НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Нормативные правовые акты, содержащие наибольший, объем норм налогового права - федеральные законы, могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации". В связи с этим представляют интерес сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный конституционный суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действовавшей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный конституционный суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант <616>.

<616> Боргдорф Р. Значение конституционного права для развития налоговых правоотношений // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 года. С. 98.

Конституционный Суд РФ тоже периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.

Интересно то, что ЕСПЧ не усматривает нарушений в продлении КС РФ действия не соответствующего Конституции РФ "налогового" закона. Так, в решении ЕСПЧ от 6 ноября 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы N 63343/00 по делу "Рошка против Российской Федерации" <617> отмечается, что, когда КС РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере. Такой взгляд представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как "произвольная конфискация".

<617> http://www.consultant.ru

Следует отметить, что в настоящее время КС РФ, оценивая акты законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограничена, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из Постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. N 22-П законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в Определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. N 527-О-О и от 23 июня 2009 г. N 833-О-О, от 21 апреля 2011 г. N 556-О-О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Показательна и позиция КС РФ, изложенная в ряде Определений (от 21 апреля 2011 г. N 557-О-О, от 26 мая 2011 г. N 633-О-О): заявителем не исчерпана возможность защиты его прав в арбитражном суде или суде общей юрисдикции; при таких условиях конституционное судопроизводство было бы преждевременным и, по сути, использовалось бы как средство судебной защиты, подменяющее производство в суде по налоговым спорам, что в силу ст. ст. 118 и 125 Конституции РФ недопустимо.

К.А. Сасов по данному вопросу резюмирует: в реализации КС РФ своих полномочий в области налогового права имеют место две устойчивые тенденции: уход от правотворчества (этим должен заниматься законодатель) и уход от разрешения налогового спора по существу (этим должны заниматься суды) <618>. Высказывается и более общая позиция: решения КС РФ в целом стали носить умиротворяющий и даже усыпляющий характер с попыткой придать малозначительность поставленному вопросу, занизить его важность, то есть определить его как не имеющий конституционно-правового значения и не заслуживающий внимания КС РФ <619>. Однако нельзя не учесть позицию А. Шайо: в демократии типичным местом решения общественных проблем является избирательная кабина, а не зал судебных заседаний. Несмотря на все противоположные утверждения, Верховный суд Соединенных Штатов в период расцвета своей социальной активности (с 1937 по 1967 г.) отменил всего-навсего 12 законов Конгресса <620>. При этом очевидно, что здесь имеется в виду весь спектр оспаривавшихся законов, а не только связанных с налогообложением.

<618> Сасов К.А. Конституционное правосудие: оценки и перспективы // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 22.

<619> Конституция и налоги // Налоговед. 2012. N 6. С. 9.

<620> Шайо А. Указ. соч. С. 242.

Глава 23 АПК РФ и глава 24 ГПК РФ регламентируют рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов (в том числе налогового законодательства). В текстах указанных кодексов применен не термин "обжалование", а термин "оспаривание", но в данном случае это принципиального значения не имеет. В п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов" разъяснено, что в силу п. 2 ст. 138 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов.

В силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009) структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Соответственно, нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России принимаются только указанным Министерством и Службой, которые территориально находятся в Москве. Оспаривание таких нормативных правовых актов, связанных с предпринимательской (экономической) деятельностью, может осуществляться в ВАС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 34 АПК РФ).

На основании ч. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу. В то же время, как предусмотрено в ч. 2 ст. 253 ГПК РФ, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.

Следует, однако, заметить, что указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом общей юрисдикции или арбитражным судом недействующим, является не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его недействующим, а применяет акт большей юридической силы. Соответственно, специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период, в течение которого очевидно незаконный акт подлежал применению.

Несколько иной подход к данному вопросу продемонстрирован в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52: признание судом недействующим нормативного правового акта или отмена такого акта в установленном порядке вышестоящим органом или лицом как не соответствующего закону не могут рассматриваться в качестве обстоятельства, предусмотренного п. 1 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, за исключением случаев, когда данный нормативный правовой акт признан недействующим с момента его принятия.

Как отмечает М.К. Треушников, по делам об оспаривании нормативных правовых актов нет предмета доказывания в традиционном понимании этого явления, как совокупности юридических фактов основания иска и возражений против него. Доказывание имеет характер чисто логических операций. Функция суда сводится к выяснению соответствия одного закона другому, имеющему высшую юридическую силу <621>. В этом плане следует отметить, что КС РФ может признать норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой (в т.ч. Постановления от 12 октября 1998 г. N 24-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 13 июля 2010 г. N 15-П).

<621> Треушников М.К. Судебные доказательства. М., 2004. С. 51.

Вопрос квалификации конкретного документа органа власти как нормативного правового акта имеет существенное значение, но, как уже отмечалось, может разрешаться неоднозначно. Если некоторые документы органов власти традиционно квалифицируются как нормативные акты (например, если они изданы Минфином РФ (ФНС России) в форме приказов на основании конкретных положений НК РФ, делегирующих данному органу право на нормативное регулирование), то квалификация иных документов может вызывать определенные проблемы.

Например, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. N 13322/04, сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Но оспариваемый документ (письмо) Минфина России содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Он не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

С другой стороны, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. N 10164/09 отмечается, что оспариваемое письмо направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам с указанием учитывать его в работе, носит для них обязательный характер и может порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, поскольку предполагает возможность его многократного применения налоговыми органами в отношениях с хозяйствующими субъектами, предопределяя поведение последних. То обстоятельство, что оспариваемое письмо не проходило регистрацию в Минюсте России, не влияет на оценку нормативности содержащихся в нем положений, поскольку касается лишь порядка его принятия и обнародования.

Споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный <622>.

<622> Старилов Ю.Н. Курс общего административного права. М., 2002. Т. 2. С. 310.

Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте ВАС РФ <623>, в 2011 г. арбитражными судами было рассмотрено 98313 дел, связанных с применением налогового законодательства, из которых 69795 дел (71%) - о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей и санкций, 26358 дел (26,8%) - об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили 2,2% (в т.ч. об оспаривании нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов - 0,08%, о возврате из бюджета денежных средств, излишне списанных налоговыми органами либо излишне уплаченных налогоплательщиками - 1,6%). Соответственно, из числа условно-активных способов защиты прав частных субъектов оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является наиболее популярным.

<623> http://www.arbitr.ru

Как правило, решения (действия) должностных лиц налоговых органов (обычно руководителей и заместителей руководителя) объективизируются в документах - ненормативных правовых актах, прямо указанных в НК РФ (в решениях, уведомлениях, требованиях и т.д.). Но следует учитывать позицию И.Л. Бачило: зачастую имеет место неопределенность в том, какой именно субъект принимает ненормативный правовой акт - только руководитель или орган исполнительной власти в целом <624>. Традиционным предметом обжалования в налоговых спорах является ненормативный правовой акт (или бездействие) налогового органа в целом, а не решение (действие, бездействие) должностного лица, хотя это и не исключено. Впрочем, законодатель может специально выделить категорию споров, предполагающую оспаривание актов определенных должностных лиц, как это сделано, например, в ч. 1 ст. 197 АПК РФ относительно решений (действий, бездействия) судебных приставов-исполнителей.

<624> Бачило И.Л. Организационно-правовые методы и формы деятельности органов исполнительной власти // Исполнительная власть в РФ. Проблемы развития / Под ред. И.Л. Бачило. М., 1998. С. 234.

В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 (в настоящее время утратил силу) было разъяснено, что под правовым актом индивидуального характера понимается акт, устанавливающий, изменяющий или отменяющий права и обязанности конкретных лиц. В п. 2 ст. 46 Конституции РФ впоследствии была использована несколько иная терминология: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. В п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих" даны следующие определения:

- к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина);

- к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу гл. 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;

- к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

С учетом данного разграничения налогоплательщик, обжалующий, например, действия руководителя налогового органа по вынесению решения по результатам проверки, в действительности обжалует не действия, а решение по результатам проверки. В случае предъявления налогоплательщиком подобных требований и отказа уточнить их, суд, как представляется, не должен исследовать содержание решения, а обязан ограничиться установлением исключительно формальных обстоятельств (наличие у руководителя налогового органа полномочий на день вынесения решения).

Кроме того, термины "решение", "ненормативный правовой акт", "индивидуальный акт" применительно к налоговым правоотношениям обычно используются в одном значении - как письменный документ налогового органа, содержащий властное волеизъявление, порождающий правовые последствия для конкретного физического лица (организации).

Как уже отмечалось, иногда заинтересованное лицо может защитить свои права, влияя на процесс принятия ненормативного акта налоговым органом (представляя возражения и пояснения, непосредственно участвуя в квазисудебной процедуре рассмотрения материалов). Такой способ защиты прав предусмотрен в отношении решения по результатам проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21, п. 6 ст. 100, п. 2 ст. 101, п. 7 ст. 101.1 НК РФ). Однако большинство ненормативных актов выносится налоговыми органами без участия лица, к которому они относятся (налоговое уведомление - ст. 52 НК РФ, требование об уплате налога - ст. 69 НК РФ, решение о взыскании налога за счет денежных средств - ст. 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет иного имущества - ст. 47 НК РФ и т.д.).

Впрочем, налогоплательщик вправе получать в определенные сроки от налогового органа практически все ненормативные акты и иные документы, имеющие к нему отношение (подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ - копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; п. 3 ст. 46 НК РФ - решение о взыскании налога за счет денежных средств; п. 9 ст. 78 НК РФ - решение о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога и т.д.). Пример редкого исключения, не нарушающего, впрочем, права налогоплательщика на информацию, описан в п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25: установленная НК РФ процедура принудительного взыскания задолженности за счет имущества должника (ст. 47) не предусматривает направления налоговым органом должнику решения об этом или копии этого решения. Данное решение направляется налоговым органом судебному приставу-исполнителю, который, возбудив на его основании исполнительное производство, и уведомляет о нем должника.

Одной из существенных особенностей обжалования ненормативных актов налоговых органов в административном или судебном порядке является достаточно ограниченный срок на реализацию данного права. В п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в ст. 256 ГПК РФ предусмотрен общий трехмесячный срок на подачу жалобы в административном или судебном порядке. Данный срок применим к обжалованию большинства ненормативных актов, а также незаконных действий или бездействия налоговых органов. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О разъясняется цель введения в законодательство указанных норм: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Исходя из п. 22 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 при подготовке дела к судебному разбирательству надлежит учитывать, что к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения данной категории дел, в частности, относится соблюдение срока обращения с заявлением в суд.

По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (ст. 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность и определенность. Можно отметить, что в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации" (принятого еще до вступления в силу НК РФ, АПК РФ 2002 г. и ГПК РФ 2002 г.) ранее было разъяснено следующее: в связи с тем что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности.

Но нельзя не отметить и сведения, которые приводит Ш. Рекцигель: в Германии налогоплательщик вправе обжаловать индивидуальный налоговый акт в течение одного месяца со дня его получения. При этом рекомендуется не просто обжаловать акт, а указать причины обжалования, иначе налоговый орган может отклонить немотивированную жалобу <625>. Соответственно, установленный в отечественном правовом регулировании срок обжалования по сравнению с зарубежным законодательством не так уж и мал.

<625> Рекцигель Ш. Обжалование индивидуального налогового акта. Опыт Германии // Налоговед. 2012. N 5. С. 77.

Вместе с тем трехмесячный срок для обжалования уравновешивается относительно небольшими (по сравнению с общим сроком исковой давности) сроками, в течение которых налоговые органы могут реализовать свои принудительные полномочия. Имеются в виду: двухмесячный срок для вынесения решения о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ), а также годичный срок для принятия решения о взыскании налога за счет иного имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ). Можно напомнить, что данные сроки являются пресекательными, то есть не подлежащими восстановлению (п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). В случае пропуска данных сроков право налогового органа на осуществление соответствующей принудительной процедуры прекращается в силу закона. В то же время установлены непресекательные, то есть возможные к восстановлению судом: шестимесячный (п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115 НК РФ) и двухгодичный (п. 1 ст. 47 НК РФ) сроки на обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налога (авансового платежа, сбора, пени, штрафа).

Следует обратить внимание на различные нормативные формулировки момента времени, от которого следует отсчитывать трехмесячный срок на реализацию права на обжалование. Так, в соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ отсчет срока необходимо производить со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, а в соответствии с ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ст. 256 ГПК РФ - со дня, когда заинтересованному лицу стало известно о нарушении его прав, т.е. отсутствует дополнение "или должно было узнать". Правоприменительная практика вносит в отсчет срока свои коррективы. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2010 г. N 8476/10 начало исчисления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ предложено определять так же, как это сделано для срока исковой давности в п. 11 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 12, 15 ноября 2001 г. N 15/18: со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, и в том случае, когда в его интересах обратились за судебной защитой другие лица. Scire et scire debere aequiparantur in jure - знать и предполагаться знающим - это с точки зрения права одно и то же <626>.

<626> Латинские юридические изречения. С. 344.

В связи с тем что законодательство о налогах предусматривает презюмируемые сроки (как правило, шесть рабочих дней) на получение некоторых ненормативных актов налоговым органом по почте (п. 3 ст. 46 НК РФ - решение о взыскании налога за счет денежных средств, п. 4 ст. 52 НК РФ - налоговое уведомление, п. 6 ст. 69 НК РФ - требование об уплате налога, п. 9 ст. 101 НК РФ - решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки и т.д.), следует отметить, что данные сроки необходимы только для того, чтобы у налогового органа и в отсутствие доказательств получения ненормативного акта адресатом была возможность переходить к последующим действиям. В п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что требование направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При рассмотрении споров судам необходимо исходить из того, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом. Соответственно, данные презюмируемые сроки не позволяют определить момент начала отсчета срока на обжалование.

Пропущенный по уважительной причине срок на обжалование может быть восстановлен. Если ходатайство о восстановлении пропущенного срока не заявляется либо пропущенный срок не восстанавливается рассматривающим жалобу органом, в удовлетворении жалобы (заявления) должно быть отказано. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу). В связи с этим представляет интерес Постановление ФАС ВВО от 29 августа 2008 г. N А31-6044/2007-20: предусмотренный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для подачи заявления не является пресекательным, его пропуск не влечет безусловного отказа в удовлетворении заявления, а восстановление пропущенного процессуального срока относится к судебной прерогативе. Отсутствие ходатайства о восстановлении указанного срока не имеет принципиального значения, поскольку суд первой инстанции рассмотрел заявленные требования по существу, тем самым фактически восстановив пропущенный заявителем срок.

Предлагается следующий общий подход относительно процессуального оформления восстановления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ: указанный срок может быть восстановлен судом двумя способами: определением (в том числе протокольным) либо фактически (рассмотрением дела по существу за пределами срока). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 отказ в восстановлении данного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требования. Соответственно, вопрос об отказе в восстановлении срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ разрешается только в решении суда, определение по данному вопросу не выносится <627>.

<627> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Представляет интерес определить причины пропуска срока на обжалование, которые не должны расцениваться судами как уважительные. С учетом того что установленные в АПК РФ процессуальные сроки имеют сходную правовую природу со сроком на обжалование, следует иметь в виду п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36 и п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. N 30/64: не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, обратившегося с заявлением.

Как следует из п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2, принимая во внимание положения ст. 256 ГПК РФ, необходимо по каждому делу выяснять, соблюдены ли сроки обращения заявителя в суд и каковы причины их нарушения, а вопрос о применении последствий несоблюдения данных сроков следует обсуждать независимо от того, ссылались ли на это обстоятельство заинтересованные лица. Исходя из положений ч. 1 ст. 4 и ч. 1 ст. 256 ГПК РФ срок обращения с заявлением в суд начинает течь с даты, следующей за днем, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и свобод, о создании препятствий к осуществлению его прав и свобод, о возложении обязанности или о привлечении к ответственности. Обязанность доказывания этого обстоятельства лежит на заявителе. Поскольку вопросы соблюдения срока обращения в суд касаются существа дела, выводы о его восстановлении или об отказе в восстановлении в силу ч. 4 ст. 198 ГПК РФ должны содержаться в решении суда. При установлении факта пропуска без уважительных причин указанного срока суд, исходя из положений ч. 6 ст. 152, ч. 4 ст. 198 и ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, отказывает в удовлетворении заявления в предварительном судебном заседании или в судебном заседании, указав в мотивировочной части решения только на установление судом данного обстоятельства.

Тем не менее, если процедура обжалования инициирована заинтересованным лицом в установленном порядке и с соблюдением сроков (либо пропущенные сроки восстановлены), то по результатам данной процедуры должны прекратиться потенциальные возможности незаконного нарушения прав лица, подавшего жалобу, и должны быть восстановлены уже нарушенные права. В п. 28 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 определено следующее: при удовлетворении заявления в резолютивной части решения суда необходимо указать:

- либо на признание незаконным решения (ненормативного правового акта, решения о возложении на заявителя обязанности или решения о привлечении заявителя к ответственности) и в необходимых случаях на принятие в установленный судом срок мер для восстановления в полном объеме нарушенных прав и свобод заявителя или устранения препятствий к их осуществлению;

- либо на признание незаконным действия (бездействия) и на возложение на орган или должностное лицо обязанности в течение определенного судом срока совершить в отношении заявителя конкретные действия.

Следует напомнить, что добросовестным (с правовой точки зрения - действующим законно и обоснованно), пока иное не доказано, считается любой участник налоговых правоотношений (как публичный, например налоговый орган, так и частный, например налогоплательщик). Соответственно, любой ненормативный акт налогового органа (всегда являющийся по своей природе документом), действия или бездействие должностных лиц налогового органа презюмируются законными, пока их незаконность не будет признана в установленном законом порядке. Данное утверждение можно обозначить как опровержимую презумпцию законности ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, арбитражный суд считает оформленный государственными органами документ действующим, пока он не будет признан недействительным в установленном законом порядке <628>. Д. Ларо приводит сведения о том, что в США в налоговых спорах также существует подобный принцип: решение налогового органа верно, пока налогоплательщик не докажет иного <629>. В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07, анализ ст. ст. 11, 46, 69 и 70 НК РФ, ст. 213 АПК РФ свидетельствует о том, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

<628> Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 437.

<629> Ларо Д. Контроль за трансфертным ценообразованием в США // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. С. 185.

В определенных случаях законодатель специально выделяет задолженность, которую условно можно обозначить как сомнительную, если налогоплательщиком предпринимаются меры по ее обжалованию. Например, в силу п. 4 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" при размещении заказа путем проведения торгов устанавливается такое обязательное требование, как отсутствие у участника размещения заказа задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, размер которой превышает двадцать пять процентов балансовой стоимости активов участника размещения заказа по данным бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период. Участник размещения заказа считается соответствующим установленному требованию в случае, если он обжалует наличие указанной задолженности в соответствии с законодательством Российской Федерации и решение по такой жалобе на день рассмотрения заявки на участие в конкурсе или заявки на участие в аукционе не принято.

Обжалование ненормативных актов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Жалоба в административном порядке рассматривается вышестоящим органом по отношению к органу, принявшему акт, и по инициативе лица, подающего жалобу. Обжалование предполагает активные действия лица по отстаиванию своих прав путем подачи жалобы в орган (должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать, в отличие от деятельности иных государственных органов (в том числе прокуратуры) и негосударственных организаций (например, общественных организаций, занимающихся защитой прав граждан).

Раздел VII НК РФ назван "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц". Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

Следует помнить, что п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлено: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Соответственно, данной нормой в качестве обязательной досудебной процедуры введено административное обжалование указанной категории ненормативных актов. Исходя из п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 заявителю принадлежит право выбора порядка (административного, судебного) защиты своих прав и свобод. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что федеральными законами может быть предусмотрен досудебный порядок в отношении оспаривания отдельных решений, действий (бездействия), в том числе п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Достаточно длительный срок для административного досудебного обжалования установлен применительно к решению по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, - в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Соответственно, налогоплательщик, не нарушая сроков, потенциально может обратиться в суд с заявлением об оспаривании такого решения, условно говоря, через год и четыре месяца от момента его вынесения (год - на административное оспаривание, месяц - на административное рассмотрение жалобы, 3 месяца - срок на обращение в суд). Указанный вывод подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 10025/11.

Порядок апелляционного обжалования решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки и обжалования такого решения, вступившего в силу, имеет определенные процедурные отличия. В силу п. п. 1, 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба подается непосредственно в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Жалоба на все остальные ненормативные правовые акты (в т.ч. на решение по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки, вступившее в силу), действия и бездействие подается непосредственно в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).

Вышестоящий орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании. Например, повторная выездная налоговая проверка в общем случае проводится вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, по отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС) вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является Федеральная налоговая служба. Таким образом, если выездная налоговая проверка будет проведена УФНС России по Нижегородской области, жалобу в порядке досудебной процедуры будет рассматривать Федеральная налоговая служба.

Пример подобного механизма обжалования приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 декабря 2011 г. N 12223/10: административную апелляционную жалобу на решение Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 рассматривала Федеральная налоговая служба.

Вышестоящее должностное лицо определяется в зависимости от должностных обязанностей и подчиненности лица, действия (бездействие) которого обжалуются. Вышестоящее должностное лицо может исполнять свои обязанности либо в том же самом органе (например, руководитель инспекции по отношению к налоговому инспектору этой инспекции), либо в вышестоящем органе (например, руководитель управления по субъекту РФ по отношению к руководителю районной налоговой инспекции).

Разумеется, административное обжалование невозможно, если вышестоящий орган в принципе отсутствует (например, если решение по проверке вынесено непосредственно ФНС России). В такой ситуации, исходя из принципа ad impossibilia lex non cogit - закон не требует невозможного <630>, нет и требования об обязательном досудебном обжаловании решения по результатам проверки - оно может обжаловаться непосредственно в суд.

<630> Латинские юридические изречения. С. 74.

Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения жалобы, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины, конфиденциальность данной процедуры (в противоположность стандартной открытости судебной процедуры - ч. 1 ст. 11 АПК РФ, ч. 1 ст. 10 ГПК РФ). Ш. Рекцигель приводит сведения о том, что в Германии досудебное разбирательство по налоговым спорам также не облагается пошлиной; деятельность налоговой инспекции в рамках проверки правильности собственного решения бесплатна для налогоплательщика <631>.

<631> Рекцигель Ш. Возмещение налогоплательщикам досудебных и судебных расходов: опыт Германии // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. С. 154.

В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить, что обычно жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти, негласно, в отсутствие лица, подавшего жалобу. Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально, по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разделе VII НК РФ, содержащем несущественный объем норм права. В письме ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 признается, что кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, содержащихся в ст. 140 НК, процессуальных положений, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, НК не содержит. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 4292/10 порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена. Положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм гл. 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.

Важнейшим элементом любой процедуры рассмотрения жалобы является срок ее рассмотрения и принятия по ней решения. Как следует из п. п. 1 и 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе в общем случае принимается в течение одного месяца со дня ее получения.

Полномочия вышестоящего налогового органа, которые он вправе применить по итогам рассмотрения жалобы, изложены в п. 2 ст. 140 НК РФ: жалоба может быть удовлетворена (в том числе частично), а обжалуемый ненормативный акт - отменен (в соответствующей части); либо жалоба не удовлетворяется, а обжалуемый ненормативный акт остается без изменений.

Исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение. Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Впоследствии данная правовая позиция была уточнена в Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О: решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ). Одним из случаев нарушения прав налогоплательщиков является вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей.

Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.

Тем не менее не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком <632>.

<632> Суругин Д.Н. Процессуальные аспекты досудебного обжалования решений налоговых органов // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам III Междунар. науч.-практ. конф. 13 - 14 ноября 2009 г. С. 90.

Имеет место и очевидное отличие процедуры административного обжалования ненормативного акта налогового органа, например, от процедуры обжалования судебного акта. Так, арбитражный суд кассационной (надзорной) инстанции, рассматривающий жалобу (заявление) на судебный акт и отменив его, вправе направить дело на новое рассмотрение (подп. 3 п. 1 ст. 287, подп. 2 п. 1 ст. 305 АПК РФ). Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий административную жалобу на ненормативный правовой акт, не имеет полномочий направлять дело на новое рассмотрение в тот налоговый орган, чей ненормативный акт обжалуется.

Гарантии судебной защиты прав и свобод закреплены в ч. 2 ст. 46 Конституции РФ: решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Суд обязан разрешить поставленный перед ним вопрос (либо удовлетворить жалобу, либо оставить ее без удовлетворения) вне зависимости от сложности поставленного вопроса. Lex non deficit in justitia exhibenda - закон не имеет пробелов, когда речь идет о предоставлении правосудия <633>. Судебная власть обязана рассмотреть по существу любое обращение гражданина по поводу воспрепятствования любым способом возможности осуществления им какого-либо права <634>. С этой целью ч. 6 ст. 13 АПК РФ, ч. 3 ст. 11 ГПК РФ предусматривают право суда на применение аналогии закона и аналогии права. Кроме того, поскольку налоговое право относится к публичному праву, на основании ст. 2 Конституции РФ в п. 7 ст. 3 НК РФ установлена коллизионная норма: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

<633> Латинские юридические изречения. С. 235.

<634> Егоров С.Н. Указ. соч. С. 148.

Судебный порядок обжалования имеет ряд известных достоинств перед административным порядком, в том числе независимость и беспристрастность суда, а также обязательность вступивших в законную силу судебных актов для любых субъектов права. Суд может признать недействительным (незаконным) акт некоторого органа власти, но никакой орган власти не может отменить (игнорировать) решение суда. В п. 1 ст. 6 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации" (который сам по себе имеет приоритет над федеральными законами) установлено, что вступившие в законную силу постановления федеральных судов, мировых судей и судов субъектов РФ, а также их законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и другие обращения являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, других физических и юридических лиц и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории Российской Федерации.

Исходя из Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который рассматривает в установленной законом процедуре дело по существу. В Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П разъяснено, что недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре; судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим. Е.В. Тарибо справедливо полагает, что предусмотренное Конституцией РФ право на судебную защиту и обжалование решений и действий органов государственной власти (ч. ч. 1 и 2 ст. 46) - в отличие, например, от права частной собственности (ст. 35) или права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), - имеет абсолютный характер <635>. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. N 1-П, право каждого на судебную защиту относится к основным неотчуждаемым правам и свободам человека и одновременно выступает гарантией всех других прав и свобод, а правосудие по своей сути может признаваться таковым, только если оно отвечает требованиям справедливости и обеспечивает эффективное восстановление в правах.