НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Соответственно, как это указано в п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22, п. 3 ст. 333.23 НК РФ, суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым данными судами. При этом возможность уменьшения размера налога на основании индивидуального акта органа власти в действующем российском законодательстве вообще не предусмотрена, поскольку это противоречило бы принципу юридического равенства налогоплательщиков и, по всей видимости, повлекло бы злоупотребления. В то же время, как это отмечает Р. Боргдорф, в Германии на основании заявления налогоплательщика налоговые органы могут освободить его от требований по уплате налогов или возместить уже произведенные платежи, если их взимание являлось бы несправедливым (представляло бы для налогоплательщика недопустимое бремя) <520>. Пожалуй, единственным отечественным примером дела, разрешенного на уровне высшего судебного органа, в рамках которого был применен подобный подход, является Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 3703/09. Суд сделал вывод о том, что исчисленный налоговым органом в полном соответствии с действующим законодательством ЕНВД не отвечает требованиям ст. 3 НК РФ, вследствие чего решение налогового органа о доначислении данного налога незаконно.

<520> Боргдорф Р. Учет платежеспособности при взимании налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2006 г. С. 39.

Размер сбора в принципе может отличаться для различных категорий плательщиков, а некоторые лица, требующие совершения юридически значимых действий, могут вообще освобождаться от уплаты сбора. Так, подп. 12 п. 1 ст. 333.36 НК РФ предусматривает, что от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судах общей юрисдикции, а также мировыми судьями, освобождаются вынужденные переселенцы и беженцы - при подаче жалоб на отказ в регистрации ходатайства о признании их вынужденными переселенцами или беженцами. В соответствии с общей нормой подп. 4 п. 1 ст. 333.35 НК РФ от уплаты государственной пошлины, установленной гл. 25 НК РФ, освобождаются федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления при их обращении за совершением юридически значимых действий, установленных данной главой. Впрочем, последний пример фактически подтверждает то, что публично-правовые образования не являются плательщиками сборов. Государственные (муниципальные) органы, выступающие в судах именно в качестве органов власти, действуют не от своего имени, а от имени представляемых ими публично-правовых образований.

Является достаточно непростым вопрос об индивидуальном характере сбора (либо об отсутствии такого характера). Как следует из п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 мая 2005 г. N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами гл. 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, т.е. от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена. Таким образом, ВАС РФ настаивает на том, что государственная пошлина, как и налог, обладает признаком индивидуальности.

При современном правовом регулировании, в случае игнорирования судом данного разъяснения, вполне возможна следующая ситуация. Некоторое лицо уплачивает государственную пошлину из своих средств за истца (заявителя). После принятия судом иска (заявления) к производству лицо, уплатившее государственную пошлину, обращается в суд с заявлением о возврате государственной пошлины, обосновывая свои требования ст. 333.17 и подп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ, а также ст. 104 и ст. 112 АПК РФ, со ссылкой на то, что участником арбитражного судопроизводства оно не является, вследствие чего пошлину уплачивать не обязано, а сама уплата была ошибочной. В данной ситуации суд будет вынужден принять меры к возврату государственной пошлины, но прекратить уже возбужденное производство по делу не сможет, поскольку такое основание в АПК РФ не указано.

Однако приведенная позиция ВАС РФ не является препятствием для доступа к правосудию. На основании Определений КС РФ от 13 июня 2006 г. N 272-О и N 274-О можно утверждать, что размер государственной пошлины может быть снижен судом, исходя из имущественного положения плательщика, вплоть до нулевого размера, если иное уменьшение размера государственной пошлины или предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты не обеспечивают беспрепятственный доступ к правосудию. Кроме того, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 29 мая 2007 г. N 118 "Об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей" разъяснено, что государственная пошлина при определенных условиях может быть уплачена представителем от имени представляемого, в том числе с расчетного счета представителя.

Интересно то, что ранее ВАС РФ придерживался иной позиции: в п. 3 Постановления Пленума от 20 марта 1997 г. N 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине" было разъяснено, что если уплата государственной пошлины в установленных порядке и размере произведена за истца (заявителя), за лицо, подающее апелляционную или кассационную жалобу, другим лицом, арбитражный суд должен исходить из того, что государственная пошлина фактически уплачена, зачислена в федеральный бюджет и, следовательно, оснований для возвращения искового заявления (заявления), жалобы по мотиву уплаты государственной пошлины ненадлежащим лицом не имеется.

Сборы в настоящее время частично регламентируются отраслью налогового права. Это обстоятельство обусловлено некоторыми общими признаками у налогов и сборов (денежный характер, обязательность и др.). Законодатель в п. 3 ст. 1 НК РФ сделал специальную оговорку: действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ. В НК РФ упоминаются одиннадцать видов налогов (не считая налогов, подлежащих уплате при применении специальных налоговых режимов) и только два вида сборов. Однако число сборов, урегулированных вне НК РФ, значительно. Несмотря на то что специальное "право сборов" в настоящее время не выделяется, в нормативных правовых актах применяются термины "законодательство о налогах" и "законодательство о сборах". Так, в ст. 5 НК РФ установлены различные правила вступления в силу актов законодательства о налогах и актов законодательства о сборах.

Представляет интерес то, что в Постановлении Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. N 2119-1 "О порядке введения в действие Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Правительству РФ было предписано подготовить и внести в установленном порядке на рассмотрение Верховного Совета РФ проект законодательного акта Российской Федерации о неналоговых платежах. Кроме того, в соответствии с данным актом Верховного Совета РФ, впредь до принятия соответствующего законодательного акта о неналоговых платежах сохранялось действие на территории Российской Федерации законодательства, регулирующего взимание указанных платежей, не предусмотренных Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Как известно, акт о неналоговых платежах принят не был, планов по его принятию, по всей видимости, нет.

Сборы в России, как и налоги, уплачиваются только на основании официально опубликованных нормативных правовых актов, принятых органами законодательной (представительной) власти. В Определении ВС РФ от 4 февраля 2004 г. N 47-Г03-29 признано незаконным установление администрацией субъекта Российской Федерации платежа, соответствующего нормативному определению сбора (ст. 8 НК РФ) в отсутствие такого права, определенного в федеральном законе. Однако сборы регламентируются менее жестко. В федеральных законах должно быть указано, какие именно юридически значимые действия совершаются при условии уплаты сборов, какими именно органами и должностными лицами. В то же время в федеральном законе может содержаться не вся информация об условиях уплаты (в том числе о сумме) сбора.

По мнению КС РФ, является допустимым делегирование некоторых полномочий по установлению условий уплаты сбора органам исполнительной власти. Так, в Определении КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 284-О Суд указал, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу. Налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (п. 1 ст. 17); при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17). Следовательно, вопрос, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора. Правительство РФ также устанавливает ставки неналоговых платежей (сборов), если это делегировано ему федеральным законом, в котором непосредственно определены плательщики и объект обложения. Сходная позиция изложена в Определениях КС РФ от 8 февраля 2001 г. N 14-О, от 10 декабря 2002 г. N 283-О.

Интересно то, что возможность делегирования полномочий по установлению существенных элементов сборов органам исполнительной власти, по мнению КС РФ, с течением времени должна быть исключена из законодательства. Исходя из его Постановления от 28 февраля 2006 г. N 2-П данный способ правового регулирования приемлем только для этапа реформирования законодательства о налогах и сборах; впоследствии основные элементы фискальных обременений должны устанавливаться непосредственно законом, а не подзаконными актами исполнительной власти.

Однако практика показывает, что реализация идеи о регулировании всех элементов сборов законами в обозримом будущем маловероятна. Более того, КС РФ, не установив срок для изменения способа правового регулирования, фактически дал законодателю и органам исполнительной власти не ограниченные во времени возможности для сохранения существующей ситуации. Можно легко обосновать правомерность регулирования элементов очередного сбора органами исполнительной власти, сославшись на то, что продолжается этап реформирования законодательства о налогах и сборах (а он, очевидно, может быть оценен таким образом в любой обозримый момент времени).

Как уже отмечалось, КС РФ фактически отождествляет термины "налоговый платеж" и "налог" (Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П), а также термины "неналоговый платеж" и "сбор" (Определение от 10 декабря 2002 г. N 284-О). От указанных терминов следует отличать термины, используемые в бюджетном законодательстве: "налоговые доходы бюджетов" и "неналоговые доходы бюджетов". Перечень налоговых доходов бюджетов дан в п. 2 ст. 41 БК РФ: к ним относятся доходы от предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним.

Логика законодателя, объединившего в составе налоговых доходов бюджетов не только налоги, но еще и сборы, пени и даже штрафы, вообще говоря, непонятна - данные платежи имеют принципиально различную правовую природу и цели установления. Но та же идея, очевидно, положена законодателем в основу ч. ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ: суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст. ст. 198 - 199.1 УК РФ, если в том числе до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме. Под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме: 1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; 2) соответствующих пеней; 3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ. Соответственно, и здесь штрафы за налоговые правонарушения призваны возместить некий ущерб бюджетной системе.

Такой подход законодателя можно объяснить с учетом позиции Ж.-Л. Бержеля: нынешнее право создавалось на основе права вчерашнего дня <521>; а также сведений, приведенных С.Г. Пепеляевым: в период 1992 - 1998 гг. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным <522>. Соответственно, законодатель, по всей видимости, продолжает рассматривать штрафы за налоговые правонарушения как сходную с налогами разновидность доходов бюджета, не требующую специального отграничения. Подобную позицию можно обнаружить и в научных работах: обязательства по уплате налоговых санкций проявляют себя как зависимые, акцессорные по отношению к основному неисполненному налоговому обязательству, они обусловливают вместе с последним общий налоговый долг соответствующего лица <523>.

<521> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 196.

<522> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 406.

<523> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. С. 315.

Неналоговые доходы бюджета определяются в п. 3 ст. 41 БК РФ. В частности, к ним относятся (с некоторыми исключениями) доходы от продажи и использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. Кроме того, доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями, также отнесены к неналоговым доходам бюджетов. Особый интерес представляет тот факт, что к неналоговым доходам бюджета отнесены и средства, полученные в результате применения мер административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы и конфискации, что, впрочем, соответствует позиции законодателя об отсутствии необходимости разделять налоги и пени (штрафы) за нарушение налогового законодательства.

Исходя из требования правовой определенности, отраженного в п. 6 ст. 3 НК РФ, и нормативного определения сбора (п. 2 ст. 8 НК РФ), можно выделить следующие существенные элементы сборов, подлежащие указанию в соответствующих нормативно-правовых актах:

1) лица, которые потенциально могут являться плательщиком этого сбора (субъекты сбора);

2) юридически значимые действия, совершение которых требует предшествующей уплаты сбора (а также органы и должностные лица, обязанные их совершать);

3) сумма сбора или способ ее исчисления;

4) получатель суммы сбора.

Как следует из п. 3 ст. 17 НК РФ, при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

На основании нормативного определения срок уплаты для сбора в общем случае не устанавливается, поскольку его следует платить до совершения юридически значимых действий. Н.А. Шевелева обоснованно полагает, что сбор уплачивается до предоставления услуги, т.е. является авансовым платежом <524>.

<524> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник. С. 57.

Тем не менее, некоторая периодичность уплаты косвенно существует для сборов, уплачиваемых в связи с выдачей разрешений (лицензий), поскольку лицензии обычно имеют срок действия, но требуются заинтересованным лицам постоянно. Иногда определенные временные параметры (периоды, сроки уплаты) прямо устанавливаются применительно к конкретному сбору, если этого требует его правовая конструкция. Так, в силу п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлено, что плательщики сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов сумму этого сбора по общему правилу уплачивают в виде разового и регулярных взносов. Сумма разового взноса определяется как доля исчисленной суммы сбора, размер которой равен 10%. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Оставшаяся сумма сбора, определяемая как разность между исчисленной суммой сбора и суммой разового взноса, уплачивается равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

Сборы, как и налоги, уплачиваются в определенный бюджет (внебюджетный фонд) и поступают в собственность публично-правового образования, но не органа власти, который уполномочен совершать юридически значимые действия. Данный орган должен финансироваться из бюджетной системы, независимо от поступившей в нее суммы сборов.

Представляет интерес то, что в ряде актов КС РФ (Постановление от 28 февраля 2006 г. N 2-П, Определения от 10 декабря 2002 г. N 283-О и N 284-О) фактически расширено определение сбора. Если в п. 2 ст. 8 НК РФ в качестве встречного предоставления указано совершение юридически значимых действий, то в данных актах Конституционного Суда - совершение определенных (т.е. не только юридически значимых, но и фактических) действий. Некоторое подтверждение этого подхода следует из Определения КС РФ от 1 марта 2007 г. N 326-О-П, в котором рассматривался вопрос взимания, кроме собственно государственной пошлины за выдачу водительского удостоверения, стоимости изготовления названного удостоверения. Суд указал, что по буквальному смыслу закона выдача водительского удостоверения приравнена к юридически значимым действиям, а, следовательно, рассматривается законодателем как охватывающая не только действие по передаче документа заинтересованному лицу, но и действия по его изготовлению. Дифференциация размера государственной пошлины за выдачу водительского удостоверения в зависимости от того, из каких расходных материалов оно изготавливается, означает, что затраты на изготовление водительского удостоверения учитываются законодателем при определении размера государственной пошлины. Государственная пошлина, будучи законно установленным сбором, является единственным и достаточным платежом за совершение государственным органом юридически значимых действий, к каковым приравнена выдача документов, включая водительские удостоверения.

Если исходить из подобного широкого подхода, то сборами являются: плата за предоставление сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП (ст. 7 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Постановления Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 438 "О Едином государственном реестре юридических лиц", а также от 16 октября 2003 г. N 630 "О Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей..."); плата за предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество (ст. 8 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", Приказы Минэкономразвития РФ от 16 декабря 2010 г. N 650 и от 15 февраля 2012 г. N 58 "О порядке взимания и возврата платы..."). Данные платежи в объем нормативного определения сбора (п. 2 ст. 8 НК РФ), вообще говоря, не входят, так как представление информации (монопольно осуществляемое государством) сложно охарактеризовать как юридически значимое действие.

Однако, в решении ВС РФ от 23 ноября 2009 г. N ГКПИ09-1460 позиция о том, что плата за предоставление сведений из ЕГРЮЛ является сбором, поддержана не была. Суд счел, что плата за предоставление информации из государственных реестров по своей правовой природе отличается от государственной пошлины, уплачиваемой за государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в соответствии с законодательством о налогах и сборах, является платой за услуги по предоставлению запрашиваемой информации, а не налоговым платежом, взимаемым за совершение юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК РФ).

Тем не менее, широкий подход к сборам представляется более верным, поскольку следует единообразно воспринимать оплату конкретных действий государственных органов, которые только они и могут монопольно совершать (даже если вследствие этих действий не возникают (не изменяются, не прекращаются) некоторые правоотношения). Как уже отмечалось, сам законодатель в целях главы 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" расширил нормативное определение конкретного сбора (государственной пошлины): в п. 1 ст. 333.16 НК РФ указано, что выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям. Кроме того, подобный подход практикуют и некоторые ученые: например, В.В. Томаров полагает, что если совершение государственным органом действий осуществляется только на платной основе, то такая плата уже должна признаваться сбором <525>.

<525> Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. М., 2011. С. 42.

Интересно то, что в силу п. 9 ч. 1 ст. 15 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" установление и (или) взимание не предусмотренных законодательством Российской Федерации платежей при предоставлении государственных или муниципальных услуг, а также услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления государственных или муниципальных услуг, презюмируется как нарушающее законодательство о конкуренции.

Кроме того, следует учесть, что в ряде актов КС РФ, в том числе в Определениях от 10 декабря 2002 г. N 283-О, N 284-О, используется изначально неоднозначный термин "фискальный сбор". В Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П разъяснено, что обязательные в силу закона публичные платежи в бюджет, не являющиеся налогами, а также не подпадающие под данное НК РФ определение сборов и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, по мнению высшего судебного органа, существуют платежи, не подпадающие под данное НК РФ определение сборов, которые возможно обозначать как "фискальные сборы".

Весьма показательной является позиция, изложенная в решении ВС РФ от 19 марта 2012 г. N АКПИ12-99: правовых оснований считать плату за использование радиочастотного спектра федеральным сбором, на чем основаны заявленные требования, не имеется, поскольку эта плата не обладает признаками, присущими налоговому обязательству, в частности индивидуальной безвозмездности, целевой направленности платежа, последствий его неуплаты. Соответственно, в данном случае высшим судебным органом понятия сбора и налога вообще не разграничиваются.

Соответственно, в актах высших судебных органов можно видеть существенно различающиеся позиции в отношении понятия "сбор": имеет место как расширительный, так и ограничительный подход. В судебных актах используются недостаточно определенные термины "налоговые платежи", "неналоговые платежи", "публичные услуги", "фискальные сборы". Изложенное подтверждает мнение Г.Г. Ячменева о том, что на настоящий момент нет ни законодательных принципов, ни принципов, выработанных судебной практикой, которые позволяли бы разграничить сборы и платы за публичные услуги государственных органов <526>. Одним из следствий данной проблемы является то, что платежи, соответствующие определению "налог", урегулированные вне НК РФ, существуют, но их число является относительно небольшим; что касается платежей, урегулированных вне НК РФ и соответствующих определению "сбор", то их число значительно больше и продолжает возрастать.

<526> Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Указ. соч. С. 91.

Так, в настоящее время принято Постановление Правительства РФ от 6 мая 2011 г. N 352 "Об утверждении Перечня услуг, которые являются необходимыми и обязательными для предоставления федеральными органами исполнительной власти государственных услуг и предоставляются организациями, участвующими в предоставлении государственных услуг, и определении размера платы за их оказание". В частности, к таким услугам отнесены монопольно совершаемые от имени государства: государственная экспертиза проектной документации; выдача свидетельства о праве собственности на судно и т.д. К сожалению, следует признать, что коммерциализация государственного управления идет полным ходом. По всей видимости, нечеткая позиция высших судебных органов относительно понятия сбора и возможностей органов исполнительной власти по введению платы за свои действия является одной из причин такой коммерциализации.

В связи с изложенным нельзя не упомянуть мнение А. Шайо: в начинающем формироваться правовом государстве всякая исключительность создает проблему превращения исключения в правило <527>. Соответственно, "исключительный" порядок субсидиарного (зачастую почти не ограниченного) регулирования сборов актами органов исполнительной власти, как представляется, в России уже стал правилом; а регулирование элементов сборов только законом является редким исключением.

<527> Шайо А. Указ. соч. С. 15.

Тем не менее, позиция о необходимости наведения порядка в законодательстве о сборах периодически высказывается в юридической литературе. Например, по мнению ряда авторов, упорядочение оказания платных услуг, предоставляемых государственными органами, приведет к внесению соответствующих изменений в части правового регулирования размеров государственной пошлины, исходя из принципа, что вся плата, которая взимается органами власти, должна быть зафиксирована в НК РФ в виде государственной пошлины <528>. К сожалению, рассчитывать на реализацию данной идеи на практике, скорее всего, не приходится. Представляется, что в сложившейся ситуации нужно вообще поставить вопрос о целесообразности наличия норм о сборах в НК РФ, поскольку в данном нормативном акте на сегодняшний день с относительным успехом удается "удерживать" только те платежи, которые являются налогами.

<528> Спектор Е.И., Конюхова Т.В., Журавлева О.О., Гармаева М.А., Акопян О.А., Игнатюк Е.В. Концепция развития финансового законодательства // Концепция развития российского законодательства. М., 2010. С. 220.

Кроме того, следует отметить наличие в действующем законодательстве "пограничных" публичных платежей, отнесение которых к налогам или к сборам, даже при строгом использовании современных нормативных определений, является непростой задачей. Указанная проблема особенно актуальна для так называемых ресурсных платежей, которые уплачиваются в связи с добычей государственных природных ресурсов, использованием (в т.ч. загрязнением) окружающей среды и т.д. Ресурсные платежи, как правило, имеют практически те же элементы юридического состава, что и налоги; в том числе период, за который определяется объем ресурсов (аналог налогового периода).

Очевидно, что такие платежи отличаются определенной возмездностью, что затрудняет их отождествление с налогами. Как справедливо отмечает В.В. Стрельников, подобные платежи не обладают индивидуальной безвозмездностью в "чистом" виде <529>. Применительно к налогу на пользование недрами высказывается обоснованная позиция, что с точки зрения классификации государственных доходов мы имеем дело не с налогом, а с тем, что ранее называлось "доменом" (доходом от использования государственного имущества) <530>.

<529> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. С. 65.

<530> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 99.

В действующем законодательстве и судебной практике указанная проблема однозначного разрешения пока не нашла. Например, КС РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О плату за загрязнение окружающей природной среды, исчисляемую в зависимости от вида и объема загрязнения, приравнял к сборам. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 8672/08 разъяснено, что платежи за различные виды негативного воздействия на окружающую среду взимаются за предоставление субъектам хозяйственной и иной деятельности, оказывающей такое воздействие на окружающую среду, права производить в пределах допустимых нормативов выбросы и сбросы веществ, размещать отходы. Кроме того, Постановлением Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 16772/09, данные платежи специально были отграничены от сборов, урегулированных в НК РФ. Исходя из данного судебного акта, сроки, предусмотренные ст. ст. 46, 48, 70 НК РФ, к требованию о взыскании платы за негативное воздействие на окружающую среду не применяются. В НК РФ названы лишь виды сборов, соответствующие определению, данному в п. 2 ст. 8. Платежи за негативное воздействие на окружающую среду не являются налогами, а также не подпадают под данное НК РФ определение сборов и не указаны в нем в качестве таковых. Эти платежи являются необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и призваны обеспечить возмещение ущерба и затраты государства на охрану и восстановление окружающей среды. В то же время, по мнению С.Г. Пепеляева, платежи за загрязнение окружающей природной среды следует отнести к налогам <531>.

<531> Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. С. 20.

В Определении от 8 февраля 2001 г. N 14-О плату за пользование объектами животного мира КС РФ приравнял к сборам, что и было впоследствии реализовано в гл. 25.1 НК РФ, в силу которой сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов уплачивается при получении соответствующей лицензии (разрешения).

Между тем в соответствии с гл. 26 НК РФ налог на добычу полезных ископаемых взимается с организаций и индивидуальных предпринимателей исходя из вида и объема (стоимости) добытых полезных ископаемых. Согласно гл. 25.2 НК РФ такой платеж, как водный налог, уплачивается исходя из объема воды, забранной из водных объектов. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. N 10019/08 разъяснено следующее: ст. 333.8 НК РФ к налогоплательщикам водного налога отнесены организации и физические лица, осуществляющие водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Пунктом 8 ст. 1 Водного кодекса РФ 2006 г. под водопользователем понимается физическое или юридическое лицо, которому предоставлено право пользования водными объектами. Поскольку налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) акватория водных объектов фактически не используется по объективным, не зависящим от водопользователя причинам, доначисление инспекцией налога следует признать обоснованным.

Таким образом, водный налог (в рассмотренной ВАС РФ части) имеет все признаки сбора, поскольку он уплачивается в связи с наличием у плательщика определенного права и не зависит от реального использования данного права. Более того, нельзя не заметить, что федеральный законодатель с легкостью изменил "технологию" взимания платежей за пользование водными объектами с 1 января 2007 года, практически полностью перейдя от налогообложения водопользования к взиманию договорной платы за него. Это дополнительно обосновывает существенную близость сборов, отличающихся возмездностью, с ресурсными платежами. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2012 г. N 13321/11 отмечается, что в связи с введением в действие с 1 января 2007 года нового Водного кодекса РФ 2006 г. (ВК РФ 2006 г.) статья 333.8 НК РФ была дополнена п. 2, согласно которому не признаются налогоплательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, заключенных (принятых) после введения в действие ВК РФ 2006 г. Предусмотренный ст. 3 ВК РФ 2006 г. принцип платности использования водных объектов реализуется путем установления в договоре водопользования соответствующей платы.

Кроме того, в соответствии с нормативным определением уплата сбора может быть рассмотрена как условие осуществления некоторой деятельности (требующей предварительного получения права или результатов юридически значимых действий). Обязанность по уплате налога является не условием, а последствием деятельности (действий). С такой точки зрения ресурсные платежи, которые уплачиваются по результатам деятельности, близки к налогам.

Платежи, урегулированные в Федеральном законе от 21 июля 2005 г. N 114-ФЗ "О сборах за выдачу лицензий на осуществление видов деятельности, связанных с производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (утратил силу), в числе федеральных сборов в ст. 13 НК РФ не упоминались, но полностью соответствовали нормативному определению сбора, данному в п. 2 ст. 8 НК РФ (что, в частности, было подтверждено в Определении КС РФ от 9 апреля 2002 г. N 124-О). Поэтому нет ничего удивительного в том, что с 30 января 2010 г. данный Федеральный закон признан утратившим силу, а соответствующие сборы были "перемещены" законодателем в гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина".

Следует отметить, что в соответствии с мнением ВАС РФ, изложенным в п. 5 информационного письма от 19 января 1993 г. N С-13/ОП-19ВЯ-21, если деятельность, для занятий которой необходимо специальное разрешение (лицензия), осуществлялась предприятием без указанного разрешения, то такая деятельность должна рассматриваться как незаконная. Позиция относительно правовых последствий осуществления незаконной деятельности выражена в совместном письме Минфина России и Госналогслужбы России от 1 ноября 1993 г. N НП-4-04/172н: в случае выявления фактов осуществления предприятиями или физическими лицами предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии следует, руководствуясь ст. 14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и гражданским законодательством, обращаться в суд или арбитражный суд с исками о признании недействительными любых сделок, направленных на получение прибыли от такой деятельности, и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, о ликвидации предприятия, а при необходимости возбуждать ходатайства о запрещении заниматься предпринимательской деятельностью.

Однако в части обязанности по уплате сборов судебная практика может исходить и из иного подхода. В ряде случаев (например, при загрязнении окружающей природной среды после истечения срока действия разрешения) сама деятельность может и не объявляться незаконной, но подлежавшие уплате сборы взыскиваются. В п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 21 октября 1993 г. N 22 "О некоторых вопросах практики применения Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды" разъяснено, что отсутствие у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, захоронение отходов не освобождает его от обязанности внесения соответствующих платежей. Согласно п. 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 г. N 632, в таком случае вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная и плата определяется на основании п. 5 названного Порядка (в пятикратном размере).

В силу п. 3 ст. 21 НК РФ плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики. Данное положение вызывает определенные сомнения. Плательщики сборов, по меньшей мере, имеют право на совершение в их отношении соответствующих юридически значимых действий (при уплате сбора и выполнении прочих условий для их совершения). Именно в этом проявляется возмездность сборов. Подобного права не могут иметь налогоплательщики в силу безвозмездности налога. Что касается прав налогоплательщиков, прямо перечисленных в п. 1 ст. 21 НК РФ, то данные права действительно принадлежат и плательщикам сборов.

Обязанности плательщиков сборов, очевидно, должны отличаться от обязанностей налогоплательщиков. При ином подходе было бы бессмысленно выделять категорию плательщиков сборов, поскольку они ничем (ни правами, ни обязанностями) не отличались бы от налогоплательщиков. Пункт 4 ст. 23 НК РФ устанавливает, что плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Пример иных обязанностей: п. 1 ст. 80 НК РФ предусматривает положение о том, что расчет сбора представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, предусмотренных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.

Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

3.1. Взыскание налога

Если налог не уплачивается налогоплательщиком в установленный срок, он может быть взыскан принудительно налоговым органом. По общему правилу в силу п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 и 47 НК РФ (во внесудебном порядке); взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ (в судебном порядке). Те же правила действуют и в отношении налогов, удержанных налоговым агентом; сборов; пени и штрафов (п. 8 ст. 45, п. 10 ст. 46, п. п. 8 - 9 ст. 47, п. 6 ст. 48 НК РФ).

Следует признать, что судебное взыскание налога с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя производится в силу определенной традиции. Постановлением ЦИК и СНК СССР от 11 апреля 1937 г. N 94/603 "Об отмене административного порядка и установлении судебного порядка изъятия имущества в покрытие недоимок по государственным и местным налогам, обязательному окладному страхованию, обязательным натуральным поставкам и штрафам с колхозов, кустарно-промысловых артелей и отдельных граждан" был отменен административный и введен судебный порядок взыскания.

В плане внесудебного порядка взыскания платежей с индивидуальных предпринимателей необходимо учесть следующее. Как указано в п. 1 ст. 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Добровольно приобретая статус индивидуального предпринимателя, гражданин получает дополнительные права и потенциально может получать существенные доходы, но одновременно возлагает на себя новые обязанности (в том числе в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ обязанность в течение семи рабочих дней сообщать в налоговый орган по месту жительства сведения об открытии или о закрытии счетов, используемых им в предпринимательской деятельности; обязанности по уплате ряда налогов при наличии объекта налогообложения - НДС, налог на игорный бизнес и др.), а также отказывается от части принадлежащих ему преимуществ (например, от возможности исключительно судебного взыскания с него налога).

В Определениях КС РФ от 20 июня 2006 г. N 175-О и от 15 июля 2010 г. N 1009-О-О разъяснено, что предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с указанным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей и рисков, в том числе обязанностей по соблюдению правил ведения такой деятельности, налогообложению, уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и др. Процедура государственной регистрации носит заявительный характер, т.е. не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопросы о целесообразности выбора данного вида деятельности, готовности к ее осуществлению, наличии необходимого имущества, денежных средств, образования, навыков и т.п., равно как и о том, способен ли он нести обременения, вытекающие из правового статуса индивидуального предпринимателя.

Естественно, принудительное взыскание налога возможно, только если налоговый орган обладает достоверной информацией о наличии обязанности по уплате налога (либо о наличии и характеристиках облагаемого налогом имущества). Указанная информация может быть получена налоговым органом только из трех источников:

1) от самого налогоплательщика (через налоговую декларацию или расчет авансового платежа - ст. 80 НК РФ).

2) от государственных органов и иных лиц, обязанных в соответствии с НК РФ сообщать эту информацию в налоговые органы (например, о наличии у налогоплательщика недвижимого имущества - от органов Росреестра (п. 4 ст. 85 НК РФ); о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности - от налоговых агентов (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ) и др.).

3) в результате налоговых проверок (выездных - ст. 89 НК РФ и камеральных - ст. 88 НК РФ).

В принципе, налоговые органы могут получить информацию о возможном наличии задолженности у некоторых налогоплательщиков и из других источников (сообщения граждан, информация из Интернета и из периодической печати и т.д.). Зачастую подобные сообщения заинтересованных лиц в нашей стране являются результатом конфликта (между уволенным работником и работодателем, между бывшими супругами, между соседями и т.д.) и являются своего рода "местью". Однако для определения достоверности данной информации налоговый орган обязан провести выездную (камеральную) налоговую проверку по надлежащей процедуре и закрепить ее результаты должным образом (в акте - ст. 100 НК РФ и в решении - ст. 101 НК РФ). Пример подобного инициирования проверок приведен в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 мая 2012 г. N 151 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с исключением участника из общества с ограниченной ответственностью": участник ООО - физическое лицо обратился в арбитражный суд с требованием об исключении другого участника - инвестиционной компании из общества. Истец ссылался на то, что ответчик существенно затрудняет деятельность общества, поскольку по обращениям ответчика в отношении общества проводятся проверки налогового органа, пожарной инспекции и органов внутренних дел.

В отечественном законодательстве некоторое время была предусмотрена интересная норма, направленная на борьбу с неуплатой налогов: в п. 20 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (утратил силу с 1 июля 2003 г.) устанавливалось, что федеральным органам налоговой полиции для выполнения возложенных на них задач предоставляется право выплачивать лицу, представившему информацию о налоговом преступлении или нарушении, вознаграждение в размере до 10 процентов от сокрытых сумм налогов, сборов и других обязательных платежей, поступивших в соответствующий бюджет. Однако примеры практического применения данной нормы неизвестны.

Следует учитывать разъяснение, данное в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25 и уточняющее документы, которыми налоговый орган вправе (либо не вправе) обосновывать наличие задолженности. Суд отметил, что справка налогового органа, содержащая данные лицевого счета о размере недоимки на определенную дату, в случае несогласия должника с этими сведениями не может рассматриваться как достаточное доказательство для признания заявленных требований доказанными. В этом случае в обоснование предъявленных требований могут быть представлены документы, содержащие данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки (например, налоговые декларации налогоплательщика, акты налоговых проверок, решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверок). Сходная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2010 г. N 18175/09: имеющаяся у налогового органа информация о наличии у предпринимателя задолженности сама по себе не является надлежащим доказательством, поскольку содержится в актах ведомственного учета, производных от первичных документов: налоговых деклараций, платежных поручений, решений инспекции, требований об уплате налогов (пеней, штрафов).

Налоговый орган, располагая информацией о наличии задолженности, обязан, в соответствии со ст. 69 НК РФ, предложить налогоплательщику уплатить налог добровольно (и предупредить о возможном принудительном взыскании) посредством направления соответствующего документа - требования об уплате налога, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@.

В некоторых случаях (п. п. 2, 3 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ), когда налог исчисляет не налогоплательщик, а налоговый орган (например, налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог, оценочные авансовые платежи индивидуальных предпринимателей по НДФЛ), до направления требования об уплате налога налоговый орган обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, формы которого утверждены Приказами МНС (ФНС) России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 5 октября 2010 г. N ММВ-7-11/479@.

Поскольку требование об уплате налога, в силу п. 2 ст. 69 НК РФ, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки; а в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ), то направление требования без предшествующего направления уведомления является незаконным, как и последующее взыскание налога на основании такого требования. Кроме того, поскольку п. 6 ст. 58 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении, до истечения указанного срока не могут начисляться пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 70 НК РФ, по общему правилу требование об уплате налога должно быть вручено (направлено) налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. При выявлении недоимки налоговый орган составляет документ (утвержден вышеупомянутым Приказом ФНС России от 16 апреля 2012 г. N ММВ-7-8/238@).

Недоимка, как правило, выявляется налоговым органом путем анализа компьютерных лицевых счетов на предмет соответствия продекларированных налогоплательщиком сумм налогов и поступивших в уплату налогов средств. Информация о продекларированных суммах обычно заносится в лицевой счет налогоплательщика на основании налоговых деклараций (расчетов авансовых платежей), информация об уплаченных в бюджетную систему налогах - на основании сведений, представляемых органами Федерального казначейства. Очевидно, что при наличии своевременно представленной налоговой декларации указанный трехмесячный срок исчисляется с установленной в законодательстве даты уплаты налога, а при несвоевременном представлении налоговой декларации (после наступления срока уплаты налога) - с даты ее представления.

Указанный вывод подтверждается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11. Суд отметил, что поскольку налогоплательщики в соответствии с положениями ст. ст. 333.13 - 333.15 НК РФ самостоятельно исчисляют сумму водного налога и представляют налоговую декларацию по этому налогу не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и учреждение за первый, второй и третий кварталы 2009 года представило декларации только 2 ноября 2009 г., недоимка по данному налогу за указанные налоговые периоды не могла быть выявлена инспекцией ранее даты представления деклараций. С момента представления учреждением налоговых деклараций инспекция должна была в установленный п. 1 ст. 70 НК РФ трехмесячный срок выявить недоимку (сравнив задекларированные суммы водного налога с соответствующими платежными документами об их уплате и сведениями о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом) и направить требование об уплате налога и пеней в срок не позднее 2 февраля 2010 г.

Следует отметить, что документ о выявлении недоимки является внутренним документом налогового органа (НК РФ не предусматривает его направления налогоплательщику). Поскольку сроков на составление данного документа в НК РФ не установлено, он подлежит составлению в день, когда фактически выявлена (должна быть выявлена) недоимка. Несвоевременное составление налоговым органом документа о выявлении недоимки не может изменять (продлевать) сроков на принудительное взыскание недоимки <532>. С этой точки зрения установление в НК РФ обязанности налогового органа по составлению такого документа не вполне понятно. Как представляется, отсутствует необходимость в регулировании в федеральном законе внутренних документов налоговых органов.

<532> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 9 октября 2008 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2008. N 4; http://www.consultant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В случае, когда информация о наличии недоимки получена налоговым органом в результате налоговой проверки, требование об уплате налога вручается (направляется) проверенному лицу в течение 10 рабочих дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проверки (п. 2 ст. 70 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. N 3147/11 разъяснено, что из положений ст. 70 НК РФ следует, что предусмотрены различные сроки направления требования об уплате налога в зависимости от того, была ли выявлена налоговая задолженность в результате проведения налоговой проверки (выездной или камеральной) и установления обстоятельств, свидетельствующих о занижении налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, либо недоимка образовалась вследствие неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Принципиально важным является надлежащее вручение (направление) требования об уплате налога. На основании п. 6 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. В п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.