Нарушение налоговых неплатежей и методы борьбы с ними

Налоговый кодекс называет 5 принципов налогообложения: 1) обязательности уплаты налогов; 2) определенности налогообложения; 3) справедливости налогообложения; 4) единства налоговой системы; 5) гласности налогового законодательства (ст. 4 НК).

Однако полагаем, что этим перечень принципов не исчерпывается - целый ряд принципов можно вывести аналитическим путем, руководствуясь Конституцией Республики Казахстан, а также непосредственно Налоговым кодексом. При этом отметим, что налоговая, наука обычно выделяет 3 группы принципов налогообложения: 1) экономические; 2) правовые; 3) организационные. Нет оснований для пересмотра этого достаточно устоявшегося мнения. Поэтому рассмотрим принципы налогообложения, вытекающие из законодательства Республики Казахстан, применительно к названным видам.

Экономические принципы налогообложения.

Говоря об экономических принципах налогообложения, прежде всего, следует отметить, что данные принципы не есть, как полагают некоторые экономисты, нечто объективное, существующее само по себе в недрах экономических отношений и действующее вне воли и сознания людей и государства.

Налог является установлением государства, поэтому он всегда несет в себе определенное субъективное начало. Устанавливая конкретный налог и формируя налоговую систему в целом, государство руководствуется определенными представлениями по поводу того, каким должен быть каждый налог и их совокупность, образующая налоговую систему. Эти представления, в конечном счете, и формируются в качестве принципов, которые государство закладывает при формировании системы налогообложения.

Безусловно, существуют определенные экономические законы налогообложения, и чем больше принципы, которыми руководствуется государство, устанавливая налоги и формируя свою налоговую систему, ориентируется на эти законы, тем эффективней функционирует эта система. При этом следует подчеркнуть, что эффективность налоговой системы определяется вовсе не тем, как это полагают чиновники налогового ведомства, да и многие ученые, что государство посредством налогов быстро и легко собирает много денег, хотя и это важно. Эффективность налоговой системы характеризуется тем, что, давая государству достаточно денег, налоги не только не препятствуют развитию экономики, но даже содействуют этому развитию. Налоговая система, не соответствующая экономическим законам и потребностям развития общества, всегда неэффективна, а порой и просто антинародна.

Но поскольку экономические основы налогообложения, как и в целом, экономические законы, еще на познаны до конца, а порой они просто игнорируются государством, исходящего из самоуверенного представления, что оно может все, либо исходя, как это имеет место сейчас, из сиюминутных потребностей, то практически всегда существует противоречие между этими законами и реально существующими налогами. Это противоречие может быть острым или менее острым, антагонистическим или не антагонистическим, но оно существует всегда. Государство, реагируя на эти противоречия, стремится их снять, и с учетом достижений науки или просто уроков практики постоянно совершенствует (или, полагая, что оно делает так) налоговую систему. Если оно не будет это делать, то назревает конфликт между творцом налоговой системы - государством и обществом, который может приобрести, как об этом убедительно свидетельствует история, весьма острые формы.

Таким образом, принципы налогообложения не детерминированы экономикой, а являются продуктом человеческим представлений, включая заблуждения и ошибки. Но если эти принципы расходятся с экономическими законами налогообложения, то экономика «наказывает» государство малоэффективной, вообще неэффективной или даже разрушительной для экономики и общества налоговой системой. Это побуждает государство «подчиниться» законам экономики и пересмотреть те принципы, которым оно руководствуется, осуществляя налогообложение. В равной мере не может существовать «вечных», рассчитанных на «все времена и народы» принципов налогообложения, как не может существовать и «вечных» налоговых систем. Поэтому мечта юристов о «хороших» и поэтому стабильных налоговых законах относится к разряду утопий - экономика никогда не стоит на месте, постоянно наращивая производительные силы общества и развивая производственные отношения. Развивается, совершенствуясь, и общество, переходя от одной стадии общественного развития к другой. Как экономика, так и общество в своем историческом развитии требуют для себя адекватной налоговой системы.

К числу экономических принципов можно, отнести следующие принципы налогообложения.

1. Принцип экономической обоснованности налога.

В Налоговом кодексе Республики Казахстан, данный принцип прямо не обозначен. Однако косвенным образом он вытекает из пункта 2 статьи 1 Конституции Республики Казахстан, согласно которой экономическое развитие на благо всего народа является основополагающим принципом деятельности Республики, а также пунктов 1 и 2 статьи 26 Конституции, гарантирующих частную собственность. Поскольку любой налог всегда непосредственно в той или иной степени влияет на экономическое развитие, а также означает лишение собственника его собственности, допустимы лишь те налоги, которые являются экономически обоснованными.[2]

Кроме того, экономическая наука с момента своего возникновения постоянно твердит государству, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, и требует возведения данного положения в принцип налогообложения.

Однако отметим, что данный принцип даже в научном плане еще не получил своего четкого и, главное, конкретного наполнения. Так, некоторые авторы сводят данный принцип к эффективности налога, под чем в свою очередь понимается его «самоокупаемость» - сумма сборов по каждому отдельному налогу должна превышать затраты - на его сбор и обслуживание. То есть в этом понимании данный принцип означает то, что Адам Смит называл принципом дешевизны взимания налога, а Вагнер - принципом максимального уменьшения издержек взимания налога.

Другие авторы рассуждают более широкими экономическими категориями, утверждая, что по своей экономической природе оптимальное налогообложение основывается на рентной составляющей, под которой в свою очередь понимается добавочный доход, полученный от использования земли, недр, труда или капитала. При этом вся система налогообложения должна быть детерминирована по отношению к базису. Она должна строиться в пределах вновь созданной стоимости.

Попутно высказано соображение, которое представляется совершенно правильным, согласно которому «экономическим основанием налога не может служить пустая казна или бюджетный дефицит. Потребность государства в финансовых ресурсах в принципе не может быть удовлетворена полностью. Однако только ее наличие не может считаться достаточным основанием для фиска».

По нашему мнению, во-первых, следует различать понятия (а соответственно и принципы) «экономическое основание налога» и «экономическая обоснованность налогообложения» - второе гораздо шире первого и имеет иную смысловую направленность. Требование о наличии экономического основания налога относится к числу организационно-технических принципов налоговой системы, принцип экономической обоснованности налогообложения - к числу экономических принципов. Во-вторых, принцип экономической обоснованности налогообложения, о котором, собственно, и идет речь, означает недопустимость построения налогообложения, отрицательно сказывающегося на состоянии экономики или выступающего тормозом ее развитию.

2. Принцип справедливости налогообложения.

Налоговый кодекс в числе принципов налогообложения в Республике Казахстан называет принцип справедливости. Вообще-то категория «справедливость» относится к числу морально-нравственных категорий. И в этом качестве данный принцип относится к числу этических принципов налогообложения. Надо сказать, что установление и взимание налогов «по справедливости» - заветная мечта человечества, существующая столько, сколько существуют сами налоги.[2]

В то же время понятие «справедливость» весьма относительно: то, что справедливо для одних людей, представляется несправедливым для других. Известный дореволюционный финансист М. М. Алексеенко писал: «При формировании налогов люди стремятся к «справедливости», но «человеческая справедливость» относительна. В обществе, которое характеризуется делением классов на привилегированные и податные, общность обложения оскорбительна для привилегированных. В обществе, в котором фундаментальным началом общественной жизни признано равенство перед законом, судом, службою и налогом, общность обложения до такой степени обыденное дело, что о ней странно и говорить, как о вопросе».

Принцип справедливости довольно часто фигурирует в числе принципов налогообложения. Более того, некоторые авторы рассматривают справедливость как основной принцип и базовую категорию налогообложения. Однако, когда дело доходит до раскрытия содержания данного принципа, то в него разные авторы вкладывают самый разнообразный смысл. Так, некоторые авторы полагают, что справедливость налогообложения заключается в его равномерности - все налогоплательщики несут одинаковое налоговое бремя. Другие видят его в соразмерности - каждый платит налоги соразмерно своим финансовым («податным») возможностям. Третьи понимают справедливость как необременительность обложения. То, что налог - это всегда обременение, понятно всем, но оно не должно чрезмерным, налогообложение должно быть щадящим, сравнительно легко переносимым. Правда, по вопросам, кого или что должно щадить налогообложения, мнения также разделились. Так, Н. И.Тургенев усматривал в данной «справедливости» защиту «простого народа», т. е. некое гуманистическое начало. В частности, он писал: «...правительство обязано стараться отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа.. .те люди, кои не в состоянии платить налогов, имеют полное право требовать освобождения от оных и получать его». В противоположность этому, справедливость в налогообложении усматривалась в защите от него «производственного капитала» (т. е. класса капиталистов), что нашло свое выражение в принципе: «Налоги не должны мешать развитию производства».

Налоговый кодекс раскрывает принцип справедливости через две составляющих: всеобщность и обязательность налогообложения (п. 1 ст. 7 НК).

Если под обязательностью налогообложения понимать обязательность уплаты самого налога или обязательность исполнения налогового обязательства, то это мало относится к справедливости налогообложения, поскольку даже самое несправедливое налогообложение является обязательным к исполнению. Поэтому обязательность - это даже не принцип налогообложения, а свойство любого налога, в том числе заведомо несправедливого.

Другое дело всеобщность налогообложения - ее действительно некоторые авторы увязывают с принципом справедливости. Так, профессор Эрлангенского университета (Германия) К. Эеберг в свое время писал: «Она (всеобщность) состоит в исключении всяких привилегий, как имущественных, так и личных. Несправедливо и безусловно противоречит понятию о принадлежности к государству существование физических и юридических лиц, которые, принимая участие в благодеяниях государства, тем не менее совсем или отчасти освобождаются от падающих на них повинностей».

Однако нельзя полагать, что принцип справедливости налогообложения сводится к всеобщности и тем более - к обязательности налогообложения. Поэтому однозначно можно утверждать, что принцип справедливости налогообложения в том виде, в котором он прописан в Налоговом кодексе, вовсе не выступает в качестве такового. В лучшем случае можно говорить о фиксации принципа всеобщности, который, вообще-то говоря, также претендует на самостоятельный принцип налогообложения.

В своем буквальном выражении всеобщность налогообложения означает, что налоги должны платить все без исключения. Принцип всеобщности был прогрессивным лозунгом буржуазных революций, когда господствующие классы феодального общества (королевская знать, дворяне-землевладельцы и духовенство) были освобождены от уплаты налога и основное налоговое бремя несло «третье сословие» - нарождающаяся буржуазия, ремесленники - прообраз рабочего класса и крестьяне.

Налоговый кодекс не раскрывает содержания идеи всеобщности налогообложения, устанавливая лишь, что «запрещается предоставление налоговых льгот индивидуального характера» (п. 2 ст. 7 НК). Наиболее четко идея всеобщности налогообложения выражена в статье 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги. Правда, данная статья касается лишь граждан.

Естественно, что далеко не все как граждане, так и юридические лица привлекаются к уплате налогов. Для того чтобы у лица возникла обязанность по уплате налога, оно должно как минимум обладать объектом налогообложения, а в целом - приобрести статус налогоплательщика. Статус же налогоплательщика определяется самим государством через принятие соответствующего налогового закона. Более того, принцип справедливости требует, чтобы не все лица должны привлекаться к уплате налогов. Иначе говоря, принцип справедливости и всеобщность налогообложения являются в определенной степени взаимоисключающими.

В результате принцип всеобщности налогообложения выражается в обязанности уплаты налога всеми теми лицами, которые обладают статусом налогоплательщика, но превратить в налогоплательщика государство в состоянии каждого.

3. Принцип соответствия налоговой системы требованиям единого экономического пространства страны.

Данный принцип не обозначен ни в Конституции, ни в Налоговом кодексе. Тем не менее, совершенно очевидно, что налоговая система абстрагирована от требований рыночной экономики.

Рыночная экономика требует единства экономического пространства, свободного перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств между различными регионами страны. Если налоговая система не соответствует этим требованиям рыночной экономики, то рано или поздно это поставит вопрос об изменении условий налогообложения.

4.Принцип учета возможностей налогоплательщиков.

К сожалению, Налоговый кодекс Республики Казахстан данного принципа не предусматривает. Между тем налоговая наука уже с момента своего зарождения требовала от государства, чтобы оно при установлении налога учитывало финансовые возможности налогоплательщика, исходя при этом из того, что после уплаты налога у него оставались средства, необходимые обеспечения нормального проживания (для физического лица) или нормальной производственной деятельности (для юридического лица). В классических принципах налогообложения А. Смита говорится, что налогоплательщики должны привлекаться к уплате налогов «сообразно со своими средствами», что является одним из главных условий «справедливого налогообложения». Отсюда появление категории «налоговая платежеспособность лица», которую, правда, экономическая наука пока лишь только обозначила, не раскрыв в четких правилах и формулах.

Надо сказать, что всякое разумное государство при конструировании любого налога не может обойтись без учета платежеспособности будущего налогоплательщика. Еще римский император Тиберий, хотя и был деспотичным правителем, но видел пользу для государства в том, что налоги соразмерны возможностям плательщиков. И на предложение наместника одной из провинций об увеличении размера налогов писал ему, что хороший пастырь должен стричь овец своих, но не резать.

В некоторых странах (например, в Турции) принцип учета фискальных возможностей плательщика при установлении налога зафиксирован непосредственно в конституции. В Российской Федерации он данный принцип сформулирован в Налоговом кодексе следующим образом: «При установлении налога учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога» (п. 1 ст. 3 НК РФ).[22]

Между тем следует признать, что в своей реальной деятельности государство руководствуется принципом «взять с налогоплательщика столько, сколько можно», вытекающего из доктрины «максимального изъятия денег».

При практической реализации принципа учета возможностей налогоплательщика, безусловно, могут возникнуть определенные проблемы. Так, уже сейчас обозначилась проблема уплаты налога на имущество физическими лицами. Данный налог становится неподъемным для многих пенсионеров, ставших в процессе приватизации собственниками квартир. В результате повышения налога на имущество, сопровождающегося повышением цен на коммунальные услуги, такие налогоплательщики очутились перед реальной дилеммой: или уплатить налог и умереть с голоду, поскольку нищенской пенсии только и хватит на уплату данного налога, или же расстаться с жильем, которое они получили в свое время от государства путем долгих лет ожидания и самоотверженного труда.

В заключение об экономических принципах налогообложения отметим, что литературе содержатся чрезвычайно разнообразные перечни такого рода принципов. Например, Т. Ф. Юткина включает в их число принцип «Включение исключительно налоговых форм перераспределения дохода»1. Совершенно очевидно, что данное положение никак не может выступить в качестве принципа налогообложения, поскольку ни одно государство при добывании себе денежных средств не обходится исключительно «налоговыми формами», а подключает множество иных способов (пошлины, таможенные платежи, доходы от использования государственного имущества, государственные займы и т. д.). Причем, в ходе добывания себе денежных средств государство демонстрирует изобретательность и довольно изощренную предприимчивость. В качестве принципа названо и «Стремление к достижению относительно равновесия между налоговыми принципами», а также «Стремление к обеспечению относительного равновесия экономических интересов». По этому поводу следует сказать, что стремление автора видеть в том или ином тезисе принцип налогообложения еще вовсе не означает, что такой принцип существует на самом деле. Само понятие «стремление» - есть субъективная категория, выражающая мотивы и цели поведения субъекта. Субъективная заинтересованность к достижению чего-либо еще не есть наличие объективных свойств налогообложения: принцип либо есть, либо его нет; желать и хотеть чего-либо, стремиться к чему-либо означает, что желаемое свойство еще не достигнуто, т. е. его нет. При этих обстоятельствах полагать, что данные принципы существует как объективная реальность, нет никаких оснований. Назван еще один принцип - «Недопущение репрессивного характера действий налоговых администраций». Но это вообще не принцип, это - голубая мечта налогоплательщиков, которой, очевидно, невозможно никогда достичь, так как, с одной стороны, налог как способ принудительного отчуждения чужой собственности это всегда насилие, с другой стороны, всегда будут существовать налогоплательщики, уклоняющиеся от уплаты налоги, привлечение к ответственности которых (например, наложение штрафа) выражает собой репрессивную меру воздействия государства в лице налоговых органов на нарушителей налогового законодательства. Наделение налоговых органов правом наложения административных взысканий за нарушение налогового законодательства означает, что эти органы являются карательными, репрессивными. Отказаться от репрессий в сфере налогообложения - значится отказаться от самого налогообложения, которое зиждется на государственном принуждении и наказании неисправных налогоплательщиков. К тому же все это никак нельзя отнести к экономическим принципам налогообложения - сама по себе экономика не знает такого способа регулирования отношений и разрешения конфликтов. Репрессии по отношению к налогоплательщикам со стороны налоговых органов, означая привлечение налогового правонарушителя к юридической ответственности, всегда носят правовой характер. А это уже не экономический, а юридический аспект налогообложения.[42]

5. Принцип равенства налогообложения.

Данный принцип был обозначен еще во французской Декларации прав человека и гражданина 1789 года, которая предусматривала, что «общие взносы на нужды нации должны быть равномерно распределены между гражданами сообразно их возможностям» (статья 13). Этот принцип рассматривается как один из самых из основных принципов налогового дела. Именуют его еще принципом податного равенства, принципом равного налогового бремени, принципом нейтральности, принципом универсализации, принципом равно напряженности налогового бремени.

К сожалению, налоговое законодательство Республики Казахстан данного принципа также не предусматривает.

В литературе данный принцип не имеет однозначного толкования. Так, по мнению С. Г. Пепеляева этот принцип, выражая собой требование равномерности обложения, предполагает прежде всего ликвидацию параллельных систем исчисления налога, утверждение одной универсальной: обложение на основе имущественного положения, а не каких-либо иных признаков. Некоторые же авторы полагают, что он предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом.[8]

По поводу последнее следует сказать, что само по себе равенство перед налоговым законом еще не влечет равенства налогового бремени, поскольку условия налогообложения устанавливаются законом и он вполне может в силу самых различных причин предусмотреть такие условия, которые повлекут неравенство налогообложения (разные субъекты несут разное налоговое бремя). С формально-юридической точки зрения такой акт будет вполне правомерным и, кстати, обязательным для исполнения всеми субъектами налоговых отношений. Правомерными, следовательно, будут и предусмотренные таким законом условия налогообложения, несмотря, скажем, на их очевидное неравенство. Законом в равной мере можно освободить от уплаты налога и «земельную аристократию» (лендлордов), как это было в феодальной Англии, и ввести революционный налог, которым облагались городская буржуазия и кулачество, как это было в Советской России. Равенство перед таким законом будет означать законопослушное соблюдение фактического неравенства налогообложения. Следовательно, равенство налогообложения не корениться в законе - он может установить и неравенство этого обложения( Главенство налогообложения - это принцип самого налогообложения, и он должен быть реализован через налоговый закон.

Общеобязательность налога, что характеризуется, в общем-то, простой формулой: «Налоги должны платить все», также не может выражать равенства налогообложения, так как при установлении налоговым законом неравного налогообложения налоги платят все, но одни больше, а другие меньше. Таким образом./уплата налогов может быть общеобязательной (налоги платят все), но само налогообложение может и не быть основанным на равенстве. Кстати, если говорить просто об «обязательности» уплаты налога, то это не принцип, а свойство любого налога, внутренне ему присущее как правовой категории. Налог, который можно не платить, это не налог. Поэтому общеобязательность налога относится не к принципу равенства налогообложения, а к принципу всеобщности налогообложения, который был рассмотрен выше.

При своем буквальном толковании принцип равенства налогообложения при сочетании его с принципом всеобщности налогообложения означает, что все должны платить налоги в одинаковом размере, что соответствует такому методу налогообложения, как равное налогообложение. В этом смысле налогом, наиболее соответствующем данному принципу, является подушный налог, когда все платят налог в одном и том же размере, т. е. уплачивают одинаковую сумму. Однако в этом случае одинаковые суммы взимаются как с бедного, так и богатого, что несправедливо с социальной точки зрения, поскольку доля налога в доходах бедного будет значительно превышать такую долю в доходах богатого. То есть равенство в суммах налога обернется неравенством в изъятой посредством налога доле личных средств налогоплательщиков. Так, если предположить, что подушный налог составляет 1 тысячу денежных единиц в год, то лицо, имеющее годовой доход в размере 10 тысяч единиц, должно заплатить налог в размере 10 % от своего дохода, а лицо, имеющее доход в размере 100 тысяч единиц, заплатит лишь 1 %.

Учитывая это обстоятельство (а главным образом, - как нам представляется - то, что с богатого можно денег взять больше, чем с бедного), налоговая практика перешла на пропорциональное налогообложение. Такой метод изложен в применяемом уже давно нехитром правиле: «У кого ничего нет - с того и не брать ничего; у кого мало - с того и брать мало; у кого много - с того и брать много». К обоснованию пропорционального налогообложения как обложения, основанного на принципе равенства, подключается и социальный критерий. Как отмечается в литературе, «налоги и сборы, не учитывающие финансовый потенциал различных слоев (групп, категорий) плательщиков, создают социальное неравенство при взыскании формально равной суммы с плательщиков. Нельзя признать справедливым и соразмерным налогообложение, которое приводит к взысканию существенно большей доли из имущества малоимущих плательщиков и меньшей доли - из имущества более состоятельных плательщиков».

В результате принцип равенства налогообложения трансформировался от принципа равного по размеру налога к принципу равного налогового бремени смыслом, которого является равенство не уплаченных сумм налогов, а равенство долей взимаемого с налогоплательщика имущества в виде налога.

Однако налоговая практика на этом не остановилась и перешла к прогрессивному налогообложению, когда ставка налога растет по мере роста дохода. Это поставило налоговую науку перед новой и довольно сложной проблемой: как, не отказавшись от принципа равенства налогообложения, объяснить, почему налогоплательщики платят налог не только не в равном размере (равное налогообложение), но и не в равной доле (пропорциональное налогообложение). В чем же собственно, выражается принцип равенства при налогообложении, которое как по сумме, так и доле является неравным.

По данному поводу налоговая наука предложила множество теорий, сама же потом отвергая и критически пересматривая их.

Некоторые из этих теорий довольно любопытны, так как представляют собой весьма интересные примеры не только гибкости, но и даже некоторой изощренности человеческого ума.

Так, сторонник теории обмена (налог есть плата за услуги государства) Ж. Сисмонди принцип равенства при прогрессивном налогообложении видит в том, что рост богатства приводит к прогрессивному росту услуг со стороны государства, чему соответствует и прогрессивное налогообложение. Так как большая часть расходов государства, полагает Ж. Сисмонди, идет на то, чтобы защитить богатых от бедных, то справедливо, чтобы богатые платили за поддержание столь выгодного для них порядка вещей не пропорционально имуществу, а несколько больше.

Примерно на этой же позиции находились и представители так называемой теории «общего возмездия». Согласно этой теории прогрессивное налогообложение объясняется тем, что государственная деятельность направляется преимущественно в пользу имущих классов населения. Согласно же еще одной теории - теории «специального возмездия» - прогрессивное налогообложение, усиливающее налоговое бремя на богатых, вводится как некоторая компенсация за чрезмерную тяжесть косвенных налогов, которыми обложены малоимущие классы населения. Взамен их имущие классы населения берут на себя некоторое бремя в виде прогрессивного обложения2.

Для обоснования прогрессивного налогообложения подключался также социально-политический фактор: необходимость защиты бедных и неимущих. Так, известный дореволюционный ученый-финансист А. А. Исаев, автор теории «пощады в обложении», писал: «Чем ниже имущественный уровень, чем менее прочны источники доходов подданных, тем более в широких размерах должен быть применим принцип пощады. А потому, чем богаче гражданин, тем более он обязан своим богатством существованию государства. И доля в имуществе, которая обязана своим происхождением существованию государства, увеличивается, по мере увеличения имущества, не только абсолютно, но и относительно. Отсюда - принцип прогрессивности обложения, определяющий, сколько гражданин должен отдавать государству».

Примерно из этих же соображений исходили сторонники теории «налог как средство уравнения доходов» или социально-политической теории, которая была выдвинута германской финансовой школой. Так, А. Вагнер отмечал: «Устанавливая податные тягости, государство должно стремиться к тому, чтобы не ухудшить плательщику образа жизни, который стал для него привычным. Пропорциональные налоги не удовлетворяют этому требования, ибо одна и та же сумма налога возлагает на разных плательщиков неодинаковые тягости вследствие различий между гражданами по семейному положению, состоянию здоровья и т. п. Поэтому справедливо только прогрессивное обложение. Оно тем более необходимо, чем более политика налогов перестает руководствоваться одними финансовыми соображениями, а смотрит на подати как на средство к изменению и коренному улучшению современного экономического быта».

Здесь, как вы видим, принцип равенства налогообложения реализуется через принцип равенства ущерба, причиняемого «образу жизни» лица вследствие взыскания с него налога.

К этому примыкает и объяснение принципа равенства в условиях прогрессивного налогообложения с позиции теории «равенства жертв», являющейся частью теории маржинализма.

В заключение отметим, что принцип равенства с внедрением прогрессивного налогообложения, по нашему мнению, в современных условиях изжил себя. И неслучайно, что налоговая наука так и не смогла найти каких-либо внятных экономических обоснований ситуациям, когда налог взимается не только в различным по суммам, но и в различным по доле изымаемого имущества, не учитывая при этом платежные возможности налогоплательщика.

6. Принцип максимальности налогообложения.

Принцип максимальности налогообложения не упоминается ни в законодательстве, ни в литературе. Но фактически он, по нашему мнению, применяется во все времена существования государства и налогообложения. Сущность его проста: государство посредством налогов стремится добыть себе как можно больше денег, исходя из предположения, что чем оно богаче, тем лучше как для него самого, так и для общества, поскольку богатое государство эффективней осуществляет свои функции и больше может дать обществу (больше вложить инвестиций в развитие экономики, значительней будут всякого рода государственные пенсии и пособия, лучше будет обеспечена общественная безопасность, лучше будет осуществляться правосудие и т. п.). Ограничителем данного принципа выступает, как уже отмечалось (принцип налоговой платежеспособности (принцип учета возможностей налогоплательщика) и принцип экономической обоснованности налога. С фактической точки зрения в качестве ограничителя непомерного и непосильного налогообложения выступает сопротивление различных слоев общества, приобретающее различные формы: от стихийных бунтов до ухищренного уклонения от уплаты налога. Используются и парламентские средства борьбы. Повышение налогов в настоящее время настолько непопулярно, что редко какая партия рискнет включить это в свою предвыборную программу.

Юридические принципы налогообложения.

Юридические принципы налогообложения получили более четкое освещение в законодательстве. Но начать следует с принципа, который в законодательстве не получил своего отображения.

1. Принцип неограниченного налогового суверенитета государства.

Налоговый суверенитет - исключительное право государства на установление и взимание налогов: «Налог - пишет П. М. Годме - одно из проявлений суверенитета государства. Право взыскивать налоги, всегда было частью суверенных прав, также как чеканка монеты.

2. Принцип верховенства законодательной ветви власти при установлении и отмене налогов.

Этот принцип вытекает из статьи 54 Конституции Республики Казахстан, согласно которой Парламент на раздельном заседании путем последовательного рассмотрения вопроса вначале в Мажилисе, а затем в сенате устанавливает и отменяет государственные налоги и сборы (п.п. 2), а также пункта 3 статьи 61 Конституции, предусматривающей, что Парламент вправе издавать закон:, которые регулируют общественные отношения, устанавливают основополагающие принципы и нормы, касающиеся налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей (п.п. 4). Таким образом такие юридические акты, как установление и изменение налогов, отнесено к компетенции Парламента - высшего представительного органа Республики, осуществляющего законодательные функции. Идею верховенства законодательной власти при установлении и отмене налогов не только не колеблет, а наоборот, подтверждает то обстоятельство, что в некоторых предусмотренных Конституцией случаях налоги могут быть установлены или отменены Президентом Республики Казахстан, поскольку сделать это он может посредством законов или указов, имеющих силу закона, то есть в тот момент, когда он принимает на себя функцию законодательной ветви власти.

В итоге данный принцип означает, что никакой государственный орган, кроме Парламента и в установленных Конституцией случаях Президента Республики Казахстан, не вправе устанавливать, вводить, изменять или отменять налоги.

Налоговый кодекс, к сожалению, не содержит достаточно четкого ответа на вопрос, кто может устанавливать налоги.

С одной стороны, он предусматривает, что «ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате налогов, не предусмотренных настоящим Кодексом» (п. 2 ст. 2. НК). Коль скоро Кодекс утвержден правовым актом в форме закона (т. е. актом Парламента), то из данного положения вроде бы вытекает, что налоги могут устанавливаться только Парламентом либо в предусмотренных Конституцией случаях - актом Президента Республики Казахстан, имеющим силу закона. Однако уже в следующем пункте мы читаем, что «налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются, вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях, установленных настоящих Кодексом (п. 3 ст. 2 НК) (выделено нами - авт.). А из этого уже вытекает, что налог может быть установлен, введен, изменен или отменен каким-либо иным органом (например, Правительством), если такой порядок будет предусмотрен Налоговым кодексом.

Безусловно, что подобная юридическая двусмысленность не красит Налоговый кодекс.

3. Принцип соответствия актов налогового законодательства по Конституции Республики Казахстан.

Данный принцип вытекает сразу из двух статей Конституции: пункта 2 статьи Конституции, согласно которому Конституция имеет высшую юридическую силу и прямой действие на всей территории Республики и статьи 78, которая устанавливает, что «суды не праве применять законы и иные нормативные правовые акты, ущемляющие закрепленные Конституцией права и свободы человека и гражданина».

По поводу последнего отметим, что налог - это всегда лишение гражданина собственности; незаконно установленный налог - это, следовательно, незаконное лишение гражданина его собственности. Между тем согласно пункту 1 статьи 6 и пункту 2 статьи 26 Конституции частная собственность защищается законом и гарантируется законом. Таким образом, акты налогового законодательства, противоречащие или иным образом не соответствующие Конституции Республики Казахстан, не могут считаться правомерными и подлежат отмене.

4. Принцип соблюдения законности при установлении налогов.

Статья 35 Конституции Республики Казахстан устанавливает, что только законно установленные налоги порождают обязанность их уплаты. Следовательно, налоги, появившиеся с нарушением установленного порядка как-то: введенные ненадлежащим органом, в ненадлежащей правовой форме, с нарушением установленной процедуры принятия правового акта и его публикации и т. п.,налогового обязательства не порождают и лица, не уплатившие такие налоги, к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства привлекаться не должны.

Естественно, что установление налога с соблюдением всех предусмотренных законодательством процедур и правил, включая соблюдение правовой формы акта, само по себе не является гарантией формирования рациональной и эффективной налоговой системы, не вступающей в противоречие (по крайней мере, в существенное) с имущественными интересами налогоплательщиков Законами устанавливаются и хорошие, и плохие налоги. И те, и другие являются правомерными.

Как заставить государство, которое устанавливает налоги для удовлетворения своих потребностей, бить себя по собственным рукам, желающим залезть в чужие карманы и вытаскивать оттуда непомерно большие деньги для владельца кармана, но отнюдь недостаточные для самого государства, - задача крайне сложная. Быть судьей самому себе невозможно.

Заставить государство поаккуратней залезать в чужой карман может в принципе две вещи: разумность самого государства и организованное сопротивление тех, чьи карманы оно очищает, то есть налогоплательщиков.

5. Принцип верховенства Налогового кодекса в системе налогового законодательства.

Этот принцип выражается в том, что:

- во-первых, обязанность по уплате налогов возникает лишь в том случае, если эти налоги предусмотрены Налоговым кодексом. 2 ст. 2 НК). Данное положение,

- во-вторых, означает, что перечень налогов, предусмотренный Налоговым кодексом, является закрытым, кроме того,

- в-третьих, Налоговый кодекс устанавливает, что при «наличии противоречия между настоящим Кодексом и другими законодательными актами Республики Казахстан в целях налогообложения действуют нормы настоящего Кодекса»

- в-четвертых, запрещается включение в неналоговое законодательство норм, регулирующих налоговые отношения, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 4 ст. 2 НК)

- в-пятых, свою очередь означает, (нормативные правовые акты о налогах и сборах, не соответствующие Налоговому кодексу, признаются в установленном законодательством порядке недействительными.

К этому примыкает и принцип приоритета налогового закона над неналоговым - все налоги устанавливаются исключительно через Налоговый кодекс Республики Казахстан.

6. Принцип отрицания обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение граждан.

В отличие от Конституции Российской Федерации, которая прямо предусматривает, что «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57), Конституция Республики Казахстан такой нормы, посвященной налогообложению, не содержит. Однако статья 77 Конституции в качестве общей нормы устанавливает, что законы, возлагающие новые обязанности на граждан или ухудшающие их положение, обратной силы не имеют. Правда, эта норма касается отправления правосудия и относится лишь к гражданам. Поэтому применительно к налогообложению данная конституционная норма будет применяться лишь тогда, когда дело станет предметом судебного рассмотрения, причем в качестве налогоплательщика будет выступать физическое лицо.

В этой ситуации можно утверждать, что акты законодательства, устанавливающие новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Разумеется, это не лучшее решение вопроса и было бы, по нашему мнению, целесообразно статью 35 Конституции Республики Казахстан дополнить прямым указанием о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщика. Кстати, прецеденты придания обратной силы налоговым законам в истории Казахстана случались.

7. Принцип соблюдения конституционных прав граждан при установлении налогов.

Данный принцип, в отличие от некоторых стран, прямо не предусмотрен налоговым законодательством Республики Казахстан. Однако пункт 2 статьи 12 Конституции Республики Казахстан торжественно провозглашает: «Права и свободы человека принадлежат каждому от рождения, признаются абсолютными и неотчуждаемыми, определяют содержание и применение законов и иных нормативных правовых актов»у

Из этого вытекает, что установленные налоги не должны препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. В том числе они не должны ограничивать или создавать препятствия осуществлению не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Надо признать, что данный принцип один из самых трудно осуществимых. Дело в том, что налогообложение по своей сути представляет собой ограничение прав. Налог, представляя собой принудительное отчуждение денежных средств, уже есть ограничение права собственности, защита которой гарантируется Конституцией (п. 2 ст. 26). Кроме того, налог всегда лишает налогоплательщиков определенной суммы денег. А это в свою очередь снижает их возможности по реализации тех конституционных правомочий, осуществление которых может потребовать денежных затрат.

8. Принцип определенности налогообложения. Данный принцип прямо предусмотрен Налоговым кодексом. Раскрывается данный принцип следующим образом: «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет Республики Казахстан должны быть определенными. Определенность налогообложения означает возможность установления в налоговом законодательстве всех оснований и порядка возникновения, исполнения и прекращения налоговых обязательств налогоплательщика» (ст. 6 НК).

Следует отметить, что данный принцип сформулирован в Налоговом кодексе, по нашему мнению, крайне неудачно - понятие «определенность налогообложения» раскрывается через категорию «возможность установления». Термин «возможность» означает «вероятность», определенность можно достичь лишь через категории «долженствования» и «обязательности». Для того, чтобы налоговое обязательство было определенным, налоговый закон обязан установить все основания его возникновения, исполнения и прекращения. Если закон этого не сделает, налоговое обязательство будет неопределенным, неконкретным. И тогда будут возникать всякого рода споры и недоразумения либо по самому факту возникновения налогового обязательства ( лицо может даже не подозревать, что оно должно платить налог, т. е. является носителем обязанности по его уплате ), либо по факту его исполнения (лицо полагает, что оно выполнило своевременно и полностью свое налоговое обязательство, налоговые же органы считают, что оно этого не сделало).

Определенность налогообложения может быть достигнута лишь тогда, когда законом точно определены все элементы налога (субъект, объект, ставки, порядок и сроки уплаты и т. д.). Как правильно, на наш взгляд, отмечается в литературе, «отсутствие хотя бы одного элемента означает, что обязанности налогоплательщика по уплате налога не установлены. Следовательно, налогоплательщик вправе не платить данный налог».

Таким образом, принцип определенности означает не возможность установления оснований возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства, как это ошибочно утверждается в Налоговом кодексе Республики Казахстан, а обязанность государства установить в налоговом законе все элементы налога (или, другими словами, все основания возникновения, исполнения и прекращения налогового обязательства). Лишь тот налог, в котором определены все его основные элементы, может претендовать на законно установленный налог.

В итоге следует признать, что данный принцип основывается на положениях статьи 35 Конституции Республики Казахстан, предусматривающей, что лишь законно установленный налог порождает обязательство по его уплате. Налог, по которому не определены все элементы налогообложения, считается неустановленным.

9. Принцип обязательности налогообложения. Раскрывая этот принцип, Налоговый кодекс устанавливает, что «налогоплательщик обязан исполнять налоговое обязательство в соответствии с налоговым законодательством в полном объеме и в установленные сроки» (ст. 5 НК)

Действительно, согласно статьи 35 Конституции уплата налога является обязанностью каждого лица. С установлением налога у конкретного лица, приобретающего юридический статус налогоплательщика, возникает финансовое обязательство перед государством, заключающееся в обязанности передать государству в собственность определенную сумму денег. При неуплате налога добровольно, его взимание производится государством силой, т. е. происходит принудительное лишение собственника его собственности.

Обязательность налога выражается также в том, что специализированные органы государства, представляющие интересы государства при осуществлении налогообложения и именуемые «налоговые органы», не только вправе, но и обязаны осуществлять контроль за своевременностью и полнотой уплаты налогов и в случае их неуплаты производить их принудительное взыскание в установленном законодательством порядке. Кроме того обязанность произвести уплату налога корреспондируется с обязанностью осуществить его удержание (например, при взимании налога путем удержания его у источника выплаты дохода) или обязанностью произвести перечисление суммы налога в доход государства, что касается банков.

То, что налоговое обязательство подлежит обязательному исполнению - в общем-то ни у кого не вызывает сомнения. Основано данное положение на том, что налог является обязательным платежом и другим он быть не может. Но в этом же коренится и сомнение, является ли обязательность исполнения налогового обязательства принципом налогообложения. Как уже отмечалось выше, обязательность исполнения налогового обязательства в полном объеме и в установленные сроки - это не принцип, а свойство налогообложения, такое же как принудительность налога, его безвозвратность и безвозмездность и т. д.

10. Принцип гласности налогового законодательства. Еще один принцип, который устанавливает Налоговый кодекс и который можно отнести к юридическим принципам налогообложения, это принцип, именуемый «принципом гласности налогового законодательства»

По поводу данного принципа Налоговый кодекс предусматривает: «Нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях» (ст. 9 НК).

Этот принцип вытекает из пункта 4 статьи 4 Конституции, который устанавливает, что официальное опубликование нормативных правовых актов, касающихся прав граждан является обязательным условием их применения. Кроме того статья 20 Конституции Республики Казахстан гарантирует гражданам право получать информацию (в том числе и касающуюся налогообложения) любым не запрещенными законом способом, за исключением сведений, составляющих государственные секреты Республики Казахстан. Это положение иногда в литературе именуют «принципом публичности и гласности в налоговых отношениях».

Информирование налогоплательщиков о состоянии налогового законодательства в общем-то является вполне разумным и даже демократическим принципом - люди имеют право знать, какие деньги они должны государству отдать и незнание законов не освобождает их от исполнения обязательства по уплате налогов. Поэтому-то Налоговый кодекс предусматривает право налогоплательщиков получать от органов налоговой службы информацию о действующих налогах и об изменениях в налоговом законодательстве (п. 1 ст. 1.1 НК).

Кстати говоря, налоговая наука исходит из того, что все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в фискальных интересах государства и в его пользу. Любое толкование (и кем бы оно ни производилось) может осуществляться только в пользу налогоплательщика.

Такой порядок отвечает конституционным принципам и практике налоговой деятельности многих зарубежных стран. Так, немецкий автор К. Фогель, комментируя положения Конституции ФРГ, посвященные налогообложению, пишет: «Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности... И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей»1.

К сожалению, в Налоговом кодексе Республики Казахстан такого рода положения не нашли своего отображения.

Эти положения некоторые авторы трактуют как принцип презумпции правоты налогоплательщика.

Однако необходимо подчеркнуть, что экономическая и юридическая литература, а также периодическая печать полны высказываний прямо противоположного характера - в них сквозит убежденность в том, что налоговое законодательство основано на презумпции виновности налогоплательщика, поскольку все налогообложение выстроено исходя из предположения о заведомой недобросовестности и некомпетентности налогоплательщиков в целом и их постоянном и общем стремлении уклониться от уплаты налога.

Применительно к условиям Казахстана следует, на наш взгляд, согласиться с выводом бывшего Председателя Мажилиса Парламента Республики Казахстан М. Т. Оспанова, который писал: «Отсутствие серьезных научно-теоретических разработок в области налоговых отношений и управлении налогами, слепое копирование западного опыта без глубокого анализа его использования в конкретных условиях современного Казахстана привели сегодня к тому, что вновь принятый Налоговый кодекс (речь идет об Указе Президента Республики Казахстан от 24 апреля 1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» - авт.) насквозь пропитан отрицательным отношением к налогоплательщику как к заведомому злоумышленнику - потенциальному нарушителю налогового законодательства и поэтому ориентирует не на сотрудничество с ним, а на превентивное выявление (игнорируя презумпцию невиновности) и беспощадное пресечение якобы задуманных им правонарушений». К этому можно лишь добавить, что Налоговый кодекс Республики Казахстан, утвержденный Законом от 12 июня 2001 года, еще более ужесточил отношение к налогоплательщикам.[2]

Объективности ради, необходимо признать, что уклонение от уплаты налогов (причем, массовое) действительно имеет место. Но чем объясняется это уклонение? Традиционным «небрежением закона»? «Жульнической» природой налогоплательщиков? Вряд ли. По нашему мнению, мы имеем дело с реализацией на практике теории А. Лэффера, согласно которой развитие теневой экономики имеет обратную связь с налоговой системой, т. е. увеличение налогов увеличивает размеры теневой экономики, легальное и нелегальное укрытие от налогов, при котором большая часть имеющегося дохода не декларируется и скрывается от налогообложения.