Нарушение налоговых неплатежей и методы борьбы с ними

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Костанайский социально технический университет

имени академика З. Алдамжар

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Нарушение налоговых неплатежей и методы борьбы с ними

Выполнил Закиров А.Б.

Научный руководитель Хамзин К.К.

Костанай 2010

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Налогообложение и налоговая деятельность в Республике Казахстан

1.1 Понятие налогообложения и налоговой деятельности государства

1.2 Принципы и методы налогообложения

1.3 Установление налогов. Понятие, субъект, форма и порядок установления налогов5

2. Анализ деятельности налогового комитета по Костанайской области

2.1 Правовые методы осуществления налоговой деятельности

2.2 Реализация налоговым комитетом Костанайской области своих полномочий в качестве субъекта налогового отношения

2.3 Налоговые неплатежи, методы борьбы с ними. Привлечение правонарушителей к ответственности

3. Методы усовершенствования правового регулирования и налоговых обязательств в Республике Казахстан

Заключение

Список использованной литературы

ВВЕДЕНИЕ

Налогообложение это та сфера, которая касается практически всех: и государство, и общество в целом, и каждого налогоплательщика в отдельности. Причем, всех она касается с весьма болезненной точки зрения.

Для государства налоги это вопрос существования. Они являются основным доходным источником государства, обеспечивая финансирование гос деятельности. Денежные средства, собранные посредством налогов, поступают в бюджет или другие денежные фонды государства. Оттуда они расходуются на содержание государственного аппарата, обеспечение обоюдоспособности страны и поддержание правопорядка, финансирование государственных программ, выплату заработной платы работникам бюджетной сферы, включая учителей, врачей, работников культуры: Недостаточность средств, собранных посредством налогов, неэффективность налоговой системы, массовое уклонение от уплаты налогов сразу же сказывается на «самочувствии» государства. А через это на «самочувствии» общества и населения.

Государство зависит от налогов так же, как водолаз зависит от шланга, подающего ему воздух.

С налогами связаны практически все: и организации, и предприниматели, и просто рядовые граждане, являющиеся налогоплательщиками. Причем, связаны они с налогами, весьма жестким и чувствительным образом - налоги опустошают их карманы.

Изъятие посредством налогов доходов предпринимателей лишает их стимулов к продолжению деятельности, подрывает финансовую базу производства и сокращает его инвестиционные возможности, повышает себестоимость товаров и в конечном счете их цену. Это, создавая трудности, реализацией, отрицательно сказывается на конкурентоспособности товаров на рынке, заставляя предпринимателей либо уходить в теневую экономику, либо вообще сворачивать свой бизнес.

Актуальность данной темы состоит в том, что обложение, налогом физических лиц, снижает их жизненный уровень, приводит к сокращению покупательной способности населения. А это ухудшает общую экономическую ситуацию, товары не находят спроса, заставляя производителей сокращать производство. Экономика впадает в состояние стагнации.

В итоге налоги, по крайней мере, в том случае, когда они превысят определенный размер, обеспечивая государство необходимыми денежными средствами, одновременно выступают причиной, ухудшающей состояние экономики страны и жизненный уровень населения. В этой ситуации государство, вместо того, чтобы быть субъектом, обслуживающим общество и оказывающим ему помощь в его существовании и развитии, превращается в силу, враждебную обществу и приносящую ему вред.

Вред, причиненный экономике и обществу непродуманной налоговой политикой государства, может быть несравним с вредом, причиненным вражеским нашествием.

Трудно найти еще такую сферу общественной, экономической и политической жизни, которая привлекала бы столь пристальное внимание ученых, причем самых разных направления (философов, экономистов, юристов, социологов и т. п.), как налогообложение.

В то же время трудно найти еще такую сферу науки, где имеется столь много застарелых ошибочных представлений, высказано так много противоречивых научных суждений, осталось такое большое количество неисследованных «белых пятен» и где политизация воззрений и выполнение идеологического заказа государства имеет столь широкое распространение.

Положение усугубляется тем, что налогообложение всегда представляет собой тесное переплетение и взаимодействие экономических и юридических начал, неразрывных друг от друга. Исследования теоретических проблем, проводимые с позиций лишь одной науки (экономической или юридической), что имеет место по большей части, всегда однобока и по­этому всегда неточно.

Разумеется, нельзя переоценивать влияние науки на налоговую практику государства. Если доводы или рекомендации ученых противоречат интересам государства, оно растопчет любой теоретический постулат, как бы верен он не был. Как еще в 1825 году иронически отмечал один из классиков экономической теории того времени Ж. Сисмонди, финансовая наука на практике сводится к познаниям министра, распоряжающегося финансами, и, что странно, познания министра всегда равны мнению, которое имеют окружающие его власти.[29]

За это рано или поздно наступит расплата. Но за ошибки государства платит, как правило, не само государство, хотя и такое случается. Обычно за ошибки государства расплачивается народ. Тем не менее, отсутствие должных теоретических разработок отрицательно сказывается на эффективности налогообложения. В первую очередь это сказывается на качестве налогового законодательства.

Налоги острый и социально опасный инструментарий, которым государству следует пользоваться весьма осторожно и продуманно. И, конечно же, на научной основе.

Цель данной дипломной работы - раскрыть основные задачи и направления налоговой деятельности налогового комитета, для выполнения поставленной цели были намечены следующие задачи:

- Рассмотреть общие направления налоговой деятельности налогового комитета;

- На примере налогового комитета Костанайской области выявить положительные и отрицательные стороны разработанной налоговым комитетом налоговой деятельности.

Дипломная работа построена на использовании материала филиала налогового комитета Костанайской области

Предметом исследования является налоговая деятельность налогового комитета по Костанайской области.

Объектом исследования является Налоговый комитет по Костанайской области.

Методологической основой написания работы являются: литература по налоговому делу, учебники, учебные пособия, закон о Налогах и других обязательных платежах в бюджет.

Теоретической основой написания работы являются: труды отечественных и зарубежных авторов по данной тематике, законодательные акты РК, нормативно-правовые акты РК, отчетные материалы Налогового комитета.

Структура работы: введение, основная часть, состоящая из трех глав, заключение и список использованной литературы.

В данной работе дается комплексное освещение основных теоретических проблем налогообложения.

1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ И НАЛОГОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РЕСПУБЛИКЕ КАЗАХСТАН

1.1 Понятие налогообложения и налоговой деятельности государства

Само по себе наличие установленного налога еще не решает проблему наличия у государства денег, собранных посредством этого налога. Для того, чтобы эти деньги были, надо налог собрать или заставить налогоплательщика его уплатить самостоятельно.

Налог как юридический факт, лежащий в основе возникновения обязательства по передаче налогоплательщиком государству определенной суммы денежных средств, и исполнение этого обязательства можно объединить через понятие «налогообложение».

Следует сказать, что термин «налогообложение» встречается как в литературе, так и в текстах правовых актов, не реже, пожалуй, чем само слово «налог». При этом зачастую эти понятия воспринимаются и используются как синонимы или, по крайней мере, как весьма равнозначные категории. Например, нередко понятие «функции налогов» отождествляются с понятием «функции налогообложения». То же самое можно сказать при рассмотрении принципов, в отношении которых одни авторы говорят, что это принципы налогов, другие, говоря о тех же самых вещах, употребляют выражение «принципы налогообложения».

Как это не покажется странным, но и многочисленная литература, посвященная налогообложению, не дается определение этому понятию. Исключение составляет Т. Ф. Юткина, которая, относя «налогообложение» к экономико-правовой категории, определяет его следующим образом: «Налогообложение - это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости и выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное пользование». При этом налогообложение осуществляется, по ее мнению, «сугубо в общественных целях».[42]

Вряд ли данное определение, несмотря на его развернутый характер и научную солидность, можно признать удачным. По законам русского языка слово «налогообложение», будучи отглагольным существительным, должно выражать определенную деятельность. Здесь же оно раскрывается через отношения. В результате данное определение есть по существу определение налога, который с экономической точки зрения представляет собой совокупность отношений по изъятию части дохода юридического или физического лица («корпоративных или индивидуальных собственников») в пользу государства. Иначе говоря, здесь мы имеем дело с определением дефиниции «налог», а не «налогообложение». Вызывает возражение и утверждение, что налогообложение осуществляется «сугубо в общественных целях». Налоги взимаются в целях удовлетворения потребностей государства, при этом потребности государства и потребности общества могут существенно различаться.

В буквальном значении слово «налогообложение» означает «обложение налогом».

В свою очередь «обложить налогом» значит, во-первых, его установить, во-вторых, добиться его уплаты. Налоги устанавливает государство, оно же производит их взимание (во всяком случае, уплата налога производится государству).

Таким образом, налогообложение -- это деятельность государства по установлению и взиманию налогов.

Налогообложение составляет сердцевину налоговой деятельности государства.

Целью налогообложения выступает удовлетворение потребностей государства в денежных средствах. Об удовлетворении через налогообложение общественных потребностей (потребностей общества) можно говорить лишь опосредованно - через деятельность государства.

Налоговая деятельность государства является одним из направлений его финансовой деятельности и связана с таким направлением, как добывание государством денежных средств, необходимых для своего существования и обеспечения своего функционирования. Разумеется, государство добывает себе денежные средства не только посредством налогов - имеются еще много и других способов. Тем не менее налоги являются либо основным, либо одним из основных источников финансирования государства.

Следует сказать, что в отличие от категории «финансовая деятельность государства», довольно тщательно освещенной в юридической литературе, понятие «налоговая деятельность» хотя и встречается в тех или иных источниках, однако своей развернутой характеристики в отечественной литературе до сих пор не получило.

Между тем, от того, как эта деятельность будет осуществляться, зависит само существование государства. Что, собственно, и предопределяет необходимость исследования данного направления государственной деятельности.

Налоговая деятельность - это деятельность государства по организации налогообложения и обеспечению его осуществления.

Таким образом, понятие «налоговая деятельность» связано с понятием «налогообложение». Отличие между ними заключается в том, что понятие «налоговая деятельность» шире понятия «налогообложение», поскольку включает в себя не только установление, введение и взимание налогов, что свойственно налогообложению, но и деятельность по формированию налогосборочного аппарата и обеспечению его функционирования.

Налоговая деятельность государства включает в себя несколько компонентов и состоит из нескольких направлений, а именно:

формирование налоговой системы государства путем установления и введения налогов и их взаимного согласования (гармонизации);

определение компетенции органов государственной власти в области налогообложения и распределение их полномочий в данной сфере;

формирование системы специализированных налоговых органов государства (формирование налоговой администрации) и обеспечение их надлежащего функционирования;

организация и осуществление налогового контроля за соблюдением налогового законодательства, исполнением налоговых обязательств, а также исполнением других обязанностей, предусмотренных этим законодательством;

осуществление сбора налогов как путем их принудительного взимания, так и путем их самостоятельной уплаты налогоплательщиками; принудительное взыскание недоимок и пени, начисленных за просрочку уплаты налогов;

поддержание режима соблюдения законности в сфере налогообложения, включая установление юридической ответственности за нарушение налогового законодательства и привлечения к ответственности лиц, допустивших эти нарушения.

Налоговая деятельность осуществляется посредством определенных методов.

Под методами налоговой деятельности понимаются те конкретные приемы и способы, посредством которых государство организует и осуществляет налогообложение.

Основными методами налоговой деятельности являются:

1. установление и введение налогов;

2. ведение учета налогоплательщиков;

3. ведение учета объектов обложения по окладным видам налогов;

4. взимание окладных видов налогов;

5. организация удержания налогов у источника выплаты дохода;

6. установление для определенных категорий налогоплательщиков налоговой отчетности;

7. осуществление контроля за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств, а налоговыми агентами, сборщиками налогов, банками и другими лицами, связанными с налогообложением, - своих обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством;

8. принятие мер по обеспечению исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств, а иными лицами, связанными с налогообложением, своих налоговых обязанностей;

9. организация налоговой службы государства (системы налоговых органов);

10. установление юридической ответственности за нарушения налогового законодательства (за совершение налоговых правонарушений);

11. привлечение лиц, виновных в нарушении налогового законодательства, к установленной ответственности.

При осуществлении своей налоговой деятельности государство руководствуется определенными представлениями и идеями. Иначе говоря, у каждого государства существует своя система взглядов по поводу того, каким должно налогообложение. Руководствуясь ими, государство проводит свою налоговую политику.

В литературе предложено несколько определений понятия «налоговая политика».

Так, в работе под редакцией А. В. Брызгалина налоговая политика государства определяется как система актов и мероприятий, проводимых государством в области налогов и направленных на реализацию тех или иных задач, стоящих перед обществом.

Нетрудно заметить, что данное определение, во-первых, отражает идею, настойчиво внушаемую обществу с момента возникновения государство, согласно которой оно осуществляет свою налоговую деятельность в интересах общества и, следовательно, налоговая политика государства направлена на реализацию этих интересов. Между тем, на что уже обращалось внимание, интересы государства и общества не являются тождественными, а сфере налогообложения вообще является полем, можно сказать, антагонистических противоречий между государством и обществом, так как посредством налогов государство принудительно обирает общество, выступающее коллективным налогоплательщиком.[13]

Кроме того, во-вторых, само общество всегда разнородно. Поэтому интересы различных общественных групп (например, классов) могут носить достаточно противоречивый и даже антагонистический характер. При этом каждая из общественных групп будет оказывать давление на государство (с целью оказать влияние на его налоговую политику) для решения именно тех задач, которые стоят именно перед данной общественной группой. И это хорошо видно на всем историческом периоде развития налогообложения. И разговор о том, что налоги выступает инструментом перераспределения национального дохода в пользу господствующего класса, это вовсе не досужие выдумки марксистов. Так, дореволюционный российский финансист М. М. Алексеенко, анализируя взгляды Д. Риккардо, делает вывод: «Правящие классы (читай - капиталисты) ведут хозяйство, употребляют для этого различные силы, оплачиваемые и неоплачиваемые, удовлетворяют своим различным нуждам и содержат своими средствами государство, которое исполняет их желаниям». Для современных исследователей характерен более взвешенный подход: оценка налоговой деятельности (и соответственно, налоговой политики) государства как деятельности, направленной для удовлетворения интересов господствующего класса, сменилась на оценку этой деятельности как деятельности, направленной на снижение противоречий между классами и достижение компромиссов между ними. Так, в литературе отмечается, что «налоговая система государства - это, пожалуй, наиболее яркое проявление соотношения классовых и групповых интересов, их борьбы и компромиссов. Борьба между имущими и неимущими слоями общества, между земельными собственниками и капиталистами - все это отражалось на эволюции налоговых систем».[29]

Таким образом, представление о налоговой политике государства как о его деятельности по реализации задач, стоящих перед обществом, не соответствует как соотношению интересов государства с интересами общества, которые во многом противоречивы, так и соотношению внутренних интересов общества, которые также во многом противоречивы.

В-третьих, в данном определении непонятно, что такое «задачи, стоящие перед обществом». Кто и как поставил эти задачи перед обществом, в чем они выражаются, и что вообще они из себя представляют? Непонятно и то, как эти задачи трансформируются в обязанности государства и закладываются в основу его финансовой политики.

Во всяком случае, исторический опыт свидетельствует, что не общество обязывает государство осуществлять реализацию неких своих задач, а напротив, государство, ставя перед собой довольно четкие и конкретные задачи, обязывает общество участвовать в реализации этих задач. И каждый раз получается, что государство проводит такую налоговую политику, которая, мягко говоря, не вызывает у общества удовлетворения. Логично предположить, что если бы налоговая политика государства определялась потребностями общества и была направлена на решение задач, стоящих перед ним, то данная налоговая политика всегда бы пользовалась полной поддержкой всего общества. Но поскольку такого положения, если не считать ложного пафоса наемных государственных пропагандистов, в истории человечества еще не случалось, то следует признать полную несостоятельность данной трактовки содержания налоговой политики государства и ее соотношения с задачами общества.

Разумеется, развитие экономики, как и развитие общества, осуществляется под влиянием объективно действующих законов. Не вызывает сомнения и то, что деятельность государства и его налоговая политика должны соответствовать этим объективным законам. Однако налоговая политика государства не детерминирована объективными законами развития экономики и общества, а в значительной степени подвержена субъективным факторам. Поэтому-то и существует так много отрицательных эпитетов к той или иной налоговой политики, даже применительно к одному государству: «плохая» налоговая политика - политика, «не соответствующая потребностям общества», «научно необоснованная» налоговая политика, «антинародная» налоговая политика, политика «государственного произвола», политика, «не основанная на учете экономических законов» и т. п. Поэтому, не стоит идеализировать государство, объявляя его налоговую политику всегда направленной на реализацию задач, стоящих перед обществом. Такое положение, учитывая разнородность общества, недостижимо даже теоретически. Тем более, что и этих-то задач никто не может достоверно ни назвать, ни перечислить. Как отмечал в свое время представитель немецкой финансовой школы Вольф (1679 - 1754), государство, не прибегающее к дурным средствам, существует только в утопии.

По мнению В. Г. Панскова, налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов.

Представляется, что данное определение более правильно выражает содержание понятия «налоговая политика государства», хотя и оно нуждается, на наш взгляд, в уточнении или, во всяком случае, в комментариях.

Так, «финансовые меры», во-первых, безусловно есть разновидность экономических мер, поэтому, понятия «финансовые» и «экономические» не являются однопорядковыми категориями, а выражают соотношение частного и общего. Во-вторых, все явления налоговой деятельности осуществляются в правовых формах. Поэтому, говоря о «экономических» и «правовых мерах», следует иметь в виду, что речь идет о правовой форме и экономическом содержании.

При осуществлении своей налоговой деятельности государство руководствуется определенными представлениями, научными доктринами и идеями. Иначе говоря, у каждого государства существует своя система взглядов по поводу того, каким должно налогообложение.

Эти взгляды формируют налоговую доктрину, руководствуясь которой государство проводит свою налоговую политику. Эта доктрина может быть научно обоснованной или ошибочной, быть выстроенной в определенную систему или представлять собой набор случайных суждений, быть писанной и облеченной в форму широковещательных посланий президента или сидеть у кого-нибудь в голове в виде неких мыслей, соответствовать потребностям общества и экономического развития или противоречить им. Она может быть консервативно-стабильной или суетливо-реформаторской, опираться на мнение народа или быть плодом решений, принимаемых в узком кругу. Эти доктрины могут быть самыми различными: в XVI веке государства пользовались одними представлениями о сущности своей налоговой политики (не употребляя, кстати, даже выражений «налоговая доктрина» или «налоговая политика»), в XXI это во многом будут совершенно иные представления; социалистические государства пользовались одними доктринами, капиталистические - совершенно иными. Словом, любая налоговая доктрина по форме может быть самой разнообразной. Но она всегда есть, так как любой акт, совершаемый государством в сфере налогообложения и выражающий его налоговую политику, это осознанно волевой акт.

Налоговая политика государства - это система проводимых им в области налогов мероприятий, направленных на реализацию задач, стоящих перед государством в соответствии с его налоговой доктриной.

Воплощением налоговой политики государства является его налоговая деятельность. В основе налоговой политики государства лежат те или иные идеи, система представлений и взглядов, определенная идеология, которыми руководствуется государство, осуществляя свою налоговую деятельность. Налоговая политика имеет свое содержание и реализуется в определенных правовых формах. Содержание налоговой политики определяется теми задачами и функциями, которые возлагает на себя государство или которые объективно ему присущи. Сами же цели и задачи налоговой политики обычно определяются конкретной экономической и политической конъюнктурой.

В зависимости от характера налоговой политики государства, Л. Окунева выделяет три ее типа. Первый тип - политика максимальных налогов, основанная на принципе «взять все, что можно». При этом государству уготовлена «налоговая ловушка», когда повышение налогов не сопровождается ростом государственных доходов. Второй тип - политика разумных налогов, которая способствует развитию предпринимательства, обеспечивая ему благоприятный налоговый климат. Третий тип - налоговая политика, предусматривающая достаточно высокой уровень обложения, но при значительной социальной защите.

Казахстан, начав, по нашему мнению, с первого типа государства, в настоящее время переходит на второй тип.

1.2 Принципы и методы налогообложения

Применительно к организации взимания налогов обычно употребляют такую категорию, как «метод налогообложения».

Методы налогообложения - это способы построения налоговых ставков в их соотношении с налоговой базой.

Методы налогообложения определяются видами применяемых ставок налога.

В зависимости от метода налогообложения оно подразделяется на следующие виды:

1. равное;

2. пропорциональное;

3. прогрессивное;

4. регрессивное.

Равное налогообложение характеризуется взиманием с каждого налогоплательщика налога в одинаковой сумме, что обусловлено использованием налоговой ставки в твердом размере, равном для всех налогоплательщиком.

Этот метод не учитывает ни имущественного положения, ни размера дохода налогоплательщика Исключение может составлять применение различных ставок применительно «душ» мужского и женского пола, а также в зависимости от звания и чина.

Классическим примером равного налогообложения выступает подушное (поголовное) налогообложение. При данном налогообложении предмет налога, налоговая база и единица налога совпадают и выражены самим человеком. Совпадают также сумма налога (налоговый оклад) и налоговая ставка, которая выражена в твердой денежной сумме. В качестве окладной единицы и плательщика налога может выступать двор, где налог приобретает характер подворной подати. Объясняется это тем, что в те времена организовать персональный учет физических лиц для обозначения их в качестве налогоплательщиков, было довольно затруднительно. Организовать учет дворов всегда гораздо легче, поскольку они выражены недвижимостью.

Подушные (подворные) налоги нередко использовались в качестве целевых временных (чрезвычайных) налогов и устанавливались дополнительно к постоянным (обычным), что в прочем не мешало им становиться затем постоянными.

Так, в России одно время существовала полоняничная подать, назначение которой сбор денег для выкупа пленных для выкупа пленных у татар и турок. Как отмечает известный российский историк В. О. Ключевский, еще в царствование Михаила полоняничный налог, носящий форму подворной подати, собирался по особому распоряжению. Потом он стал постоянным и по Уложению 1649 г. собирался ежегодно «со всяких людей», но с учетом их состояния: посадские обыватели и церковные крестьяне платили со двора по 8 денег; крестьяне дворцовые, черные и помещичьи - по 4 деньги; казаки и прочие служивые люди - по 2 деньги.

Во времена Петра I с крестьян дворцового и синодского ведомств и с крепостных брали по 74 коп., с государственных крестьян - дополнительно взыскивали еще 40 коп., с купцов и цеховых брали по 120 коп. с души.

Такое налогообложение рассматривается как самое древнее и примитивное, но в то же как самое простое и удобное для расчета и взимания. Как писал Н. И. Тургенев, «подушные налоги, собираемые с каждого поровну, суть следы необразованности предшествующих времен, когда нужды общественные были малозначащи и когда правительства, не зная утонченных способов разделения налогов, брали с каждого поровну»1.

В то же время следует отметить, что в некоторые времена требование о введение равного налогообложения (по принципу «со всех и в одинаковом размере») носило характер прогрессивного и даже революционного требования (например, во Франции во второй половине XVIII века). Объясняется это тем, что полное освобождение от уплаты налогов получали духовенство, дворцовая знать, многочисленные родственники и фавориты короля и королевы, высшие слои аристократии, высокопоставленные чиновники и т. п. Принцип равного налогообложения означал, что никто не должен быть освобожден от уплаты налога.

В настоящее время подушное налогообложение, как экономически неэффективное и не отвечающее принципу справедливости налогообложения, практически не применяется. Тем не менее, оно существует, например, в такой сверхцивилизованной стране, как Япония, в виде налога на жителей, равному 3 200 иен в год.

При равном налогообложении получается, что бедные несут налоговое бремя в размере большем, чем богатые. Так, если размер налога составляет 1 тыс. денежных единиц в год, то при годовом доходе в 10 тыс. денежных единиц размер налогового изъятия составит 10 % дохода, а при доходе в 100 тыс. - всего лишь 1 %.

При пропорциональном налогообложении каждый налогоплательщик платит налог по одинаковой ставке, выраженной в процентах или доле к налогооблагаемой базе. Например, ставка корпоративного подоходного налога в Казахстане равняется 30 процентам. Это означает, что все налогоплательщики должны отдать государству в форме налога денежные средства в размере, соответствующем 30 процентам налогооблагаемого дохода. Следовательно, сумма налога будет зависть от размера налогооблагаемого дохода: чем выше доход - тем больше сумма налога. Но при этом сам размер налога, уплачиваемого каждым налогоплательщиком (30 процентов от налогооблагаемого дохода), является равным. Так, если у одного налогоплательщика налогооблагаемый доход составляет 100 тыс. тенге, а у второго -200 тыс., то первый уплатит налог в сумме 30 тыс. тенге, а второй - в сумме 60 тыс. тенге (т. е., вдвое больше чем первый), однако, размер налогового изъятия у каждого налогоплательщика будет одинаковым 30 процентов от налогооблагаемого дохода.

Таким образом, в отличие от равного налогообложения, где каждый плательщик платит налог в равной сумме, при пропорциональном налогообложении каждый плательщик платит налог по одинаковой ставке или в равной доле. Смысл пропорционального налогообложения заключается в том, чтобы каждый налогоплательщик нес налоговое бремя в одинаковой (равной) доле.

Пропорциональное налогообложение явилось результатом исторической трансформации понимания принципа равного налогообложения: здесь равенство понимается не как равенство в сумме уплачиваемого налога, а как равенство в размере ставки налога.

Пропорциональное налогообложение выступало одним из лозунгов французской революции конца XVIII века и основывалось на провозглашаемой этой революцией идее всеобщего равенства.

При прогрессивном налогообложении с ростом налоговой базы растет и ставка налога. Здесь сумма налога будет зависеть не только от размера налогооблагаемого дохода, но и от определяемой этим доходом ставки налогообложения. В результате, богатые несут налоговое бремя в размере большем, чем бедные. Такой подход традиционен для социал-демократических воззрений и является содержанием налоговой теории, согласно которой налог есть средство уравнивания доходов.

Теоретической основой прогрессивного налогообложения выступает категория дискреционного дохода, т. е. дохода, используемого по своему усмотрению. Дискреционный доход представляет собой разницу между общим (совокупным, валовым) доходом и тем доходом, который необходим ему для удовлетворения жизненно необходимых потребностей. Наличие этого дохода обусловлено необходимостью обеспечения самого факта существования, т. е. затраты субъекта объективно носят вынужденный характер (приобретение продуктов питания, содержание жилища, затраты на необходимую одежду и другие вещи первой необходимости). В принципе, такой доход вообще не должен быть объектом налогообложения, формируя категорию «необлагаемый минимум».

Таким образом, дискреционный доход - это доход, превышающий тот размер денежных средств, которые нужны субъекту для удовлетворения жизненно необходимых потребностей. С ростом общего дохода доля жизненно необходимых затрат в этом доходе уменьшается, доля же дискреционного дохода, используемого по собственному усмотрению, напротив, возрастает. Именно дискреционный, а не общий доход определяет истинную налоговую платежеспособность лица. И вполне логично, что чем выше доля дискреционного дохода, тем может быть выше размер налога. И хотя разные налогоплательщики будут платить разные по размерам налоги, принципы равенства и справедливости налогообложения будут выдерживаться. Иначе говоря, богатые, как лица, обладающие большими платежными возможностями, должны нести налоговое бремя в большем размере, нежели бедные, обладающие низким дискреционным доходом и соответственно - низкими платежными возможностями. Принцип равенства налогообложения будет в данном случае выражен равной соразмерностью налогов платежным возможностям разных налогоплательщиков.

Применяется несколько видов прогрессии: простая поразрядная прогрессия: простая относительная прогрессия; сложная прогрессия; скрытая система прогрессии.

При простой поразрядной прогрессии налоговая база по мере своего возрастания разбивается на определенные разряды, для каждого из которых устанавливаются свои ставки в твердом размере (в абсолютной сумме).

Примером применения простой поразрядной прогрессии в Казахстане является обложение налогом на транспортные средства грузовых автомобилей. При этом грузовые автомобили делятся на 4 разряда по мере возрастания их грузоподъемности: первый разряд - автомобили грузоподъемностью до 1 тонны включительно; второй - автомобили свыше 1 тонны по 1,5 тонны; третий - свыше 1,5 по 5 тонн; четвертый - свыше 5 тонн: Для первого разряда налоговая ставка установлена в размере 6 месячных расчетных показателей, для второго - в размере 9 месячных расчетных показателей, для третьего - в размере 12 месячных расчетных показателей, для четвертого - в размере 15 месячных расчетных показателей. Нетрудно заметить, что ставка налога возрастает от разряда к разряду на 3 месячных расчетных показателя.

Удобством такого метода налогообложения является простота исчисления суммы налога - достаточно определиться со своим налоговым разрядом, как эта сумма будет известна. Неудобством - значительная скачкообразность возрастания размера налога при переходе от одного разряда к другому, что приводит к нарушению принципа равенства при налогообложении. Так, в нашем примере при переходе от первого разряда ко второму ставка налога возрастает на одну треть.

При простой относительной прогрессии налоговая база по мере своего возрастания также разбивается на определенные разряды. При этом для каждого разряда устанавливается свои пропорциональные (процентные) ставки, которые увеличиваются в размере при переходе от низшего разряда к высшему. При этом повышенная ставка применяется ко всей налоговой базе.

Например, при доходе в 100 тыс. денежных единиц ставка налога составляет 10%, при доходе в 200 тыс. - 15%, при доходе 300 тыс. - 20% и т. д., то есть, чем выше доход, тем больше ставка налога. Если налогоплательщик получит налогооблагаемый доход в размере 70 тыс. денежных единиц, то он будет платить налог по ставке 10 % (75 000 х 10 %), если же доход составит 120 тыс., то налог будет рассчитываться по ставке 15 % (120 000 х 15 %) и т. д.

Удобством такого метода выступает относительная простота исчисления налога - достаточно определить свой налоговый разряд и соответствующую этому разряду ставку налогообложения, которая применяется ко всей налоговой базе. Сглаживается и скачкообразность размера налога при переходе от одного разряда к другому, но все-таки она продолжает оставаться довольно значительной.

При сложной прогрессии налоговая база по мере своего возрастания также разбивается на определенные разряды с возрастанием ставки налога при переходе от низшего разряда к высшему: Но в отличие о простой поразрядной прогрессии, данная ставка применяется не ко всей налоговой базе, а лишь к той, которая охватывается соответствующим разрядом. Общая сумма налога определяется путем сложения сумм налогов, рассчитанных применительно к каждому разряду по мере их возрастания.

Сложная прогрессия применяется в Казахстане при индивидуальном подоходном налоге. Налоговая база разбита на 4 разряда.

При первом разряде, который охватывает доход налогоплательщика за налоговый год в размере до 15-кратного годового расчетного показателя, ставка налога составляет 5 процентов с суммы облагаемого дохода,

При втором разряде, который охватывает доход налогоплательщика за налоговый год в размере от 15-кратного до 40-кратного годового расчетного показателя, налог рассчитывается по формуле «сумма налога с 15-кратного годового расчетного показателя плюс 10 процентов с суммы, превышающей его»,

При третьем разряде, который охватывает доход налогоплательщика за налоговый год в размере от 40-кратного до 600-кратного годового расчетного показателя, налог рассчитывается по формуле «сумма налога с 40-кратного годового расчетного показателя плюс 20 процентов с суммы, превышающей его»,

При четвертом разряде, который охватывает доход налогоплательщика за налоговый год в размере от 600-кратного годового расчетного показателя и свыше, налог рассчитывается по формуле «сумма налога с 600-кратного годового расчетного показателя плюс 30 процентов с суммы, превышающей его».

При скрытой системе прогрессии увеличение размера налога при возрастании налоговой базы достигается не путем роста ставки налога, а посредством других способов: путем предоставления налоговых льгот низкооплачиваемым слоям населения, установления особого порядка вычетов из налогооблагаемой базы (большие вычеты для низких доходов, меньшие - для высоких). Например, в Японии, где прямые подоходные налоги с граждан весьма велики, у низко и среднеоплачиваемого человека может освобождаться от подоходного налога более 30 % процентов его доходов.

При регрессивном налогообложении налоговая ставка уменьшается по мере возрастания налоговой базы. Например, при доходе в 10 тыс. денежных единиц размер налога составляет 10 процентов, а при доходе 100 тыс. - 5 процентов. При таком подходе бедные несут налоговое бремя в размере большем, чем богатые, хотя сама сумма уплаченного ими налога в абсолютном выражении будет выше, в нашем примере, бедный заплатит 1 тыс., а богатый - 5 тыс.).

В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж). Сами налогоплательщики, в качестве которых вступают продавцы товаров (работ, услуг), платят такие налоги по одинаковым ставкам (процентным или твердым). Но поскольку сумма налога в виде фискальной надбавки закладывается в цену товара, увеличивая эту цену, то фактическим носителем бремени данного налога выступают покупатели товаров. Товары покупают, естественно, и бедные, и богатые. Однако суммы, потраченные на приобретение товаров (особенно повседневного спроса), занимает в доходах бедных большую долю по сравнению с доходами богатых. В результате имеет место ситуация, когда суммы, взимаемые продавцами с покупателей в счет уплаты косвенного налога, занимают в доходах лиц с незначительными доходами большую долю по сравнению с богатыми. Поэтому неслучайно, К. Маркс назвал такие налоги, как прогрессивные налоги навыворот. Таким образом, регрессивность косвенных налогов проявляется не в отношении самих налогоплательщиков, а в отношении покупателей, выступающих в носителей этих налогов.[27]

Отметим, что в некоторых работах метод налогообложения определяется как порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Такое определение метода налогообложения нельзя признать правильным, поскольку изменение ставки налога в зависимости от роста налоговой базы применяется лишь при прогрессивном и регрессивном налогообложении. При равном и пропорциональном налогообложении при росте налоговой базы ставка налога не меняется.

Следует иметь в виду, что налоговая система обычно основывается на применении различных методов налогообложения. Так, одни налоги основываются на пропорциональном налогообложении, другие - на прогрессивном, причем используются различные виды прогрессии (чаще всего простая, относительная и сложная прогрессии), третьи - на регрессивном. При этом государство, руководствуясь теми или иными соображениями экономического, политического и социального порядка, может переходить от одного метода налогообложения на другой.

Для уяснения сущности налогообложения и характера налоговой деятельности государства определенный интерес представляет вопрос о принципах налогообложения.

Этот вопрос имеет старую историю и без рассмотрения этих принципов не обходится ни одно более или менее серьезное исследование в области налогового дела.

Однако историческую известность получили принципы налогообложения, предложенные Адамом Смитом. Эти принципы, названные позднее «Декларацией прав налогоплательщика», получили эпитет «классических» и воспроизводятся ныне во всех учебниках по налогообложению.

А. Смит назвал четыре основных принципа, а именно:

1) каждый должен участвовать в поддержке государства соразмерно своему доходу, которые он получает под охраной государства.

В настоящее время, данное положение трактуют как принцип справедливости (всеобщности и равномерности) налогообложения;

2) налог должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер уплачиваемого налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

Это формирует принцип определенности налогообложения;

3) налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщиков.

Этим выражается принцип удобства налогообложения;

4) в кассу государства должна поступать сумма, соразмерная той, которая убывает из кармана плательщика, т. е. сбор налогов должен производиться при минимальных издержках.

Речь идет о принципе, который именуется принципом экономичности (или эффективности) налогообложения.

Более развернутую систему принципов предложил в конце XIX века немецкий экономист Адольф Вагнер(1835-1917). Однако, если А. Смит считал налоги непроизводственными затратами общества и был сторонником минимизации как налогообложения, так и самой государственной деятельности, защищая, тем самым интересы налогоплательщиков от деспотизма государства, то А. Вагнер, руководствуясь так называемой «теорией коллективной потребности», которая реализуется государством в интересах граждан, исходил из общей полезности налогов и целесообразности расширения сферы деятельности государства, что и ведет к росту налогового бремени.

Система, предложенная А. Вагнером, включает девять принципов, объединенных в четыре группы:

I. Финансовые принципы организации налогообложения, предопределенные теорией коллективных потребностей, т. е. учитывающие в первую очередь интересы государства:

1) достаточность налогообложения;

2) эластичность (подвижность) налогообложения.

Народнохозяйственные принципы:

3) надлежащий выбор источника налогообложения, т. е., в частности, решение вопроса, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица либо население в целом;

4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.

Этические принципы, или принципы справедливости:

5) всеобщность налогообложения;

6) равномерность налогообложения.

Административно-технические принципы, или принципы налогового управления:

7) определенность налогообложения;

8) удобство уплаты налога;

9) максимальное уменьшение издержек взимания.

Финансовые принципы (принципы достаточности и эластичности налогообложения) А. Вагнер ставил на первое место, что отличает его от ранее господствующих в науке представлений, согласно которым на первом месте должны стоять принципы справедливости налогообложения. Иначе говоря, А. Вагнер исходил из того, что интересы государства должны стоять выше интересов налогоплательщиков. По его мнению, деятельность государственного аппарата и государственный сектор народного хозяйства, именуемого им «общественно-хозяйственная система», настолько необходимы для людей, что доставление посредством налогов средств для этой системы («достаточность налогообложения») должны быть поставлены на первое место. При этом сами налоги должны обладать подвижностью (эластичностью), т. е. иметь способность приспосабливаться (адаптироваться) к государственным нуждам. Для этого условия налогообложения не должны быть постоянными и неизменными - они должны меняться в зависимости от складывающейся обстановки. Так, при увеличении потребности государства в денежных средствах должны соответственно увеличиваться и налоги. Типичным примером эластичного налога может служить английский подоходный налог начала XX века. При заданном коридоре ставки обложения (от 4 до 16 пенсов с каждого фунта стерлингов дохода) конкретный размер ставки устанавливался парламентом ежегодно при утверждении бюджета в зависимости от потребностей фиска. Чем больше казне требовалось денег, тем выше была ставка обложения. В результате ставка очень скоро уперлась в свой высший предел, что потребовало пересмотра всей конструкции данного налога. Естественно, что принцип эластичности налогообложения не соответствует принципу определенности. В прочем, А. Вагнер, выстраивая свою систему принципов, заведомо исходил из того, что «финансовые принципы» налогообложения, которые учитывают интересы государства, важнее «этических принципов» и реализуются в первую очередь. Так, в отличие от мнения подавляющего числа финансистов, которые были убеждены в том, что источником выплаты налога может выступать доход, А. Вагнер, исходя из общего принципа верховенства интересов государства, признавал допустимым использования капитала в качестве такого источника. Для оправдания этого, он рассматривал капитал как доход, полученный в прошлом.

Учение А. Вагнера о принципах налогообложения знаменовало переход буржуазного общества от либеральных идей, в основе которых лежал принцип свободы личности и неприкосновенность частной собственности, на идеи повышения роли государства в экономической жизни общества, что требовало расширения его расходов. Отсюда оправдание права государства на установление новых налогов и усиление налогового бремени.[33]

Естественно, что на перечне принципов и описании их содержания сказывались историческая обстановка, уровень развития экономики, объективное изменение роли налогов в жизни общества, придание им функций того или иного экономического или социального регулятора, характер налоговой политики государства, социальный и политический заказ государства и, наконец, уровень развития экономической и правовой наук. Обычно эти принципы носят характер доктринальных умозаключений, отображающих субъективные усмотрения автора по поводу того, каким должно быть налогообложение. К этому надо добавить, что сами по себе налоги у различных слоев населения вызывают самое противоречивое отношение. Так, бедные считают, что налогами надо облагать только богатых; предприниматели доказывают, что налогообложение надо перенести на сферу потребления (т. е. на население) и освободить от налогов сферу производства; все налогоплательщики единодушно придерживаются принципа «чем меньше налогов, тем лучше»; государство же, которому всегда не хватает денег, молчаливо руководствуется принципом «взять столько, сколько можно». При этом, правда, просвещенные правители понимают, что налоги нельзя делать драконовскими, поскольку это вредит экономике и может вызвать весьма активный протест у населения, в результате которого этому государству не сдобровать. Словом, сколько людей, столько и мнений. Отсюда и многообразие научных доктрин и теоретических представлений.

А, тем не менее, постепенно наиболее очевидные общие правила налогообложения в качестве его принципов стали закрепляться в законодательстве и даже в конституциях. Не стала исключением и Казахстан, где Конституция и Налоговый кодекс уделили этому вопросу определенное внимание.

По мере накопления научных представлений об основных начала налогообложения, закрепления некоторых из них непосредственно в конституциях и налоговом законодательстве появилась возможность систематизации принципов и их классификации. Например, Т. Ф. Юткина делит принципы на классические (именуя их общенациональные, всеобщие, фундаментальные), которые «определяют фундамент налоговых отношений вне зависимости от пространства и времени», и внутринациональные, подразделяемые ею на экономико-функциональные и организационно-правовые. На основе последних, создаются налоговые концепции и задаются условия действия налогового механизма применительно к типу государства, политическому режиму и возможностям экономического базиса, сложившимся социальным условиям развития конкретной страны.[42]

Однако, согласно более традиционной классификации принципов налогообложения они разделяются на три группы: экономические, юридические и организационные. Что же касается самих принципов, то предлагаемые в различных работах их перечень опять-таки является отображением субъективных усмотрений авторов по поводу того, каким они желают видеть налогообложение. При этом нельзя не отметить, что в ряде случаев авторы, предлагая в качестве принципа то или иное решение вопроса, высказывают весьма разумные и полезные вещи. И остается только сожалеть, что налоговая практика игнорирует те рекомендации и теоретические обоснования, которые предложены в трудах ученых.

Поэтому, если считать за принцип основное начало, на котором строится налогообложение, то речь следует вести о реально существующих вещах, а не о желаемом, и даже не о том, что должно быть с точки зрения научных представлений.

С этих позиций в качестве реально существующих принципов налогообложения можно считать лишь те положения, которые прямо обозначены или названы в качестве таковых в конституции и налоговом законодательстве, либо которые можно с достаточной степенью обоснованности и достоверности вывести путем анализа этого законодательства, а также налоговой практики. Но и при этом следует учитывать, что включение государством в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогообложения порой производится лишь в качестве уступки общественному мнению, в целях приукрашивания и маскировки своего истинного лица и без намерения руководствоваться ими на практике. Благо, что сама юридическая природа такого рода правовых норм-принципов, носящих, как правило, декларативный характер, в общем-то, никого и в первую очередь само государство, не обязывает к исполнению. Поэтому юридическое значение такого рода принципов не стоит переоценивать, как и принимать их на веру.