НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Однако не следует полагать, что в отсутствие права на оперативный налоговый контроль налоговые органы при проведении контроля вообще никак не влияют на текущую деятельность проверяемого налогоплательщика. По меньшей мере, налогоплательщик представляет к проверке документы в виде заверенных копий (п. 2 ст. 93 НК РФ), при проведении выездной проверки - предоставляет помещение для проверяющих (п. 1 ст. 89 НК РФ), обеспечивает возможность для инвентаризации имущества (п. 13 ст. 89, ст. 92 НК РФ) и т.д. Указанные обязанности, очевидно, определенным образом обременяют налогоплательщика и влияют на его текущую деятельность, но они введены в НК РФ для достижения цели налогового контроля, а не для воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Нельзя не учитывать, что в НК РФ урегулированы такие формы контроля, как: осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица, осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91); осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92). Данные формы налогового контроля в определенной степени являются текущими, так как позволяют установить фактическое состояние дел на момент их проведения, но результаты указанных форм контроля должны впоследствии использоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика.

С 1 января 2012 г. в НК РФ введены положения, касающиеся предшествующего налогового контроля за трансфертным ценообразованием (раздел V.1). В частности, в силу п. 1 ст. 105.19 НК РФ российская организация - налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Не исключен и текущий налоговый контроль. Ранее в гл. 22 НК РФ "Акцизы" предусматривались налоговые склады (ст. 197 - действовала до 1 января 2006 г.) и налоговые посты (ст. 197.1 - действовала до 1 января 2007 г.), которые были предназначены в основном для текущего контроля за действиями налогоплательщиков, имеющими значение для правильного начисления данного налога при обороте алкогольной продукции и нефтепродуктов. В некоторых странах СНГ урегулирована такая форма налогового контроля, как хронометраж, проводимый, в частности, путем введения должности финансового инспектора на отдельных предприятиях, в виде рейдового налогового контроля, как наблюдение за ведением налогоплательщиком хозяйственной деятельности <545>. В СССР в 1921 году была предусмотрена должность агента косвенного контроля, который назначался на каждую табачную фабрику для непосредственного контроля за переработкой табака <546>.

<545> Хван Л.Б. Указ. соч. С. 258.

<546> Пушкарева В.М. Налоговая система Союза ССР (1921 - 1930). С. 38.

Кроме того, в России применение контрольно-кассовой техники не регламентируется законодательством о налогах и сборах. Текущий контроль за ее применением, осуществляемый налоговыми органами, формой налогового контроля не является, поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1). Однако в иных странах может иметь место и иной подход. Так, Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран СНГ контроль за применением контрольно-кассовых машин рассматривается как форма налогового контроля <547>. В Определении КС РФ от 9 июня 2005 г. N 222-О разъяснено, что применение контрольно-кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.

<547> Хван Л.Б. Указ. соч. С. 258.

Рассматривая основной вид налогового контроля в России - последующий, можно утверждать, что налогоплательщик, имея возможность ознакомиться с налоговым законом и практикой его применения (если таковая существует), может планировать свое будущее на предмет своих действий и их налоговых последствий. Но только по истечении определенного времени деятельность налогоплательщика может быть оценена (как правило, по документам) налоговым органом (а также, возможно, и судом) в плане должного исполнения налоговых обязательств. Lex de future, judex de praeterio - закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое <548>. В некоторой степени налоговый орган является первичным "судьей" налоговых последствий деятельности, осуществленной налогоплательщиком. Причем оценка налоговым органом прошлой деятельности налогоплательщика осуществляется только по инициативе налогового органа, в рамках налоговых проверок. Оценка же судом прошлой деятельности налогоплательщика может быть осуществлена и по инициативе самого налогоплательщика - например, при оспаривании им ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов, при заявлении требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога.

<548> Латинские юридические изречения. С. 233.

В главе 14 НК РФ "Налоговый контроль" прямо обозначены такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки (ст. ст. 87 - 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (ст. 82), проверка данных учета и отчетности (ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. ст. 95 - 98) и др. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами урегулирован с 1 января 2012 г. в гл. 14.5 НК РФ. Особо следует отметить проверку, осуществляемую по ст. 101.4 НК РФ, хотя в НК РФ данная форма контроля и не названа проверкой (выделяются только выездные и камеральные проверки). Тем не менее, иное обозначение для такой формы налогового контроля подобрать сложно, да и на практике уже устоялся термин "проверка по ст. 101.4 НК РФ".

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 18120/10, налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.

Особенности налогового контроля по конкретным налогам могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В силу п. п. 1, 2 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.

Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. ст. 83 - 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой.

Сам по себе последующий налоговый контроль при наличии документов и должном ведении налогоплательщиком учета и представлении отчетности проблем для налоговых органов обычно не представляет. Но поскольку некоторые налогоплательщики могут не обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в т.ч. целенаправленно, для затруднения налогового контроля) в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ фактически представляет собой неопровержимую презумпцию, которая начинает работать в условиях недостаточности объектов налогового контроля. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же <549>.

<549> Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 148.

В отношении данной нормы в Определении КС РФ от 5 июля 2005 г. N 301-О отмечается, что допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. N 668/04 рассмотрено дело о доначислении подоходного налога в связи с утратой налогоплательщиком документов о расходах. Суд указал, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 марта 2011 г. N 14473/10 применительно к конкретному делу отмечается, что поскольку одну из составляющих частей для определения налоговой базы по НДФЛ - доходы - инспекция определила расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - инспекция также должна была определить расчетным методом.

Вариант невозможности установления доходов (расходов) при проверке - частичное представление документов налогоплательщиком. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. N 1621/11 сделан вывод, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Однако нельзя не отметить, что достаточно непросто разграничить случаи, когда налогоплательщик документально не обосновал некоторые свои расходы и когда налогоплательщик представил документы о расходах частично. Кроме того, приведенная позиция была скорректирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. N 16282/11: инспекция расценила в качестве недопустимых доказательств представленные предпринимателем первичные документы, а также не воспользовалась своим правом на изъятие подлинников данных документов после завершения налоговой проверки, в то время как на ней лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства предпринимателя, для реализации которого и предусмотрены положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 5/10, в соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. Однако при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.

Как это следует из Определения КС РФ от 19 мая 2009 г. N 815-О-П и Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 7841/08 отсутствие аналогичного налогоплательщика будет означать и невозможность доначисления налога расчетным путем. По этой причине подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с вариантом доначисления по "аналогичному налогоплательщику" применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, по причине сложности поиска аналогичного налогоплательщика и доказывания его аналогичности проверяемому налогоплательщику. Однако необходимо учесть, что в соответствии с Постановлениями Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. N 8686/07, от 9 ноября 2010 г. N 6961/10, от 9 марта 2011 г. N 14473/10 право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами, вследствие чего применение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по НДС, даже при наличии аналогичного налогоплательщика, невозможно.

В зарубежных странах установлены сходные правила. Д. Ларо отмечает, что зачастую налогоплательщики не могут представить документальные доказательства в подтверждение торговых или коммерческих расходов (например, счета, оплаченные чеки или выписки с банковских счетов), но могут доказать, что они все-таки понесли некоторые торговые или коммерческие расходы. В таком случае в соответствии с доктриной Коэна суды могут разрешить вычет приблизительной суммы расходов, если это не запрещено какими-либо конкретными законодательными нормами <550>.

<550> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 6. С. 79.

Нормы об условных способах определения суммы налога при невыполнении налогоплательщиком обязанностей по ведению учета и представлению отчетности не являются чем-то новым и для нашей правовой системы. Так, п. 20 Положения о налоге с оборота (утв. Постановлением Совмина СССР от 30 июня 1975 г. N 572 "Об утверждении Положения о налоге с оборота", утратило силу) предусматривал, что плательщики налога с оборота, не представившие финансовым органам в установленный срок отчет за соответствующий отчетный период, обязаны впредь до представления отчета уплачивать по 110% суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Другой пример: в соответствии с п. 7 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 1 марта 1979 г. "О подоходном налоге с кооперативных и общественных организаций" (утратил силу) плательщики подоходного налога, не имеющие к установленным срокам уплаты налога бухгалтерских отчетов и балансов за соответствующий отчетный период, уплачивают 110% суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Кроме того, в подп. "б" п. 2 ст. 14 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) устанавливал, что в случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для расчета налогов документов облагаемый доход определяется налоговыми органами исходя из дохода по аналогичным видам предпринимательской деятельности.

На практике в России сейчас существует как минимум еще один "условный" способ исчисления суммы налога, применяемый налоговыми органами - так называемое доначисление "по расчетному счету". Данный способ сводится к тому, что сотрудники налогового органа, не получившие при выездной налоговой проверке от налогоплательщика документы, требуют от банка, обслуживающего расчетный счет плательщика, распечатку операций по счету и анализируют поступления денежных средств. Если формулировка назначения платежа содержит указание на то, что поступление денег связано с расчетами за товары (работы, услуги), проверяющие квалифицируют ее именно так и учитывают при расчете налогов (НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ и т.д.). При этом расходы (вычеты) налогоплательщику обычно не предоставляются по основанию отсутствия документов. В случае оспаривания налогоплательщиком подобных доначислений представляет интерес следующее мнение: налогоплательщик вправе доказывать, что факт получения указанных денежных средств еще не означает, что он действительно реализовывал товары (работы, услуги). Такие обстоятельства, как отсутствие предъявленных к налогоплательщику требований о возврате средств, использование налогоплательщиком средств в своей хозяйственной деятельности, неоднократное поступление подобных сумм на расчетный счет, отсутствие у налогоплательщика учета и непредставление отчетности, в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) без отражения в учете (отчетности) <551>.

<551> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок. Следует учесть, что ст. 100.1 НК РФ допускает привлечение проверяемых лиц к ответственности не только по результатам проверок.

Статья 101.4 НК РФ регламентирует особый вид проверки и производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило, совершенных лицами, не рассматривающихся в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (например, банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ и т.д.). Кроме того, в ст. 105.17 НК РФ предусмотрены специальные нормы относительно проверок исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Следует учесть, что законодатель в статье 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты). Исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. N 1176/07, от 21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных, либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ.

Налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов), в отношении которого проводится выездная (камеральная) проверка, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Как это следует из Определения КС РФ от 16 марта 2006 г. N 70-О, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках, предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Кроме того, сходный подход продемонстрирован в п. 25 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2: при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснять, имеет ли орган (лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия. В случае, когда принятие или непринятие решения, совершение или несовершение действия в силу закона или иного нормативного правового акта отнесено к усмотрению органа или лица, решение, действие (бездействие) которых оспаривается, суд не вправе оценивать целесообразность такого решения, действия (бездействия). В этой связи следует учесть позицию С.В. Запольского: чем выше степень дискреции в деятельности финансовых органов по тем или иным вопросам, тем выше должна быть степень судебной защиты интересов "слабой" стороны - юридического или физического лица <552>.

<552> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 163.

Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем:

1) проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);

2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. N 2662/07, наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки.

В общем случае проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. Однако в некоторых случаях проведение камеральной проверки обязательно. Так, в силу п. 1 ст. 176 НК РФ если в налоговой декларации по НДС налог заявлен к возмещению, то налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. При представлении уточненных налоговых деклараций, из которых следует право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога, обязательность камеральной налоговой проверки косвенно следует из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98, Постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков документы (с определенными ограничениями):

- если налогоплательщик использует налоговые льготы, то могут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

Следует учесть, что в решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. N 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подп. 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. N 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Соответственно, термин "налоговые льготы" используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ;

- если налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, то могут быть истребованы документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).

В данной норме, вообще говоря, речь идет именно о ситуации возмещения НДС, а не об использовании вычетов по данному налогу. Возмещение из бюджета будет иметь место в случае превышения вычетов над налогом с реализации (ст. ст. 171, 172, 176, 176.1 НК РФ). Однако, как представляется, исходя из смысла указанной нормы, в ситуации, когда НДС подлежит уплате в бюджет, но в декларации заявлены вычеты (что бывает практически всегда), данное право у налогового органа также имеется.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно;

- если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Пример практического применения данной нормы приведен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. N 13995/10. Налогоплательщик ошибочно отразил в налоговой декларации заниженную величину выручки от реализации товаров на экспорт, но ее реальный размер легко определялся путем анализа иных показателей декларации и представленных налогоплательщиком документов. По мнению суда, налоговый орган в данной ситуации был обязан применить п. 3 ст. 88 НК РФ;

4) в п. 2 ст. 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Сам по себе трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки нельзя охарактеризовать как пресекательный. Исходя из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 нарушение данного срока налоговым органом не означает незаконности проверки, но и не влечет изменения сроков на принудительную реализацию решения, вынесенного по результатам такой проверки. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. N 10349/09 фактически разъяснено еще одно правовое последствие нарушения налоговым органом указанного срока - за его пределами налоговый орган не может истребовать у налогоплательщика какие-либо документы. Суд отметил, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС. Налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность.

В Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. N 267-О сформулирована следующая правовая позиция: полномочия налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Таким образом, в рамках камеральной налоговой проверки, как правило, проверяются налоговые декларации (расчеты авансовых платежей, расчеты сборов, иные расчеты), представленные самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). При этом налогоплательщик, в соответствии со ст. 81 НК РФ, в любое время может представить уточненную налоговую декларацию (расчет). Тем самым налогоплательщик фактически отказывается от сведений, указанных им в ранее представленной декларации, вследствие чего ее дальнейшая проверка налоговым органом теряет смысл. Соответствующее правило содержится в п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Особенности отдельных видов камеральных проверок могут быть специально урегулированы. Так, правила камеральных проверок налоговых деклараций участников договоров инвестиционного товарищества определены в п. 8.1 ст. 88 НК РФ, консолидированной группы налогоплательщиков - в п. 11 ст. 88 НК РФ.

Критерии разграничения камеральной проверки (ст. 88 НК РФ) и документальной проверки (ст. 101.4 НК РФ) в настоящее время имеются, но, к сожалению, не полностью ясны из формулировок НК РФ и еще нечетко обозначены на уровне практики высших судебных органов. С учетом Постановлений Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. N 2662/07 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10, можно однозначно утверждать только то, что путем камеральной проверки могут быть проверены лица, являющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами), а также то, что камеральная проверка инициируется самим проверяемым лицом путем представления в налоговый орган налоговой декларации либо документа сходной правовой природы из числа указанных в ст. 80 НК РФ.

Общие правила проведения выездных налоговых проверок заключаются в следующем:

1) проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ). В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

НК РФ не содержит положений, запрещающих проведение выездной налоговой проверки какой-либо категории налогоплательщиков. Например, в порядке выездной налоговой проверки может быть проверено и физическое лицо, не имеющее статуса индивидуального предпринимателя, хотя с практической точки зрения такая проверка, скорее всего, будет проводиться по месту нахождения налогового органа. В частности, утрата индивидуальным предпринимателем своего статуса не означает, что данное физическое лицо уже не может быть проверено в порядке выездной проверки за период осуществления им предпринимательской деятельности (Определение КС РФ от 25 января 2007 г. N 95-О-О).

Следует учесть, что Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ утверждены Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. Фактически в данном документе описана деятельность налогоплательщиков, "подозрительная" с точки зрения налоговых органов, в том числе выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации; отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Особый интерес представляет то, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 основания назначения проверки оценены Судом именно с позиции соответствия указанному Приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@;

2) проверке подлежат все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, которые должны быть представлены самим налогоплательщиком (п. 12 ст. 89 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 были рассмотрены результаты так называемой выборочной проверки, когда проверяющие изучают не все документы, а их часть, выбранную по определенному признаку (например, только документы, свидетельствующие о взаимоотношениях с определенным контрагентом). ВАС РФ отметил, что отказывая в признании недействительным решения инспекции по соответствующему эпизоду, суды исходили также из того, что первичные документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают понесенных им расходов, поскольку имеют дефекты в оформлении. Этот вывод судов основан на результатах выборочной проверки первичных документов ряда контрагентов, что не может повлечь отказа в признании документально неподтвержденными всех расходов налогоплательщика, произведенных по указанному основанию, включая его право на заявление вычетов по НДС.

В то же время, само по себе полномочие налогового органа на проведение выборочной налоговой проверки не было поставлено под сомнение в решении ВАС РФ от 11 июня 2010 г. N ВАС-5180/10. Как отметил Суд, законодательство о налогах и сборах не содержит положений, детализирующих действия должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку. В каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В случае если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, полагает, что вынесенным решением, действиями или бездействием нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, он вправе их обжаловать в порядке, установленном действующим законодательством;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, как у проверяемого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и у иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ); может проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ). В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П уточнено, что основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Что касается представления документов в электронной форме, то данная процедура урегулирована в Приказе ФНС России от 17 февраля 2011 г. N ММВ-7-2/168@ (предполагается наличие у налогоплательщика электронной цифровой подписи).

При этом термин "копия документа" в НК РФ не определяется. По этой причине, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, допустимо применение ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 27 февраля 1998 г. N 28), в соответствии с которым копия документа - документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы; заверенная копия документа - копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. Кроме того, на основании с п. 1 Указа Президиума ВС СССР от 4 августа 1983 г. N 9779-X "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан" верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью; на копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится на данном предприятии, в учреждении, организации;

4) для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, предусмотрен по сравнению с камеральной проверкой существенно больший объем общих ограничений:

- проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Кроме того, логично, что может быть проверен и уже истекший период года, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. N 2046/04). Установленная в России трехлетняя (фактически - четырехлетняя) "глубина" проверки и четырехлетний срок хранения налоговых первичных документов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) обусловливают и "период актуальности" ранее действовавшего налогового законодательства и судебной практики его применения.

В Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П разъяснено, что поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

Поскольку предметом выездной налоговой проверкой может являться период, ранее уже охваченный камеральной налоговой проверкой, представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. N 3103/09. Суд, рассматривая вопрос о законности решения по результатам выездной налоговой проверки, указал, что выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ. Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке. Следовательно, законность и обоснованность такого решения подлежала самостоятельной оценке в данном деле.

Сходный подход изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11: из системного толкования положений ст. ст. 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. Результаты выездной налоговой проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения и исследование которых носят самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных налоговых проверок;

- не могут проводиться две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; по общему правилу не может быть более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК РФ);

- в общем случае срок проведения выездной налоговой проверки - не более двух месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ), но при определенных обстоятельствах он может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ, Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@). Кроме того, проверка может быть приостановлена (п. 9 ст. 89 НК РФ). Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). В Определении КС РФ от 9 ноября 2010 г. N 1434-О-О разъяснено следующее: что касается используемого в оспариваемом положении понятия "исключительный случай", то оно, как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений.

Смысл ограничения срока выездной налоговой проверки разъяснен, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2005 г. N 5308/05: чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п.

В плане установления предельного срока проверки представляют интерес данные, которые приводит К. Гюнтер - президент Финансового суда Федеральной земли Саксония-Ангальт, г. Дессау. Он сообщает, что в немецком праве отсутствует законодательное регулирование максимального срока проведения налоговой проверки. Поэтому в данном случае правовые границы определяются на основе принципа соразмерности <553>. В.Д. Зорькин, Председатель Конституционного Суда Российской Федерации, также приводит сведения о том, что законодательство большинства стран не содержит строгой законодательной регламентации проверочных мероприятий <554>.

<553> Гюнтер К. Контроль за решениями, принимаемыми в рамках административного усмотрения: германский опыт // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. С. 187.

<554> Зорькин В.Д. Конституционная природа налогового права // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2005 г. С. 26.

По всей видимости, нормы НК РФ, достаточно жестко регламентирующие сроки и порядок налоговых проверок, введены законодателем в целях исключения возможностей для злоупотреблений со стороны налоговых органов. Пример такого злоупотребления рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. N 13084/07. Суд исследовал результаты выездной налоговой проверки, при том, что в период ее проведения, в соответствии с ранее действовавшей редакцией НК РФ, в двухмесячный срок проверки засчитывалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П). Суд указал, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Кроме того, ограниченность по времени любого вида государственного контроля (как элемент требования правовой определенности) следует из Постановления КС РФ от 18 июля 2008 г. N 10-П: федеральный законодатель, обладая достаточной свободой усмотрения в определении конкретных видов государственного контроля (надзора), оснований, форм, способов, методов, процедур, сроков его проведения, состава мер государственного принуждения, применяемых по итогам контрольных мероприятий, а также конкретного порядка финансового обеспечения, вместе с тем связан общими конституционными принципами организации системы органов государственной власти, а осуществляемое им регулирование должно соответствовать юридической природе и характеру общественных отношений, складывающихся в сфере государственного контроля (надзора), вводимые же ограничения прав и свобод граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью, - быть соразмерными конституционно значимым целям и во всяком случае не создавать препятствий их экономической самостоятельности и инициативе.

5) выездная налоговая проверка завершается составлением справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ), которая должна быть передана проверенному налогоплательщику и содержит информацию о предмете проверки и сроках ее проведения.

В соответствии с п. 1 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. Данная норма, как представляется, порождает определенные теоретические и практические проблемы. Так, сотрудник МВД, участвующий в выездной налоговой проверке, должен обладать четко прописанными в налоговом (а не в ином) законодательстве полномочиями по осуществлению налогового контроля. Однако на сотрудников МВД не возлагаются полномочия налоговых органов, а налоговый контроль осуществляется только налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ). По всей видимости, сотрудник МВД, участвующий в налоговой проверке, "на месте" определяет необходимость осуществления мероприятий, урегулированных не в НК РФ, а в ином законодательстве (в т.ч. в УПК РФ, в Федеральных законах от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", от 7 февраля 2011 г. N 3-ФЗ "О полиции"). Следует отметить, что принят совместный Приказ МВД РФ, ФНС РФ от 30 июня 2009 г. N 495/ММ-7-2-347 "Об утверждении Порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

Как и в камеральных проверках, в НК РФ могут быть специально урегулированы особенности отдельных видов выездных проверок. Так, в ст. 89.1 установлены особенности проведения выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков. В силу п. 16 ст. 89 НК РФ особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции определяются гл. 26.4 НК РФ.

Следует отметить, что в п. 10 ст. 89 НК РФ предусмотрена возможность проведения повторной выездной налоговой проверки и основания для ее проведения. Как правило, повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика проводится вышестоящим налоговым органом, в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. При повторной проверке вышестоящий налоговый орган, в частности, может проверить исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, которое уже контролировалось нижестоящим налоговым органом. Однако при выявлении налоговых правонарушений, не выявленных при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, налоговые санкции по общему правилу не применяются.

Особенности повторных выездных налоговых проверок рассмотрены в Постановлении КС РФ от 17 марта 2009 г. N 5-П, в Определении КС РФ от 28 января 2010 г. N 138-О-Р, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 8163/09, от 16 марта 2010 г. N 14585/09 и от 20 октября 2010 г. N 7278/10 и от 3 апреля 2012 г. N 15129/11.