НАЛОГОВОЕ ПРАВО

По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие "состав правонарушения", которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков <572>.

<572> Денисов Ю.А. Общая теория правонарушения и ответственности (социологический и юридический аспекты). М., 1983. С. 74.

Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности исходя из общего понятия состава правонарушения относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ, как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация изменилась только после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Следует отметить, что КС РФ не исключает возможности применения ответственности без учета вины и в настоящее время. Так, в Постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. N 6-П отмечается, что наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения - общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве - в Определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1621-О-О, от 22 марта 2011 г. N 391-О-О и от 21 июня 2011 г. N 774-О-О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 "Превышение установленной скорости движения" КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

В связи с этим следует отметить проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se - никто не обязан представлять документы против себя <573>. С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан предоставления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или предоставления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них <574>. По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика предоставлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности <575>. Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание <576>. В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности.

<573> Латинские юридические изречения. С. 264.

<574> Тихомиров В.П. Предисловие к сборнику "Налоговый портфель". М., 1993. С. 10.

<575> Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 316.

<576> Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / Под ред. И.Г. Русаковой. М., 1998. С. 110.

Но налоговое законодательство - далеко не единственное, обязывающее частных субъектов предоставлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" обязывают частных субъектов предоставлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа предоставленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения (например, о злоупотреблении доминирующим положением на товарном рынке - ст. 14.31 КоАП РФ) и привлечь данного субъекта к ответственности. Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации специализированными органами исполнительной власти. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона "О защите конкуренции" не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему <577>.

<577> Гребенников В. Непредставление сведений: границы ответственности // Конкуренция и право. 2012. N 1. С. 46.

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Ответственность в зависимости от формы вины всегда была установлена в ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" - умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

С 1 января 2012 г. введены ст. 119.2 НК РФ "Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения" и ст. 122.1 НК РФ "Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником" - умышленно совершенные правонарушения также караются строже (двукратными штрафами).

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо по меньшей мере указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более жестком варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика. Очевидно, что на практике реализация такого подхода невозможна. Но интересно то, что именно такая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

По этой причине практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении к ответственности организаций, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. Нельзя не отметить, что иногда реальные должностные лица организаций вообще не могут быть установлены. Фактически на практике в отношении налоговой ответственности организаций работает объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению.

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно-правовыми. Кроме того, "предшественник" части первой НК РФ - Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по своей правовой природе сходна с административной ответственностью.

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, то есть позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание.

В Рекомендации N R(91)1 Комитета министров Совета Европы "Об административных санкциях" (принята Комитетом министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

Однако КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В Определении от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности <578>.

<578> Цыганков Э.М. Указ. соч. С. 88.

Интересно то, что с момента введения современного КоАП РФ несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были перемещены из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ.

Тем не менее квалификация налоговой ответственности как разновидности административной позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, в Постановлениях ФАС ВВО от 9 июля 2010 г. N А82-20297/2009 и от 16 июля 2010 г. N А82-20298/2009 при разрешении вопроса о возможности применения штрафа по ч. 4 ст. 19.8 КоАП РФ применен подход, аналогичный урегулированному в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но прямо не предусмотренный в КоАП РФ. По мнению суда, уполномоченный орган власти дал разъяснение, которое исключает возможность привлечения страховщика к штрафной ответственности за неинформирование антимонопольного органа при заключении подобных соглашений.

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, "оснащенным" собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П и в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59. Другой пример - статья 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" предусматривает штрафную ответственность субъектов данного вида страхования. Еще пример - ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" также устанавливает санкции (штрафы) для страхователей. Нельзя не упомянуть и ст. 16 Федерального закона от 29 декабря 1994 г. N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (несмотря на то что в Определении КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 440-О-О соответствующие штрафы по не вполне понятным причинам квалифицированы как законная неустойка). Кроме того, "собственные" штрафы предусмотрены в п. 6 ст. 13 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", в гл. 11 АПК РФ и в гл. 8 ГПК РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин "публично-правовая ответственность", "ответственность за совершение публично-правового правонарушения", в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе Постановления КС РФ от 13 июля 2010 г. N 15-П, от 25 апреля 2011 г. N 6-П и от 12 мая 2011 г. N 7-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 и от 22 июня 2012 г. N 34 и N 37, Определения ВС РФ от 7 октября 2005 г. N 41-Г05-38 и от 19 августа 2009 г. N 2-Г09-7).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти - по процедуре этого воздействия <579>.

<579> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 229.

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично-правовая обязанность (например, отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее не исполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике ВАС РФ сложился иной подход. Исходя из ряда постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10, от 24 апреля 2012 г. N 15230/11, от 22 мая 2012 г. N 17487/11) отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена. Иными словами, по данной логике санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию. С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.).

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывает частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику - уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить, как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.

С этой точки зрения большинство налоговых правонарушений, обычно представляющих собой невыполнение определенной обязанности к установленному сроку, можно было бы охарактеризовать как длящиеся, с соответствующим исчислением срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения. Следует отметить, что в относительно недавней истории налоговые правонарушения фактически рассматривались как длящиеся. Так, Указом Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" (принятым им в период особых полномочий) налогоплательщикам предлагалось объявить до 30 ноября 1993 г. включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внести их в тот же срок в бюджет. В этом случае налогоплательщики освобождались от применения санкций. Те же налогоплательщики, которые продолжали скрывать суммы неуплаченных налогов после 30 ноября 1993 г., потенциально могли быть оштрафованы в 3-кратном размере штрафов, установленных в законодательстве.

Если бы речь шла о таком длящемся правонарушении, как незаконное хранение оружия, то лицо, продолжающее хранить оружие после ужесточения санкций, может быть привлечено к ответственности по новым нормам. Это не является обратной силой закона, усилившего ответственность, поскольку после усиления ответственности неправомерное деяние продолжалось. Но основная цель оценки некоторых правонарушений (преступлений) как длящихся состоит в том, чтобы не допустить уклонения лиц, продолжающих неправомерное поведение, от штрафной ответственности по основанию истечения срока давности (при его исчислении от начала противоправного деяния). Очевидно, что рассмотрение налоговых правонарушений как длящихся дало бы не столько положительный, сколько отрицательный эффект, поскольку по сути привело бы к правовой неопределенности. При подобном подходе можно было бы привлечь к ответственности налогоплательщика, десятки лет назад не уплатившего налог (не представившего налоговую декларацию), исчислив срок давности с момента обнаружения данного факта налоговым органом. Одна из проблем, следующих из такого подхода, - сам налог и пени уже не подлежали бы принудительному взысканию вследствие истечения пресекательных сроков. Тем не менее позиция о необходимости отнесении налоговых правонарушений (преступлений) к категории длящихся и об исчислении срока давности привлечения к ответственности с момента их обнаружения периодически встречается в юридической литературе <580>.

<580> Пастухов И., Яни П. Умышленное невыполнение конституционной обязанности // Бизнес-адвокат. 2002. N 13; Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. С. 379.

Данный вопрос нашел разрешение в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5: длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной правовыми актами обязанности к установленному сроку свидетельствует о том, что административное правонарушение не является длящимся. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушение, в отношении которого предусмотренная правовым актом обязанность не была выполнена к определенному сроку, начинает течь с момента наступления указанного срока. На практике данное разъяснение было применено, например, в Постановлении ВС РФ от 8 февраля 2012 г. N 49-АД12-1: правонарушение, наказуемое по ст. 15.11 КоАП РФ, выразившееся в искажении сумм начисленных (продекларированных) налогов, не признано длящимся.

Соответственно, налоговые правонарушения, если рассматривать их как разновидность административных правонарушений, не являются длящимися. Именно в таком ключе и сформулирована ст. 113 НК РФ, в которой урегулированы сроки давности привлечения к налоговой ответственности. В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что установленный данной статьей НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности.

В силу п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Толкование указанного положения применительно к ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)" дано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11. По мнению суда, налоговым периодом при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, как полагает ВАС РФ, исчисление срока давности по ст. 122 НК РФ начинается с первого дня налогового периода, следующего за тем налоговым периодом, в котором нормативными актами установлен срок уплаты налога. Так, если имеет место неуплата НДФЛ за 2011 год, срок исполнения данной обязанности - 16 июля 2012 г. (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 227 НК РФ). Соответственно, трехлетний срок давности начнет исчисляться с 1 января 2013 г., привлечение к ответственности возможно не позднее 31 декабря 2015 г.

Следует отметить, что указанная позиция ВАС РФ относительно момента начала исчисления срока давности по ст. 122 НК РФ является несколько скорректированной. Ранее суд предлагал исчислять срок давности от момента окончания налогового периода, за который (а не в котором) не был уплачен налог. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 3803/01 была рассмотрена ситуация, в которой предприниматель не уплатил налог за 1996 год, поскольку необоснованно пользовался в данном году льготой. По мнению суда, срок давности, исчисляемый по правилам ст. 113 НК РФ, начал исчисляться с 1 января 1997 г. и истек 1 января 2000 г.

Что же касается трехлетнего срока давности привлечения к налоговой ответственности, например, по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации", то он исчисляется с момента, когда декларация должна была быть представлена. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 февраля 2011 г. N 13447/10 разъяснено, что правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации.

Нельзя не отметить правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки. Позиция ВАС РФ по указанном вопросу иная: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 разъяснено, что ст. 113 НК РФ не связывает момент окончания течения срока давности привлечения к налоговой ответственности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

В этом плане следует отметить одну немаловажную особенность: срок давности по п. 1 ст. 113 НК РФ исчисляется на момент вынесения решения о привлечении к ответственности, а не на момент его вступления в силу. Тот же подход применен в ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Иной вариант решения данного вопроса предусмотрен в ч. 2 ст. 78 УК РФ: сроки давности исчисляются со дня совершения преступления и до момента вступления приговора суда в законную силу.

Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Новая норма была введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. Примечательно то, что в отношении данного акта КС РФ в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России содержится следующий вывод: Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил.

В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Указанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Actus non facit ream, nisi mens sit rea - действие не делает виновным, если невиновен разум <581>.

<581> Латинские юридические изречения. С. 73.

Разъяснения уполномоченных органов как основание для освобождения от налоговой ответственности (а с недавнего времени также и от пени - п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. N 405-О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. В ряде актов ФАС ВВО данное письмо Минфина РФ было использовано как основание для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (Постановления от 3 марта 2009 г. N А79-3672/2008-К2, от 23 июня 2008 г. N А29-2092/2007 и др.). В Постановлении ФАС ВВО от 18 июля 2012 г. N А11-6489/2011 сделан вывод, что Минфин России, допуская публикацию своих писем в справочно-правовых системах, не может не осознавать, что они будут использованы неограниченным кругом лиц в качестве разъяснений и с правовыми последствиями, урегулированными в п. 8 ст. 75 НК РФ. То, что разъяснения Минфина РФ, размещенные в справочно-правовых системах, могут быть использованы именно в таком качестве, подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 4350/10.

В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) приказа Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация-налогоплательщик находится в его подчинении.

Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на то что такая практика противоречит буквальному тексту закона. При этом налогоплательщик должен представлять в налоговую службу полную и достоверную информацию <582>.

<582> Роверс Н.К. Действие судебных актов по вопросам налогообложения во времени: опыт Нидерландов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 120.

По всей видимости, подобный подход был применен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными.

Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из ст. ст. 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена налоговым органом в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 отмечается, что суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В этом плане представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение уже после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Кроме того, сходные разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10. Исходя из данного судебного акта применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только при наличии следующей последовательности: совершение первичного правонарушения (например, непредставление декларации по итогам конкретного периода) - привлечение к налоговой ответственности за первичное правонарушение - совершение повторного правонарушения (непредставление декларации по итогам какого-либо последующего периода) - привлечение к налоговой ответственности за повторное правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод, следующий из п. 3 ст. 112 НК РФ и уточняющий особенности увеличения штрафов при судебном взыскании санкций: до вступления в силу решения суда о взыскании санкций лицо, не считается привлеченным к налоговой ответственности. Возможно, данный вывод применим только в целях увеличения размера санкций, поскольку моментом привлечения к налоговой ответственности, вообще говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ, п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Суд, в соответствии с НК РФ, не привлекает частного субъекта к налоговой ответственности. При судебном взыскании санкций роль суда состоит в проверке правильности их применения налоговым органом. При ином подходе к данному разъяснению ВАС РФ лицо, с которого налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке, добровольно уплатившее сумму штрафа, вообще не будет считаться привлеченным к налоговой ответственности.

Здесь же следует отметить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой "наказанности", - момент вступления решения в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)". В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку наиболее массовые налоговые правоотношения - именно по уплате налогов.

Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых схем, фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 20 мая 2008 г. N 15555/07, от 25 февраля 2009 г. N 12418/08, от 22 июня 2010 г. N 1997/10 и от 20 июля 2010 г. N 7654/08 и др. Кроме того, 40% штраф был применен в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", что впоследствии описано в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. В Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России содержится следующий вывод: поскольку привлечение к ответственности компании-заявителя в разбирательстве о начислении налогов за 2000 год явилось основой для применения к ней 100% увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за 2001 год, в связи с повторностью правонарушения, удвоение штрафа в отношении указанного года не соответствовало закону.

Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ может быть применена только к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. Что же касается, например, государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК РФ данный сбор практически всегда подлежит уплате до совершения юридически значимых действий, а неуплата пошлины, соответственно, влечет отказ в их совершении.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога, а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния. По этой причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что, если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06). Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: сейчас в распоряжении государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить свое с самого "упрямого" неплательщика - списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д.; реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет <583>. По той же причине штраф невозможно применить к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом. Пример случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно - если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена большая сумма налога, подлежавшего уплате, чем продекларировал налогоплательщик.

<583> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 454.

При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, в уме и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ не предусмотрена "неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации". С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.