Налоги и налогообложение

Структура налога -- набор сведений, который позволяет конкретно выявить обязанное лицо, размер обязательства и порядок его исполнения; границы требований государства в отношении имущества плательщика. Другими словами, это основные характеристики данного налога, его элементы, составляющие.

Налог -- это сложная система отношений, включающая в себя ряд взаимодействующих составляющих, каждое из которых имеет самостоятельное юридическое значение. В теории права эти составляющие именуются как элементы налога, элементы налогового обязательства. Поэтому положение о выделении этих элементов нашло отражение в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. В нем сказано, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (ст. 3 Н К). Только при наличии полной совокупности элементов обязанность но уплате налога может считаться установленной.

Неполнота, нечеткость или двусмысленность закона о налоге могут привести к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях или к нарушениям со стороны налоговых органов, т. е. к расширительному толкованию положений закона. Если законодатель не установил или не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имеет право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом.

Слагаемые налоговых формул элементы налогообложения -- имеют универсальное значение, хотя структура налогов различна и число их велико. Те элементы, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, называют существенными элементами закона о налоге. Налоговое законодательство на различных этапах своего развития предусматривало [различные элементы налога, при наличии которых последний считался законно установленным.

Согласно российскому законодательству, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены следующие элементы налогообложения (ст. 17 НК):

налогоплательщики;

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, первую группу составляют эти обязательные элементы налога, которые всегда должны быть указаны в законодательном акте при установлении налогового обязательства.

Вторую группу составляют факультативные элементы, которые не обязательны, но могут быть определены законодательным актом по налогам. К ним относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответственность за налоговые правонарушения, налоговые льготы и др.

Представительные органы власти субъектов Российской Федерации (местного самоуправления), устанавливая региональные (местные) налоги и сборы, определяют в нормативных правовых актах как основные обязательные, так и факультативные элементы налогообложения. Согласно ст. 12 НК, к таким элементам относятся:

ь налоговая ставка, устанавливаемая в пределах, предусмотренных Кодексом;

ь порядок и сроки уплаты налога и сбора;форма отчетности по этим налогам;

ь налоговые льготы.

В третью группу входят дополнительные элементы налогов, которые не предусмотрены в обязательном порядке для установления налога, но в какой-либо форме должны или присутствуют при установлении налогового обязательства. К данной группе элементов относятся:

· предмет налога;

· масштаб налога;

· единица налога;

· источник налога;

· налоговый оклад;

· получатель налога.

Каждый из рассмотренных элементов несет конкретную юридическую нагрузку и играет определенную роль для обеспечения возможности уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного элемента может значительно затруднить или усложнить налоговое производство, сделать просто невозможным уплату налога. Поэтому в идеале закон о налогах должен содержать всю совокупность элементов, а не только те, которые в настоящее время перечислены в ст. 17 НК.

Налогоплательщик (субъект налога) - лицо, обязанное на законных основаниях уплачивать налоги за счет собственных средств. Налог непременно должен сокращать доходы его плательщика. В России налогоплательщиками являются: организации и физические лица, а также постоянные представительства иностранных юридических лиц. Они могут иметь различный налоговый статус: резидент и нерезидент.

Следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога -- это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет.

Следует отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов. Налоговые агенты -- лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Сборщики налогов и сборов -- уполномоченные органы (государственные, местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет.

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя (представительство по закону) и уполномоченного представителя (представительство по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить подоходный налог с доходов, полученных ребенком. В качестве второго вида представительства выступает юридическое лицо или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы во взаимоотношениях со всеми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Например, налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга.

Предмет налогообложения - это реальные вещи (земля, автомобили, другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели и т. п.), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств. Другими словами, предмет обусловливает и предопределяет объект налогообложения.

Объект налогообложения - юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог. К ним относятся: совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи, вступление в наследство, получение дохода и др.

Следовательно, объект и предмет налогообложения -- понятия не тождественные. Предмет налогового обложения обозначает признаки фактического (не юридического) характера. Предметом является земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий; объектом же налога является право собственности на землю.

Необходимость четкого разделения этих понятий вызвана, в частности, потребностью вычленить среди сходных предметов тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия. Например, совокупным доходом физических лиц можно считать не только получение денег и материальных благ, но и различных льгот и привилегий как особых предметов налогообложения. Поэтому неоднозначные трактовки понятия дохода могут привести к ущемлению прав налогоплательщика или к использованию различных лазеек для уклонения от уплаты налога.

Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога. Источник налога -- это резерв, используемый для уплаты налога. Существует два источника -- доход и капитал налогоплательщика. В хозяйственной деятельности предприятия в качестве источника налога выступают такие экономические показатели, как себестоимость, финансовый результат, прибыль и т. д.

Согласно ст. 38 НК, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, с помощью которого законодатель может аргументировать возникновение (происхождение) данного налога. Объектом налогообложения в соответствии с Кодексом выступает имущество, доход, прибыль, стоимость реализованных товаров (выполняемых работ, оказанных услуг) или иное экономическое обоснование. В общетеоретическом плане объекты обложения можно подразделить на виды:

права имущественные (право собственности на имущество, право пользования имуществом);

права неимущественные (право пользования, право на вид деятельности);

действия субъекта (реализация товаров, работ и услуг, операции с ценными бумагами, импорт и экспорт товаров);

результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль).

Масштаб налога -- установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.

Действительно, чтобы исчислить налог, предмет налога необходимо каким-то образом измерить и произвести его оценку для отражения в бухгалтерском учете. Любая оценка чего-либо требует выбора соответствующего масштаба. Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения такого предмета сначала и выбирают ту или иную физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым определяя масштаб налога.

Масштаб налога отражается через экономические (стоимостные) и физические характеристики. При измерении дохода или стоимости товара используются денежные единицы. Для исчисления акцизов в качестве масштаба можно использовать крепость напитков, а при исчислении -- мощность двигателя, вес автомобиля или объем двигателя. Масштаб налога как элемент налога необходим для определения налогооблагаемой базы.

Единица налога -- это условная единица принятого масштаба. Так, при обложении земель в искомом качестве выступают гектар, квадратный метр; при налогообложении добавленной стоимости -- рубль; при исчислении транспортного налога -- лошадиная сила. Единица налога как элемент налога тесно связана с его масштабом и используется для количественного выражения налоговой базы.

Налоговая база -- количественное выражение предмета налогообложения. Различают налоговые базы со стоимостными показателями (сумма дохода), объемно-стоимостными показателями (объем реализованных услуг) и физическими показателями (объем добытого сырья).

Налоговая база в ряде случаев является частью предмета налогообложения (например, налогооблагаемая прибыль), в других случаях не входит в состав предмета налогообложения (например, при сборе за использование местной символики наличие соответствующих слов и графических символов выступает в качестве объекта налога, а базой является полученная налогоплательщиком выручка от реализации).

Налоговый период -- срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Необходимость данного элемента объясняется тем, что

многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени. Вопрос о налоговом периоде также связан с проблемой однократности обложения.

Согласно ст. 55 НК, «под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи». Однако данное определение налогового периода недостаточно полное, поскольку оно сведено лишь к налоговой базе и исчислению суммы налога.

Следует различать понятия налоговый период и отчетный период. Иногда они могут совпадать (при расчете налога на добычу полезных ископаемых), иногда отчетность представляется несколько раз за налоговый период. Так, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налоговым периодом может признаться год, а отчетным периодом -- первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В рамках одного налогового (отчетного) периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной или некумулятивной системе, т. е. по частям или нарастающим итогом с начала налогового (отчетного) периода.

Налоговая ставка -- размер налога на единицу налогообложения. Следовательно, ставка налога есть норма налогового обложения.

В зависимости от способа определения суммы налога выделяют:

равные ставки, когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога (например, налог на благоустройство территории);

твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 70 коп. за один квадратный метр площади);

процентные ставки, когда с каждого рубля, например, прибыли, предусмотрено 24% налога.

В зависимости от степени изменяемости ставок налога различают:

общие ставки (например, НДС взимается по ставке 18%);

повышенные ставки (например, кроме общей ставки при уплате налога на доходы физических лиц 13%, имеются две другие -- 30 и 35%);

пониженные ставки. Так, при упомянутой выше общей ставке НДС предусмотрены пониженная 10% и нулевая ставка.

В зависимости от содержания различают ставки:

маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге;

фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе;

экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Метод налогообложения - порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. В зависимости от изменения величины налоговой базы различают четыре метода налогообложения:

равное (для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога);

пропорциональное (для каждого налогоплательщика применяется равная ставка налога);

регрессивное (с ростом налоговой базы уменьшается ставка налога, например, при взимании единого социального налога);

прогрессивное (с ростом налоговой базы растет ставка налога). При использовании сложной прогрессии доходы делятся на ступени (части), каждая их которых облагается по своей ставке. Повышенныеставки действуют для ступени, превышающей предыдущую ступень.Налоговые льготы -- предусмотренные законодательством преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налоговые льготы используют для сокращения размера налогового обязательства налогоплательщика и для отсрочки или рассрочки платежа; (в этом случае кредит налогоплательщику предоставляется как бы бесплатно или на льготных условиях). При этом налогоплательщик может отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.

Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот, не могут носить индивидуального характера (ст. 56 НК).

В зависимости от того, на изменение какого из элементов структуры налога направлены налоговые льготы, они подразделяются на три вида:

изъятия -- это налоговые льготы, направленные на выведение из под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Изъятия могут предоставляться как на постоянной основе, так и на ограниченный срок; как всем плательщикам налога, так и отдельной категории налогоплательщиков;

скидки -- это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Они подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика). Скидки бывают общими (ими пользуются все плательщики) и специальными (для отдельных категорий субъектов); стандартными и нестандартными.Так, в России при обложении граждан льготы подразделяются на четыре группы: 1) стандартные налоговые вычеты; 2) социальные налоговые вычеты; 3)имущественные налоговые вычеты; 4)профессиональные налоговые вычеты;

*налоговые кредиты -- это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада. Большинство видов этого кредита являются и безвозвратными, и бесплатными. Существуют следующие формы предоставления налоговых кредитов: снижение ставки налога, вычет из налогового оклада (валового налога), отсрочка или рассрочка уплаченного налога, возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уплаченного налога, целевой (инвестиционный) налоговый кредит. Сокращение налогового оклада (валового налога) может быть частичным и полным, на определенное время и бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период называется налоговыми каникулами.

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора определены ст. 64 НК.

Отсрочка уплаты налога -- перенос предельного срока уплаты полной суммы налога на более поздний срок; рассрочка уплаты налога -- деление суммы налога на части с установлением сроков уплаты этих частей. (Предоставление отсрочек или рассрочек приобрело платный характер. Предоставляемые отсрочки (рассрочки) по уплате налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, взимается плата в виде процентов в размере 0,5 ставки рефинансирования Центрального банка РФ.)

Возврат ранее уплаченного налога, как налоговая льгота, имеет «другое наименование -- налоговая амнистия. Дополнительные виды льгот применительно к российскому законодательству о налогах и сборах -- это налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.

Порядок исчисления налога - это совокупность действий налогоплательщика по определению суммы налога, подлежашей уплате в бюджет за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате. Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогового агента (например, организация перечисляет в бюджет сумму налога на доходы физических лиц). Исчисление суммы налогa может быть возложено и на налоговый орган. Так, для физических лиц ИФНС определяет сумму налога на их имущество.

Принципы разрешения общих вопросов исчисления налоговой базы определены в ст. 54 НК. Согласно положениям этой статьи:

· налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого периода на основании данных бухгалтерского учета и/или на основе иных, документально подтвержденных данных об объектах;

· индивидуальные предприниматели используют для этих целей данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

· физические лица, как налогоплательщики, исчисляют налоговую базу на основе получаемых от организаций сведений об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых до-ходов.

В качестве информационного обеспечения по определению уплачиваемой суммы налога используются данные бухгалтерского учета, а также данные налогового учета, который официально признан и введен в действие с 1 января 2002 г. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, изложенных в I ст. 313-333 НК. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе обложение налоговой базы предусматривается по частям (например, при расчете НДС) или по кумулятивной системе (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала периода -- например, при расчете налога на прибыль организаций).

Кроме того, исчисление налога может проводиться по глобальной системе (определение суммы платежа осуществляется с совокупного дохода независимо от источника дохода налогоплательщика) или шедулярной системе (разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода и обложение налогом каждой части по отдельности).

Порядок уплаты налога - это нормативно установленные способы и процедуры внесения суммы налога в соответствующий бюджет (фонд).

Налоговый оклад -- это сумма, вносимая плательщиком в бюджет по одному налогу. Бюджет -- это основной элемент правильной уплаты налога. Уплату налога не в тот бюджет налоговые органы квалифицируют как недоимку.

Существуют следующие способы уплаты налога:

уплата налога по декларации, т. е. на налогоплательщика возлагается обязанность представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах.На основании декларации налоговый орган исчисляет налог и вручает налогоплательщику извещение о его уплате;

уплата налога у источника дохода, т. е. момент уплаты налога предшествует моменту получения дохода. Это как бы автоматическое удержание, безналичный способ;

кадастровый способ уплаты налога, т. е. налог взимается на основе внешних признаков предполагаемой средней доходности имущества. При уплате устанавливаются фиксированные сроки взноса.В зависимости от объектов налогообложения выделяют домовой, земельный, промысловый, имущественный и прочие кадастры;

уплата налога в момент расходования доходов характерна для косвенного налогообложения, когда налог входит в цену товара;

уплата налога в процессе потребления или использования имущества (движимого и недвижимого) -- налог взимается из дохода налогоплательщика ежегодно в установленном порядке.

В соответствии со ст. 58 НК уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином законодательно установленном порядке. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги иным способом (например, через государственную организацию связи). Конкретный порядок уплаты налога устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому налогу.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти (ст. 57 НК).

Со срочностью налоговых платежей увязано понятие «недоимка» -- сумма налога, не внесенного в бюджет (внебюджетный фонд) но истечении установленных сроков.

При применении российского законодательства следует иметь в виду:

срок уплаты налога устанавливается и изменяется только актами законодательства о налогах и сборах. Никакими другими нормативными правовыми актами сроки уплаты налогов устанавливаться не могут;

обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, иначе на налогоплательщика налагаются штрафные санкции. Так, в соответствии с п. 2 ст. 57 НК «при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени»;

изменение срока уплаты налога не отменяет действующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решения об изменении срока уплаты налога, являются: Минфин России, финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования, Государственный таможенный комитет, органы внебюджетных фондов. Изменение срока уплаты налога и сбора осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, а также налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Инвестиционный налоговый кредит -- такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита оговорены в ст. 67 НК. Выделены три основания для предоставления организации такого вида кредита:

проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства;

осуществление внедренческой или инновационной деятельности;

выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

Законодательством предусмотрены различные основания по прекращению действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита (ст. 68 НК).

2.2 Принципы налогообложения

ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере. В системе налогообложения можно выделить экономические, юридические и организационные принципы.

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ПРИНЦИПЫ присущи налогу как объективной экономической категории вне зависимости от конкретного государства и времени. Поэтому их иногда называют фундаментальными принципами. Впервые они были сформулированы А. Смитом. В его «Исследовании о природе и причинах богатства народов» рассматриваются пять принципов налогообложения:

· хозяйственная независимость и свобода;

· справедливость;

· определенность;

· удобность;

· экономия.

В настоящее время указанные принципы претерпели некоторые изменения. Они называются иначе и могут быть охарактеризованы следующим образом.

Принцип справедливости (равенства) налогообложения. Каждый должен принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. В рамках этого принципа выделяются две центральные идеи:

* сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов налогоплательщика;

*кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить в виде налогов.

Принцип соразмерности. Предусматривает сбалансированность интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Существуют инверсные отношения между ставками налогов и налоговыми сборами: снижение очень высоких ставок налогообложения приводит к увеличению поступлений; более низкие ставки стимулируют людей работать более напряженно, получать большие доходы, что обеспечивает возрастающие налоговые поступления.

Принцип соразмерности характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени. При этом существует такая налоговая ставка, при которой налоговые поступления достигают максимума. Эффект кривой состоит в росте поступлений в бюджет с ростом налогов, если ставка менее 50%, и в падении поступлений, если ставка более 50%. Данная концепция получила признание в 70-80-е гг. XX в.

Принцип учета интересов налогоплательщиков. Рассматривается через призму двух принципов А. Смита, а именно: принципа определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и принципа удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика). Проявлением этого принципа является также простота исчисления и уплаты налога. Надо также иметь в виду, что только посредством сочетания прямого и косвенного обложения достигается сочетание экономических интересов налогоплательщика и фискальных интересов государства.

Принцип экономичности. Базируется еще на одном принципе А. Смита, согласно которому «каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше * сверх того, что поступает в кассы государства». По своей сути принцип экономичности (эффективности) означает, что суммы сборов по отдельному налогу должны превышать затраты на его обслуживание, причем -- в несколько раз. В целом эффективность определяется как чистый доход государства от налогов, т. е. как разница между валовым доходом и издержками взимания.

ЮРИДИЧЕСКИЕ ПРИНЦИПЫ - это общие и специальные принципы налогового права, ибо налогообложение есть смена форм собственности. К ним относятся следующие положения, применяемые в российском налоговом праве:

нейтральности (равного налогового бремени);

установления налогов законами;

приоритета налогового закона над неналоговым;

отрицания обратной силы налогового закона;

наличия в законе существенных элементов налога;

сочетания интересов государства и субъектов налоговых отношений.ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ПРИНЦИПЫ - идеи и положения, на

которых базируется построение налоговой системы РФ и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. Эти базовые положения отражают:

единство налоговой системы;

подвижность налогообложения;

стабильность налоговой системы;

множественность налогов;

исчерпывающий перечень налогов.

Осмысленность в сборе налогов, оправданность их величины, разумность в их использовании -- вот те три составляющие «кита», на которых должно стоять налогообложение в нормальном государстве.

2.3 Налоговая декларация, ее содержание

Налоговая декларация -- это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льгот и исчисленной сумме налога. В нее могут включаться и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налогоплательщиком причитающихся налогов.

Налоговая декларация должна представляться каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, на бланке установленной налоговыми органами формы. В отдельных случаях она может представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку. Налогоплательщик может представить налоговую декларацию в налоговый орган лично или направить ее по почте.

Если налогоплательщик обнаружил, что в поданной им налоговой декларации он не отразил или не полностью отразил какие-то сведения, а также сделал ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то он должен внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения.

Если налогоплательщик сделал заявление в налоговый орган о дополнении и изменении налоговой декларации до истечения срока ее подачи, то она считается поданной в день подачи заявления.

В том случае, если это сделано после истечения срока подачи налоговой декларации, но до или после истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик может быть освобожден от финансовой ответственности. Но это возможно только при условии, что эти поправки сделаны до момента, когда налогоплательщик узнал, что налоговые органы обнаружили неотражение или неполное отражение сведений, приводящих к уменьшению суммы налога, или же о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик согласно положениям Кодекса освобождается от финансовой ответственности также при условии, что до подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

РАЗДЕЛ 2. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА И НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА ГОСУДАРСТВА

Тема 3. Налоговая система

3.1 Понятие налоговой системы, ее составные элементы

НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА -- взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.

Взимаемые в установленном законодательством порядке налоги, сборы, пошлины и другие налоговые платежи в совокупности образуют основу любой налоговой системы. Но налоговые системы существенно отличаются друг от друга по набору налогов, их видам и структуре, способам взимания, базе, ставкам, льготам и фискальным полномочиям различных уровней власти. Поэтому на практике они предстают в виде многообразных форм с множеством национальных особенностей.

Существенными условиями налогообложения, присущими всем налоговым системам, являются:

налоговая политика;

система и принципы налогового законодательства;

порядок установления и ввода в действие налогов;

виды налогов и общие элементы налогов;

порядок распределения налогов по бюджетам;

порядок и условия налогового производства;

система налоговых органов;

формы и методы налогового контроля;

права и ответственность участников налоговых отношений.

Экономические характеристики налоговой системы. Развитие экономики России во многом определяется достигнутым уровнем налоговых поступлений и той предельной налоговой нагрузкой, которая возможна в условиях действующей экономической политики государства и налогового законодательства.

В России отсутствует общепринятая методика исчисления налоговой нагрузки. Имеются лишь отдельные измерители, дающие представление о тяжести обложения, а именно: налоговое бремя, налоговая нагрузка, полная ставка налогообложения и др.

Налоговый гнет (налоговое бремя), т. е. отношение общей суммы налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть произведенного обществом продукта перераспределяется посредством бюджета.

Налоговая нагрузка -- отношение суммы всех начисленных налогов и сборов, включая платежи во внебюджетные фонды, к объему реализации продукции. На уровне предприятий налоговая нагрузка может измеряться как отношение сумм уплаченных налогов к сумме чистой прибыли.

По данным Министерства финансов РФ, намечается тенденция к снижению налоговой нагрузки. Еще недавно ее общий уровень исчислялся 34% к ВВП, а в настоящее время составляет около 30-31% ВВП.

Полная ставка налогообложения (ПСН)ы Этот показатель разработан сотрудниками Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения для измерения налоговой нагрузки. ПСН показывает, какая часть добавленной стоимости изымается в госбюджет, и рассчитывается как отношение общей суммы налогов и платежей к величине добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг.

Расчеты ПСН в середине 90-х гг. XX в. показали, что общее бремя налогов в России оценивается в 53-60%, что на 10-16% пунктов выше, чем в ряде зарубежных стран. Более того, это намного выше уровня «налоговой ловушки» (40%), когда инвестирование в развитие производства становится невыгодным. Для гармонизации налоговой системы России и стимулирования хозяйственной активности необходимо снижение ПСН до уровня 40-45%.

Соотношение между налогами от внутренней и внешней торговли -- другой экономический показатель, характеризующий налоговую систему. Величина этого показателя в странах ОЭСР составляет 12 : 1, в России -- примерно 2:1.

Соотношение прямых и косвенных налогов. В менее развитых странах доля косвенных налогов высока, так как механизм их взимания и контроля более прост по сравнению с прямыми налогами. Структура налоговых поступлений в федеральный бюджет России заметно отличается от многих промышленно развитых стран: низка доля прямых налогов в доходной части бюджета и высока доля косвенных налогов (75-80%).

Низкая доля прямых налогов обусловлена незначительной по сравнению с другими странами важной составляющей -- налогом на доходы физических лиц. В странах с развитой рыночной экономикой данный налог составляет 24-72% совокупных налоговых поступлений, а в России -- на два порядка ниже. Характерно, что в нашей стране основная ставка этого налога составляет 13%, в Японии варьирует от 10 до 50%, в США -- от 15 до 39,6%.

Особенности налоговых систем также связывают с преобладанием в них тех или иных типов налогообложения. Для налоговой системы нашей страны характерны и пропорциональное налогообложение (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц), и прогрессивное (налог на имущество физических лиц), и регрессивное (единый социальный налог).

3.2 Классификация налогов

КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ - разделение налогов, сборов, пошлин (далее -- налогов) на группы по различным основаниям. При многочисленности и разнообразии налогов группировка позволяет устанавливать их сходство и различия. Особенности отдельных групп налогов требуют особых условий обложения и взимания, специфических административно-финансовых мер. Этим объясняется как теоретическая, так и практическая ценность деления налогов в соответствии с теми или иными признаками (основаниями) классификации.

Один из возможных вариантов классификации налоговых платежей представлен ниже. Он предусматривает рассмотрение совокупности налогов по девяти основаниям.

1. По способу взимания различают:

прямые налоги, которые взимаются непосредственно с имущества или доходов налогоплательщика. Окончательным плательщиком прямых налогов выступает владелец имущества (дохода). Эти налоги подразделяются на реальные прямые налоги, которые уплачиваются с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика, и личные прямые налоги, которые уплачиваются с реально полученного дохода и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика;

косвенные налоги включаются в цену товаров и услуг. Окончательным плательщиком косвенных налогов является потребитель товара. В зависимости от объектов взимания косвенные налоги подразделяются на косвенные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные группы товаров; косвенные универсальные, которыми облагаются в основном все товары и услуги;фискальные монополии, которыми облагаются все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах; таможенные пошлины, которыми облагаются товарыи услуги при совершении экспортно-импортных операций.

В зависимости от уровня управления, который вводит в действие и имеет право изменять и конкретизировать налоговые платежи, последние подразделяются на:

федеральные (общегосударственные) налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Их устанавливает и вводит в действие высший представительный орган, хотя эти налоги могут зачисляться в бюджеты различных уровней;

региональные налоги, элементы которых устанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательными органами ее субъектов;

местные налоги, которые вводятся в соответствии с законодательством страны местными органами власти, вступают в действие только решением, принятым на местном уровне, и всегда поступают в местные бюджеты.

3. По целевой направленности введения налогов различают:

абстрактные (общие) налоги, предназначенные для формирования доходной части бюджета в целом;

целевые (специальные) налоги, вводимые для финансирования конкретного направления государственных расходов. Для целевых платежей часто создается специальный внебюджетный фонд.

4. В зависимости от субъекта-налогоплательщика выделяют следующие виды:

налоги, взимаемые с физических лиц;

налоги, взимаемые с предприятий и организаций;

смежные налоги, уплачиваемые и физическими, и юридическимилицами.

5. По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, различают:

закрепленные налоги, непосредственно и целиком поступающиев тот или иной бюджет или внебюджетный фонд;

регулирующие налоги -- разноуровневые, поступающие одновременно в различные бюджеты в пропорции, принятой согласно бюджетному законодательству.

6. По порядку введения налоговые платежи делятся на:

общеобязательные налоги, которые взимаются на всей территории страны независимо от бюджета, в который они поступают;

факультативные налоги, которые предусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание -- компетенция органов местного самоуправления.

7.По срокам уплаты налоговые платежи разделяют на:

срочные налоги, которые уплачиваются к сроку, определенному нормативными актами;

периодично-календарные налоги, которые, в свою очередь, под разделяются на ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые.

8. В зависимости от порядка отнесения расходов по уплате налоговых платежей на результаты хозяйственной деятельности организации последние подразделяются на налоги:

включаемые полностью или частично в себестоимость продукции (работ, услуг);

включаемые в цену продукции; уплачиваемые за счет налогооблагаемой прибыли;

финансируемые за счет чистой прибыли организации;

удерживаемые из доходов работника.

Для субъектов экономической деятельности последний признак классификации является одним из важнейших. Согласно нормативным предписаниям, расходы по одной группе налогов включаются полностью или частично в себестоимость продукции (работ, услуг), расходы по второй группе относятся на финансовый результат, расходы по третьей группе можно финансировать лишь за счет чистой прибыли предприятия. Бухгалтеры, определяя порядок отнесения налоговых платежей на те или иные статьи расходов, формируют финансовый результат деятельности предприятия.

3.3 Налоговая система Российской Федерации

ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ -- базовые идеи и положения, наработанные мировым опытом в сфере налогообложения и заложенные в национальное законодательство. В соответствии со ст. 3 НК к ним относятся:

принцип всеобщности и равенства налогообложения, т. е. каждое лицо должно платить законно установленные налоги с учетом фактической способности налогоплательщика к уплате налога;

принцип недискриминации налогоплательщиков означает, что порядок взимания налогов и сборов не должен учитывать политических, экономических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками. Нельзя также дифференцировать ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физического лица или места происхождения капитала;

принцип экономического приоритета базируется на том, что только экономическая природа объекта налогообложения может служить основой для установления налога;

принцип презумпции правоты собственника при толковании на логового законодательства означает, что все неустранимые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах трактуютсяв пользу налогоплательщика;

* принцип ясности и доступности понимания порядка налогообложения, т. е. налогоплательщик должен точно знать, какие налоги и сборы, когда, в каком размере он должен уплачивать в бюджет. Наряду с фундаментальными принципами действуют и организационные начала.

ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ПРИНЦИПЫ - положения, на которых базируется построение налоговой системы Российской Федерации и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов. Налоговая система РФ руководствуется следующими из них.

Принцип единства налоговой системы. Основные начала законодательства не допускают установления налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или денежных средств (ст. 3 НК). Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Принцип равенства правовых статусов субъектов РФ. В основу построения налоговой системы заложен налоговый федерализм, т. е. разграничение полномочий между федеральными и региональными уровнями власти в области налогообложения и бюджетных отношений. Данный принцип реализуется через трехуровневую структуру налоговой системы (федеральные, региональные и местные налоги).

Принцип подвижности (эластичности). Суть его в том, что налоговое бремя и налоговые отношения могут быть оперативно изменены в соответствии с объективными нуждами. Так, возможно изменение экспортных таможенных пошлин в зависимости от колебания мировых цен на нефть. В ряде случаев эластичность налогообложения используется в качестве контрмеры государства против уклонения от уплаты налогов.

Принцип стабильности. Налоговая система должна функционировать в течение многих лет до налоговой реформы. Данный принцип обусловлен интересами всех субъектов налоговых отношений.

Принцип множественности налогов. Налоговая система эффективна только в том случае, если она предусматривает множественность налогов. Во-первых, это обусловлено необходимостью перераспределения налогового бремени по плательщикам. Во-вторых, при едином налоге нарушается принцип эластичности налоговой системы. В-третьих, соблюдение данного принципа позволяет реализовать взаимное дополнение налогов, поскольку искусственная минимизация одного налога обязательно вызовет рост другого.

Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов. Означает ограничение введения дополнительных налогов субъектами Федерации и органами местного самоуправления (ст. 4 НК). Запрещается также установление региональных или местных налогов и сборов, не предусмотренных Налоговым кодексом.

Принцип гармонизации налогообложения с другими странами. В систему налогов России включены многие налоги, присущие экономически развитым странам (НДС, акцизы, поимущественные налоги и др.). Сходство с налоговыми системами других стран даст России возможность в будущем войти в мировые экономические сообщества.

СИСТЕМА РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА -- это совокупность нормативных актов различного уровня, содержащих налоговые нормы.

Самые общие подходы закреплены в Конституции Российской Федерации. Так, например, в ней сказано, что «каждый обязан платить законно установленные платежи и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 гл. 2).

В настоящее время правовое обеспечение в области налогообложения обеспечивается как законами общего действия, так и законами о конкретных налогах. Многие основные налоги уже вошли во вторую часть Налогового кодекса.

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС Российской Федерации -- единый законодательный акт, систематизирующий сферу налогового права и закрепляющий основополагающие принципы налогообложения в России. Он состоит из двух частей.

Часть первая Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 1999 г. Семь ее разделов содержат общие принципы налогообложения, они включают в себя 20 глав, а главы -- 142 статьи. В первой части установлен круг нормативно-правовых актов, подпадающих под термин «законодательство о налогах и сборах», которое охватывает: 1) Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах; 2) законы и иные нормативно-правовые акты о налогах и сборах, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ; 3) нормативные правовые акты, принятые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных Кодексом. Поскольку Кодекс регулирует налогообложение в целом, остальное законодательство в данной сфере принимается только с учетом его положений.

Помимо правовых границ понятия «законодательство о налогах и сборах» и круга нормативно-правовых актов в первой части Кодекса установлены и закреплены:

общие принципы налогообложения;

система налогов и сборов, взимаемых с юридических и физическихлиц;

налоговые органы и участники налоговых отношений;

основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов и сборов;

порядок и процедуры налогового производства и налогового контроля;

ответственность за совершение налоговых правонарушений;

порядок обжалования актов налоговых органов и защиты правналогоплательщиков.

Часть вторая Налогового кодекса РФ, введенная в действие с 1 января 2001 г., включает в себя нормы, регулирующие порядок исчисления и уплаты отдельных налогов.

Первоначально во вторую часть вошли налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог. С 1 января 2002 г. прибавились главы о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, с 1 января 2003 г. -- главы о специальных налоговых режимах, налоге на добычу полезных ископаемых, транспортном налоге, а с 1 января 2004 г. -- главы о налоге на игорный бизнес, налоге на имущество организаций. В дальнейшем предусматривается введение новых налогов и сборов, дополнений и изменений в эту часть Налогового кодекса.

Следует обозначить основные достоинства проведенной кодификации налогового законодательства России:

в Кодексе должное внимание уделено налоговым процедурам и гарантиям их соблюдения, поскольку без процедурных норм любой закон нежизнеспособен;

однозначно установлено, что подзаконные акты (приказы, инструкции, методические указания) не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах;

введена презумпция невиновности как одна из гарантий защиты прав налогоплательщика: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользуналогоплательщика;

налоговые правоотношения отделены от отношений другого рода -- гражданских, бюджетных, административных, т. е. налоговое право не регулирует формы и методы хозяйствования.

Указы Президента Российской Федерации устанавливают самостоятельные нормы права, а также носят характер поручений органам управления по разработке нормативных актов по налогообложению.

Постановлениями Правительства Российской Федерации устанавливаются ставки акцизов и таможенных пошлин; определяется применяемый при налогообложении состав затрат; рассчитывается индекс инфляции и т. д. Федеральные и региональные органы исполнительной власти могут издавать нормативные акты по вопросам налогообложения, которые, однако, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Органы местного самоуправления также формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливая местные налоги и сборы.

Акты Минфина России в условиях становления и развития российской налоговой системы занимают важное место. В некоторых случаях эти акты могут иметь нормативное значение, нарушение их влечет за собой юридическую ответственность. Но в целом задача при издании подобных актов сводится к разъяснению методики ввода в действие закона и т. п.

Постановления Конституционного Суда значимы для регламентации отношений в налоговой сфере. Принятые в последнее время постановления этих органов и Высшего Арбитражного Суда открывают путь защиты интересов налогоплательщиков -- обжалование незаконных решений налоговых органов в судебном порядке.Кроме национального законодательства, отношения в налоговой сфере регулируются международно-правовыми договорами. В России большую юридическую силу имеет международное соглашение, нежели внутригосударственный закон. Пределы действия налоговых нормативных актов -- основные положения о порядке принятия и введения в действие налоговых законов. Эти пределы рассматриваются по трем аспектам.

1. Действие закона во времени. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня их официального опубликования. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов (сборов), вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия (ст. 5 НК). Этот же порядок установлен для аналогичного рода законодательных актов регионального и местного уровней.

Действие налоговых актов в пространстве. Акты органов местного самоуправления распространяются на управляемую ими территорию. Акты субъектов Федерации действуют лишь на территории данного субъекта. Акты федеральных органов власти исключительно и безраздельно действуют на всей территории страны.

Действие налоговых актов по кругу лиц. Обусловлено в первую очередь принципом территориальности, согласно которому все лица, имеющие объект налогообложения в нашей стране, подпадают под сферу действия налогового законодательства России. Согласно принципу резидентства, обязанность по уплате налога распространяется также на лиц, являющихся резидентами Российской Федерации.

В Российской Федерации законы о налогах имеют постоянный характер. Законы действуют независимо от того, утвержден бюджет на соответствующий год или нет.

Законодательные акты, вводящие новые налоги и сборы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Акты, вводящие новые налоги и сборы, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратную силу.