Нарушение налоговых неплатежей и методы борьбы с ними

В заключение о механизме правового регулирования налоговых отношений как особой разновидности общественных отношений, отметим, что в теории права обычно обозначают два основных типа регулирования, выделяемых в зависимости от сочетания запретов и дозволений: а) общедозволенное, т. е. такой тип регулирования, в основе которого находится общее дозволение и которое поэтому строится по принципу «дозволено все, кроме того, что прямо запрещено законом»; б) запретительное, т. е. такой тип регулирования, в основе которого лежит общий запрет и которое поэтому строится по принципу «запрещено все, кроме того, что прямо разрешено законом».

В связи с этим отметим, что в налоговом законодательстве преобладают не запрещающие, а обязывающие нормы, которые содержат предписания адресату нормы совершить определенные действия в сфере налогообложения. Это касается как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

Налоговый комитет осуществляет свою налоговую деятельность, используя определенные методы.

Методы осуществления налоговой деятельности государства - это приемы и способы, посредством которых государство реализует свои функции в сфере налогообложения.

Методы осуществления налоговой деятельности государства являются весьма разнообразными и могут быть как правовыми, так и неправовыми.

Осуществления налоговой деятельности посредством правовых методов в большинстве случаев выражается в издании юридических актов.

Юридические акты, издаваемые государством в лице его органов в целях организации и осуществления налогообложения являются налогово-правовыми актами.

Налогово-правовые акты - это юридические акты, принимаемые государственными органами в пределах своей компетенции по вопросам налоговой деятельности государства и выступающие ее правовой формой.

По своим юридическим свойствам налогово-правовые акты подразделяются на нормативные и индивидуальные.

Деятельность государства в сфере налогообложения в качестве политически властвующего субъекта, устанавливающего налоги и регулирующего налоговые отношения, носит в основном нормотворческий характер. Посредством издаваемых законов и иных нормативных правовых актов государство устанавливает и вводит налоги, регулирует возникающие при этом налоговые отношения, определяя права и обязанности их субъектов и участников. В этом же порядке устанавливается ответственность за нарушение налогового законодательства, которая обычно носит характер ответственности за ненадлежащее исполнение налогового обязательства.

Как субъект (сторона) конкретного налогового отношения государство в лице своих специализированных налоговых органов добивается исполнения конкретным налогоплательщиком своих налоговых обязательств перед государством, опираясь при этом на ту правовую базу, которая была уже ранее создана им самим же.

Соответственно этому и налоговая деятельность налогового комитета реализуется через деятельность большого количества органов, каждый из которых имеет свою сферу, определяемую его компетенцией и наличием принципа разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную.

По сложившимся в большинстве стран демократической ориентации традициям установление налогов является прерогативой законодательной (представительной) ветви власти, которая делает это путем принятия правовых актов в форме законов. Эта же ветвь власти принимает законы, устанавливающие юридическую ответственность за правонарушения в сфере налогообложения. Удел исполнительной власти - организация и осуществление исполнения законодательных актов по вопросам налогообложения. Главным образом это заключается в обеспечении уплаты и сбора налогов, для чего создаются специализированные органы налоговой службы. Судебная власть осуществляет привлечение лиц, нарушающих предписания налогового законодательства, что обычно выражается в неуплате (неполной уплате) налогов или нарушении сроков их уплаты, к установленной юридической ответственности.

Понятие «метод осуществления налоговой деятельности» не следует путать с понятием «метод правого регулирования, используемый государством в процессе осуществления налоговой деятельности», хотя безусловно это взаимосвязанные понятия. Методы правового регулирования, о которых шла речь выше, это способы определения прав и обязанностей субъектов и участников налоговых отношений.

Методы осуществления налоговой деятельности государства - понятие, более широкое, чем методы правового регулирования. Методы осуществления налоговой деятельности включают в себя не только издание нормативных правовых актов, которые определяют права и обязанности субъектов и участников налоговых отношений, но и включают в себя ряд других правовых актов и юридически значимых действий.

Попутно отметим, что в литературе встречается также понятие «правовой метод налогового регулирования». По поводу данного метода Г. В. Петрова пишет: «Основным правовым методом налогового регулирования являются государственно-властные предписания со стороны федеральных и региональных органов власти и управления в области налогообложения. Этот метод применяется относительно субъектного состава (участников) налоговых отношений, которые находятся в административных налоговых отношениях». Однако, если допустить, что праву действительно присущ такой специализированный и применяемый только в сфере налогообложения правовой метод, то совершенно непонятно, почему он применяется лишь в части установления субъектного состава налоговых отношений? Ведь само по себе налоговое регулирование включает в себя не только определение субъектов и участников налоговых отношения, но и установление таких элементов налогообложения, как его объект, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы. Возникает также вопрос, каким же методом устанавливаются эти элементы налогообложения? Если следовать данной логике, то для каждого элемента налогообложения государству надо применять свой специальный метод, что абсурдно. Кстати, для установления субъектного состава налогового правоотношения вполне достаточно обычного и традиционного метода правового регулирования, как это делается во всех остальных отраслях права, и не надо придумать еще некоего «правового метода налогового регулирования». Наконец, непонятно, почему этот метод применяется лишь относительно административных налоговых отношений и не используется в части финансовых налоговых отношений. Впрочем, исходя из того, что, по мнению Г. В. Петровой, «налоговые отношения преимущественно носят финансово-административный характер», административные отношения в тоже время являются финансовыми. С этим также нельзя согласиться, так как административное и финансовое право являются самостоятельными отраслями права, каждое из которых регулирует свою группу общественных отношений.[32]

Поэтому одно и тоже правовое отношение не может быть одновременно и административно-правовым, и финансово-правовым. Другое дело, что организационные налоговые отношения, возникающие внутри системы налоговых органов, по свое юридической природе весьма близки к административно-правовым, и юридическая наука до сих не выработала четких критериев разграничения в данной сфере административного и финансового права. Кроме того государство добывает себе денежные средств не только посредством установления налогов, но и использует товарно-денежные отношения, которые выступают предметом гражданского права. Но это не дает основания для утверждения, что некоторая часть налоговых отношений носят финансово-гражданский характер.

Основные правовыми методами осуществления налоговой деятельности государства являются следующие:

издание односторонних правовых актов, носящих нормативный характер. Совокупность этих актов формирует налоговое законодательство;

издание односторонних правовых актов, носящих индивидуальный характер;

3)совершение двухсторонних налогово-правовых актов;

реализация государством в лице его уполномоченного органа своих прав и обязанностей в качестве субъекта конкретного налогового правоотношения;

привлечение лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, к установленной юридической ответственности.

Рассмотрим указанные методы налоговой деятельности государства в обозначенной последовательности.

2.2 Реализация налоговым комитетом Костанайской области своих полномочий в качестве субъекта налогового отношения

Четвертым методом налоговой деятельности налогового комитета является реализация им (в лице уполномоченного органа) своих прав и обязанностей в качестве субъекта конкретного налогового правоотношения.

Как уже было показано выше, в процессе осуществления налоговой деятельности государства возникают многочисленные налоговые правоотношения (организационные и материальные). Наибольший интерес в данном случае представляют материальные налоговые правоотношения, поскольку именно через них государство решает основную задачу налогообложения - получает денежные средства, которые и являются смыслом и назначением налоговой деятельности.

Материальное налоговое правоотношение представляют собой налоговое обязательство, в силу которого государства, как управомоченный субъект этого обязательства, имеет право требовать передачи ему суммы налогового платежа, а другой субъект - налогоплательщик, являясь обязанной стороной, обязан произвести уплату этого платежа.

Хотя материальное налоговое правоотношение и является отношением «власти и подчинения» (т. е. отношением юридического неравенства), тем не менее каждый субъект этого отношения выступает носителем как прав, так и обязанностей. Представителем государства в этом правоотношении выступает налоговый орган, который выступает носителем прав и обязанностей и в качестве представителя государства, и в качестве непосредственного участника этого правоотношения.

Главная задача налогового органа как представителя государства в материальном налоговом правоотношении и его непосредственного участники - это обеспечить исполнение налогоплательщиком налогового обязательства, т. е. добиться в конечном счете полной и своевременной уплаты налога.

В этих целях государство наделяет данный орган довольно мощными юридическими правомочиями и предусматривает различные юридические механизмы, призванные обеспечить сбор налогов, одновременно возлагаю на другую сторону соответствующие обязанности.

Так, налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль в порядке, установленном Налоговым кодексом, производить у налогоплательщика проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчетов, смет, наличия денег, ценных бумаг, расчетов, деклараций и иных документов, связанных с исполнением налоговых обязательств, требовать от налогоплательщика предоставления документов по исчислению и уплате (удержанию и перечислению) налогов, пояснений по их заполнению, а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, производить у налогоплательщика изъятие документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, обследовать любые используемые для извлечения доходов объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, независимо от места их нахождения, проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (кроме жилых помещений), получать от банков сведения о наличии и номерах банковских счетов налогоплательщика, об остатках и движении денег на этих счетах, косвенным методом определять налоговое обязательство налогоплательщика, предъявлять в суды иски в соответствии с законодательством Республики Казахстан и т. д.[2]

Данные действия, представляя собой юридически значимые односторонне-властные действия уполномоченных на то государственных органов, выступают в качестве методов осуществления государством своей налоговой деятельности.

2.3 Налоговые неплатежи, методы борьбы с ними. Привлечение правонарушителей к ответственности

Пятым методом налоговой деятельности государства является привлечение лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, к установленной юридической ответственности.

Налоговый комитет может использовать различные виды юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений. Обычно используется два вида такой ответственности: уголовная и административная, которые соответственно предусматриваются в Уголовном кодексе и Кодексе об административных правонарушениях прошлом ответственность за совершение налоговых правонарушений предусматривал и Указ Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, от 24 апреля 1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет аналогично решается вопрос в настоящее время и в России, где ответственность за совершение налоговых правонарушений помимо Уголовного кодекса и Кодекса об административных правонарушениях устанавливает и Налоговый кодекс.

Вопрос о правовой природе налоговых правонарушений и о характере ответственности за их совершение, предусмотренной непосредственно налоговым законом (например, Налоговым кодексом), относится к числу спорных вопросов.

Одни авторы полагают, что данная ответственность представляет собой самостоятельный вид юридической ответственности - финансово-правовой, существующей самостоятельно и параллельно с административной (административно-правовой) ответственностью'. Некоторые авторы ставят вопрос еще уже и говорят о самостоятельном виде ответственности - налоговой ответственностиРазмещено на Allbest.ur. Последнее, впрочем, не противоречит тому, что данная ответственность является финансово-правовой, поскольку само налоговое право рассматривается данными авторами как часть финансового права. Таким образом, соотношение финансово-правовой и налогово-правовой ответственности - это соотношение общего с частным.

Другие авторы считают, что финансовая ответственность (а равно налоговая) является разновидностью административной ответственности. При этом, например, Л. Кролис считает, что в данном случае недопустимо само применение самого термина «финансовая ответственность»

Менее категорично настроен И. Хаменушко, который считает, что о понятии «финансовая ответственность» можно говорить с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности в настоящий момент ничем не обоснованно'.

Для Казахстана данный спор потерял свою актуальность - Налоговый кодекс Республики Казахстан не дает перечня налоговых правонарушений и вообще не касается вопроса юридической ответственности за их совершение. Зато Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях, концептуально пересмотрев традиционное мнение, согласно которому субъектом административной ответственности может быть только физическое лицо и распространив эту ответственность и на юридические лица, содержит целый комплекс составов, посвященных налоговым правонарушениям.

Таким образом, Казахстан в данном случае пошел по иному по сравнению с Россией пути, предусмотревшей ответственность за совершение налоговых правонарушений непосредственно в Налоговом кодексе.

Учитывая, что в настоящее время в Казахстане ответственность за совершение налоговых правонарушений носит характер либо уголовной, либо административной ответственности, данный вопрос выходит за рамки собственно налогового права. Тем не менее рассмотрение данного вопроса в рамках настоящей работы представляется целесообразным, поскольку совершенно очевидно, что налоговая ответственность непосредственно примыкает к налогообложению и установление этой ответственности является одним из элементов налоговой деятельности государства

Прежде чем высказаться поданной проблеме, отметим, что понятие «налоговое правонарушение» является родовым понятием, объединяющим несколько видов правонарушений. Некоторые из них предусмотрены Уголовным кодексом и носят характер уголовного преступления, другие - Кодексом об административных правонарушениях и носят характер административных правонарушений. В целом такое деление видов правонарушений в налоговой сфере возражений не вызывает. Не вызывает сомнения и то обстоятельство, что ответственность за налоговые правонарушения, носящие характер уголовных преступлений, носит уголовно-правовой характер, а за правонарушения, предусмотренные Кодексом об административных правонарушениях, носят административно-правовой характер.

В силу исторических причин два этих вида юридической ответственности - уголовная и административная - приобрели надоотраслевой характер. Нормы, устанавливающие данные виды ответственности, формируют уголовное право, как самостоятельную отрасль права, и институт «Правовое регулирование ответственности за административные правонарушения», сформированный в рамках административного права.

Взыскания и наказания, предусмотренные этими видами ответственности, выступают в качестве средств обеспечения надлежащего исполнения предписаний по существу всех (или большинства) отраслей права. Это и обусловливает надоотраслевой характер данных видов ответственности, хотя в каждом конкретном случае нормы, предусматривающие уголовную или административную ответственность, выражают собой санкции за нарушение норм тех или иных отраслей права. В итоге налоговое правонарушение может влечь за собой уголовную ответственность и само данное правонарушение приобретет форму уголовного преступления. То же самое можно сказать и по поводу налоговых правонарушений, приобретающих форму административных проступков и влекущих соответственно административную ответственность.

Выделение уголовной и административной ответственности в самостоятельные виды юридической ответственности, а норм, устанавливающих эти виды ответственности, - в над отраслевые правовые образования, обусловлено не предметом правового регулирования, а такими юридическим критериями, как степень общественной опасности правонарушения (что, например, дает основание квалифицировать определенное деяние в качестве уголовного преступления), особым видом органа, осуществляющего применение мер, свойственных данным видам ответственности (например, привлечь к уголовной ответственности может только суд), особым характером мер этой ответственности (например, лишение свободы может применяться только за правонарушения, носящие характер уголовных преступлений), особым характером производства по делам о правонарушении и, наконец, источником правового регулирования данного вида ответственности, главным образом в виде Уголовного кодекса и Кодекса об административных правонарушениях.

Следовательно, налоговое правонарушение в зависимости от своих юридических свойств и признаков может иметь форму либо уголовного преступления, либо административного проступка, что влечет применение мер соответственно уголовно-правовой или административно-правовой ответственности.

В задачу настоящей работы не входит конкретное рассмотрение перечисленных видов налоговых правонарушений и видов юридической ответственности за их совершение - речь идет об общей характеристике ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Налоговое правонарушение (как родовое понятие) - это противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) деяние (действие или бездействие), выразившееся в ненадлежащем исполнении участником налогового отношения обязанностей, предусмотренных нормами налогового законодательства, и за которое установлена юридическая ответственность.[21]

Налоговое правонарушение имеет свой состав и характеризуется определенными признаками.

Первым признаком налогового правонарушения является его противоправность - правонарушитель совершает деяние, противоречащее предписаниям норм налогового законодательства, нарушает их.

Вторым признаком налогового правонарушения выступает виновность, что отражает психическое отношение правонарушителя к своему деянию. При этом данное отношение порицается и осуждается государством.

О признаке виновности говорит как Уголовный кодекс, так и Кодекс об административных правонарушениях.

Так, Уголовный кодекс Республики Казахстан устанавливает, что лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные деяния (действия или бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина. Объективное вменение, то есть уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается (ст. 19 УК).[57]

Кодекс об административных правонарушениях также говорит о принципе вины, но распространяет этот принцип только на физических лиц. Это не может не вызвать недоумение, поскольку подобный подход как минимум означает, что юридические лица, во-первых, могут быть привлечены к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений и при отсутствии вины. А это предполагает, во-вторых, возможность объективного вменения, то есть привлечения юридического лица к административной ответственности за совершение налогового правонарушения и при отсутствии вины. Скажем, достаточно одного факта неуплаты налога, чтобы привлечь данное лицо к ответственности.

Привлечение к ответственности без вины действительно может иметь место. Такое, например, при установлении гражданско-правовой ответственности за причинение вреда источником повышенной опасности. Но для гражданско-правовой ответственности характерно то, что эта ответственность реализуется в горизонтальных правовых отношениях, где эта ответственность не носит характер ответственности перед государством. Отметим также, некоторые авторы, критикуя практику налогообложения, полагают, что здесь фактически имеет место объективное вменение или же, по крайней мере, нарушение принципа невиновности налогоплательщика, когда на него возлагается обязанность доказать свою невиновность. Однако для правового государства, которым объявила себя Республика Казахстан в статье 1 Конституции, привлечение к административной ответственности даже юридического лица без вины выступает либо юридическим анахронизмом, либо циничным попранием демократических основ правопорядка, либо просто юридической безграмотностью. При этом следует иметь в виду, что административная ответственность, подобно уголовной ответственности, выступает ответственностью перед государством.

Для сравнения отметим, что Налоговый кодекс Российской Федерации признает налоговым правонарушением лишь виновно совершенное деяние. Когда же речь идет о вине юридического лица, то применяется давно известное юридической науке и повсеместно применяемое на практике положение, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителя, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ). И это совершенно очевидное для современных правовых систем положение должно было найти свое положение в Кодексе Республики Казахстан об административных правонарушениях, причем, не только в части налоговых, но все других правонарушений. | Вина может иметь форму умысла или неосторожности. Коль скоро налоговое правонарушение может быть уголовным преступлением или административным правонарушением, вопрос о формах вины имеет определенные различия, так как определяется различными кодексами.[22]

Применительно к налоговым правонарушениям, носящим характер налогового преступления, то оба предусмотренных Уголовным кодексом состава (статья 221 - «Уклонение гражданина от уплаты налога» и статья 222 «Уклонение от уплаты налогов с организаций») относятся к числу умышленных преступлений. В связи с этим следует руководствоваться статьей 20 Уголовного кодекса, которая предусматривает, что преступлением, совершенным умышленно, признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом.[57]

Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность общественно опасных последствий и желало их наступления.

Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало наступление этих последствий либо относилось к ним безразлично.

Кодекс об административных правонарушениях содержит гораздо больше составов налоговых правонарушений, которые могут быть совершены как умышленно, так и по неосторожности. В связи с этим следует руководствоваться соответственно статьями 29 и 30 КоАП.

Так, в соответствии со статьей 29 КоАП административное правонарушение признается совершенным умышленно, если физическое лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало или сознательно допускало наступление этих последствий либо относилось к ним безразлично.

Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если физическое лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия ), но без достаточных к тому оснований легкомысленно рассчитывало на их предотвращение, либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя при должной внимательности и предусмотрительности должно было и могло их предвидеть (ст. 30 КоАП).[58]

Третьим признаком налогового правонарушения выступает вред, причиненный данным деянием.

Налоговые правонарушения нарушают интересы, обусловленные правом и охраняемые им. При этом в зависимости от характера правонарушения могут пострадать интересы государства (например, в случае неуплаты налога), либо интересы налогоплательщика (например, в случае взимания с него налога в завышенном размере), либо интересы третьих лиц, являющихся (или даже не являющихся) участниками налоговых отношений (например, взыскание налоговым органом с третьего лица денежных средств под видом дебиторской задолженности, якобы имеющейся у него перед недоимщиком, в счет погашения налоговой задолженности самого налогоплательщика).

Принято считать, что налоговые правонарушения подразделяются на материальные и формальные. По мнению некоторых авторов, основное различие между ними заключается в том, что в результате совершения первых государству причиняется вред в виде неполученных или несвоевременно полученных денег, для вторых - признак вреда не требуется, достаточно формального нарушения предписаний определенной нормы налогового законодательства. Примером такого рода налогового правонарушения выступает отказ от представления документов по запросу налогового органа. Такой отказ признается налоговым правонарушением независимо от того, имела место неуплата налога или нет!

Данное мнение представляется ошибочным. По этому поводу Н. С. Малеин правильно, на наш взгляд, отмечает: «Вред - непременный признак каждого правонарушения. Характер вреда может различаться по объекту, размеру и другим признакам, но правонарушение всегда несет социальный вред. Собственно различие материальных и формальных правонарушений имеет условный характер. Они могут различаться не по признаку наличия или отсутствия вреда (который всегда есть), а лишь с точки зрения его конкретизации»1.

Различие между этими двумя видами налоговых правонарушений заключается в характере вреда. Материальные налоговые правонарушения причиняют государству вполне реальный имущественный вред. Формальные налоговые правонарушения причиняют вред в виде дезорганизации правопорядка, установленного в сфере налогообложения.

Четвертым признаком налогового правонарушения выступает наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившим в результате его вредными последствиями.

Если, скажем, налоговый агент не произвел удержание налога у источника выплаты дохода, а банк не произвел перечисления суммы налога в доход государства несмотря на то, что сам налогоплательщик дал банку на этот счет соответствующее распоряжение, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности на том основании, что между его деянием и наступившим вредным последствием (неполучением государством суммы налога) нет причинной связи. J

Пятым признаком налогового правонарушения выступает наличие юридической ответственности за его совершение (иначе говоря, наказуемость деяния, составляющего содержание правонарушения).

Следует иметь в виду, что не все нарушения норм налогового законодательства формируют собой состав налогового правонарушения - некоторые такие нарушения не обеспечены возможностью применения налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций (штрафа). Исполнение предписаний налогового законодательства, не подкрепленных мерами юридической ответственности, государство обеспечивает другими методами (например, мерами государственного принуждения

Юридическая ответственность - это реакция на правонарушение. Правонарушение выступает основанием ответственности; без правонарушения нет ответственности.

Любая юридическая ответственность характеризуется тремя признаками; а) государственным принуждением; б) отрицательной оценкой деяния, формирующего правонарушение, и субъекта, совершившего это деяние; в) наступлением для правонарушителя неблагоприятных последствий, что и составляет сущность наказания.

В зависимости от вида налогового правонарушения существует в настоящее время два вида юридической ответственности: уголовно-правовая и административно-правовая.

При привлечении налогового правонарушителя к юридической ответственности государство преследует, как правило, две цели.

Первая - обеспечение исполнения налогового обязательства, главное в котором выступает уплата налога. Особенно это характерно для ситуации, когда к ответственности привлекается налогоплательщик, не уплативший налог, уплативший его в размере меньшем, чем это положено, либо нарушивший сроки уплаты налога. Наказывая такого неисправного налогоплательщика, государство одновременно заставляет его исполнить налоговое обязательство надлежащим образом.

Второй целью юридической ответственности за налоговые правонарушения является наказание правонарушителя, что выступает средством его воспитания и предупреждения повторных правонарушений.

Мерами административно-правовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, как это предусмотрено главой 16 Кодекса об административных правонарушениях, выступает административный штраф.

Мерами уголовно-правовой ответственности за совершение налоговых правонарушений, как это предусмотрено статьями 221 и 222 Уголовного кодекса, выступают штраф, привлечение к общественным работам, арест, лишение свободы, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Каждое налоговое правонарушение имеет свой состав.

Состав налогового правонарушения - это совокупность предусмотренных нормами права элементов, при наличии которых деяние признается налоговым правонарушением, являющимся основанием для применения к виновному мер юридической ответственности.

Элементами налогового правонарушения являются:

1) субъект правонарушения;

2) объект правонарушения;

3) субъективная сторона правонарушения;

4) объективная сторона правонарушения.

Субъект налогового правонарушения - лицо, его совершившее и подлежащее в силу этого юридической ответственности

Субъектами налогового правонарушения, носящего уголовно-правовой характер, выступают налогоплательщики (по статье 221 УК - граждане, по статье 222 УК - организации).

Субъектами налогового правонарушения, носящего административно-правовой характер, выступают налогоплательщики (физические лица, включая индивидуальных предпринимателей, и юридические лица), должностные лица организаций организаций-налогоплательщиков, налоговые агенты, должностные лица администрации рынков (ст. 212 КоАП), банки и другие организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций, и их должностные лица, фондовые биржи и их должностные лица.

Необходимо отметить, что Кодекс об административных правонарушениях содержит следующую норму: «Структурные подразделения юридического лица, являющиеся самостоятельными налогоплательщиками и совершившие административные правонарушения в области налогообложения, несут административную ответственность как юридические лица» (п. 4 ст. 36 КоАП).[58]

Данная норма ставит с ног на голову все преставления о юридической ответственности, основах правопорядка и субъектах права.

Во-первых, структурное подразделение юридического лица, ни при каких обстоятельствах не может выступать в качестве «самостоятельного налогоплательщика» по той простой причине, что оно, не являясь юридическим лицом, не может выступить в качестве стороны налогового правоотношения и субъекта налогового обязательства. Структурное подразделение не может быть собственником имущества (им всегда является непосредственно юридическое лицо) и поэтому оно не в состоянии быть плательщиком налога, сущность которого заключается в отчуждении имущества (в данном случае, денежных средств), находящегося в собственности налогоплательщика, в государственную собственность.

Во-вторых, совершенно непонятно, откуда Кодекс об административных правонарушениях почерпнул налоговую конструкцию, в которой структурное подразделение юридического лица выступало бы в качестве «самостоятельного налогоплательщика». Налоговый кодекс предусматривает возможность уплаты юридическим лицом-налогоплательщиком корпоративного подоходного налога «за свои структурные подразделения в соответствующие бюджеты по месту их нахождения» (п. Зет. 128 НК). Но и при этом способе уплаты подоходного налога, не отличающемся, о чем уже было сказано выше, особой юридической чистотой, налогоплательщиком (а соответственно и стороной налогового отношения, и субъектом налогового обязательства) выступает все-таки само юридическое лицо, а не его структурные подразделения.[2]

Не будучи субъектом налогового права, структурное подразделение юридического лица не может быть ни налоговым правонарушителем, ни субъектом юридической ответственности за совершение налогового правонарушения - таким субъектом всегда будет выступать само юридическое лицо.

Объектом налогового правонарушения (то есть то, на что оно посягает) является установленный государством правопорядок в области налогообложения.

В более конкретном виде (то есть применительно к конкретным видам налоговых правонарушений) объектом налогового правонарушения выступают следующие правила: ведения налогового учета; предоставления налоговой отчетности; учета объектов налогообложения; исчисления сумм налогов; полной и своевременной уплаты налогов; исполнения уведомлений налоговых органов; ведения банковской деятельности с учетом требований налогового законодательства; исполнение обязанностей налоговых агентов и т. п.

Субъективная сторона налогового правонарушения - это психическое отношение правонарушителя к совершенному им деянию и его последствиям и выражается в виновности правонарушителя.

Вина может быть умышленной и неосторожной. Соответственно этому налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Как уже отмечалось, Кодекс об административных правонарушениях принцип вины, а соответственно и презумпцию невиновности распространяет лишь на физических лиц, и не распространяет их на юридические лица. Тем самым Кодекс допускает возможность привлечения к административной ответственности юридических лиц без вины (на основе объективного вменения) и с нарушением презумпции невиновности. Это явилось результатом либо юридической безграмотности разработчиков проекта Кодекса, не владеющих теорией вины юридического лица, либо сознательным внедрением режима административного произвола государства в отношении данной категории налогоплательщиков. И то, и другое противоречит не только статусу правового государства, но и элементарным основам правопорядка, давно уже ставших азбучными истинами в мало-мальски цивилизованных странах.

Кодекс об административных правонарушениях определяет административное правонарушение юридического лица лишь на основе одного признака - противоправность действия или бездействия юридического лица (п. 1 ст. 28 КоАП). Между тем отсутствие вины (причем, не имеет значения о каком лице - физическом или юридическом - идет речь) свидетельствует об отсутствии противоправности в поведении, что говорит об отсутствии самого правонарушения и соответственно этому исключает юридическую ответственность за такого рода деяния. Иначе говоря, «противоправных, но в то же время невиновных» деяний существовать не может. И этот вопрос уже давно решен юридической наукой. Как писал Н. С. Малеин: «Нарушение права - правонарушение - определенное, не только чисто внешнее, но и внутреннее психическое, а именно отрицательное отношение нарушителя к правовому предписанию и охраняемому им интересу и, следовательно, субъективное виновное поведение. Вина предполагает осознание субъектом значения своих действий и их последствий не только как фактических обстоятельств, но и в смысле их общественно-опасного противоправного характера»[58]

Таким образом, налоговое правонарушение административно-правового характера, совершаемое юридическим лицом, должно обладать признаком виновности подобно всем другим правонарушениям. «Невиновных» налоговых правонарушений существовать не может. Отсутствие вины в деяниях лица, не выполнившую налоговую обязанность, свидетельствует об отсутствии самого правонарушения, что исключает юридическую ответственность такого лица.

Объективная сторона налогового правонарушения - признаки, характеризующие внешний акт противоправного деяния. Оно может совершиться в форме действия (например, искажение данных налогового учета с целью избежания уплаты налога) или бездействия (например, неуплата налога к установленному сроку).

Каждый элемент налогового правонарушения, предусмотренный нормами права, является обязательным: при отсутствии хотя бы одного из них деяние не может быть признано налоговым правонарушением, что исключает применение мер юридической ответственности к лицу, совершившему это деяние.

Применение к налоговым нарушителям мер уголовно-правового характера производится только судом, что соответствует конституционным принципам уголовного судопроизводства.

Применение к налоговым правонарушителям мер административно-правового характера производится непосредственно руководителями налоговой службы и их заместителями (ст. 570 КоАП).[58]

Следует сказать, что внесудебный порядок привлечения к административной ответственности (то есть когда к такой ответственности привлекают уполномоченные государственные органы) применяется довольно широко. Однако установление такого порядка в отношении налоговых правонарушений вызывает определенные сомнения.

Дело в том, что наложение административных взысканий во внесудебном порядке непосредственно уполномоченными государственными органами, как правило, применяется, когда лицо нарушает определенную правовую норму. При этом данный орган выступает в качестве субъекта, призванного обеспечить правопорядок в данной сфере общественных отношений, не выступая их непосредственным субъектом. Иначе говоря, государственный орган, уполномоченный налагать административные взыскания на лиц, нарушающих предписания соответствующих правовых норм, связывает с этим лицом лишь одно правоотношение - деликатное, возникающее по факту нарушения определенным субъектом правовой нормы, в рамках которого государство в лице своего уполномоченного органа карает правонарушителя.

В налогообложении имеет место несколько иная ситуация. По большей части налоговое правонарушение выражается в неисполнении, неполном или несвоевременном исполнении налогового обязательства. Налоговое обязательство есть материальное налоговое отношение, субъектами которого выступает налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налогового органа, с другой стороны. При этом налоговое обязательство не возникает непосредственно из налогового закона, а выступает продуктом такого юридического факта, как обладание определенным лицом объектом налогообложения. По некоторым видам налогов налогоплательщик сам рассчитывает сумму налога, а по некоторым - это делает налоговый орган. При всех обстоятельствах налоговый орган заинтересован в получении суммы налога. При привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение норм налогового законодательства, которое, повторяем, практически выражается в ненадлежащем исполнении налогового обязательства, возникает еще одно правоотношение - деликатное. В итоге налогоплательщика и налоговый орган связывает сразу два правоотношения:

1) материальное налоговое отношение, выражающее налоговое обязательство налогоплательщика перед государством, где представитель государства - его налоговый орган объективно заинтересовано в получении определенной суммы денег с налогоплательщика;

2) деликатное, где налоговый орган привлекает налогоплательщика к юридической ответственности за неуплату этой суммы денег.

Совершенно очевидно, что административный штраф в данном случае выступает средством обеспечения исполнения налогового обязательства. В ситуации, когда один субъект (налоговый орган) материально заинтересован в получении денег с другого субъекта (налогоплательщика), этому налоговому органу, выступающему одновременно в качестве карающего органа, сохранить объективность и непредвзятость при рассмотрении дела об административном правонарушении и наложении административного штрафа практически невозможно. В результате мы имеем место нарушение правового принципа, сформированного еще в римском праве: «Нельзя быть судьей в собственном доме». Это все равно, как, например, банку предоставить право штрафовать в одностороннем порядке своих неисправных должников. Нет никакого сомнения, что банк, имея главной целью получение денег, будет штрафовать и виноватых, и невиноватых.

Более того, возникла довольно странная ситуация. Если налогоплательщик обжалует уведомление налогового органа о взыскании сумм недоимки и пени, начисленные по результатам налоговой проверки, то этот орган не вправе в одностороннем порядке провести принудительное взыскание указанных сумм. Однако оштрафовать за неуплату налога он вправе. В результате может возникнуть совершенно нелепая правовая ситуация: налоговый орган взыскать налог не может, но оштрафовать за неуплату этого налога может. Более того, суд по заявлению налогоплательщика может своим решением признать требования налогового органа к налогоплательщику необоснованными, посчитав тем самым, что налогоплательщик не виновен в нарушении налогового законодательства и не имеет налоговой задолженности перед государством. Но несмотря на это, может быть оштрафован налоговым органом за нарушение налогового законодательства, выразившееся в неисполнении налогового обязательства.

Таким образом, можно быть по мнению суда безупречным плательщиком, но быть привлеченным к ответственности за нарушения налогового законодательства на основе решения налогового органа.

Совершенно очевидно, что созданный механизм привлечения к административной ответственности за совершение налоговых правонарушений, где правом наложения санкций наделены налоговые органы, заинтересованные в получении суммы налогового платежа, не имеет ничего общего с принципами правового государства.

Завершая эту тему, отметим, что созданный механизм административной ответственности за совершение налоговых правонарушений в ряде случаев породил парадоксальные (если не сказать, анекдотические) ситуации. Так, Кодекс об административных правонарушениях, делая некий реверанс в сторону налогоплательщиков, установил ответственность за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну (ст. 359 КоАП). Но первым, кто может разгласить эту тайну, являются сами налоговые органы. В результате по данному виду налогового правонарушения налоговый орган должен привлечь к ответственности самого себя. То же самое можно сказать и по поводу такого состава, как «Отказ в постановке на налоговый учет или нарушение сроков постановки на налоговый учет» (ст. 361 КоАП), которым установлено, что эти действия «влекут штраф на руководителя налогового органа в размере от десяти до двадцати месячных расчетных показателей». Таким образом, этот самый «руководитель налогового органа» должен оштрафовать самого себя. Очень хотелось бы посмотреть на такого руководителя.[58]

История права знает немало курьезных случаев. Но трудно припомнить случай, чтобы оно (право) доходило до такой нелепости и профанации. Принцип «Нельзя быть судьей самому себе» знали еще древние римляне.

Отметим, что в соответствии с российским Налоговым кодексом «налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке» (п. 7 ст. 114 НК), что безусловно правильно.

В заключение о налогово-правовой ответственности отметим, что хотя эта ответственность и определяется как реакция на нарушение налогового законодательства, однако все ее острие направлено против налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Единственный состав, который содержит Кодекс об административных правонарушениях и который можно считать установленным в пользу налогоплательщика, является уже упоминавшаяся статья 359 КоАП, предусматривающая ответственность за разглашение сведения, составляющих налоговую тайну. Но и она сформулирована таким образом, что практически обречена на забвение. Между тем, нарушения налогового законодательства могут совершить (и фактически совершают) и налоговые органы государства - вторая сторона налогового правоотношения (например, необоснованное взыскание налога). Тем не менее, какой-либо ответственности этих органов Налоговый кодекс не предусматривает. Кстати, ранее действующий Указа Президента Республики Казахстан, имеющий силу закона, от 24 апреля 1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», хотя и формально, но все-таки такую ответственность обозначал. Теперь нет и этого. Получается, что если налогоплательщик не уплатит налог, то это формирует состав налогового правонарушения, а если налоговый орган незаконно, т. е. с нарушением налогового законодательства, взыщет этот налог, то и налогового правонарушения никакого нет. Все это свидетельствует о явно одностороннем и предвзятом характере данного вида юридической ответственности, в том виде, в каком его сконструировало государство.[2]

При установлении и применении ответственности за совершение налоговых правонарушений должны соблюдаться определенные принципы, обусловленные как конституционными, так и общими принципами права.

К числу этих принципов, по нашему мнению, относятся следующие:

1. Принцип законности.

Данный принцип означает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены законодательством. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением,

Применение закона, устанавливающего ответственность за налоговые правонарушения, по аналогии не допускается.

2. Принцип равенства перед законом, устанавливающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

Этот принцип означает, что лица, как юридические, так и физические, совершившие налоговые правонарушения, равны перед законом независимо от происхождения, социального, должностного и имущественного положения, расовой и национальной принадлежности, убеждений, пола, языка, происхождения, отношения к религии и характера занятий, места жительства, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.

Применительно к юридическим лицам равенство перед законом означает равенство их прав независимо от собственности, организационно-правовой формы, вида и сферы деятельности, местонахождения, размера уставного капитала, стоимости основных фондов, размера оборота и дохода (прибыли), имущественного и социального положения учредителей и участников, размера начисленных дивидендов и т. п.

Конституционной основой данного принципа выступает пункт 1 статьи 14 Конституции Республики Казахстан, устанавливающий равенство всех перед законом и судом.

3. Принцип вины.

Выше уже отмечалось, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное деяние. В то же время следует подчеркнуть, что данный принцип в соответствии Кодексом об административных правонарушениях к юридическим лицам не относится. Такое положение, как уже отмечалось, является ошибочным.

4. Презумпция невиновности.

Презумпция невиновности является основополагающим принципом любого вида ответственности.

Так, Кодекс об административных правонарушениях предусматривает, что физическое лицо, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном настоящим Кодексом порядке и установлена вступившим в законную силу постановлением органа (должностного лица), рассмотревшего в пределах своих полномочий дело. Никто не обязан доказывать свою невиновность. Любые сомнения в виновности толкуются в пользу лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении (ст. 12 КоАП).[58]

Аналогичные положения, устанавливающие презумпцию невиновности за совершение налогового правонарушения уголовно-правового характера, предусмотрены соответственно Уголовно-процессуальным кодексом.

Презумпция невиновности за совершение налогового правонарушения, носящего характер уголовного преступления, основывается на пункте 3 статьи 77 Конституции, которая предусматривает: «лицо считается невиновным в совершении преступления, пока его виновность не будет признана вступившим в законную силу приговором суда».[1]

Опять-таки отметим, что данный принцип распространяется лишь на физических лиц и не касается юридических лиц, что представляется ошибочным.

Тот факт, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, означает следующее:

лицо не может быть принуждено к даче объяснений или к предоставлению имеющихся в его распоряжении доказательств;

признание лицом своей вины не является безусловным доказательством и может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;

отказ от участия в доказывании не может влечь для лица негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности1.

В то же время в литературе отмечается, что ряд статей Налогового кодекса предусматривают обязанность налогоплательщика предоставить под угрозой ответственности документы по требованию проверяющих налоговых органов. Из этого делается вывод, с которым, по нашему мнению, следует согласиться, что положение Налогового кодекса, согласно которому налогоплательщик не обязан доказывать свою невинность, значительно ограничено, так как этот Кодекс обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем вступить доказательством его виновности.