Нарушение налоговых неплатежей и методы борьбы с ними

Таким образом, подозревая всех налогоплательщиков в стремлении уклониться от уплаты налогов, расширяя в связи с этим контрольные полномочия налоговых органов, улучшая организацию и методы налогового контроля, совершенствуя налоговое законодательство с целью устранения тех его пробелов, которые позволяют налогоплательщикам ускользать от «сетей» налогообложения, и ужесточая, наконец, ответственность за нарушение законодательства о налогах, государство борется с теми явлениями, которые оно же и породило.

Выскажем даже предположение, что в условиях завышенного (не соответствующего возможностям экономики) уровня налогового бремени, уклонение от уплаты налогов с экономической точки зрения выступает общественным благом, спасающим экономику от полного развала. Полное законопослушание при выполнении налоговых обязательств или, во всяком случае, не использование приемов оптимизации налоговых платежей неминуемо привело бы к полному сворачиванию предпринимательской деятельности, что означало бы крах экономики.

В настоящее время можно часто встретить утверждения, что совершенствование налогообложения надо начать с обеспечения полной собираемости налогов. Это ошибочный и тупиковый путь, лишь обостряющий общественные противоречия. Борьбу с уклонением от уплаты налогов надо начинать с совершенствования налоговой системы и того законодательства, которое эту систему создает, делая налоги экономически обоснованными и приемлемыми для налогоплательщиков.

Организационные принципы налогообложения.

Организационные принципы налогообложения определяют формирование налоговой системы государства и ее строение. Организационные принципы, как правило, прямо не обозначены в законодательстве и их можно вывести лишь на основе его анализа.

В качестве(организационных принципов налогообложения «которые реально используются в Республике Казахстан, можно назвать следующие.

1. Принцип единства налоговой системы.

Налоговый кодекс Республики Казахстан раскрывает этот принцип следующим образом: «Налоговая система Республики Казахстан является единой на всей территории Республики Казахстан в отношении всех налогоплательщиков» (ст. 8 НК).[2]

Собственно говоря, в данном тексте принцип единства налоговой системы лишь назван.

Тем не менее, не вызывает сомнения, что данный принцип в условиях Казахстан реально существует и именно на этом принципе основана налоговая системы Республики.

С теоретических позиций принцип единства налоговой системы обычно обосновывается необходимостью обеспечения единства экономического пространства государства, а также проведением единой финансовой политики на территории страны.

2. Принцип налоговой централизации.

Принцип налоговой децентрализации выражается в следующем:

1) в соответствии с подпунктом 2 статьи 54 Конституции Республики Казахстан устанавливает и отменяет налоги Парламент Республики Казахстан, т. е. центральный республиканский орган;

налоговая система Республики Казахстан определена Налоговым кодексом, утвержденным законом, т. е. актом центральным республиканским органом в лице Парламента Республики Казахстан;

все основные элементы налогов, действующих на территории Республики Казахстан, определены непосредственно в Налоговом кодексе;

распределение налогов в качестве доходных источников между различными звеньями бюджетной системы Республики Казахстан осуществляется Законом Республики Казахстан «О бюджетной системе» и законодательством о республиканском бюджете на соответствующий год, т. е. нормативными правовыми актами республиканского значения.

основным правовым актом, который регулирует (причем, весьма тщательно и подробно) налоговые отношения, является нормативный правовой акт республиканского уровня в виде Налогового кодекса Республики Казахстан;

система налоговых органов Республики Казахстан является единой централизованной системой республиканского подчинения. Налоговые органы (органы налоговой службы) на местах являются территориальными Министерства государственных доходов - центрального органа исполнительной власти, а не органами местных органов государственной власти. А сама система органов налоговой службы представляет собой единую централизованную систему.

3. Принцип множественности налогов.

Множественность налогов выгодна государству, поскольку она обеспечивает, во-первых, более широкий круг налогоплательщиков, во-вторых, охватывает больший круг денежных источников налогоплательщиков, в-третьих, дает государству более значительные денежные средства, в-четвертых, обеспечивает календарную равномерность поступления денежных средств в доход государства. Отсюда стремление государства «добраться» до каждого потенциального налогоплательщика, охватив налогами как можно больше объектов обложения.

Налоговый кодекс значительно уменьшил количество налогов по сравнению с ранее действующим законодательством. Однако их количество по-прежнему остается достаточно велико и, по крайней мере, о едином (единственном) налоге говорить не приходится.

4. Принцип эластичности налогов.

Данный принцип был обозначен еще в XIX А. Вагнером. Смысл его заключается в том, что государство может повышать или понижать ставки налогов в зависимости от своих текущих потребностей. Более того, он предлагал такое конструирование налогов, при котором, в целях упрощения данной процедуры, ставка налогов устанавливалась в виде определенной вилки, в рамках которой парламент мог бы ежегодно, исходя из складывающейся финансовой ситуации, устанавливать конкретную ставку на предстоящий бюджетный год.

Принцип эластичности налогов не зафиксирован в налоговом законодательстве. Отметим также, что он противоречит другому принципу налогообложения, которого постоянно требует общественность - принципу стабильности налогов (или принципу стабильности налогового законодательства). Тем не менее, фактически он существует и его наличие легко проследить даже на коротком этапе исторического развития. Более того, полагаем, что в реальности имеет место не просто принцип эластичности налогов, когда речь идет об изменении какого-либо конкретного налога, а принцип эластичности налоговой системы в целом, когда в силу тех или иных соображений государство вводит либо, напротив, отменяет те или иные виды налогов.

5. Принцип удобства взимания налогов.

Пожалуй, нет такой работы по налогам, в которой бы при перечислении принципов налогообложения не упоминался названный еще Адамом Смитом принцип удобства, согласно которому каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие наиболее соответствуют соображениям удобства для налогоплательщиков.

Между тем анализ налогового законодательства и налоговой деятельности государства показывает, что такой принцип выражает лишь некую заветную мечту ученых или робкое чаяние самих налогоплательщиков. На самом же деле при организации и осуществлении налогообложения имеет место не принцип удобства для налогоплательщиков, а принцип удобства для государства.

Государство формирует налоговую систему, ориентируясь прежде всего на свои интересы. Это и понятно - налоги есть односторонне установление государства. Они всегда нужны государству и никогда не нужны налогоплательщикам. Налоги предназначены для удовлетворения потребностей государства в денежных средствах. Поэтому оно конструирует налог таким образом, чтобы он был удобен государству при удовлетворении этих потребностей. Этой цели отвечает каждый элемент налога. Полагать при этом, что такие элементы налога, как его субъект, объект и ставки, могут быть какими угодно невыгодными для налогоплательщика, а такой элемент, как порядок уплаты, обязательно должен быть выстроен на основе принципа удобства для налогоплательщика, значит идеализировать государство. Налог, невыгодный для государства, ему просто-напросто не нужен. И такой налог оно устанавливать не будет. То, что налог должен быть удобным для государства, является объективным признаком (а отсюда, и принципом) налогообложения.

Для выстраивания удобной для себя системы налогообложения государство готово пойти (и фактически идет) на нарушения им же созданной правовой системы. Так, для того, чтобы обеспечить равномерность территориального распределения налоговых поступлений, государство превращает в налогоплательщиков структурные подразделения юридического лица, хотя по всем юридическим канонам эти подразделения не могут быть субъектами правовых отношений и, следовательно, носителями налоговых обязательств.

Для того, чтобы обеспечить равномерность налоговых поступлений в течение года, государство вводит систему авансовых налоговых платежей, когда обязательство по уплате налога может возникнуть при отсутствии объекта налога. При уплате налога на имущество физических лиц стоимость строений, выступающих объектом налогообложения, определяется в одностороннем порядке неким уполномоченным органом, определяемым Правительством, и делается это без всякого согласования с самим собственником этого имущества.

Причем налог надлежит уплатить до 1 октября, т. е. тогда, когда отчетный налоговый период (а он равен одному календарному году), установленный самим же государством, еще не закончился. Государство обязывает налогоплательщиков, производящих денежные расчеты с потребителями посредством наличных денег, с обязательным применением дорогостоящих контрольно-кассовых машин с фискальной памятью.

И никому в голову не придет мысль, что если применение этих машин необходимо государству (а предпринимателю они не вообще нужны), то пусть оно и покупает эти машины, снабжая ими налогоплательщиков бесплатно.

Государство возлагает на источник выплаты дохода обязанности своего налогового агента, которые он должен осуществлять принудительно и совершенно безвозмездно лишь постольку, поскольку такое взимание налогов удобно и выгодно государству. Словом, налоги придумывает государство, и оно придумывает их такими, чтобы они были удобны для самого государства. Пастух стрижет своих овец тогда, когда это выгодно ему, а не овцам.[31]

В силу этого возникает вопрос: если «установление» и «введение» налога это различные элементы налоговой деятельности государства (а равно, различные этапы или стадии налогообложения), то в чем заключается их различие и соотношение.

1.3 Установление налогов. Понятие, субъект, форма и порядок установления налогов

правонарушитель ответственность налоговый правовой

Установление налога является основным и первичным актом налогообложения.

В связи с этим рассмотрим содержание категории «установление налога». Вопрос далеко не праздный в связи хотя бы с тем, что g соответствии со статьей 35 Конституции Республики Казахстан обязанность уплаты возникает лишь в отношении законно установленных налогов. Следовательно, незаконно установленные налоги обязанности по их уплате у граждан не порождают.

Кроме того, Налоговый кодекс наряду с понятием «установление налога» использует еще один термин - «введение налога». В частности Кодекс предусматривает, что налоги устанавливаются и вводятся в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом (п. 3 ст. 2 НК). Следовательно, согласно Налоговому кодексу установление налогов и их введение представляют собой различные элементы налоговой деятельности государства.

В литературе предпринята попытка, раскрыть содержание и юридическое значение стадий установления и введения налога.

Такало мнению некоторых авторов, установить налог - значит ввести его в действие в качестве обязательного платежа, т. е. установление налога одновременно означает его введение с порождением соответствующих налоговых обязательств у тех лиц, которые подпадают под действие акта об установлении налога, с порождением у них статуса налогоплательщика здесь, как мы видим, установление налога и есть его введение, т. е. каких-либо различий между этими стадиями налогообложения вообще не обозначается.

Несколько иного мнения придерживается Н. И. Химичева, которая полагает, что «установление налогов означает их учреждение с целью введения платежей в пределах определенной территории с указанием круга плательщиков, объектов налогообложения и сроков уплаты». Здесь, как мы видим, моменты установления налога и его введения хотя и незначительно, но различаются.

Наконец, высказана точка зрения, согласно которой установление налога - это первичное нормотворческое действие, принятие нормативного правового акта (в нашем случае, Налогового кодекса), предусматривающего, что такой налог как юридический факт существует. Посредством этого акта конкретный налоговый платеж определяется как таковой и находит свое место в действующей налоговой системе государства. Это своего рода законодательное провозглашение, юридическое «создание» налога как обязательного платежа. Введение налога - это вторичное нормотворческое действие, принятие соответствующего нормативного акта, подробно регламентирующего условия, порядок и процедуру фактического взимания того или иного налога. При введении налога должны быть определены существенные элементы налогового обязательства.

Таким образом, согласно этому толкованию установление налога означает его некое обозначение. Введение налога - это принятие правового акта, посвященного конкретному налогу, где будут определены все элементы налога, т. е. обозначены все условия налогового обязательства. На основании данного акта будет производиться уплата или взимание налога!

Надо сказать, что расчленение стадий установления и введения налога в значительной степени зависит от особенностей организации налоговой системы государства и деления налогов на центральные и местные, а для государств с федеративным устройством - наличие еще налогов субъектов федерации. Здесь может быть предусмотрена следующая конструкция: центральный орган (например, Парламент) устанавливает местный налог, а соответствующий местный орган - вправе вводить (или, напротив, не вводить) его на своей территории.

Нечто подобное имело место в начале 90-х годов прошлого века и в Казахстане. В те времена налоговая система Казахстана включала три вида налогов: общегосударственные, общеобязательные местные и просто местные.

Общегосударственные налоги устанавливались во всех их компонентах (элементах) Верховным Советом Республики Казахстан (так в тот момент назывался парламент Республики Казахстан).

Общеобязательные местные также устанавливались Верховным Советом, однако конкретные налоговые ставки по ним определялись решениями местных Советов народных депутатов, что практически означает введение этих налогов в действие.

Наконец, перечень просто местных налогов предусматривался Законом о налоговой системе в Республике Казахстан, что означало их установление, но вводились они на соответствующей территории решениями местных советов народных депутатов.

Таким образом, становление всех налогов производилось в тот период законом, т. е. актом Верховного Совета Республики Казахстан, являющегося в то время высшим представительным (законодательным) органом страны. Им же осуществлялось и введение общегосударственных налогов. Что же касается введения общеобязательных местных и просто местных налогов, то оно производилось местными советами народных депутатов.

В настоящее время ситуация несколько изменилась, причем в сторону усиления централизованных начал в процессах установления и введения налогов.

Так, все налоги устанавливаются Парламентом Республики Казахстан, который является высшим представительным органом Республики, осуществляющим законодательные функции. Причем, делается это через специальный правовой акт - Налоговый кодекс. Парламентом же)(за некоторыми исключениями, о которых ниже) вводятся налоги.

Однако здесь возникает проблема следующего порядка. Дело в том, что любой налог представляет собой сложное образование, состоящее из нескольких элементов (субъект налога, объект и предмет налога, ставки, порядок и сроки уплаты и т. д.). если не установлен какой-либо основной (существенный) элемент налога (например, ставки), то необходимо полагать, что налог не установлен вообще. Следовательно, установление налога в первую очередь означает установление всех его основных элементов. В равной мере это означает, что незаконность установления одного из элементов налога влечет незаконность установления всего налога в целом.

В практическом плане установление налога означает принятие правового нормативного акта, определяющего все основные элементы налога (или принятия группы актов, поскольку разные элементы налога могут устанавливаться разными государственными органами и, следовательно, определяться разными правовыми актами). Таким образом, установление налога означает, во-первых, определение факта наличия и существования налога как такового, во-вторых, определение его элементов. По законодательству Республики Казахстан факт наличия налога всегда определяется центральным органом представительной власти (точнее Парламентом), причем делается это через Налоговый кодекс. Но в некоторых ситуациях это может быть сделано Президентом Республики Казахстан.

Элементы налога в большинстве случаев также определяются через Налоговый кодекс, что осуществляется, естественно, Парламентом (либо Президентом Республики Казахстан). Однако по некоторым видам налогов отдельные их элементы могут определяться иными органами государственной власти (например, Правительством).

Введение налога означает придание правовому акту, посредством которого произведено установление этого налога, значения акта, обязательного к исполнению, в силу чего возникают конкретные налоговые обязательства у лиц, которые в соответствии с условиями налогообложения, определенными актами установления налога, приобретают правовой статус налогоплательщика. Одновременно между налогоплательщиком, с одной стороны, и государством, с другой, возникают сопутствующие этим обязательствам налоговые правоотношения.[21]

Проще говоря, введения налога означает запуск его в действие.

Как уже отмечалось выше, установление налога (обычно речь идет о местных налогах) может производиться одним органом (например, Парламентом), а вводиться он будет другим органом (например, местным представительным органом). В Казахстане в настоящее время такая практика не используется. Однако разрыв между стадиями установлениями налога и его введением, как правило, всегда существует. Обусловлен он разрывом во времени между моментом принятия правового акта, установившего налог, и моментом вступления этого акта в силу (введением его в действие).

Возвращаясь к статье 35 Конституции Республики Казахстан, где обязанность уплаты налога увязывается с его законным установлением, полагаем, что данную норму следует толковать расширительно, а именно: эта обязанность возникает при условии не только законного установления, но и законного введения налога, а также определения всех его элементов. И такое толкование напрашивается по следующей простой причине - налог, который еще не введен, а также по которому не определены все его элементы, не порождает обязанности по его уплате. Кроме того, статья 35 Конституции охватывает, по нашему мнению, также ситуации изменения ранее установленного налога, что естественно предполагает изменение соответствующих его элементов. Скажем, если изменение налога в сторону увеличения применяемой ставки налогообложения произведено незаконно, то обязанности уплаты налога в его повышенной части у налогоплательщика не возникает.

Тем не менее, следует признать, что расчленение Налоговым кодексом процесса установления налогов на два самостоятельных этапа - собственно установление и их введение - плохо согласуется со статьей 35 Конституции Республики Казахстан, а также подпунктом 2 статьи 54 этой Конституции, где говорится лишь об «установлении налога» и понятие «введение налога» вообще не упоминается.

Что же охватывается понятием «законно установленный налог»?

Сразу же отметим, что понятие «законно установленный» не относится лишь к форме правового акта, т. е. данное конституционное положение нельзя понимать в том смысле, что налог должен быть установлен правовым актом, имеющим форму закона. В данном случае термин «законно» имеет более широкое значение и его надо понимать в смысле «налог, установленный юридически надлежащим образом».

В принципе законное установление налога означает, что налог должен быть установлен, во-первых, компетентным органом, во-вторых, правовым актом требуемой юридической формы, в-третьих, принятым надлежащим способом.

Иначе говоря, категория «законно установленный налог» касается трех основных компонентов: а) субъекта установления налога; б) формы установления налога; в) порядка установления налога.[8]

Рассмотрим названные компоненты в той последовательности, в которой они были названы.

Субъект установления налога.

Касаясь субъекта установления налога, то еще раз подчеркнем, что вообще-то налоги устанавливает государство. Но поскольку государство это достаточно сложное образование, состоящее из самых различных органов, представленных как по горизонтали, так и по вертикали, то право установления налога от имени государства обычно делегировано его определенному органу. Для этого данный орган наделяется определенной компетенцией, возникшей в результате внутригосударственного распределения полномочий. В зависимости от исторического типа государства, формы государственного устройства и правления, от сложившихся традиций субъектом установления налога могут быть самые различные государственные органы: монарх, парламент, президент, правительство, финансовое ведомство, специальное налоговое ведомство и т. д.

Но независимо от того, какой государственный орган правомочен принять правовой акт об установлении и введении налога, последний всегда есть установление государства.

Следует подчеркнуть, что вопрос о том, какой орган правомочен, действуя от имени государства, устанавливать налог, не является техническим вопросом внутригосударственного распределения властной компетенции - хотя именно как с технической стороны, так и с правовой стороны этим правом может быть наделен любой государственный орган.

За всю историю существования государства вопрос об органе, правомочном ввести налог, никогда не был чисто техническим вопросом, а всегда имел политическое значение и общественный характер.

Следовательно, налог, установленный каким-либо иным органом, должен быть отнесен к категории незаконно установленного налога.

Конституция Республики Казахстан связывает установление налога лишь с Парламентом (в установленных случаях, с Президентом Республики Казахстан), не упоминая возможности делегирования им своих полномочий какому-либо другому органу.

Из этого можно, на наш взгляд, сделать следующие выводы. Во-первых, Конституция Республики Казахстан закрепила исключительное право на установление налога как в целом, так и в отдельных его элементах за Парламентом (и в соответствующих случаях - за Президентом Республики Казахстан). Во-вторых, делегирование Парламентом своих полномочий по установлению налога (как в целом, так и в отдельных его элементах) кому-либо противоречит Конституции. В-третьих, установление какого-либо элемента налога (например, ставок) любым государственным органом, кроме Парламента (Президента), в силу антиконституционности такого акта делает данный налог незаконно установленным.[1]

Между тем Налоговый кодекс предусматривает такую возможность. Например, предусмотрено, что ставки акцизов (то есть ставки поданному виду налога) утверждаются Правительством Республики Казахстан. Кстати, если обратиться к Конституции, то в ней о каких-либо полномочиях Правительства в области налогообложения не сказано ни слова. То есть в данном случае имеет место делегирование Парламентом своих полномочий по установлению ставки налога. Для сравнения отметим, что в аналогичной ситуации российский Налоговый кодекс сам устанавливает ставки акцизов.[2]

Необходимо подчеркнуть, что речь в данном случае идет не об экономической целесообразности и эффективности того или иного порядка установления налога и определения его элементов. Вопрос стоит о законности (точнее даже, конституционности) фактически имеющей место правовой практики установления этого порядка. Вполне возможно, что определение ставок тех же самых акцизов следует поручить Правительству. Однако ныне действующая Конституция оснований для этого не дает. Поэтому отступление от конституционной законности в одном пункте, всегда может повлечь такое отступление и по всем другим. В итоге Налоговой кодекс легко можно свести к двум статьям: в первой статье будет дан перечень налогов, а во второй - содержаться фраза, что условия налогообложения определяются Правительством.

Вариантов решения этой проблемы существует два: либо строго придерживаться Конституции и все установления налогов, включая определение всех элементов каждого из них, производить актом Парламента, либо внести соответствующие изменения в Конституцию, предусматривающие возможность передачи Парламентом своих отдельных полномочий в сфере налогообложения Правительству.

В заключение отметим, что если два века назад основная борьба по вопросу установления налога и определения его элементов велась между монархом и парламентом, то сейчас эпицентр этой борьба переместился в сферу отношений между представительными и исполнительными органами государственной власти.

Форма установления налога.

Что касается формы установления налога, то Конституция Республики Казахстан, в отличие от конституций многих зарубежных стран, этого вопроса не касается.

Поэтому на этот вопрос можно ответить лишь путем логического толкования текста Конституции.

Как уже отмечалось выше, согласно статьи 54 Конституции установление и отмена налогов осуществляется Парламентом. Следовательно, речь следует вести о правовых актах Парламента.

В соответствии со статьей 62 Конституции Парламент принимает законодательные акты в форме законов Республики Казахстан, постановлений Парламента, постановлений Сената и Мажилиса, имеющих обязательную силу на всей территории Республики Казахстан.

Поскольку налог устанавливается, как это вытекает из статьи 54 Конституции, Парламентом в целом (на раздельном заседании палат путем последовательного рассмотрения вопроса вначале в Мажилисе, а затем в Сенате), то такие правовые формы, как постановления Сената и Мажилиса, для установления налога явно непригодны.

Не может быть налог установлен и постановлением Парламента, поскольку такие постановления носят либо индивидуальный характер (а налог как экономическая категория характеризуется стабильностью отношений, постоянством и длительностью существования), либо принимаются по вопросам введения в действие законов. Иначе говоря, для того, чтобы издать по вопросам налогообложения постановление Парламента, необходимо иметь по этому вопросу закон.

Таким образом, если говорить о Парламенте, то единственной формой его правового акта, приемлемой для установления налога, выступает закон.. Собственно, это предусматривает и статья 61 Конституции, которая гласит, что «Парламент вправе издавать законы..., касающиеся налогообложения, установления сборов и других обязательных платежей» (подпункт 4 пункта 3). Практика также пошла по этому пути - Налоговый кодекс утвержден актом Парламента в форме закона.[1]

Более того, данный Кодекс предусматривает, что «в Республике Казахстан действуют налоги..., установленные настоящим Кодексом» (п.1 ст. 59 НК). Следовательно, специальной юридической формой установления налогов выступает Налоговый кодекс Республики Казахстан. Из этого вытекает, что установление, введение, изменение или отмена налога, осуществленное не через Налоговый кодекс, а путем принятия какого-либо иного нормативного правового акта, даже имеющего форму закона, будет нарушением юридической формы установления налогов, что влечет недействительность данного налога (т. е. такого рода правовой акт не порождает у соответствующих лиц обязанности по его уплате) .[2]

Однако следует иметь в виду, что в соответствии с Конституцией Республики Казахстан правом издания законов, а также актов, имеющих силу закона, обладает и Президент Республики Казахстан. В результате вопрос о правомерности установления налога меняет свою ориентацию и зависит не от того, кем (каким органом государственной власти) установлен налог, а от того, чем (актом какой правовой формы) этот налог установлен.

Президент Республики Казахстан имеет право принимать законы и указы, имеющие силу закона, в следующих случаях:

согласно подпункту 4 статьи 53 Конституции Парламент на совместном заседании палат двумя третями голосов от общего числа депутатов каждой из палат по инициативе Президента вправе делегировать ему законодательные полномочия (что включает право на принятие законов Республики Казахстан) на срок, не превышающий одного года;

согласно пункту 2 статьи 61 Конституции Президент Республики Казахстан имеет право определять приоритетность рассмотрения проектов законов, а также объявлять рассмотрение проекта срочным, означающее, что Парламент должен рассмотреть данный проект в течение месяца со дня его внесения. При неисполнении Парламентом настоящего требования Президент вправе издать указ, имеющий силу закона, который действует до принятия Парламентом нового закона в установленном Конституцией порядке.

Таким образом, в соответствии с Конституцией Республики Казахстан правом установления налогов обладают:

1) Парламент Республики Казахстан;

2) Президент Республики Казахстан.

При этом налог может быть установлен правовыми актами в следующих формах: 1) закона Республики Казахстан, принятого Парламентом; 2) закона Республики Казахстан, изданного Президентом; 3) указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона.

Однако, следует иметь в виду, что речь не идет об одновременном и параллельном существовании двух законодательных центров, имеющих равное право на установления налога. Президент Республики обладает этим правом в тех ситуациях, когда им не обладает Парламент. То есть Президент в области налогообложения обладает правозаменяющим полномочием. Поэтому возможность одновременного принятия по одному и тому же налоговому вопросу сразу двух актов (одного - Парламентом, другого - Президентом, что породило бы проблему коллизии права) исключена.

В заключение отметим, что налог не может быть установлен, изменен или отменен законом, принятым в порядке референдума.

Порядок установления налога.

Порядок установления налога, обеспечивающий соблюдение формулы «законно установленный налог», сводится к соблюдению порядка принятия того нормативного правового акта, посредством которого данный налог устанавливается как юридический факт, определяются его элементы, а также порядка введения в действие данного акта, что обычно означает введение в действие самого налога.

Как уже отмечалось выше, налог может быть установлен такими актами, как закон, принятый Парламентом, закон, принятый Президентом, указ Президента, имеющий силу закона. Кроме того, в случае делегирования Парламентом своих полномочий, отдельные элементы налога могут определяться Правительством путем принятия постановления.

Порядок принятия названных нормативных правовых актов определяется Конституцией Республики Казахстан и Законом Республики Казахстан «О нормативных правовых актах».

Особенности принятия различных видов нормативных правовых актов определяются также:

а) для законов (принимаемых как Парламентом, так и Президентом) Конституцией Республики Казахстан, законодательными актами о Парламенте Республики Казахстан, о Президенте Республики Казахстан, иными законодательными актами, в том числе регламентами Парламента и его палат;

б) для указов Президента Республики Казахстан, имеющих силу закона, - Конституцией Республики Казахстан, законодательным актом о Президенте Республики Казахстан, а также актами Президента Республики Казахстан, регулирующими этот порядок;

в) для постановлений Правительства Республики Казахстан - Конституцией Республики Казахстан, законодательными актами о Правительстве актами Президента и Правительства Республики Казахстан.

Таким образом, акты налогового законодательства принимаются в общем-то в обычном порядке.

Для практики налогообложения большое значение имеет вопрос о действии налогового закона во времени.

Согласно общему правилу порядок введения в действие законов, в том числе кодексов, определяется в самих законах (кодексах) либо отдельными законами.[1]

Налоговый кодекс содержит на этот счет специальное указание. Он предусматривает, что законодательные акты Республики Казахстан, вносящие изменения и дополнения в настоящий Кодекс по установлению новых налогов, изменению ставок и налоговой базы действующих налогов, могут быть приняты не позднее 1 декабря текущего года и введены в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия (п. 2 ст. 3 НК).[2]

Данное положение призвано обеспечить как налогоплательщикам, так и налоговым органам запас времени, необходимый для осуществления налогообложения в новых условиях.

К сожалению, ни Конституция, ни Налоговый кодекс не содержат никаких указаний по поводу обратной силы налоговых законов.

2. АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОВОГО КОМИТЕТА ПО КОСТАНАЙСКОЙ ОБЛАСТИ

2.1 Правовые методы осуществления налоговой деятельности

Определенный интерес для характеристики и понимания сущности деятельности налогового комитета представляет вопрос о методах правового регулирования, используемых налоговым правом или, говоря иначе, применяемых государством для регулирования такой разновидности общественных отношений, как налоговые отношения.

В теории права обычно называют два метода правового регулирования: императивный, который в юридической литературе еще именуют «властно-распорядительным», «односторонне-властным», «методом властвования», «директивным», а ранее именовали «административным», поскольку он наиболее присущ административному праву, и диспозитивный, который еще именуют «договорным», «автономным» или «гражданско-правовым». Последнее наименование присвоено ему в силу того, что он наиболее характерно проявляет себя в сфере гражданско-правового регулирования, основанного на использовании в качестве источника этого регулирования соглашения сторон и обеспечения юридического равноправия сторон.

Характеризуя императивный метод, С. С. Алексеев отмечает, что при его использовании юридическая энергия поступает на регулируемый участок правовой деятельности только сверху от государства и его органов. Что касается диспозитивного метода, то правовое регулирование определяется также снизу, на его ход и процесс оказывает влияние активность участников общественных отношений, их правомерное действие выступает в качестве индивидуального, «автономного» источника юридической энергии.[14]

Безусловно, что основным методом налогового права выступает императивный метод правового регулирования.

Широкое применение императивного метода правового регулирования в процессе осуществления налоговой деятельности государства обусловлено спецификой регулируемых посредством данного метода общественных отношений - налоговых отношений, которые опосредуют принудительное, безвозвратное и безвозмездное изъятие государством денежных средств у их владельцев. Учитывая такой способ изъятия денег, трудно ожидать, что их владельцы, выступающие в качестве плательщиков налогов, отдадут свои деньги государству на добровольной основе. Иначе говоря, эти деньги можно только отобрать, используя механизм принуждения, что и требует применения в данном случае императивного метода правового регулирования, подавляющего субъективные желания налогоплательщиков односторонним волеизъявлением государства. В связи с этим М. И. Пискотин совершенно правильно отмечал, что налоги немыслимы без обязательности, устанавливаемой властно-распорядительным методом.

Императивному методу правового регулирования налоговых отношений свойственны следующие признаки:

Налоговый комитет, как субъект налогового отношения, наделен более широкими правами, чем другой субъект этого отношения - налогоплательщик. Выражаясь юридическим языком, государство в данном правоотношении выступает в качестве управомоченного субъекта, а налогоплательщик - в качестве обязанного. Это дает основание характеризовать налоговое правоотношение как отношение юридического неравенства, как властеотношение (отношение «власти и подчинения»);

Налоговый комитет, являясь субъектом налогового отношения, одновременно выступает в качестве политически властвующего субъекта, наделенного правом регулировать данное отношение путем издания соответствующего правового нормативного акта (в данном случае - в виде налогового закона). Причем, это регулирование осуществляется императивным, властно-распорядительным методом3. Иначе говоря, один из субъектов общественного отношения (государство) имеет возможность устанавливать права и обязанности как свои собственные, так и другого субъекта - налогоплательщика, наделяя, естественно, себя большими правами по сравнению с другим субъектом. И неслучайно, что С. Г. Пепеляев называл налоговое законодательство средством «самоограничения государства», где «речь можно вести лишь о недопущении индивидуального произвола чиновников»;

поведение налогоплательщика и иных субъектов и участников налоговых отношений обусловлено предписаниями, выраженными нормативными и индивидуальными налогово-правовыми актами, принятыми государством в лице его уполномоченных органов в одностороннем порядке;

эти предписания детально и тщательно регламентируют поведение сторон налогового отношения путем установления взаимных прав и обязанностей. При этом полномочия, которыми наделило себя государство в качестве субъекта налогового правоотношения, позволяют ему воздействовать на поведение другого субъекта (налогоплательщика), добиваясь исполнения налогового обязательства. В том числе, когда это касается налогоплательщика или налогового агента, добиваться путем принуждения полной и своевременной уплаты, взимания и перечисления сумм налогов. Отметим, что в жестком правовом режиме действует не только обязанный субъект данного отношения (например, налогоплательщик), но и налоговый орган, представляющий в этом правоотношении государство. Поведение этого органа также детально и тщательно регламентируется предписаниями правовых норм, отступать от которых он не правомочен. И если в материальном налоговом правоотношении государственный орган действует в качестве участника правоотношения, представляя в нем его властвующего субъекта - государство, то в организационном правоотношении, выстроенном по схеме «государство - его налоговый орган», данный орган выступает в качестве обязанного субъекта, несущего многочисленные обязанности, определяемые его компетенцией;

налогоплательщики и участники налоговых правоотношений, в том числе налоговые органы, представляющие в нем государство, должны строго руководствоваться предписаниями налогово-правовых актов и не вправе отступать от этих предписаний по собственному усмотрению или каким-либо образом корректировать их на основе соглашения сторон, если только это не предусмотрено налоговым законодательством;

исполнение налогоплательщиком или иным обязанным лицом (налоговым агентом, представителем налогоплательщика и т. п.) обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, обеспечивается механизмом принуждения, реализуемым государственными органами либо в одностороннем порядке, либо через суд. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства государство в лице налогового органа вправе осуществить взыскание суммы налоговой задолженности;

7) ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей влечет финансово-правовую (если таковая предусмотрена), административно-правовую или уголовно-правовую ответственность.[2]

Нет сомнения, что императивный метод играет решающую и основную роль в правовом регулировании налоговых отношений.

Вместе с тем для регулирования этих отношений в последние годы (а в некоторых зарубежных странах - уже сравнительно давно) стал применяться и диспозитивный метод.

Связано это с применением в практике налоговой деятельности государства договоров о налоговом кредите, что допускает возможность регулирования налогового отношения путем соглашения сторон.

Диспозитивный метод правового регулирования не столь жестко, категорично и детально определяет поведение субъектов и участников правоотношения со стороны государства («регулирование сверху», выражаясь словами С. С. Алексеева), разрешая им путем переговоров и взаимного соглашения избрать собственный вариант поведения («регулирование снизу»).

В процессе осуществления налоговой деятельности государства, в основе которой лежит принудительное, безвозмездное и безвозвратное изъятие денег, регулирование отношений путем договора и соглашения сторон в общем-то невозможно. Но в определенных ситуациях соглашение сторон все-таки используется. Это дает основание говорить о применении в налоговой деятельности государства, которая раньше выступала хрестоматийным примером императивного властвования, и диспозитивного метода правового регулирования. В связи с этим М. В. Карасева, пишет, что «в последнее время возникли ситуации, когда субъекты финансового отношения могут самостоятельно устанавливать финансовые обязанности и определять в некоторых пределах их содержание. Это становится возможным потому, что в современных условиях публичное право все плотнее сопрягается с частным, что проявляется в самых различных пластах правовой материи... Например, в процессе финансово-правового регулирования используются преобразованные формы договорных отношений, допускается некоторая инициативность субъектов и т. д. Конкретно это проявляется в финансовых правоотношениях по предоставлению налогового кредита, инвестиционного, налогового кредита».

Вряд ли применение диспозитивного метода правового регулирования в процессе осуществления налоговой деятельности государства можно объяснить тем, что «публичное право плотнее сопрягается с частным», хотя внешне выглядит именно так. Налоги - это всегда удел публичного права и ничего частного здесь быть не может в силу самого назначения налога, который при всех обстоятельствах призван обслуживать публичные интересы. Причину этого следует искать в экономических факторах - в стремлении государства повысить эффективность своей налоговой деятельности, в использовании налогов как средства экономического стимулирования и т. п.

Налоговая конструкция, в которой используются элементы диспозитивности, вовсе не есть «сопряжение публичного и частного права», поскольку и сама диспозитивность как метод правового регулирования не есть исключительная принадлежность частного права. Метод правового регулирования налоговых отношений есть отображение метода налоговой деятельности государства. Применение в процессе осуществления этой деятельности метода, основанного на соглашении налогоплательщика с государством, порождает использование в процессе регулирования налоговых отношений диспозитивного метода правового регулирования. Иначе говоря, не метод правового регулирования порождает метод финансовой деятельности государства, а наоборот, методы финансовой деятельности определяют методы правового регулирования налоговых отношений.

Характеризуя диспозитивный метод правового регулирования налоговых отношений можно, на наш взгляд, отметить следующие его признаки:

права и обязанности сторон такого налогового отношения формируются под влиянием двух правовых источников:

а) нормативного правового акта налогового законодательства, регулирующего данное отношение («регулирование сверху»);

б) соглашения сторон, оформленного в некоторых случаях письменным договором («регулирование снизу»);

налоговое отношение приобретает договорный характер и опосредует двустороннее обязательство сторон;

регулирующее воздействие государства на своего контрагента (в данном случае, налогоплательщика) выражается не только в форме односторонне-властного принуждения, но и в форме побуждения, с подключением для этого экономических стимулов и задействованием материальных интересов налогоплательщика. В частности, в обмен на инвестиции в определенные сферы и отрасли экономики, в ускоренном развитии которых заинтересовано государство, оно предоставляет инвестору, одновременно являющемуся налогоплательщиком, те или иные налоговые льготы и привилегии («налоговые преференции»);

права и обязанности сторон налогового правоотношения более уравновешены (т. е. не выражены категорической формулой «власти и подчинения», где у одного субъекта - государства - в основном сосредоточены права, а у другого - налогоплательщика - в основном обязанности) и могут дополняться ответственностью, носящей договорный характер;

налоговый договор, выступающий юридической формой налогового отношения, регулируемого посредством диспозитивного метода правового регулирования, порождает взаимные права и обязанности (т. е. является актом, регулирующим поведение субъектов данного налогового отношения на основе соглашения сторон).

На налоговом договоре мы остановимся ниже при рассмотрении вопроса о методах осуществления налоговой деятельности государства.

Завершая разговор о методах правового регулирования налоговых отношений, отметим, что В. И. Гуреев, комментируя императивный метод, применяемый налоговым правом, пишет: «Юридически властные предписания метода налогового права проявляются в том, что императивные нормы налогового права обязывают плательщиков строго исполнять требования налогового законодательства и не допускают каких-либо изменений по соглашению налогоплательщиков и налоговых органов».[19]

Соглашаясь в принципе с его оценкой императивного метода правового регулирования, применяемого в процессе налоговой деятельности государства, отметим, что вызывает возражение название этого метода «методом налогового права». Из этого следует, что каждая отрасль права обладает собственным методом правового регулирования. На наш взгляд, правовая система не знает персонифицированных методов правового регулирования, имеющих отраслевой характер. Императивный и диспозитивный методы правового регулирования - это методы всей правовой системы, применяемые во многих сферах деятельности, с учетом, разумеется, особенностей предмета правового регулирования.

Кроме того, в свете использования в определенных ситуациях диспозитивного метода для правового регулирования налоговых отношений и появления в связи с этим конструкции налогового договора, вряд ли теперь можно категорически утверждать, что предписания налогового права «не допускают каких-либо изменений по соглашению налогоплательщиков и налоговых органов» - в настоящее время, как мы видим, такие соглашения вполне возможны.

Нельзя, по нашему мнению, согласиться и с мнением Г. В. Петровой, которая полагает, что налоговое право использует два метода правового регулирования: административно-правовой, являющийся главным, особенности которого «заметно проявляются в полномочиях и функциях государственных налоговых органов, обязанных давать властные предписания участникам налоговых отношений», и гражданско-правовой, являющийся подчиненным, особенности которого «проявляются в нормах налоговых законов о правовом режиме налогообложения имущества и доходов в процессе осуществления предпринимательской, торговой, посреднической, инвестиционной и другой экономической деятельности».

Вообще-то, если исходить из предположения, что каждая отрасль права имеет свой собственный метод правового регулирования (административное - административно-правовой, гражданское - гражданско-правовой, финансовое - финансово-правовой и т. д.), налоговое право никак не может использовать гражданско-правовой метод, тем более «проявляющийся в нормах налоговых законов», хотя бы в силу того, что гражданско-правовой метод является продуктом гражданско-правовых норм, которые в силу пункта 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Казахстан к налоговым отношениям не применяются, если иное не предусмотрено законодательством. Иначе говоря, налоговых отношений, являющихся по своей юридической природе гражданско-правовыми отношениями, регулируемых в силу этого гражданско-правовым методом, существовать в принципе не может.[55]

Другое дело, что здесь императивный метод по старинке именуется «административно-правовым», а диспозитивный - «гражданско-правовым». Еще раз подчеркнем, что мы разделяем точку зрения, согласно которой не существует особых «отраслевых» методов правового регулирования; имеются императивный и диспозитивный методы, которые являются общеюридическим, надотраслевым инструментарием, применяемым во всех отраслях Права, с учетом, естественно, присущих им особенностям. Эти особенности определяются прежде всего предметом тех или иных отраслей права, т. е. теми общественными отношениями, которые призвана регулировать данная отрасль права. Так, отношения товарного обмена, которые выступают предметом гражданского права, с экономической точки зрения являются эквивалентными отношениями, что требует для их регулирования диспозитивного метода, обеспечивающего юридическое равноправие сторон данного общественного отношения. И напротив, отношения принудительного распределения в пользу государства определенной части совокупного общественного продукта, какими являются налоговые отношения, требует для их регулирования императивного метода, обеспечивающего юридическое неравноправие сторон данного общественного отношения. Кстати, само гражданское право использует для регулирования «своих» отношений не только диспозитивный метод правового регулирования (именуемый по старинке «гражданско-правовым»), но и императивный метод, свидетельством чему наличие в гражданском праве как диспозитивных, так и императивных норм (статьи 382 и 383 Гражданского кодекса Республики Казахстан).[56]

Но даже с учетом условности наименования методов правового регулирования («императивный» или «административный», «диспозитивный» или «гражданско-правовой»), никак нельзя согласиться с тем, что «административно-правовой» (т. е. императивный) метод проявляется «в полномочиях и функциях налоговых органов, обязанных давать властные предписания участникам налоговых отношений». Это всего лишь одно (и причем, далеко не самое основное) проявление данного метода. В равной мере применение налоговым правом «гражданско-правового метода» (т. е. диспозитивного) вовсе не связано с тем, что, как полагает Г. В. Петрова, «налоговое право в современных условиях развития мирового хозяйства не может использовать только властные методы, а должно считаться с имущественными правами участников гражданского оборота, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека». Выбор государством методов правового регулирования налоговых отношений - это вопрос обеспечения эффективного развития экономики в целом и осуществления налоговой деятельности в частности. Еще раз подчеркнем, что метод правового регулирования, используемый налоговым правом, определяется методом налоговой деятельности, применяемым государством в процессе осуществления данной деятельности.