НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Под моментом исполнения обязанности по уплате налога понимается момент времени, после которого налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога.

В соответствии с п. 4 ст. 58 НК РФ уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи. Следует отметить, что по настоящее время продолжает действовать Инструкция Минфина СССР от 12 марта 1975 г. N 21 "О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся". Кроме того, Приказом ФНС России от 9 ноября 2006 г. N САЭ-3-10/777@ утверждена форма квитанции о приеме местной администрацией наличных денежных средств от налогоплательщиков (налоговых агентов), являющихся физическими лицами, в счет уплаты налогов (сборов), пеней и штрафов, администрируемых налоговыми органами.

Необходимо еще раз отметить, что налог уплачивается налогоплательщиком не на некий банковский счет налогового органа, а на бюджетный счет в ЦБ РФ, контролируемый Федеральным казначейством. Налоговые органы только проверяют правильность исполнения обязанности по уплате налога, получая данные от Федерального казначейства, но получателями денежных средств они не являются. В числе прав налоговых органов, урегулированных в ст. 31 НК РФ (как, впрочем, и в иных положениях налогового законодательства), отсутствует право на получение налога от налогоплательщика. По этой причине в налоговых инспекциях нет каких-либо касс, в которых можно было бы уплатить налог.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло; такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога.

В пункте 3 ст. 45 НК РФ развита указанная правовая позиция КС РФ и установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Указанные нормы (за исключением подп. 4, предполагающего, что денежные средства налогоплательщика уже находятся в бюджете) представляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате налога через банк, фактически утративший платежеспособность; при ошибке банка; при неисполнении своих обязанностей по перечислению налога налоговым агентом и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Тем не менее указанные презумпции подлежат применению с учетом норм п. 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной.

То, что получение банком (организацией федеральной почтовой связи) наличных денежных средств в уплату налогов, либо получение банком поручения на перечисление налогов признается фактом уплаты налога, свидетельствует о том, что указанные субъекты выполняют квазипубличные функции. Фактически государство рассматривает данных субъектов как свои собственные органы, принимающие денежные средства от налогоплательщика в уплату налогов. Это справедливо, поскольку возможности государства по контролю указанных субъектов более чем значительны. Как полагает С.В. Запольский, тенденция вовлечения банков в отправление государственной власти носит довольно устойчивый характер <450>.

<450> Запольский С.В. Теория финансового права: Научные очерки. С. 237.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Непосредственно в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П разъяснено, что действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога.

Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств на счет (в кассу) получателя. Исходя из Определения КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1690-О-О, правовая позиция, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, касающаяся исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога и опирающаяся на публично-правовые нормы, не может быть распространена на гражданско-правовые отношения. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02, поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (авансового платежа) досрочно (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ), но это само по себе возможно только тогда, когда обязанность по уплате налога (авансового платежа) уже сформировалась, то есть на следующий день после истечения налогового (отчетного) периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, Постановление Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08). Соответственно, если налогоплательщик передаст в банк платежное поручение на уплату налога (авансового платежа) до наступления указанного момента времени, то презумпция подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ не сработает (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11). В этом случае налог (авансовый платеж) будет считаться (являться) уплаченным только в случае фактического поступления денежных средств в бюджет.

Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством. Платежи в уплату налогов в ст. 855 ГК РФ (с учетом актов бюджетного законодательства) предусмотрены в третьей очереди (наряду с требованиями по оплате труда - Постановление КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П, Определение КС РФ от 7 июня 2011 г. N 841-О-О).

Поэтому в соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Некоторые особенности определения момента исполнения обязанности по уплате налога могут быть установлены в специальных положениях НК РФ. Так, в силу п. 6 ст. 48 НК РФ в случае взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

В плане уплаты налогов бюджетными организациями соответствующее разъяснение дано в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Представляет интерес тот факт, что в определенных случаях государство не считает необходимым устанавливать подобные презумпции в отношении уплаты некоторых публичных платежей (не являющихся, по мнению государства, налогами). Для признания обязанности по уплате, исполненной публично-правовое образование требует фактического поступления публичных платежей в бюджет (внебюджетный фонд). Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О). Но сложно предположить, что при уплате подобных платежей плательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе их уплаты и перечисления в бюджет.

С 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 г. доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами"). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались "налоговая амнистия". На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. При этом достаточно странным выглядит то, что законодатель указал декларационный платеж в числе неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ в ст. 57 БК РФ.

Следует отметить, что уплата декларационного платежа являлась исключительно добровольным действием, взыскать его в принудительном порядке, как налог, было невозможно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N 16221/08 отмечается, что декларационный платеж по своей природе имеет характер налоговой амнистии. Перечисление в бюджет декларационного платежа предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются законом с его уплатой. Исходя из Определения КС РФ от 16 июля 2009 г. N 949-О-О в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

В итоге в порядке реализации "налоговой амнистии" в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд. руб., что соответствует легализации 28,2 млрд. руб. <451>. Следует заметить, что в Законе Нижегородской области от 7 июля 2008 г. N 85-З "Об исполнении областного бюджета за 2007 год" при общей сумме доходов бюджета 60152098 тыс. руб. сумма поступлений от декларационного платежа составила 14079 тыс. руб., или 0,02%. С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов - явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта <452>. В то же время, как отмечает Н.М. Артемов, международный опыт проведения налоговых амнистий весьма богат, но довольно противоречив. Список стран, в той или иной мере проводивших налоговые амнистии, включает Аргентину, Бельгию, Ирландию, Пакистан, США (отдельные штаты), Филиппины, Францию, ЮАР. Классическим образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия в Ирландии 1988 г. Начиная ее, правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн. долларов, а фактические сборы превысили 750 млн. долларов, что составляло 2,5% ВВП <453>. По мнению И.Н. Соловьева, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов <454>.

<451> В налоговой сфере // Налоговед. 2008. N 3. С. 25.

<452> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 148.

<453> Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: Учебное пособие. М., 2008. С. 264 - 265.

<454> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52, С. 142.

Необходимо отметить, что в связи с очевидной важностью обязанности по представлению налоговой декларации в законодательстве закреплена сходная презумпция. Как следует из п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения; при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Таким образом, если налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением данных правил, ее последующее получение (неполучение) налоговым органом уже не имеет значения - для налогоплательщика обязанность по ее представлению будет считаться исполненной. "Проецируя" Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П на процедуру представления налоговой декларации по почте, можно утверждать, что налогоплательщик не несет ответственность за действия организаций почтовой связи, участвующих в многостадийном процессе представления налоговой декларации по почте. Следует только отметить, что сам налог, в отличие от налоговой декларации, не может быть передан непосредственно в налоговую инспекцию - адресатом является бюджетная система.

2.4. Факультативные элементы юридического состава налога

Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.

Лицо, обязанное исчислять налог (п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием наличия объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25).

По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.

Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками выплат налогоплательщику, законодатель "назначает" налоговыми агентами.

Достаточно часто в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления, удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных статьями 227, 228 НК РФ.

Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме - подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Налоговые агенты в соответствии с действующим законодательством не могут уплатить налог из собственных средств за налогоплательщика. Формально это противоречило бы требованию об уплате налога только из средств самого налогоплательщика (ст. 8 НК РФ). Иногда законодатель прямо закрепляет данный запрет: в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении указанной обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также обязаны уплатить пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О дал следующие разъяснения: самостоятельность исполнения налоговыми агентами обязанности по перечислению сумм удержанных ими налогов в бюджет заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

В связи с этим следует отметить проблему, существующую в современной практике. В зависимости от того, исполнил ли налоговый агент свою обязанность - удержал либо не удержал налог из средств, выплачиваемых налогоплательщику, должен быть разрешен вопрос о том, кто именно несет обязанность по перечислению (уплате) данного налога в бюджет. В.Ф. Евтушенко справедливо отмечает, что удержание налога можно определить, как бездействие, воздержание от совершения каких-либо действий по выплате налогоплательщиком исчисленного налога; именно поэтому любая попытка провести анализ удержания налогов встречается с трудностями <455>. Но очевидно, что налог, не удержанный налоговым агентом, обязан уплатить сам налогоплательщик, а требовать от налогового агента перечисления не удержанного им налога невозможно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 сентября 2006 г. N 4047/06 отмечается, что инспекция не имела права возлагать на налогового агента обязанность уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях. Аналогичный подход изложен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2010 г. N 14977/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11: налог на доходы иностранных организаций подлежит перечислению в бюджет за счет средств, причитающихся иностранной организации, а не самого налогового агента.

<455> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.

При этом сам по себе факт выплаты налоговым агентом средств налогоплательщику не означает удержания налога. В НК РФ отсутствует общая презумпция, в силу которой при выплате налоговым агентом средств налогоплательщику сам налоговый агент считался бы удержавшим налог (хотя, возможно, такую презумпцию следовало бы ввести). С учетом характеристики обязанности налогового агента по удержанию налога как бездействия сделать вывод об удержании налога налоговым агентом, а также о наличии у него обязанности по перечислению данного налога, возможно только косвенно, на основании анализа документов: бухгалтерских проводок, расчетных ведомостей, договоров, налоговых деклараций и т.д. В отсутствие документов сделать вывод об удержании (неудержании) налога крайне затруднительно. Впрочем, с той же точки зрения, например, в отсутствие документов будет достаточно непросто сделать вывод о том, включил либо не включил налогоплательщик косвенного налога данный налог в цену реализованных им товаров (работ, услуг).

Недостаточно продуманный правовой статус налогового агента порождает по сути тупиковые ситуации. Так, не вполне ясна позиция, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 10067/10. Исходя из данного судебного акта, несмотря на то, что налоговый агент - арендатор публичного имущества не удерживал из перечисляемой арендодателю арендной платы НДС, именно налоговый агент обязан уплатить налог за счет собственных средств. Другой пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 10411/10 сделан вывод, что обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ возникает непосредственно при выплате дохода. Данная позиция также является неоднозначной, поскольку обязанность удержать часть выплат должна существовать еще до факта выплат, а не возникать одновременно с ним, поскольку одновременно возникающая обязанность является неисполнимой.

Интерес представляют Постановления Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 16058/05, от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, от 12 января 2010 г. N 12000/09 и от 20 сентября 2011 г. N 5317/11. Суд отметил, что пени за несвоевременное поступление в бюджет налога, не удержанного с налогоплательщика агентом, могут быть взысканы с самого агента. Косвенно такой подход ВАС РФ подтвержден в Определении КС РФ от 20 октября 2011 г. N 1451-О-О. Данная позиция представляется неоднозначной и ведущей к правовой неопределенности. Очевидно, что возможность последующего удержания ранее не удержанного с налогоплательщика налога существует далеко не всегда (например, если налогоплательщик - работник уволился, если работодатель выплачивает доход исключительно в натуральной форме и др.).

При применении указанной позиции Высшего Арбитражного Суда к подобной ситуации пени будут продолжать начисляться, а у налогового агента не будет возможности повлиять на их начисление (в т.ч. удержать и перечислить сумму налога). Представляется, что обязанность налогового агента по уплате пени с сумм неудержанного налога может иметь место только в случае (до того момента времени), когда налоговый агент продолжает выплачивать доходы налогоплательщику и имеет реальную возможность удержать налог из этих доходов, и, соответственно, прекратить начисление пени. Вариант решения данной проблемы предложен в письме Минфина РФ от 25 октября 2007 г. N 03-04-06-01/361: пени подлежат начислению налоговому агенту до установленного ст. 228 НК РФ срока уплаты налога налогоплательщиком, если обязанность по уплате налога налоговым агентом или налогоплательщиком не исполнена в более ранние сроки.

Сама по себе необходимость наличия в законодательстве о НДФЛ института налоговых агентов, в частности, продиктована тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей дохода. Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В данном случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами, так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца. Однако, очевидно отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента: "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует, а налоговый агент участвует.

По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой - государству в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов <456>. А.Г. Иванов точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иные субъекты - для государства неплохая идея, т.к. субъект выполняет работу публичных органов бесплатно <457>. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно <458>. Но не следует полагать, что налоговый агент во всех случаях "работает" бесплатно. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение <459>.

<456> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 132.

<457> Иванов А.Г. Пути совершенствования налогового администрирования // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007. С. 176.

<458> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 140.

<459> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Петровой Г.В. М., 1999. С. 77.

"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.

Одним из последствий наличия в законодательстве института налоговых агентов является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже "чистыми", за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Большинство тех людей, которые начали бы уплачивать налоги с заработной платы самостоятельно, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут платить НДФЛ только в принудительном порядке. Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу низкой ставки рефинансирования); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратится в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит данную санкцию). На практике данные возможные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога.

Рассмотренные особенности правового положения налоговых агентов позволяют сделать и другие выводы. Для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию. Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, как представляется, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет.

Данная проблема хорошо иллюстрируется на примере работодателя: для того чтобы выплатить работникам конкретную сумму заработной платы, он должен зарезервировать дополнительные средства как на перечисление удержанного НДФЛ, так и на уплату "зарплатных" налогов (страховых взносов) в бюджет (внебюджетные фонды). Следует отметить, что с учетом ставки НДФЛ в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и тарифа страховых взносов на 2012 год для работодателей в размере 34% (ст. 12 Федерального закона от 24 июля 2009 г. 212-ФЗ "О страховых взносах..."), для того, чтобы выплатить работнику на руки "чистыми" 1000 руб. заработной платы, работодатель, упрощенно говоря, должен зарезервировать 1540,22 руб. (1000 руб. - выплата работнику, 149,42 руб. - НДФЛ, 390,80 руб. - страховые взносы).

Представляется, что указанная дополнительная нагрузка работодателя вполне может быть обозначена термином, примененным КС РФ в Постановлении от 24 февраля 1998 г. N 7-П: обязательная составная часть расходов по найму рабочей силы. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 11564/11 применительно к законодательству о банкротстве сделан вывод о том, что алименты, НДФЛ, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды являются платежами работодателя, осуществляемыми на основании федерального закона в связи с оплатой труда работников.

Соответственно, не исключено рассмотрение института налоговых агентов как определенной "полезной фикции", позволяющей опосредованно переложить бремя уплаты налога с налогоплательщика на агента (считается, что налог платит налогоплательщик, а фактически его платит налоговый агент). Именно это обстоятельство предопределяет, как представляется, наличие следующих мнений. Так, Е.В. Порохов полагает, что плательщик налога зачастую может его уплачивать при отсутствии у него налогового обязательства перед государством (например, работодатели, удерживающие подоходный налог с работников у источника выплаты дохода) <460>. И.И. Кучеров предлагает собирательное определение: налогообязанные лица - субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, либо - по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, либо налоговых агентов <461>. В Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. дано нормативное определение: налогоплательщиком является тот, кто имеет налоговое обязательство, является ответственным за уплату налога, обязан удерживать и отчислять налог за счет третьих лиц, обязан подавать налоговую декларацию, вносить обеспечение, вести учет и отчетность и выполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством <462>.

<460> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 90.

<461> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов (правовые аспекты): Монография. С. 246.

<462> Налоги от А до Я. С. 5.

Налоговые органы в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (п. п. 4, 9.1, 9.2 ст. 85 НК РФ). Так, информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах предоставляется, в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 362 НК РФ).

Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. п. 8, 9 ст. 227 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях.

Следует отметить, что налоговые агенты в силу подпункта 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако в данном случае эта информация "дублируется" - на основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию с расчетом подлежащего уплате налога, а впоследствии налог самостоятельно уплатить.

Налоговый орган не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 4 ст. 52 НК РФ предусматривает, что в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

В действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает не ранее истечения месячного срока с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.

В принципе, обязанность по исчислению налога может быть прямо либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога, по сравнению с исчисленной на основании общих норм, либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula - каждое исключение само есть правило <463>. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis - справедливость есть мать исключения <464>.

<463> Латинские юридические изречения. С. 283.

<464> Там же. С. 77, 152.

Из Постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. N 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из Определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в Определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. N 162-О, от 7 февраля 2002 г. N 37-О и от 13 октября 2009 г. N 1343-О-О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ соответствующая правовая позиция изложена в Определении КС РФ от 5 июля 2011 г. N 879-О-О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает.

Исходя из Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В Определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. N 1553-О-П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года N 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.

А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких-либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения <465>. Нормативное же определение налоговых льгот, данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

<465> Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве. С. 66.

М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия "категория налогоплательщиков", "преимущества" являются весьма неопределенными <466>.

<466> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. С. 36.

В части второй НК РФ налоговые льготы регламентируются достаточно редко: в ст. 381 (гл. 30 "Налог на имущество организаций"), ст. 395 (гл. 31 "Земельный налог"). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций в том числе религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Нижегородский законодатель, например, предусмотрел следующую дополнительную льготу: для пенсионеров - владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с. ставка налога на одну лошадиную силу снижается на 50 процентов (ст. 7 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. N 71-З "О транспортном налоге").

Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по снижению налогового бремени региональным (местным) органам власти, он, как правило, не применяет термин "льготы". Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом "доходы минус расходы" в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

В то же время следует учесть, что термин "налоговые льготы" как в правовых актах, так и в специальной литературе может применяться в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в Определении КС РФ от 17 декабря 2009 г. N 1572-О-О указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. N 1650/10. В Определении КС РФ от 28 мая 2009 г. N 855-О-О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) - как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены, как налоговые льготы, в Определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. N 472-О и от 23 сентября 2010 г. N 1251-О-О. В Определении КС РФ от 19 мая 2009 г. N 757-О-О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено как разновидность налоговых льгот. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. N 7315/10 освобождение определенных выплат от ЕСН было обозначено как "преференции".

По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина "налоговые льготы" является своеобразная "инерция", сложившаяся за время действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

- необлагаемый минимум объекта налога;

- изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

- освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

- понижение налоговых ставок;

- вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

- целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

- прочие налоговые льготы.

Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:

- льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;

- так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда наоборот в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу <467>.

<467> Болтенко О. Выступление на "круглом столе" с участием иностранных гостей // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 227.

Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы <468>.

<468> Майбуров И.А. Указ. соч. С. 65.

Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество признается только такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует. Единственное упоминание о налоговых вычетах в части первой НК РФ - в п. 8 ст. 88: при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.

Возможности отказа от применения налогового вычета, вообще говоря, в законодательстве не предусмотрено, но в ряде норм закреплено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на приобретение квартиры на территории Российской Федерации (с определенными ограничениями). В данной норме прямо указано, что указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления. Соответственно, применение этого вычета позволяет уменьшить сумму дохода, облагаемого НДФЛ (вплоть до нуля).