НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Виды налогов нормативно установлены в п. 1 ст. 12 НК РФ (федеральные, региональные, местные). Таким образом, сумма излишне уплаченного федерального налога (например, НДС) может быть, например, зачтена в счет погашения задолженности поэтому же налогу (за другой налоговый период) или по иному федеральному налогу (например, по налогу на прибыль организаций). Поскольку специальные налоговые режимы являются разновидностью федеральных налогов в силу п. 7 ст. 12 НК РФ, в рамках ст. 78 НК РФ они должны рассматриваться как федеральные налоги.

2. Зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения недоимки по этому налогу или по иным налогам (задолженности по пеням, штрафам), подлежащим взысканию (п. 5 ст. 78 НК РФ).

Данное действие может быть произведено налоговым органом, только если не истекли пресекательные сроки на взыскание налога (пени, штрафа), в счет погашения задолженности по которому производится зачет (Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5274/06, от 15 сентября 2009 г. N 6544/09).

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8689/08 в отсутствие судебного решения о взыскании налога с налогоплательщика-организации (предпринимателя) зачет может быть произведен налоговым органом до истечения срока на принятие решения о взыскании налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). Очевидно, данное действие может быть совершено, только если в установленный срок было принято решение о взыскании налога за счет денежных средств (п. 3 ст. 46 НК РФ) либо отсутствовали основания для его вынесения (п. 7 ст. 46 НК РФ), в том числе при отсутствии у налогоплательщика-организации (предпринимателя) счетов в банках.

Следует отметить, что в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абзац второй ст. 411 ГК РФ).

3. Зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет предстоящих платежей налогоплательщика поэтому или по иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ), но только если у налогоплательщика отсутствует задолженность, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В данном случае налогоплательщик фактически отказывается от возврата данной суммы, но предполагает уменьшить на ее размер свои будущие платежи.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05 разъяснено, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

4. Возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ), в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет. В п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа) начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам статьи 88 НК РФ. Следовательно, излишне уплаченный налог должен быть возвращен как максимум через четыре месяца со дня подачи заявления о возврате (если для решения этого вопроса требуется камеральная налоговая проверка).

Указанный п. 11 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98 может создать впечатление, что подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу с уменьшением продекларированной суммы является обязательным условием для решения вопроса о зачете (возврате) излишне уплаченного налога. Однако это не совсем так. Первоначально следует отметить, что из ст. 78 НК РФ такое условие не следует. Кроме того, могут быть ситуации, в которых не может быть никакой уточненной налоговой декларации. Например, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДФЛ, то он сможет вернуть НДФЛ только на основании заявления. Другой вариант - налогоплательщик исчислил и продекларировал налог верно, но ошибочно уплатил его в большей сумме - здесь тоже достаточно заявления.

Впрочем, в некоторых случаях уточненная декларация необходима, поскольку продекларированная налогоплательщиком сумма в силу ст. 80 НК РФ в силу презумпции добросовестности считается достоверной. Подобный подход подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11. Соответственно, налоговый орган обязан рассматривать в качестве соответствующей действительным налоговым обязательствам продекларированную сумму до тех пор, пока сам налогоплательщик в установленной форме (уточненной декларацией) не заявит о другом ее размере либо пока иной размер не будет установлен налоговым органом в порядке налоговой проверки. Камеральная налоговая проверка при подаче уточненной налоговой декларации сведется к анализу ее изменившихся показателей, операции с которыми приводят к меньшей сумме налога.

На практике может возникнуть ситуация, в которой налогоплательщик приходит к выводу о взаимосвязанном неверном исчислении налога по ряду налоговых (отчетных) периодов. Например, право на расходы по налогу на прибыль реализовано в одном периоде, но подлежало реализации в другом периоде. Соответственно, налогоплательщик одновременно подает в налоговый орган несколько уточненных налоговых деклараций за указанные периоды. Скорее всего, данные уточненные декларации будут свидетельствовать о наличии переплаты за одни налоговые периоды и о такой же сумме недоимки - за другие. Казалось бы, в такой ситуации налогоплательщик не должен доплачивать налог за периоды, в которых им выявлена недоимка, если она полностью компенсируется обнаруженной им переплатой за другие периоды. Однако следует учитывать правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 января 2010 г. N 11822/09. Суд, рассматривая законность направления налоговым органом требования об уплате налога на суммы, следующие из уточненных налоговых деклараций "к доплате", отметил, что из налогового законодательства не вытекает обязанность налогового органа одновременно осуществлять камеральную проверку уточненных налоговых деклараций за разные налоговые периоды даже в том случае, если они поданы в одно и то же время. Порядок проведения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении сумм налога предусмотрен ст. ст. 88 и 176 НК РФ, порядок проведения зачета - ст. 78 НК РФ. При этом в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки. В данном случае на момент выставления требования об уплате налога переплаты налога на добавленную стоимость не было выявлено в установленном законом порядке.

В случае если излишне уплаченный налог (авансовый платеж, сбор, пени, штраф) не возвращается налогоплательщику в установленный ст. 78 НК РФ месячный срок, налогоплательщик получает право дополнительно требовать от налогового органа проценты по ставке рефинансирования, установленной Банком России за каждый календарный день просрочки (что несколько меньше ставки пени, уплачиваемой в случае несвоевременной уплаты налога - 1/300 ставки рефинансирования Банка России в день, ст. 75 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. N 15849/05 разъяснено, что правом на получение процентов, предусмотренных статьей 78 НК РФ, пользуются налогоплательщики и налоговые агенты, уплатившие в бюджет в качестве налогов денежные средства в размере, превышающем их налоговые обязательства за соответствующий налоговый период, и не получившие своевременно возврата сумм налогов из бюджета в результате незаконного бездействия должностных лиц налоговых органов.

В пункте 7 ст. 78 НК РФ установлен общий срок на подачу налогоплательщиком заявления в налоговый орган о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога - три года со дня уплаты указанной суммы.

Если имеет место излишнее взыскание налога, то соответствующая сумма может быть:

1) зачтена налоговым органом по заявлению налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности поэтому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ);

2) зачтена налоговым органом без заявления налогоплательщика в счет погашения имеющейся задолженности поэтому или по другому налогу, сбору, пеням, штрафам (п. 1 ст. 79, п. 5 ст. 78 НК РФ). Излишне взысканная сумма может быть использована налоговым органом для погашения недоимки (задолженности) с теми же ограничениями, что и излишне уплаченная сумма. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 января 2009 г. N 10707/08, зачет излишне взысканной суммы в счет погашения недоимки по налогу, который уже не может быть взыскан принудительно, следует расценивать именно как принудительное взыскание, что противоречит положениям НК РФ;

3) возвращена налоговым органом по заявлению налогоплательщика (п. 1 ст. 79 НК РФ), при условии отсутствия у налогоплательщика задолженности, в счет погашения которой мог бы быть произведен зачет.

Соответственно, излишне взысканный налог формально не может быть зачтен в счет предстоящих платежей налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ). Однако, поскольку такой зачет осуществляется только на основании письменного заявления налогоплательщика, правовых препятствий для подобного зачета не усматривается.

Решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога (п. 2 ст. 79 НК РФ). В отличие от возврата излишне уплаченного налога, при возврате излишне взысканного налога проценты по ставке рефинансирования Банка России на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Необходимо напомнить, что решение о зачете (возврате) излишне уплаченного (взысканного) налога по своей форме является документом - ненормативным правовым актом, принимаемым руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, - п. п. 4, 9 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ. Если решения о зачете в виде документа не существует, то нет и самого зачета - излишне уплаченный (взысканный) налог остался в данном статусе; недоимка (задолженность) продолжает существовать в неизменном виде.

Технически возврат излишне уплаченного (взысканного) налога производится налоговым органом путем направления в территориальный орган Федерального казначейства поручения (заявки) на возврат суммы излишне уплаченного (взысканного) налога (п. 8 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ, п. 20 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 5 сентября 2008 г. N 92н)).

Судебная защита прав налогоплательщиков, связанных с возвратом (зачетом) излишне уплаченного (взысканного) налога, может быть осуществлена по меньшей мере двумя способами:

1) путем оспаривания действий (бездействия) налогового органа. Таким способом возможно, например, оспорить отказ в возврате (зачете), либо бездействие, выражающееся в невозврате (неосуществлении зачета). Очевидно, что для такого способа защиты прав будет применяться трехмесячный срок, установленный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 отмечается, что в ситуации, когда налогоплательщик своевременно предпринял попытку досудебного урегулирования спора с налоговым органом и обращение в суд вызвано незаконным отказом в его имущественном требовании, такое право подлежит судебной защите при условии соблюдения заявителем срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ;

2) через предъявление требований о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога из бюджета. Ограниченный трехмесячный срок на обжалование при использовании данного способа защиты прав никакого значения не имеет, поскольку процедура обжалования не применяется. В данном случае будет иметь место более длительный (трехлетний) срок. Интересно то, что в п. 3 ст. 79 НК РФ фактически прямо поименован такой способ защиты прав, как подача в суд искового заявления о возврате суммы излишне взысканного налога.

Исходя из Определения КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О можно сделать вывод, что трехлетний срок на обращение в суд, следующий из ст. ст. 78 и 79 НК РФ, фактически является отражением срока исковой давности в НК РФ. Суд в данном Определении указал, что норма ст. 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Интересно то, что в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства" также был сделан вывод о том, что к требованиям о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами, применяется общий срок исковой давности, установленный гражданским законодательством.

Следует отметить, что рассмотрение данного трехлетнего срока на обращение в суд (ст. ст. 78 и 79 НК РФ) как отражение срока исковой давности позволяет утверждать, что момент появления новой практики высших судебных органов, в соответствии с которой некоторый налог в определенной ситуации не должен был уплачиваться (должен был уплачиваться в меньшем размере), не может рассматриваться в качестве момента времени, от которого подлежит отсчету срок на обращение в суд. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 7090/10 суд не счел возможным рассмотреть момент появления нового судебного акта ВАС РФ как момент начала исчисления срока исковой давности.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2006 г. N 6219/06 выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к положениям ст. 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.

Поскольку формулировки ст. ст. 78 и 79 НК РФ о трехлетнем сроке различны (ст. 78 НК РФ - заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ; ст. 79 НК РФ - исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога), необходимо определить причину такого различия. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10 разъяснено, что в ст. 79 НК РФ началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с такими действиями.

Если уплата налога производится частями в различные сроки, то в общем случае трехлетний срок на подачу заявления необходимо исчислять со дня каждого платежа (Постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. N 5478/06). Данный подход, очевидно, не может быть реализован, если в течение налогового периода налогоплательщиком уплачивались оценочные авансовые платежи (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). В таком случае разумно исчислять срок по меньшей мере с момента окончания соответствующего налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25), поскольку только в этот момент и становится очевидно, какая именно сумма налога является излишне уплаченной. Однако исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 данный срок предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

Особый интерес представляет позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. N 8395/11, применительно к случаю, когда налоговый орган осуществил зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки по данному налогу (впоследствии признанной отсутствующей). Как отметил суд, уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства. Поскольку уплата налога осуществляется в формах, определенных п. 3 ст. 45 НК РФ, срок, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, до дня подачи им заявления о зачете при условии, что сумма налога, на зачет которой претендует налогоплательщик, не менее суммы налоговых платежей, в отношении которых предъявлены в банк платежные поручения и (или) вынесены налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Соответственно, вследствие зачета излишне уплаченного (взысканного) налога в счет погашения в действительности отсутствующей недоимки налог сохраняет статус излишне уплаченного (взысканного), а срок на возврат (зачет) такой суммы начинает течь заново.

То, что требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога принципиально отличается от требования о признании незаконным действия налогового органа, выразившего в отказе возвратить излишне уплаченный налог (т.е. от разновидности требования о признании незаконным действия государственного органа), отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 августа 2005 г. N 5735/05. Суд разъяснил, что ссылка суда кассационной инстанции на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 21 июня 2001 г. N 173-О, является необоснованной. В названном Определении имеется в виду применение общих правил исчисления срока исковой давности при рассмотрении исков о возврате из бюджета переплаченной суммы налога, а в данном случае предметом заявленных требований является оспаривание в суде законности ненормативного акта налоговой инспекции и ее бездействие.

В плане исчисления трехлетнего срока на судебный возврат излишне уплаченного налога следует учесть, что в подавляющем большинстве случаев налогоплательщик, самостоятельно исчисляя (п. 1 ст. 52 НК РФ) и уплачивая налог в излишней сумме, должен знать о факте излишней уплаты непосредственно в момент уплаты <659>. Данный подход в определенной степени подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. N 12882/08. Суд указал, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу ст. 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика. Развитие данного подхода осуществлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 июля 2011 г. N 18180/10. По мнению суда, довод предприятия о том, что ошибочная уплата налога обусловлена недостаточной компетентностью его персонала, не может рассматриваться в качестве законного основания для исчисления срока давности не с момента уплаты налога, то есть когда о факте его переплаты предприятие должно было знать, а с момента, когда ему об этом стало известно.

<659> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; http://www.consultant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Есть основания полагать, что указанный подход корреспондирует с нормами подп. 3 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 52 НК РФ: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Соответственно, на налогоплательщика возлагается обязанность по первичному учету своих налоговых обязательств, а, следовательно, и по учету возможных переплат.

Впрочем, представляют определенную проблему случаи, когда налогоплательщик был введен в заблуждение неверным разъяснением органа власти или существовавшей судебной практикой (впоследствии изменившейся). Во всяком случае, есть пример подхода, в рамках которого срок исковой давности в итоге был исчислен с момента вступления в законную силу решения арбитражного суда (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2011 г. N 2932/09). При этом ВАС РФ отметил, что судебными актами арбитражного суда была, по сути, создана правовая неопределенность во взаимоотношениях сторон.

Необходимо определить, имеет ли значение заявление налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока исковой давности. Исходя из п. 2 ст. 199 ГК РФ, п. 4 Постановления Пленумов Верховного Суда от 12 ноября 2001 г. N 15 и Высшего Арбитражного Суда от 15 ноября 2001 г. N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре. В то же время нормативные правовые акты, регламентирующие деятельность налоговых органов (в частности, ст. ст. 78 и 79 НК РФ), не содержат полномочия заявлять о пропуске налогоплательщиком срока давности. Соответственно, в заявлении налогового органа о пропуске срока исковой давности нет необходимости - он должен быть применен судом и без такого заявления.

Кроме того, поскольку законодательство предусматривает обязанность налоговых органов по инициативе налогоплательщика составлять акты сверок (подп. 5.1 п. 1 ст. 21, подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ) и справки о состоянии расчетов (подп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ), следует определить, свидетельствуют ли данные документы, содержащие сведения об излишней уплате налога, признание долга прерывающим течение срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ, п. п. 19 - 23 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности"). Представляется, что акты сверки расчетов (справки), выдаваемые налоговыми органами в силу требований публичного законодательства, не являются признанием долга. Из норм НК РФ и иных актов законодательства не следует, что налоговый орган может отказаться от их выдачи по требованию налогоплательщика. Основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 мая 2009 г. N 514/09, подписание таких документов не может рассматриваться как совершение публично-правовым образованием действий, свидетельствующих о признании долга. Налоговый орган не уполномочен публично-правовым образованием на признание от его имени задолженности.

Однако в некоторых случаях момент составления акта сверки расчетов может быть рассмотрен судом как момент начала исчисления трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09). Суд счел возможным исчислять данный срок от момента составления акта сверки, учитывая, в частности, то, что налоговый орган неверно отражал сведения о расчетах в лицевом счете.

Возможны и другие варианты оценки судом момента, с которого следует исчислять трехлетний срок. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 3972/10 в качестве момента, когда налогоплательщик узнал об излишней уплате налога, был расценен момент вручения ему акта выездной налоговой проверки.

Представляется, что широкий спектр позиций относительно того, с какого именно момента следует исчислять рассматриваемый трехлетний срок, предопределены тем, что данный срок как отражение срока исковой давности в случае его пропуска подлежал бы восстановлению только в исключительных случаях и только в отношении физических лиц (ст. 205 ГК РФ, Определение КС РФ от 20 марта 2008 г. N 159-О-О). Арбитражные суды, рассматривая обстоятельства конкретного дела и стремясь защитить интересы частных субъектов в налоговых правоотношениях, через формулировку "узнал или мог узнать", по сути, могут сдвигать начало исчисления срока от момента фактической уплаты (взыскания) на тот момент, чтобы срок не считался пропущенным (на момент составления акта сверки расчетов, момент вручения акта выездной налоговой проверки). Соответственно, дела такого типа в некоторой степени являются оценочными.

В случае если налог уже не может быть возвращен налогоплательщику по причине пропуска им сроков на его истребование из бюджета, налогоплательщик не может требовать и проценты за несвоевременный возврат налога. Данный вывод можно обосновать сходной правовой природой процентов и пени за неуплату налога, а также позицией, следующей из Определения КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П: обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Следует учитывать, что в некоторых публичных имущественных правоотношениях государство не считает необходимым устанавливать для себя сроки на реализацию прав. Так, в Определении КС РФ от 5 марта 2009 г. N 253-О-О рассматривался вопрос конституционности п. 4 ст. 93.4 БК РФ, в соответствии с которым исковая давность, установленная гражданским законодательством Российской Федерации, не распространяется на требования Российской Федерации, возникшие в том числе в связи с предоставлением бюджетных денежных средств. Суд отметил, что исходя из предназначения федерального бюджета как материальной основы реализации конституционных функций публичной власти, в том числе функций социального правового государства (статьи 1, 2, 7 и 18 Конституции РФ), федеральный законодатель вправе определить не только порядок правомерного использования бюджетных средств, но и меры их повышенной охраны и защиты.

Представляющие интерес разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 401/10. В рамках иного дела суд обязал налоговый орган возвратить организации излишне уплаченные налоги и выдал исполнительные листы. Отделение Федерального казначейства возвратило исполнительные листы без исполнения в связи с тем, что взыскиваемая сумма не является денежным обязательством получателя средств федерального бюджета (то есть налогового органа). ВАС РФ отметил, что согласно ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" условия и порядок исполнения судебных актов по передаче гражданам, организациям денежных средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации устанавливаются бюджетным законодательством Российской Федерации. В силу п. 3 ст. 239 БК РФ обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на основании судебных актов производится в соответствии с гл. 24.1 БК РФ. Таким образом, данные положения действующего законодательства, регулирующие порядок исполнения судебных решений по подобным требованиям, не содержат каких-либо исключений для случаев возврата гражданам и организациям излишне уплаченных налогов.

Изложенное позволяет утверждать, что институт возврата излишне уплаченного (взысканного) налога урегулирован гл. 12 НК РФ, но к налогообложению имеет опосредованное отношение. Указанный институт близок к гражданскому праву, что подтверждается вышеуказанным Определением КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, в котором предписано применять срок исковой давности (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Другой пример: в Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О по отношению к излишне уплаченной сумме косвенного налога - акциза, применительно к ее возврату налогоплательщику в рассмотренной судом ситуации, КС РФ применил термин "неосновательное обогащение", который, вообще говоря, является гражданско-правовым (гл. 60 ГК РФ). Позиция о том, что в случае излишней уплаты налога имеет место неосновательное обогащение публичного субъекта, поддерживается, например, Н.А. Шевелевой <660>. Кроме того, ст. 2 НК РФ содержит закрытый перечень общественных отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, но отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога в него не входят.

<660> Интервью с Шевелевой Н.А., деканом юридического факультета СПбГУ // Закон. 2011. N 5. С. 13.

Также следует отметить, что в Постановлении ЕСПЧ от 16 апреля 2002 г. по делу "Данжвиль" против Франции" <661> сделан вывод о том, что сумма налога, подлежащая возврату со стороны властей заявителю в связи с неправомерно уплаченными суммами НДС, по сути, представляет собой имущественное право и, таким образом, может считаться имуществом в значении статьи 1 Протокола N 1 к Конвенции. Право на возмещение из бюджета косвенного налога расценивается ЕСПЧ сходным образом: в Постановлении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу "Булвес" АД против Болгарии" сделан вывод, что заявитель может ссылаться на нарушение статьи 1 Протокола N 1 только в случаях, когда оспариваемые решения затрагивают его собственность в смысле указанной статьи. Собственность может включать как существующую собственность, так и активы, включая требования, в отношении которых заявитель может утверждать, что у него имеются по крайней мере "правомерные ожидания" осуществления своего имущественного права.

<661> http:// echr.ru/ documents/ doc/ 2462777/ 2462777-006.htm#11021

Данный вывод определенным образом подтверждается и в отечественном законодательстве. Если бы излишне уплаченный (взысканный) налог (или косвенный налог "к возмещению") не являлся имуществом налогоплательщика, то соответствующую сумму невозможно было бы направить в погашение недоимки (задолженности). При этом в силу ст. 8 НК РФ налог должен уплачиваться из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику (а не государству), а ст. ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ предусматривают возможность погашения недоимки (задолженности) за счет излишне уплаченных (взысканных) сумм или косвенного налога "к возмещению".

Е.А. Гринемаер еще до принятия НК РФ отмечал, что является обоснованным вопрос о квалификации излишне уплаченного налога как неосновательного обогащения государства (ст. 1102 ГК РФ), а также о предъявлении налогоплательщиком требования об уплате процентов по статье 395 ГК РФ <662>. Но, как было отмечено этим автором, судебная практика пошла по другому пути - в п. 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" разъяснено, что поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Фактически тот же подход имел место и в п. 2 письма ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 "Обзор практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства": отношения по возврату излишне уплаченного налога суд специально отграничил от гражданско-правовых отношений.

<662> Налоги и налоговое право: Учебн. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. С. 346.

Можно также отметить, что во впоследствии принятых Определениях КС РФ от 19 апреля 2001 г. N 99-О и от 7 февраля 2002 г. N 30-О суд указал, что применение положений статьи 395 ГК РФ в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство - денежным, а если не являются, то имеется ли указание законодателя о возможности их применения к спорным правоотношениям; разрешение подобных вопросов к компетенции КС РФ не относится. Однако прямого указания на то, что отношения по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога являются гражданско-правовыми, в актах КС РФ в настоящее время не содержится.

Тем не менее вышеизложенное позволяет утверждать, что налогоплательщик, излишне уплативший налог (налогоплательщик, с которого был излишне взыскан налог), не находится в публичных отношениях с государством. Если соответствующая сумма возвращается налоговым органом, то данные отношения остаются частноправовыми, но они специальным образом урегулированы в НК РФ. Особое регулирование отношений по возврату излишне уплаченной (взысканной) суммы налога в ст. ст. 78 и 79 НК РФ позволяет утверждать, что применение положений ст. 395 ГК РФ к данным ситуациям невозможно именно в силу специального характера указанных норм НК РФ. Следует отметить, что само по себе наличие в таком нормативном правовом акте, как НК РФ, норм, регулирующих частноправовые отношения, не является чем-то необычным. Например, в ГК РФ частично присутствуют нормы публичного (квазипубличного) характера - государственная регистрация индивидуальных предпринимателей (п. 1 ст. 23) и юридических лиц (п. 3 ст. 49), лицензирование (п. 1 ст. 49) и др.

Сравнивая механизм начисления процентов по ст. ст. 78 и 79 НК РФ с порядком, урегулированным в ст. 395 ГК РФ, можно отметить ряд отличий. В соответствии со ст. 78 НК РФ проценты начисляются с момента нарушения налоговым органом месячного срока на возврат налога, по ст. 79 НК РФ - с момента излишнего взыскания налога, по ст. 395 ГК РФ (в общем случае) - с момента нарушения денежного обязательства. Проценты по НК РФ за некоторый период исчисляются исходя из ставки рефинансирования, действующей в период просрочки, т.е. при изменении ставки рефинансирования в периоде просрочки относительно точно учитывают инфляционные процессы. При начислении процентов по ГК РФ применяется их ставка на день фактического исполнения денежного обязательства (п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14). Кроме того, проценты по ГК РФ могут быть снижены судом (п. 7 указанного Постановления Пленумов), а проценты по НК РФ - нет (в силу отсутствия соответствующего права в НК РФ и в процессуальных кодексах).

Интересное компромиссное мнение высказывает Е.В. Килинкарова. По мнению данного автора, имущественное положение налогоплательщика может быть восстановлено в рамках механизмов как финансового, так и гражданского права. Вместе с тем в России исторически сложились именно публично-правовые механизмы восстановления имущественного положения налогоплательщика при излишней уплате или излишнем взыскании налоговых платежей <663>.

<663> Килинкарова Е.В. Указ. соч. С. 38.

Тем не менее и в настоящее время решение некоторых вопросов, связанных с возвратом излишне уплаченного (взысканного) налога, следует осуществлять с применением норм гражданского права. Так, НК РФ вообще не регулирует вопросов наследственного правопреемства физических лиц в отношении излишне уплаченного (взысканного) налога, хотя применительно к реорганизуемым юридическим лицам в п. 10 ст. 50 НК РФ предусмотрены специальные нормы. Однако это не означает, что право на возврат налога прекращается со смертью физического лица. Излишне уплаченный (взысканный) налог следует рассматривать как имущество наследодателя, находящееся у публично-правового образования. Соответственно, наследники имеют полное право на получение данного имущества в порядке раздела V ГК РФ.

Если налоговый орган принимает решение о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения задолженности, то данные отношения уже являются публичными, поскольку имеет место вариант добровольного (по заявлению налогоплательщика) либо принудительного (без заявления налогоплательщика) погашения конкретной публичной задолженности (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Применительно к проблемам излишне уплаченных налогов можно отметить позицию, изложенную в письме Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 03-02-07/2-10 (доведено письмом ФНС России от 4 апреля 2006 г. N ММ-6-19/357@ "О списании излишне уплаченной суммы налога в случае истечения срока давности на подачу заявления о зачете (возврате) налога"). В этом документе сделан вывод, что НК РФ не препятствует списанию суммы излишне уплаченного налога, по которой истек срок исковой давности, на основании решения руководителя налогового органа, и приводятся основания для принятия такого решения. Следовательно, если безнадежные долги по налогам списываются в соответствии со ст. 59 НК РФ, то вполне возможно введение в законодательство правил квалификации "безнадежных переплат" и их списания.

При этом в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 разъяснено следующее: обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (абз. второй ст. 411 ГК РФ). Соответственно, можно утверждать, что "безнадежные переплаты" не могут быть использованы для погашения какой-либо недоимки путем зачета.

Возмещение (специально урегулированный вид зачета или возврата) косвенных налогов (НДС, акциз), включаемых продавцом в цену товара (работы, услуги) и фактически перелагаемых на конечного потребителя, имеет определенные особенности. Нормы НК РФ, регламентирующие возмещение косвенных налогов (ст. ст. 176, 176.1, 203) посредством применения вычетов (ст. ст. 171, 172, 200, 201), предусматривают ситуации, в которых у налогоплательщика возникает право требовать у государства определенную сумму, обозначаемую как сумма налога к возмещению. При этом сумма налога к возмещению не является излишне уплаченной (взысканной) суммой налога, поскольку сам налогоплательщик ее в бюджет не уплачивал, и данная сумма не была с него принудительно взыскана. Косвенный налог "к возмещению" (в отличие от излишне уплаченного или взысканного налога) - в чистом виде публично-правовое явление. Соответственно, специальные правила возмещения налога на добавленную стоимость и акциза предусматривают собственные способы исчисления процентов за несвоевременный возврат: по 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Хотя вопросы возврата косвенных налогов и имеют публично-правовую, а не частноправовую природу, в Определении КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П суд счел возможным также применять в этих вопросах срок исковой давности.

При этом нормы НК РФ о возмещении косвенного налога путем зачета в счет погашения недоимки (п. 4 ст. 176, п. 9 ст. 176.1, п. 2 ст. 203) фактически представляют собой дополнительный способ прекращения обязанности по уплате налога, прямо не указанный в ст. ст. 44 и 45 НК РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2007 г. N 11484/06 был рассмотрен вопрос начисления процентов при несвоевременном возмещении НДС в виде зачета и разъяснено, что НК РФ предусматривает выплату процентов за несвоевременное выполнение функций по возмещению налоговых вычетов органами ФНС России в качестве компенсации материальных и нематериальных потерь налогоплательщика от несвоевременного получения налоговой выгоды. Возврат налога и расчет процентов конкретизированы в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 ноября 2005 г. N 7528/05: в силу ст. 176 НК РФ проценты подлежат начислению при нарушении совокупности сроков, определенных этим пунктом для налоговых органов и органов федерального казначейства. Несоблюдение ими промежуточных сроков в расчет не принимается. Проценты начисляются лишь на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, и с того момента, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган своевременно принял надлежащее решение.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. N 14223/10 разъяснено, что при наличии у налогоплательщика права на возмещение НДС налоговый орган, приняв решение о возврате НДС, вправе осуществить возврат на любой известный ему расчетный счет. Статья 176 НК РФ осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате. При этом исходя из Постановлений Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11 и от 20 марта 2012 г. N 13678/11 период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинают исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке.

Применительно к спорам о возмещении косвенных налогов представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06. В рамках соответствующего дела организация обратилась в суд с двумя требованиями: о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС (с пропуском срока на обжалование и ходатайством о его восстановлении), а также об обязании налогового органа возместить НДС. Суд указал, что заявление налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа принимается и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, а заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ. Сходная позиция изложена и в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65: согласно действующему законодательству налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с гл. 24 АПК РФ, заявление о возмещении НДС - по правилам искового производства с учетом положений гл. 22 АПК РФ.

Указанные Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 16367/06 и Постановление Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 позволяют сделать следующий вывод: может иметь место налоговый спор, рассматриваемый арбитражным судом по гл. 22 АПК РФ, в рамках которого налогоплательщик вообще не ставит вопрос о незаконности какого-либо действия (бездействия, ненормативного акта) налогового органа, но тем не менее предъявляет к налоговому органу определенные требования.

Срок на обращение в суд с требованием о возмещении косвенного налога (об обязании налогового органа возместить косвенный налог) составляет три года после окончания соответствующего налогового периода (Определение КС РФ от 1 октября 2008 г. N 675-О-П; Постановления Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. N 12943/06, от 27 марта 2007 г. N 14229/06, от 28 октября 2008 г. N 5958/08). Исчисление данного трехлетнего срока с момента окончания соответствующего налогового периода представляется разумным и может быть дополнительно обосновано следующим. В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 разъяснено, что датой возникновения обязанности по уплате налога является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации или дата окончания срока уплаты налога. Соответственно, право на возмещение либо обязанность по уплате налога объективно возникают именно с момента окончания налогового периода.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 17750/10 трехлетний срок для случая излишней уплаты налога предложено исчислять от более позднего момента времени. По мнению суда, юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В то же время исходя из п. 2 ст. 176 НК РФ применительно к возмещению НДС трехлетний срок исчисляется именно с момента окончания соответствующего налогового периода.

Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 апреля 2010 г. N 636/10, если в ранее состоявшемся решении суд уже удовлетворил требование налогоплательщика о признании недействительным решения об отказе в возмещении НДС, то в расчете трехлетнего срока на заявление отдельного имущественного требования нет необходимости. ВАС РФ отметил, что в рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил. Поэтому выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для предъявления в суд требования имущественного характера - о возмещении из бюджета денежных средств путем возврата - незаконны и не позволяют обществу реализовать подтвержденное ранее состоявшимися судебными актами право на их получение.

В плане порядка исполнения решения суда по спору соответствующего типа следует иметь в виду позицию, изложенную в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 г. N 73 "О некоторых вопросах применения частей 1 и 2 статьи 182 и части 7 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации". Суд отметил, что, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в ч. 1 ст. 182 АПК РФ, то есть после вступления его в законную силу.

Очевидно также и то, что беспрепятственно защитить свои права рассмотренным способом налогоплательщик сможет только тогда, если ранее им не был получен отрицательный результат при оспаривании в суде ненормативных правовых актов налогового органа, на основании которых был взыскан налог. В этом случае суды могут рассмотреть ранее состоявшийся судебный акт как имеющий преюдициальную силу (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ).

Поскольку требование о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога или о возмещении косвенного налога из бюджета является имущественным, государственная пошлина при подаче соответствующего заявления в суд должна исчисляться заинтересованным лицом исходя из размера истребуемой суммы (подп. 1 п. 1 ст. 333.19, подп. 1 п. 1 ст. 333.21 НК РФ).

Предъявление требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами (действиями, бездействием) налоговых органов или их должностных лиц.

Исходя из подп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35 НК РФ налогоплательщики имеют право на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц; причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами. Пункт 2 ст. 103 НК РФ устанавливает, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).

Для рассмотрения судом требований о возмещении убытков (вреда), причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, вообще говоря, нет необходимости в предшествующем обжаловании указанных актов (действий, бездействия). Доводы о незаконности актов (действий, бездействия) могут приводиться налогоплательщиком непосредственно в процессе предъявления требований о возмещении убытков. Указанный вывод подтверждается, в частности, Постановлениями Президиума ВАС РФ от 12 марта 1996 г. N 7369/95, от 30 июля 1996 г. N 5059/94, от 13 декабря 2011 г. N 9350/11 и от 31 января 2012 г. N 12506/11. Кроме того, в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 145 разъяснено, что тот факт, что ненормативный правовой акт не был признан в судебном порядке недействительным, а решение или действия (бездействие) государственного органа - незаконными, сам по себе не является основанием для отказа в иске о возмещении вреда, причиненного таким актом, решением или действиями (бездействием). В названном случае суд оценивает законность соответствующего ненормативного акта, решения или действий (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица) при рассмотрении иска о возмещении вреда.