НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Подобный подход можно видеть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2012 г. N 6136/11: суд может констатировать факт недействительности ничтожной сделки не только в рамках отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу о том, что недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы по упомянутым делам.

Сходное разъяснение дано в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Как полагает С.Г. Пепеляев, в данном разъяснении Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции) <538>.

<538> Пепеляев С.Г. Доктрина деловой цели и другие судебные доктрины против злоупотреблений в налоговой сфере: практика применения // Налоговые споры: опыт России и других стран: По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12 - 13 ноября 2007 г. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2008. С. 121.

Интересный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 июня 2010 г. N 16064/09. Суд отметил, что в рассматриваемом случае доначисление инспекцией налогов, начисление пеней, взыскание штрафов произошло в результате представления обществом документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными инспекцией обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками. Поскольку доначисление инспекцией обществу налогов, начисление пеней и взыскание штрафов не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, при вынесении решения о взыскании налогов во внесудебном порядке инспекцией не нарушены положения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. Соответственно, по мнению ВАС РФ, выявление налоговым органом нереальности хозяйственных операций с контрагентом, отраженных в учете налогоплательщика, не является переквалификацией сделки.

Нельзя не отметить, что подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предполагает судебное взыскание налога, если обязанность налогоплательщика по уплате налога основана на некоторых действиях налогового органа, что само по себе некорректно. Обязанность по уплате любого налога является следствием деятельности (действий) самого налогоплательщика, а не налогового органа. Налоговый орган, проведя проверку, может только согласиться (не согласиться) с тем расчетом налога, который произвел сам налогоплательщик, и, возможно, доначислить налог. Кроме того, если еще более-менее можно пытаться проанализировать, что имел ввиду законодатель, говоря о "изменении налоговым органом юридической квалификации сделки", то определить, что значит "изменение налоговым органом статуса и характера деятельности налогоплательщика", крайне затруднительно.

По этой причине высказывается мнение, что в ситуациях перевода налогоплательщика с одной системы налогообложения на другую; доначисления НДС в результате выводов о том, что реальная поставка товаров (работ, услуг) произведена не тем поставщиком, который указан в документах, нет оснований для судебного взыскания налога на основании подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ <539>.

<539> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru.

С учетом указанной судебной практики подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, как представляется, больше дезориентирует правоприменителей, чем предоставляет налогоплательщикам реальные возможности для защиты своих прав. Поскольку цель, которую преследовал законодатель, вводя указанный подпункт, неочевидна, а формулировки данного положения не отличаются четкостью, его следует вообще исключить из НК РФ либо существенно переработать;

4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Данное положение является достаточно новым, введенным в НК РФ с 1 января 2012 г. в составе блока норм, направленных на контроль трансфертного ценообразования. Соответственно, практика его применения еще не сложилась.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. N 17832/09, в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 46 и в п. 1 ст. 47 НК РФ представлен исчерпывающий перечень случаев для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налога с организации или с индивидуального предпринимателя.

Относительно сроков на направление требования об уплате налога и на обращение в суд с заявлением о взыскании налога в порядке п. 2 ст. 45 НК РФ необходимо иметь в виду Постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 16933/07. Суд указал, что исходя из содержания п. 2 ст. 48 НК РФ заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Требование должно быть направлено налогоплательщику в сроки, установленные ст. 70 НК РФ. Указанные нормы, основанные на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), подлежат применению и при взыскании в судебном порядке недоимок по налогам с юридических лиц.

Определенную проблему представляет взыскание в судебном порядке пени за неуплату налога, поскольку она подлежит начислению за каждый день просрочки (ст. 75 НК РФ). Соответственно, сумма пени, указанная в требовании об уплате налога, возрастет на момент обращения налогового органа в суд, продолжит расти до момента вынесения судом решения и будет далее возрастать вплоть до фактического взыскания (уплаты) налога, на сумму которого она начисляется. Если налог, несмотря на наличие судебного акта о его взыскании, не уплачен и не взыскан (например, у налогоплательщика отсутствует имущество), то было бы нерационально требовать от налогового органа периодического направления требования об уплате налога на сформировавшуюся сумму пени и периодического же направления в суд заявлений о взыскании данной суммы.

Вариант решения данной проблемы предложен в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5: в тех случаях, когда в состав исковых требований налогового органа включено требование о взыскании пеней и к моменту обращения налогового органа в суд недоимка не погашена налогоплательщиком, истец в ходе судебного разбирательства вправе на основании ст. 37 АПК РФ увеличить размер исковых требований в части взыскания пеней. Если на момент вынесения решения сумма недоимки не уплачена налогоплательщиком, в решении суда о взыскании с налогоплательщика пеней должны содержаться сведения о размере недоимки, на которую начислены пени; дате, начиная с которой производится начисление пеней; процентная ставка пеней с учетом положений статьи 75 НК РФ; указание на то, что пени подлежат начислению по день фактической уплаты недоимки. В данном случае следует учитывать, что досудебное урегулирование спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 октября 2006 г. N 6618/06 рассматривались именно такие требования государственного органа, но суд указал, что в направленном им требовании указана лишь общая сумма пеней. Данных о размере недоимки, даты, с которой начисляются пени, оно не содержит.

Зачет излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом без заявления налогоплательщика (п. 5 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ) также является разновидностью принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Подобное мнение высказывает, например, М.Ю. Орлов <540>, обосновывая его тем, что в данном случае исполнение обязанности по уплате налога осуществляется помимо воли налогоплательщика. Соответственно, налоговый орган, проводя такой зачет, обязан соблюдать пресекательные сроки на внесудебное взыскание налога (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 9 декабря 2008 г. N 8689/08). Однако следует учесть, что из анализа Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П можно сделать и иной вывод: такой зачет представляет собой форму уплаты (а не взыскания) налога. Сходная позиция изложена и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. N 8395/11: уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Такой подход вызывает определенные сомнения, но, по всей видимости, был предопределен политическими соображениями.

<540> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 147.

Таким образом, налоговый орган, обладая информацией о наличии задолженности по налогам у любого налогоплательщика, обязан инициировать процедуру принудительного взыскания налога, которая в общем случае начинается с направления (вручения) требования об уплате налога (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71; п. п. 21, 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25). При несвоевременном инициировании данной процедуры срок на принудительное взыскание налога будет исчисляться так же, как если бы процедура была инициирована в надлежащий момент времени. Соответственно, поскольку срок (совокупность сроков) на принудительное взыскание в определенный момент времени истечет, налоговый орган, не предпринимающий мер по взысканию задолженности, рискует со временем утратить саму возможность принудительного взыскания. В частности, при обращении в суд ему придется обосновывать наличие уважительных причин пропуска срока на судебное взыскание (при их наличии). Тот же вывод следует сделать и для тех налогов, по которым налоговый орган изначально обязан направлять налогоплательщику налоговое уведомление об их добровольной уплате не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ). Течение сроков на принудительное взыскание конкретного налога будет происходить так же, как если бы уведомление было направлено вовремя. При ином подходе принудительное взыскание налога не будет ограничено сроками, что противоречит принципу правовой определенности, отраженному, в частности, в Постановлениях КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П и от 20 июля 2011 г. N 20-П (никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный срок).

Данный подход подтверждается и в арбитражной практике. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. N 15592/08 исследовался вопрос о законности направления предпринимателю требования об уплате налога за пределами сроков на принудительное взыскание (задолженность относилась к 2002 - 2003 гг., требование направлено в конце 2007 г.). Проблема состояла в том, что информация о неисполнении предпринимателем обязанности по уплате налога имелась в распоряжении налогового органа, но должностные лица инспекции ввели ошибочные данные в компьютерную программу, отслеживающую наличие задолженности. В связи с выявлением данного внутреннего нарушения отделом безопасности налогового органа требование было направлено предпринимателю. Суд указал, что факт выявления отделом безопасности неправомерных действий инспекции при отсутствии вины предпринимателя не мог влиять на течение срока давности на выставление требования.

В связи с изложенным необходимо учесть особенность взыскания налогов, у которых установлен длительный налоговый период, разделенный на несколько отчетных периодов, по итогам которых подлежат уплате авансовые платежи (в том числе налоги на прибыль и на имущество организаций). Проблема состоит в том, что налоговый орган, получив от налогоплательщика расчет авансового платежа, может пропустить сроки на его взыскание. Однако, получив расчет итоговой суммы налога по итогам налогового периода, налоговый орган может инициировать ее взыскание своевременно, при том, что часть данной суммы будет составлять ранее не взысканный авансовый платеж. Данная проблема может быть разрешена на основании правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 мая 2006 г. N 15072/05: если каждый последующий отчетный период включает в себя нарастающим итогом предыдущий отчетный период, то налоговый орган может осуществлять меры по взысканию по окончании как отчетных, так и налогового периодов в зависимости от времени выставления соответствующего требования об уплате этой недоимки.

При утрате возможности принудительного взыскания сама по себе обязанность по уплате налога не прекращается, но, как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 г. N 8241/07, при отсутствии возможности принудительного взыскания налога также отсутствует возможность начисления (и соответственно принудительного взыскания) пени за неуплату этого налога.

Поскольку срок на судебное взыскание налога (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 и п. 2 ст. 48 НК РФ) может быть восстановлен, представляют интерес следующие разъяснения: если в отношении определенной суммы налога суд не решил вопрос о восстановлении срока на ее взыскание, данная сумма налога должна презюмироваться не подлежащей принудительному взысканию. Пени, начисленные на данную сумму налога, до решения вопроса о восстановлении срока на взыскание самого налога, также должны презюмироваться не подлежащими принудительному взысканию <541>.

<541> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные И.Е. Энгельманом в отношении русского дореволюционного законодательства: само по себе право казны требовать уплату установленных законом податей, пошлин и сборов не подлежит давности, но продолжающиеся и не оконченные в течение более 10 лет казенные взыскания должны быть оставлены <542>. С исторической же точки зрения представляет интерес ст. 24 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу): срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки.

<542> Энгельман И.Е. О давности по русскому гражданскому праву // http://www.garant.ru.

Следует отметить, что в силу подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.

Кроме того, следует учитывать, что даже если пресекательные сроки на взыскание налога не истекли (или, например, налог уже присужден решением суда, но фактически не взыскан), то пеня, начисленная на данный налог за определенный период, сама по себе должна подробно анализироваться на предмет соблюдения пресекательных сроков на ее взыскание. В ряде Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 13 мая 2008 г. N 16933/07, от 12 октября 2010 г. N 8472/10, от 18 мая 2011 г. N 18602/10, от 21 июня 2011 г. N 16705/10, от 20 сентября 2011 г. N 3147/11, от 29 мая 2012 г. N 17259/11) разъяснено, что в отличие от недоимки, для которой определены конкретные сроки уплаты, пени начисляются за каждый день просрочки до даты фактической уплаты задолженности. Проверка соблюдения срока давности взыскания пеней осуществляется судом в отношении каждого дня просрочки.

Поскольку пени в ст. 72 НК РФ названы одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, уместно провести некоторую аналогию с нормами гражданского права об исковой давности и практикой их применения. В п. 24 совместного Постановления Пленумов ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15 и ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18 разъяснено: поскольку с истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям (ст. 207 ГК РФ), судам следует иметь в виду, что, в частности, при истечении срока исковой давности по требованию о возврате или уплате денежных средств истекает срок исковой давности по требованию об уплате процентов, начисляемых в соответствии со ст. 395 ГК РФ. Возможность аналогии следует, в частности, из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога. Соответственно, как это разъяснено, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 февраля 2011 г. N 8229/10, пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налоговый орган ошибочно расценивает некоторую сумму налога как уплаченную излишне и возвращает ее (либо ошибочно возмещает налогоплательщику косвенный налог без наличия достаточных оснований). Впоследствии, если налоговый орган обнаружит свою ошибку, встанет вопрос о возможности и порядке взыскания с налогоплательщика данной суммы. Проблема здесь, в частности, состоит в том, что обязанность по уплате налога в свое время уже была прекращена уплатой налога (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). Возврат излишне уплаченного налога не порождает обязанности по уплате налога в размере данной суммы, поскольку такого объекта налога не существует (ст. 38 НК РФ). Взыскание по процедурам, урегулированным в ст. ст. 46 - 48 НК РФ, применимо только к налогу, то есть к платежу, обязанность по уплате которого возникла вследствие наличия в деятельности плательщика объекта налогообложения. Кроме того, возвращенная налогоплательщику сумма не может быть и с достаточной точностью охарактеризована как тот самый налог, который он ранее уплачивал, и, вообще говоря, не может быть квалифицирована как "недоимка" (ст. 11 НК РФ). Тем не менее, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11 признано возможным взыскание суммы излишне возмещенного НДС по стандартной процедуре, начинающейся с направления требования об уплате налога (ст. ст. 69, 70 НК РФ).

Иногда принудительные возможности государственных органов по взысканию налога временно приостанавливаются в силу наличия установленных в законе обстоятельств, после прекращения которых принудительное взыскание налога может быть возобновлено.

Например, в силу п. 3 ст. 51 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, а также обязанность по уплате причитающихся пеней и штрафов приостанавливается по решению соответствующего налогового органа в случае недостаточности (отсутствия) денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности. Таким образом, налоговый орган при определенных обстоятельствах может (и обязан) принимать решения о приостановлении обязанности по уплате налогов. Следует отметить, что эта норма достаточно редко применяется на практике.

Как установлено в п. 15.1 ст. 101 НК РФ, в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198 - 199.2 УК РФ, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа. При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

Еще один пример: на время судебного разбирательства по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, на основании которого налог подлежит принудительному взысканию, арбитражный суд по ходатайству налогоплательщика может приостановить его действие (ч. 3 ст. 199 АПК РФ) либо, например, запретить принудительное взыскание налога (ст. 90 АПК РФ). В связи этим в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" разъяснено, что под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением. Как указано в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 55, в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю обеспечительные меры могут быть направлены на сохранение существующего состояния отношений (status quo) между сторонами. Кроме того, исходя из Определений КС РФ от 15 января 2009 г. N 242-О-П, от 4 июня 2009 г. N 1032-О-О, при наличии оснований полагать, что внесудебное взыскание налогов (пеней, санкций) нанесет положению индивидуального предпринимателя как налогоплательщику такой ущерб, при котором будут существенно затронуты его права как физического лица, указанное право арбитражного суда означает его обязанность приостановить исполнение решения налогового органа. В п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 полномочия суда общей юрисдикции также истолкованы расширительно: на основании положений ч. 4 ст. 254 ГПК РФ судья вправе приостановить действие оспариваемого решения не только по заявлению лиц, участвующих в деле, но и по собственной инициативе, что не предрешает результата рассмотрения дела судом.

В то же время, исходя из того что принятие судом обеспечительной меры не должно приводить к невозможности исполнения оспариваемого (либо связанного с ним) ненормативного акта вследствие истечения сроков на внесудебное взыскание, в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что в случае, когда суд в порядке применения обеспечительных мер запретил ответчику производить взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленный в п. 3 ст. 46 НК РФ срок на взыскание недоимки и пеней во внесудебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 17533/08, в период действия обеспечительной меры инспекция не могла принять решение о взыскании налога за счет денежных средств предприятия, поэтому срок, названный в п. 3 ст. 46 НК РФ, необходимо исчислять со дня отмены обеспечительной меры судом. Исходя из данного судебного акта, обеспечительная мера сохраняет силу до момента вступления в силу решения суда (по существу дела), в котором есть прямое указание на ее отмену; либо до момента вынесения судом отдельного определения об ее отмене.

Кроме того, как это разъяснено в п. 5 вышеупомянутого информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 83, при вынесении определения о приостановлении действия оспариваемого акта, решения в порядке ч. 3 ст. 199 АПК РФ, необходимо обращать внимание на то, чтобы такое определение не приводило к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого ненормативного правового акта, решения, в частности ареста имущества заявителя. Соответственно, путем принятия обеспечительных мер суд, по всей видимости, не сможет приостановить (фактически - отменить) уже принятые налоговым органом меры, предусмотренные ст. 76 "Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей" и ст. 77 "Арест имущества" НК РФ.

Необходимо учесть, что в некоторых случаях суд обязан предоставить обеспечительную меру в силу прямого указания закона. Так, на основании ч. 4 ст. 93 АПК РФ в обеспечении иска не может быть отказано, если лицо, ходатайствующее об обеспечении иска, предоставило встречное обеспечение. Однако налогоплательщики редко прибегают к такому способу получения обеспечительных мер в налоговых спорах, поскольку он обычно предполагает, в соответствии с ч. 1 ст. 94 АПК РФ, необходимость перечисления на депозит суда суммы не меньше той, которая оспаривается в решении налогового органа. И если налоговый орган, проигравший дело, возвращает излишне уплаченный (взысканный) налог с процентами по ст. ст. 78, 79 НК РФ, то суд, возвращающий деньги с депозита, никаких процентов выигравшему налогоплательщику доплачивать не будет.

Другой вариант обязательного предоставления судом обеспечительных мер: на основании ч. 1 ст. 94 АПК РФ как вариант встречного обеспечения налогоплательщиком может быть использована банковская гарантия, представленная в суд. Соответственно, если налогоплательщик в итоге добьется удовлетворения своих требований в суде, то он теоретически мог бы взыскать с налогового органа свои расходы на оплату банковской гарантии. Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2011 г. N 5851/11 была рассмотрена именно такая ситуация. Суд счел отказ в удовлетворении указанного требования законным, хотя особых доводов именно по банковской гарантии в данном судебном акте не имеется.

Также следует отметить, что способы принуждения к уплате налога могут в определенных в законе случаях изменяться вне зависимости от воли налогового органа.

Пример - норма п. 1 ст. 49 НК РФ: обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. Соответственно, принудительное взыскание налога с организации, находящейся в процедуре ликвидации, невозможно. В случае если налоговый орган имеет требования к ликвидируемой организации, он обязан их предъявить в соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ. При отказе ликвидационной комиссии в удовлетворении требований налогового органа либо уклонения от их рассмотрения, в силу п. 4 ст. 64 ГК РФ налоговый орган вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования налогового органа могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидируемого юридического лица.

Другой пример: Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" предусматривает ряд ограничений относительно возможности принудительного взыскания налогов с банкротов. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 содержатся разъяснения относительно квалификации в деле о банкротстве тех налогов, которые могут (не могут) быть взысканы принудительно. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 13220/10 и N 12635/10 взыскание с должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей возможно только за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете (ст. 46 НК РФ), взыскание налогов за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ) не применяется.

Необходимо учесть, что современное законодательство предусматривает ряд положений, косвенно принуждающих налогоплательщика к уплате налога (иногда вне зависимости от наличия или отсутствия принудительных возможностей у налоговых органов).

Непосредственно в п. 3 ст. 32 НК РФ установлено, что если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Тем самым под угрозой возможного уголовного преследования государство предлагает налогоплательщику добровольно уплатить доначисленные суммы. Впрочем, указанное обстоятельство не означает, что налогоплательщик, уплативший суммы доначислений, не может защитить свои права - например, возможно обжалование решения налогового органа по результатам проверки (раздел VII НК РФ) и (или) предъявление требований о возврате излишне взысканного налога (ст. 79 НК РФ).

В п. 4 ст. 346.45 НК РФ предусмотрено, что одним из оснований для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента является наличие недоимки по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения.

Кроме того, меры косвенного принуждения могут быть установлены и в иных нормативных правовых актах. Так, в п. 2 ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" предусматривается, что для приобретения федеральных специальных марок организация должна представить в государственный орган, уполномоченный Правительством РФ, или в таможенный орган справку налогового органа об отсутствии у организации задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах или справку таможенного органа об отсутствии у организации задолженности по уплате таможенных платежей.

В пункте 4 ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 июня 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" установлено, что при размещении заказа путем проведения торгов устанавливается такое обязательное требование к участникам размещения заказа, как отсутствие у участника размещения заказа задолженности по начисленным налогам, сборам и иным обязательным платежам в бюджеты любого уровня или государственные внебюджетные фонды за прошедший календарный год, размер которой превышает 25% балансовой стоимости активов участника размещения заказа по данным бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период. Представляет интерес то, что в Определении КС РФ от 20 ноября 2008 г. N 836-О-О данная норма не была расценена как противоречащая Конституции РФ. Суд указал, что указанное положение направлено на обеспечение эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, участия физических и юридических лиц в размещении заказов на условиях добросовестной конкуренции и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя, указанные в жалобе.

Следует отметить, что существующая судебная практика исходит из того, что справка налогового органа о задолженности налогоплательщика должна содержать указание на ту ее часть, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания.

При этом в настоящее время в силу подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки в связи с истечением установленного срока взыскания, такая недоимка может быть списана (п. 2 ст. 59 НК РФ).

Еще один пример: ст. 28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" предусматривает, что выезд из России иностранным гражданам или лицам без гражданства может быть ограничен в случаях, если они не выполнили предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательства по уплате налогов, - до выполнения этих обязательств. Тот же подход можно видеть в п. 24 Положения о порядке рассмотрения вопросов гражданства Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 14 ноября 2002 г. N 1325): в случае выхода из гражданства Российской Федерации необходимо представить документ налогового органа Российской Федерации об отсутствии задолженности по уплате налогов. В Определении ВС РФ от 3 апреля 2012 г. N АПЛ12-157, в частности, отмечается, что лицо не может произвольно избавиться от гражданства, отказавшись от своих прав и обязанностей по отношению к Российской Федерации.

Также следует отметить, что ч. 1 ст. 67 Федерального закона "Об исполнительном производстве" предусматривает, что при неисполнении должником в установленный срок без уважительных причин требований, содержащихся в исполнительном документе, выданном на основании судебного акта или являющемся судебным актом, судебный пристав-исполнитель вправе по заявлению взыскателя или собственной инициативе вынести постановление о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации.

Очевидно, что судебный пристав-исполнитель может вынести такое постановление и на основании неисполненного налогоплательщиком судебного акта о взыскании налогов. Следует отметить, что в силу ч. 4 ст. 67 указанного Федерального закона если исполнительный документ не является судебным актом и выдан не на основании судебного акта, то взыскатель или судебный пристав-исполнитель вправе обратиться в суд с заявлением об установлении для должника временного ограничения на выезд из Российской Федерации. Таким образом, по инициативе налогового органа или судебного пристава-исполнителя временное ограничение на выезд может быть установлено судом, например, для индивидуального предпринимателя, не уплатившего налоги.

Впрочем, в недавнем прошлом законодательство предусматривало достаточно разумную и эффективную меру косвенного принуждения к уплате налога с владельцев транспортных средств (предшественника транспортного налога). В п. 3 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (утратила силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не производится. В настоящее же время имеет место непростая ситуация с добровольной уплатой транспортного налога. Например, приводились сведения о том, что в Нижегородской области в марте 2009 г. налоговыми органами было выдано уведомлений по транспортному налогу на 2,5 млрд. руб., а по состоянию на август 2009 г., то есть уже по прошествии установленного в 2009 г. срока уплаты 100% авансового платежа, оплачено менее половины суммы - 1,2 млрд. руб. <543>.

<543> Пресс-конференция руководителя УФНС России по Нижегородской области Полякова Н.Ф. // http:// www.nta-nn.ru/ news/ item/ ?ID= 157509&phrase_id= 1880244.

3.2. Налоговый контроль. Налоговые проверки

Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, выделяются такие элементы, как:

1) субъекты контроля (контролирующие - кто проверяет и контролируемые - кого проверяют);

2) объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов - что проверяют);

3) формы и методы контроля (как проверяют).

Если контроль урегулирован правом, то соответственно выделяется контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием - их субъективные права и обязанности. По соотношению с прошлой, настоящей и будущей деятельностью контролируемого субъекта контроль может быть предварительным, текущим и последующим. Разграничение видов контроля по данным основаниям произведено, например, в п. 2 ст. 157, п. 1 ст. 265 БК РФ.

Очевидно, что налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 1 декабря 1997 г. N 18-П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Исходя из Постановления КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П и Определения КС РФ от 6 июля 2010 г. N 933-О-О система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

С точки зрения НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Как видно, нормативное определение налогового контроля не является в полной мере корректным (контролем... признается деятельность... по контролю за соблюдением... законодательства...). Из данного определения следует только то, что контроль представляет собой разновидность деятельности налоговых органов. Тем не менее, очевидно, что цели налогового контроля - получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Представляет интерес ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля (принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 г.): организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль - не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Достаточно развернутое определение дано в ст. 2 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля". Оно предполагает, что государственный контроль (надзор) - это деятельность уполномоченных органов государственной власти, направленная на предупреждение, выявление и пресечение нарушений юридическими лицами, их руководителями и иными должностными лицами, индивидуальными предпринимателями, их уполномоченными представителями требований, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, посредством организации и проведения проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, принятия предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений, а также деятельность указанных уполномоченных органов государственной власти по систематическому наблюдению за исполнением обязательных требований, анализу и прогнозированию состояния исполнения обязательных требований при осуществлении деятельности юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.

Несмотря на то, что указанное нормативное определение является более точным (хотя и громоздким), следует учитывать, что в силу п. 4 ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона его положения, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении налогового контроля.

Соответственно, возможно предложить такое определение: налоговый контроль - вид деятельности налоговых органов, урегулированный НК РФ, целями которого является получение информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Некоторые виды контрольной деятельности налоговых органов не имеют специального обозначения в НК РФ (в отличие от налоговых проверок - ст. 87 - 89 НК РФ, осмотра - ст. 92 НК РФ, истребования документов - ст. 93 НК РФ и т.д.). Так, существенный объем деятельности налоговых органов состоит в отслеживании уплаты продекларированных налогоплательщиками налогов (либо в отслеживании уплаты тех налогов, по которым налогоплательщикам направлялись налоговые уведомления). НК РФ регламентирует данный вид деятельности достаточно скромно, указывая, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет определенный внутренний документ (п. 1 ст. 70 НК РФ), после чего направляет налогоплательщику требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ), в котором кроме суммы самого налога может быть также предложена к уплате пеня (ст. 75 НК РФ). Проверок, урегулированных в НК РФ, в данном случае не проводится. Но, несмотря на то, что п. 1 ст. 70 НК РФ не включен в гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ, по своей сути выявление такой недоимки также является формой налогового контроля, хотя и осуществляемой без непосредственного взаимодействия с налогоплательщиком. Интересно то, что исходя из п. 3 ч. 1 ст. 1 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля", могут иметь место такие мероприятия по контролю, при проведении которых не требуется взаимодействие органов государственного контроля (надзора), и юридических лиц, индивидуальных предпринимателей.

Незначительный объем норм п. 1 ст. 70 НК РФ о выявлении недоимки связан именно с тем, что взаимодействия с налогоплательщиком не требуется, вследствие чего возможность нарушения его прав незначительна. По этой причине данный вид деятельности налоговых органов вполне может быть урегулирован на уровне внутренних регламентов. Кроме того, указанный вид контроля является скорее текущим, чем последующим.

Тем не менее, разграничение урегулированной в НК РФ выездной налоговой проверки и контрольной деятельности, направленной на выявление продекларированной, но не уплаченной задолженности, произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11. Налоговый орган в решении по результатам выездной налоговой проверки доначислил пени за неперечисление НДФЛ, задолженность по которому самостоятельно декларировалась налоговым агентом. Суд отметил, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.

Следует отметить, что термин "налоговый контроль" уже достаточно давно применяется для обозначения определенной деятельности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как представляется, предпочтительным являлся бы термин "налоговый надзор". Так, Д.Н. Бахрах разделяет понятия "контроль" и "надзор". По его мнению, в зависимости от объема контроля различают собственно контроль, в процессе которого проверяется законность и целесообразность деятельности, и надзор, который ограничивается только проверкой законности. Надзор - это суженный контроль <544>. При этом налоговые органы не могут проверять целесообразность деятельности частных субъектов налоговых правоотношений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов. Как разъяснено в Определении КС РФ от 1 октября 2009 г. N 1270-О-О, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе, следовательно, определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих налоговых вычетов).

<544> Бахрах Д.Н. Административное право России. М., 2000. С. 609.

В качестве контролирующих субъектов в п. 1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых - налогоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов. Поскольку основными частными субъектами налогового права являются налогоплательщики, основным объектом налогового контроля являются обязанности налогоплательщиков, т.е. в основном обязанности по уплате налогов и по представлению налоговых деклараций. Соответственно, налоговый контроль в основном является последующим, в силу того, что обязанности по уплате налогов (по представлению налоговых деклараций) являются последствием экономической деятельности (действий) налогоплательщиков. Именно для того, чтобы дать возможность государству осуществить контроль исполнения налогоплательщиком обязанностей по результатам ранее осуществленной деятельности, согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Четырехлетний срок хранения документов, вообще говоря, не следует воспринимать так, что любой документ старше указанного срока может быть уничтожен (выброшен). Иногда документы имеет смысл хранить и дольше. Например, если организация в 2012 году работает со своим контрагентом на основании договора, заключенного в 2007 году, очевидно, что данный договор может быть необходим для корректного расчета налоговых последствий деятельности 2012 года. Иными словами, при расчете налогов в настоящее время, может быть актуален документ, составленный и более четырех лет назад.

Применительно к организациям, обязанным в силу законодательства вести бухгалтерский учет, имеет значение правовая позиция, изложенная в Определении КС РФ от 15 января 2003 г. N 3-О. Суд отметил, что в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности. Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).

Текущий (оперативный) налоговый контроль в налоговых правоотношениях обычно не реализуется. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. N 11390/05, от 5 июня 2007 г. N 12829/06, от 25 ноября 2008 г. N 3457/08 разъяснено, что налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П отмечается, что законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.