через расходную часть бюджета.

Действие регулирующей функции налогов проявляется через налоговые льготы, введение новых налогов, отмену отдельных налогов, государственные инвестиции в экономику.

Фискальная и регулирующая функции тесно связаны.

Фискальная функция обусловливает действие и развитие регулирующей функции. Возросшее фискальное значение налоговых доходов создает более широкие возможности проявления регулирующего воздействия налогов.

Регулирование производства направлено на ускорение темпов экономического роста, повышает доходность предприятий и расширяет базу для фискальной функции.

Внутреннее единство функций предполагает и противоречие в каждой и между ними. Каждая функция отражает определенную сторону налоговых отношений, противостоящих друг другу. Фискальная функция отражает отношение налогоплательщика к государству, а регулирующая - государства к налогоплательщику. В фискальной функции, снабжающей финансовыми средствами государство, заложено противоречие между необходимостью постоянного и все большего увеличения доходов государства и ограниченными возможностями членов общества обеспечивать такое увеличение. Противоречие регулирующей функции состоит в том, что реальная потребность вмешательства государства в процесс производства наталкивается на узкую экономическую базу, определяемую частнокапиталистической собственностью на средства производства. Частная собственность исключает регулирование всего производства из единого центра, допуская это регулирование в определенных пределах.

1.5 Налоговое планирование и прогнозирование

Налоговое планирование - законный способ обхода налогов с использованием предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств. Сущность налогового планирования -- признание права налогоплательщиков применять все допустимые законами средства, приемы и способы (в том числе и пробелы в законодательстве) для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

В подтверждение этой идеи можно привести слова американского судьи Л. Хэнда: «...Нет ничего дурного в том, чтобы осуществлять деятельность, платя минимум налогов. Так поступают все -- и бедные, и богатые, -- и все поступают правильно, поскольку никто не должен платить более предписанного законом: налог является закрепленным изъятием, а не добровольным пожертвованием. Требовать больше, обосновывая это моральными соображениями, -- значит клянчить».

Принято разграничивать понятие «налоговое планирование» от таких понятий, как «уклонение от уплаты налогов» и «обход налогов». Уклонение от уплаты налогов -- это несвоевременная уплата налогов, непредставление документов, незаконное использование налоговых льгот и т. д. Именно элемент незаконного уменьшения обязательств позволяет разграничить понятия «уклонение от налогов» и «налоговое планирование».

Обход налогов -- ситуация, в которой лицо не является налогоплательщиком в силу различных причин. В теории налогового права различают два способа обхода налогов: законный и незаконный, г. е. с применением запрещенных законом приемов и схем.

Возможности обхода налогов могут определяться:

* спецификой предмета (объекта) обложения (например не облагаются налогом стипендии, пенсии);

Первый и простейший способ законного обхода налогов -- посмотреть, что облагается, и экономить именно на этом. Приведем несколько примеров:

в 1930 г. в США сигареты продавались всего по пять штук в пачке и длиной в 11 дюймов -- налог брали с каждой штуки;

многие средневековые французские дома не имеют ни оконных, ни дверных проемов со стороны улицы -- налог брали с каждого окна, и двери;

в XIX в. некоторые английские газеты выходили на чудовищном листе с плащ-палатку величиной -- налог брали с каждого листа.

спецификой субъекта налога (предприятия малого бизнеса имеют возможность применять специальные налоговые режимы);

особенностями метода налогообложения (использование регрессивной шкалы при уплате единого социального налога);

методом исчисления налога (при шедулярной системе по разным ставкам могут облагаться доходы по облигациям, дивиденды и банковские депозиты);

способом уплаты налога (так, кадастровое обложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции);

использованием «налоговых убежищ», «налоговых оазисов» (существующие различия в налоговых режимах отдельных стран или территорий внутри страны дают возможность уменьшить на логовое бремя).

По видам налоговое планирование подразделяется на корпоративное (налоговое планирование для предприятий) и личное (налоговое планирование для физических лиц).

Корпоративное налоговое планирование имеет целью минимизацию отдельных налоговых платежей, а также оптимизацию системы налогообложения предприятия в целом. Достигается это путем использования особенностей налогового законодательства и всевозможных льгот. Поэтому налоговое планирование -- составная часть стратегического финансового планирования предпринимательской деятельности, бизнес-плана и текущих бюджетов предприятия.

Принципы налогового планирования можно образно представить следующими высказываниями.

«Налоговое планирование, не нарушающее закон, -- обычная практика бизнеса по всему миру <...> Кредо налогового планирования -- ориентация на логику, а не на временные дыры в законодательстве» (Джон Пеппер).

«Платить налоги нужно. Но с умом» (Б. А. Рагозин). А именно: 1) платить необходимо только минимальную сумму положенных налогов; 2) полноценно использовать всю совокупность налоговыхльгот; 3) платить налоги необходимо в последний день установленного для этого срока.

Налоговое планирование неотделимо от общей предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Налоги нельзя просто «механически-» минимизировать, их необходимо оптимизировать, поскольку:

сокращение одних налоговых платежей может привести к увеличению других;

минимизация налогов путем отнесения расходов на себестоимость уменьшает финансовый результат и сдерживает развитие бизнеса;

механическое сокращение налогов может привести к превосходству формы над существом сделки и к ее оспоримости налоговыми органами.

Цель минимизации налогов -- не уменьшение какого-нибудь налога как такового, а увеличение всех финансовых ресурсов предприятия... Если минимизация налогов произведена некорректно, то штрафы многократно превысят планируемый эффект от минимизации <...> Минимизация налогов -- это только часть более крупной главной задачи, стоящей перед финансовым менеджментом. Главная задача финансового менеджмента -- финансовая оптимизация, т. е. выбор наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия (Р. Ф. Галимзянов).

«The tax tail should not wag the dog» (Ф. Минтон) -- «Не следует налоговому хвосту указывать путь собаке», т. е. налоги не должны руководить всей деятельностью предприятия, менять философиюбизнеса. Это в теории, но на практике налоги нередко заставляют руководителей кардинально менять тактику финансово-хозяйственной деятельности.

Элементы налогового планирования. Нельзя осуществлять налоговое планирование только за счет полного знания и позитивных и негативных сторон законодательства. Необходимо также использовать все возможности (элементы) снижения налогового бремени. К таким элементам можно отнести следующие:

Состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними должно строго соответствовать нормативно-правовым актам; необходимо верное толкование законодательства о налогах и сборах и реагирование на постоянные изменения в нем. Разумеется, данные бухгалтерского учета и отчетности должны позволять получать необходимую информацию для налоговых целей.

Учетная политика -- это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. Это документ, который утверждается налогоплательщиком, поскольку законодательство в ряде случаев предоставляет ему возможность выбрать те или иные альтернативные методы бухгалтерского и налогового учета.

Налоговые льготы и организация сделок. Далеко не все хозяйствующие субъекты правильно и в полном объеме применяют льготы, устанавливаемые законодательством по большинству налогов. Кроме того, необходим анализ возможных форм сделок (договоров) с учетом их налоговых последствий.

Налоговый контроль. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководства предприятия. Снижению ошибок способствует применение принципов и процедур технологии внутреннего контроля налоговых расчетов. Кроме того, организация контроля предусматривает в первую очередь недопущение просрочки уплаты налогов.

Налоговый календарь необходим для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности. Всегда надо помнить о высоких рисках, связанных с несвоевременной уплатой налоговых платежей.

Стратегия оптимального управления и план реализации этой стратегии. Наиболее эффективным способом увеличения прибыли является построение такой системы управления и принятия решений, чтобы оптимальной (в том числе по налогам) оказалась вся структура бизнеса. Именно подобный подход обеспечивает более высокое и устойчивое сокращение налоговых потерь на долгосрочную перспективу.

Льготные режимы налогообложения. Имеются в виду способы снижения налогов за счет создания оффшорных компаний за рубежом и низконалоговых компаний на территории России.

Имитационные финансовые модели. Они позволяют менеджеру управлять значениями одной или нескольких переменных, рассчитывать совокупную налоговую нагрузку и прибыль. Такие модели (известные как модели «что-если») имитируют экономический эффект от всевозможных предположений (действие факторов внешней среды, изменение организационной структуры бизнеса, проведение альтернативной налоговой политики).

Отчетно-аналитическая деятельность налогового менеджмента. Любая компания должна располагать информацией за не сколько лет о том, какие приемы и способы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие факторы повлияли на конечный финансовый результат и т. п.

Основная задача налогового прогнозирования -- определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным предприятием-налогоплательщиком. Таким образом, налоговое прогнозирование можно рассматривать как с позиций государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных институтов, так и с позиций налогоплательщика.

Налоговое прогнозирование на уровне государства и органов местного самоуправления служит основой для выработки прогноза социально-экономического развития страны, субъектов РФ и муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды, для своевременного и обоснованного составления проектов федерального, региональных и местных бюджетов на предстоящий год, для принятия необходимых политических, экономических и социальных решений в ходе исполнения соответствующих бюджетов.

В то же время налоговое прогнозирование строится в соответствии с прогнозом важнейших социально-экономических показателей развития экономики и ее ведущих отраслей, таких, как прирост (снижение) валового внутреннего продукта, прибыль в целом по народному хозяйству и в разрезе отраслей и рядом других, а также показателями развития экономики субъектов РФ. Эти показатели разрабатываются центральными экономическими ведомствами: Минэкономразвития, Минфином,

Центральным банком, Госкомстатом, а также уполномоченными органами субъектов РФ и муниципальных образований.

При прогнозе поступления налогов указанные экономические органы ориентированы на максимально высокий уровень их поступления, что связано с постоянно растущими потребностями государства, вызванными как объективными, так и субъективными причинами. К объективным причинам относятся: необходимость развития научно-технического прогресса, поддержание на должном уровне безопасности и обороноспособности страны, повышение жизненного уровня населения и некоторые другие. Субъективные причины связаны с естественной потребностью органов управления, а также соответствующих ведомств иметь более высокие финансовые возможности. Вместе с тем, потребности увеличения расходов и вызванное этим ориентирование на максимальное изъятие средств налогоплательщиков имеют определенные экономические ограничения, связанные, во-первых, с возможностями экономического роста народного хозяйства страны и его отдельных отраслей, повышения эффективности экономики и, во-вторых, с уровнем налоговых изъятий, за пределом которого налоги могут не только оказывать негативное влияние на развитие экономики, но и при определенных условиях привести к свертыванию предпринимательской деятельности. Поэтому в процессе налогового прогнозирования все эти факторы должны непременно учитываться.

Различают оперативное, краткосрочное, среднесрочное и долгосрочное налоговое прогнозирование.

Оперативное налоговое прогнозирование осуществляется Минфином России и финансовыми органами на месяц или квартал. Оно призвано обеспечить реальную оценку поступления налогов на ближайшее время для определения лимитов финансирования (в рамках утвержденного бюджета) в разрезе экономической классификации, а также министерств, ведомств, территорий и государственных программ. Этот вид прогнозирования одновременно решает и задачу подготовки аналитических материалов для осуществления краткосрочного (на год) налогового прогнозирования, поскольку в ходе его выявляются позитивные и негативные стороны исполнения доходной части утвержденного на текущий год бюджета, уровень налоговых изъятий, состояние расчетов в хозяйстве и их влияние на рост или снижение недоимки. Именно в процессе оперативного прогнозирования налогов обеспечивается и закладывается фундамент будущих предложений по совершенствованию налогового законодательства. В процессе оперативного налогового прогнозирования активно участвуют и налоговые органы, которые на основе анализа налогооблагаемой базы и прогноза поступлений налогов на очередной месяц и квартал наряду с выработкой предложений по улучшению действующего налогового законодательства определяют тактику контрольной работы, а также сферу своего воздействия: конкретные предприятия, подлежащие проверке в ближайшее время, и перечень налогов, подлежащих документальной проверке.

Краткосрочное налоговое прогнозирование служит основой для составления проектов федерального, регионального и местных бюджетов на очередной год. Главными для него являются показатели социально-экономического прогноза страны на предстоящий год, вырабатываемые Минэкономразвития России, а также анализ налоговых поступлений в текущем году как в целом, так и по отдельным налогам. Краткосрочное прогнозирование осуществляется непосредственно Минфином России и финансовыми органами (по региональным и местным бюджетам) при непосредственном участии налоговой службы и других экономических органов, в частности соответствующих департаментов и управлений экономики в регионах.

Участие налоговых органов в этом процессе предопределяется наличием у них квалифицированного анализа поступлений налогов за истекший период времени, знания оперативной обстановки на местах с позиций влияния действующей налоговой системы на экономику конкретных налогоплательщиков и уровень налоговых изъятий. Кроме того, налоговые органы, на которые возложена задача не только контроля за соблюдением налогового законодательства, но и обеспечения исполнения предусмотренных в бюджете налоговых поступлений, заинтересованы в реальности предусматриваемых в налоговом прогнозировании сумм, их соответствии действующему налоговому законодательству и экономическим показателям развития народного хозяйства.

Участие Минэкономразвития России обусловлено возложенными на него функциями народнохозяйственного прогнозирования, в том числе финансового.

Процесс краткосрочного прогнозирования состоит из ряда взаимосвязанных последовательных и практических действий указанных выше экономических ведомств.

Во-первых, осуществляется детальный анализ позитивных и негативных сторон действующего на момент составления прогноза налогового законодательства как в целом, так и по отдельным видам налогов.

Во-вторых, разрабатываются предложения по внесению в налоговое законодательство дополнений и изменений, направленных на ликвидацию негативных элементов, расширение налогооблагаемой базы, повышение стимулирующей роли налогов и увеличение на этой основе доходов бюджетов всех уровней.

В-третьих, анализируются народнохозяйственные факторы, позитивно или негативно влиявшие на поступление налогов в текущем году, и разрабатываются меры по устранению негативных факторов и укреплению позитивных тенденций.

В-четвертых, на основе проведенного анализа хода поступлений по каждому виду налогов за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года с учетом предстоящих изменений налогового законодательства и всех факторов изменения экономических показателей на предстоящий год рассчитывается сумма поступлений по каждому виду налогов и всех налоговых поступлений. При этом в расчетах необходимо учитывать и возможные вероятностные отклонения в предстоящем году важнейших социально-экономических показателей, а также влияние политической обстановки в обществе.

В-пятых, проектировки налоговых поступлений в составе бюджета совместно с показателями прогноза социально-экономического развития страны и каждого субъекта Федерации на предстоящий год и проектами законодательных актов об изменениях и дополнениях в налоговое законодательство рассматриваются сначала в органах исполнительной власти, а после одобрения представляются в органы законодательной (представительной) власти. В законодательных (представительных) органах власти все эти документы детально рассматриваются, анализируются, в них вносятся необходимые изменения и дополнения, а затем они утверждаются в форме соответствующего закона.

В условиях перехода к рыночным отношениям, ликвидации централизованного планирования и управления экономикой налоговое прогнозирование не может носить адресного характера в виде установленных плановых заданий конкретным налогоплательщикам или министерствам, ведомствам и органам территориального управления. Прогноз поступлений в бюджет носит своего рода вероятностный характер.

Вместе с тем прогнозные налоговые показатели в целом по соответствующему бюджету (федеральному, региональному, местному), а также по отдельным видам налогов включаются в его доходную часть и утверждаются в виде статей закона о бюджете. Исходя из определенных законом поступлений налоговых платежей устанавливается расходная часть бюджета с распределением бюджетных ассигновании по соответствующим министерствам, ведомствам, территориям и государственным программам, а также по отдельным статьям расходов.

Оперативное и краткосрочное налоговое прогнозирование представляют собой две составляющие единого процесса текущего прогнозирования. В процессе его осуществления решаются в основном тактические задачи, вследствие чего создаются важнейшие предпосылки для выработки стратегии налогового прогнозирования. Данная стратегия определяется в процессе среднесрочного и долгосрочного налогового прогнозирования. Указанные виды бюджетного прогнозирования, которые можно определить как перспективное прогнозирование, существенно отличаются от оперативного и краткосрочного (текущего) прогнозирования.

В ходе перспективного налогового планирования определяется налоговая составляющая финансовых ресурсов государства на ближайшую и длительную перспективу для составления сводного финансового баланса.

Тенденция движения сумм налоговых платежей на перспективу характеризует позитивные и негативные моменты проводимой экономической политики государства. Тем самым перспективное налоговое планирование не только сигнализирует о необходимости внесения изменений в экономическую, финансовую и налоговую политику, но и позволяет выработать направление этих изменений.

Существенное значение имеет перспективное налоговое направление для выработки долгосрочной программы развития экономики страны. Это связано с тем, что по результатам планирования определяются финансовые возможности государства для направления ресурсов на экономическое развитие.

Из-за неустойчивости экономических процессов в России перспективное налоговое прогнозирование не получило достаточно полного развития и является составной частью социально экономического прогноза на средне- и долгосрочную перспективу, разрабатываемого в основном на федеральном уровне Минэкономразвития России.

Налоговое прогнозирование должно играть и фактически играет активную роль в выработке налоговой и бюджетной политике государства. В его процессе Минфин России, в частности, принимает решения о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство, а также сокращения расходов государства в тех случаях, когда возможности сбалансирования бюджета налоговыми методами на планируемый период исчерпаны. В связи с этим одновременно с внесением или до внесения в законодательные органы проекта федерального бюджета на предстоящий год Правительство РФ направляет проекты соответствующих законов об изменениях и дополнениях в действующее законодательство о налогах.

До формирования проекта федерального бюджета на 2003 г. и определения его взаимоотношений с бюджетами субъектов Федерации Правительство РФ внесло в Государственную Думу проект поправок ко второй части Налогового кодекса, в котором предусмотрены существенные изменения и дополнения отдельных налогов, например внести изменения и в налоговую систему в целом, и по отдельным налогам: по налогу на прибыль, НДС, акцизам, подоходному налогу с физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых. Правительством РФ предлагалось, кроме того, полностью отменить взимание так называемых оборотных налогов. Одновременно с этим предлагалось ввести новый транспортный налог, существенно изменить налоговые отношения с организациями, работающими в сфере малого бизнеса. Такие же процессы проходят в субъектах РФ при составлении и утверждении региональных и местных бюджетов в части региональных и местных налогов и сборов.

Кроме того, в процессе налогового прогнозирования разрабатываются меры по совершенствованию контрольной работы налоговых органов, а также по улучшению внешнеэкономической обстановки в стране и регионах и созданию необходимых условий для предпринимательства, которые являются основой для планирования дополнительных поступлений налогов за счет их лучшей собираемости. Особо важное значение эти меры имеют в переходный период, когда в условиях платежного кризиса из месяца в месяц растет задолженность предприятий-налогоплательщиков перед бюджетом, а собираемость по отдельным налогам не превышает 80--90%.

Разрабатываются предложения по уточнению и дополнению действующего законодательства, а также нормативных актов Президента и Правительства РФ в части взаимоотношений хозяйствующих субъектов между собой, с государством и населением. В частности, эти предложения направлены на сокращение взаимозадолженности предприятий друг другу и банкам, создание необходимых гарантий населению и предприятиям по размещению их свободных средств в банковских и других кредитных учреждениях, а также на решение других задач, способствующих устранению негативных явлений в экономике и увеличению доходов бюджетов всех уровней.

Анализ проектировок по получению налоговых средств в процессе рассмотрения проекта федерального бюджета на 2002г. сначала в экономических ведомствах, а затем в правительстве показал, например, что сдерживающим моментом в увеличении налоговых поступлений является все возрастающая задолженность предприятий друг другу, а в связи с этим и бюджету, т. е. платежный кризис. Данная проблема стала предметом специального рассмотрения на заседании Правительства РФ и принятия принципиального решения о завершении реструктуризации задолженности организаций бюджету.

Таким образом, можно сделать вывод, что процесс налогового прогнозирования на государственном уровне -- это не механическое определение размера предстоящих поступлений в бюджеты соответствующих органов власти, а творческий процесс выявления и мобилизации имеющихся в экономике страны резервов, решения общегосударственных и отраслевых задач на ближайшее будущее и перспективу. Прогнозирование налоговых поступлений -- сложная и ответственная работа, требующая серьезного анализа происходящих в стране и регионах социальных, экономических и политических процессов, перспектив и тенденций их развития, а также глубоких познаний в области налогового законодательства. Только в этом случае возможно реально оценить размеры поступлений налогов в предстоящий период и обеспечить на этой основе своевременное и качественное составление и утверждение бюджетов всех уровней.

Указанная работа проводится в процессе налогового прогнозирования на федеральном уровне, в частности специалистами Минфина и Минэкономразвития России, отраслевых министерств и ведомств. Особая роль в этом отводится органам МНС России, специалисты которого непосредственно отвечают за полноту поступлений налогов в бюджеты всех уровней и поэтому непосредственно заинтересованы в объективности предусматриваемых в проектах бюджетов размеров проектируемых налогов как в целом, так и по основным их видам.

Кроме указанных государственных и муниципальных органов к налоговому прогнозированию привлекаются также научные организации, коллективы ученых и практики, общественные организации, призванные защищать права налогоплательщиков, что связано с необходимостью широкой общественной поддержки предлагаемых мер по изменению и дополнению действующего налогового законодательства, использования их знаний и опыта, а также их заинтересованности в совершенствовании налогового законодательства.

Тема 2. Элементы налога и принципы налогообложения

2.1 Экономические элементы, их определение и характеристика