Налогообложение организаций финансового сектора экономики

Отражаемая по строке сумма так же должна равняться общей сумме начисленных дивидендов за минусом сумм дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не являющихся резидентами Российской Федерации;

- по строке 071 должна быть отражена сумма 500 000 руб. (50 000 руб. + 300 000 руб. + 150 000 руб.).

(дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).

По строке указываются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, указанным в подпункте 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

- по строке 072 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.

По строке указываются суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, в отношении которых имеются установленные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ условия применения ставки 0%;

- по строке 080 должна быть отражена величина 62,5 (500 000 руб.: (1 000 000 руб. - 160 000 руб. - 40 000 руб.) x 100) или (500 000 руб. : 800 000 руб. x 100).

По строке указывается удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям и облагаемых по ставке 9% в общей сумме дивидендов, распределяемых в пользу резидентов Российской Федерации (строка 071 : (строка 010 - строка 030 - строка 040) x 100) или (строка 071 : строка 070 x 100);

- по строке 081 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.

По строке указывается удельный вес дивидендов, выплачиваемых российским организациям и облагаемых по ставке 0% в общей сумме дивидендов, распределяемых в пользу резидентов Российской Федерации (строка 072 : (строка 010 - строка 030 - строка 040) x 100) или (строка 072 : строка 070 x 100);

- по строке 090 расчета в соответствии с установленным порядком должна быть отражена сумма 700 000 руб. (1 000 000 руб. - 300 000 руб.). Сумма, отражаемая по данной строке, рассчитывается как разность показателей строки 010 и строки 020;

- по строке 100 расчета должна быть отражена сумма 426 456 руб. (38 381 руб. : 9 x 100).

По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 9%. Согласно установленному порядку, указываемая в строке величина соответствует налоговой базе, при применении к которой налоговой ставки 9% должен быть получен показатель строки 140 рассматриваемой формы. Для этого отражаемая в строке сумма определяется путем деления показателя строки 140 на применяемую ставку налога и умножения полученной величины на 100.

Общая величина налоговой базы, полученная суммированием отдельных величин налоговых баз по каждой российской организации- налогоплательщику, может отличаться от указываемой по строке суммы на величину погрешностей в результате округления;

- по строке 101 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк.

По строке указывается налоговая база, приходящаяся на долю организаций - плательщиков налога на прибыль, к которой применяется налоговая ставка 0%. Показатель исчисляется по приведенной в пункте 2 статьи 275 НК РФ формуле расчета суммы налога без применения соответствующей налоговой ставки.

Суммы дивидендов, выплачиваемых в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (публично-правовых образований и паевых инвестиционных фондов), в расчете показателя строки не участвуют;

- по строке 110 должна быть отражена сумма 120 000 руб.

По строке отражается сумма дивидендов, распределяемая в пользу акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (публично-правовым образованиям и паевым инвестиционным фондам);

Данные по организациям, переведенным на специальные налоговые режимы, для определения показателя данной строки не используются.

- по строке 130 расчета должна быть отражена ставка налога на прибыль 9% .

Ставка 9 % указывается вне зависимости от того, по итогам какого периода деятельности организации в 2008 году производилось распределение дивидендов.

- по строке 150 в рассматриваемом примере должен быть проставлен прочерк, поскольку данное распределение дивидендов производилось уже во втором квартале.

В строке отражается сумма налога на прибыль, исчисленная с дивидендов, выплаченных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды по данному распределению.

- по строке 160 расчета должна быть отражена сумма удержанного налога в размере 26 867 руб. (3838 руб. + 23 029 руб.), соответствующая суммам выплаченных 16 июня 2008 года организациям 2 и 3 дивидендов.

Данный показатель отражает сумму налога на прибыль, начисленную с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода по конкретному распределению.

Сумма 26 867 руб. отражается так же по строке 040 подраздела 1.3 Раздела 1 декларации. При этом в соответствующей строке указывается срок уплаты - 30.06.2008.

Срок уплаты налога налоговым агентом определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ.

Исчисленная налоговым агентом в отчетном периоде распределения дивидендов сумма налога на доходы в виде дивидендов пересчету в дальнейшем (кроме как по основания статьи 81 НК РФ) не подлежит независимо от того, в каком (каких) периоде (периодах) налоговым агентом будет фактически произведено их перечисление получателю.

Пример доведен письмом ФНС России от 19.01.2009 № ВЕ-17-3/12@ «О налогообложении доходов, полученных от долевого участия в других организациях»

39. Определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом по налогу на прибыль

Определение налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом осуществляется (ст. 276 НК РФ):

Если по условиям договора выгодоприобретателем является учредитель управления;

Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления, признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Если по условиям договора учредитель управления не является выгодоприобретателем (в ред. от 27.07.2010)

Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (кроме вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения

40. Особенности уплаты налога на прибыль при операциях с государственными ценными бумагами

Государственные ценные бумаги - это ценные бумаги, выпуск которых осуществляется от имени Российской Федерации или от имени субъекта Российской Федерации. Муниципальными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования Государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств (иного имущества или имущественных прав), а также процентов от их номинальной стоимости в установленные сроки (ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ).

У владельцев государственных и муниципальных ценных бумаг в течение периода их обращения возникают два вида доходов по ним, а именно (абз. 1 ст.281, п. 2 ст. 280 НК РФ):

1) доход от реализации, иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг.

Этот доход облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ);

2) процентный доход по ценным бумагам, приходящийся на время владения.

Процентный доход облагается по иным налоговым ставкам, которые предусмотрены в п. 4 ст. 284 НК РФ и составляют 0%, 9% или 15% в зависимости от вида ценных бумаг.

Таким образом, налоговую базу по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам нужно формировать отдельно от налоговой базы по реализации (выбытию) ценных бумаг (п. 2 ст. 74 НК РФ).

41. Доход от реализации (выбытия) государственных и муниципальных ценных бумаг

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг в цену сделки помимо стоимости самой ценной бумаги может включаться также часть накопленного купонного дохода (абз. 3 ст. 281 НК РФ).

В таком случае выручка от реализации уменьшается на сумму НКД, причитающегося за время владения продавцом указанной ценной бумагой (абз.3 ст. 281 НК РФ).

Напомним, что НКД - это часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги) (абз. 2 п. 4ст. 280 НК РФ).

Процентным доходом по государственным и муниципальным ценным бумагам признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг.

Если процентная ставка не установлена, то процентный доход определяется как разница между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения. Стоимость первичного размещения ценных бумаг определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг был признан размещенным в соответствии с установленным порядком (абз. 1 ст. 281 НК РФ).

Статьей 286 НК РФ установлен порядок исчисления налога и авансовых платежей, сроки и порядок уплаты налога определены ст. 287 НК РФ.

Если доход в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению, выплачивают российские организации, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается именно на организацию - источник выплаты дохода. Налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате доходов. Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода, что установлено п. 4 ст. 287 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг с сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода) налогоплательщик - получатель дохода в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ самостоятельно исчисляет и уплачивает налог с таких доходов. Налогоплательщик должен уплатить налог в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

Информация о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок уплаты налога, установленный п. 5 ст. 286 НК РФ, доведена до налогоплательщиков Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н "Об утверждении Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода". Согласно названному документу к государственным и муниципальным ценным бумагам, по которым предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:

1) облигации федеральных займов;

2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;

3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4;

6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных в п. п. 1 - 4.

42. Особенности налогообложения сделок РЕПО

Сделка РЕПО (от английского repurchase agreement - соглашение об обратной покупке) представляет собой финансовую операцию, состоящую из двух частей. По первой части РЕПО одна сторона (заемщик) передает другой (кредитору) на время ценные бумаги и получает за это деньги.

А по второй части договора организация-заемщик возвращает деньги (обычно в большемразмере) и получает обратно ценные бумаги. Таким образом, по сути сделка РЕПО есть предоставление займа под обеспечение ценных бумаг.

Не каждая продажа ценных бумаг с обязательством обратного выкупа признается сделкой РЕПО. Для этого есть ряд условий (ст. 282 НК РФ).

Рассмотрим их.

1. Предмет сделки.

Предметом сделки РЕПО могут быть только эмиссионные ценные бумаги.

Дело в том, что по второй части РЕПО возвращаться должны бумаги того же выпуска и в том же объеме, в которых они были получены по первой части сделки (п. 1 ст. 282 НК РФ). Если в договоре значится неэмиссионная ценная бумага, то договор квалифицируется как два самостоятельных договора купли-продажи ценных бумаг. В таком случае налогообложение происходит с учетом ст. 280, а не ст. 282 НК РФ.

2. Срок сделки.

Срок сделки РЕПО не может превышать одного года. При этом срок РЕПО есть промежуток времени между датами исполнения первой и второй частей сделки. Срок исчисляется по общему правилу, предусмотренному гражданским законодательством: со дня, следующего за днем исполнения первой части сделки, до дня исполнения второй части включительно (ст. ст. 191, 192 ГК РФ).

Датой исполнения первой части сделки РЕПО является наиболее поздняя из дат:

- дата передачи ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО;

- дата перечисления денежных средств продавцу по первой части РЕПО.

Для второй части сделки РЕПО дата исполнения определяется аналогично.

3. Оформление сделки.

Согласно упомянутому Письму Минфина России сделка РЕПО может быть оформлена двумя способами. А именно:

- одним договором - условия двух частей сделки прописаны в одном документе;

- двумя договорами - отдельно на реализацию и отдельно на приобретение ценных бумаг. В этом случае во втором договоре важно обязательно прописать, что сделка действительна при условии исполнения обязательств по первому договору. То есть два договора должны быть неотъемлемыми частями друг друга.

Что такое сделка РЕПО для налога на прибыль

В целях налогообложения прибыли РЕПО считаются не все сделки с ценными бумагами с обязательством их обратного выкупа, а только те, которые проводятся с эмиссионными ценными бумагами и заключены на срок не свыше шести месяцев. Это закреплено в пункте 1 статьи 282 НК РФ. Срок сделки РЕПО рассчитывается от даты передачи ценной бумаги по первой части РЕПО до даты ее передачи по второй части. На это указывает пункт 8 статьи 282 НК РФ. Согласно пункту 1 той же статьи налогоплательщик вправе продлить срок сделки РЕПО до конца текущего отчетного периода. Налогообложение сделок РЕПО аналогично налогообложению займов.

Если срок сделки РЕПО превышает шесть месяцев либо ее предметом являются неэмиссионные ценные бумаги, то в целях налогообложения прибыли такая сделка не признается РЕПО. Она рассматривается как две самостоятельные сделки купли-продажи.

Правила налогообложения сделок РЕПО

Налогообложение прибыли от сделок РЕПО [1] производится на основании статьи 282 НК РФ. Так, выбытие ценных бумаг ни по первой, ни по второй части сделки не считается реализацией у стороны, которая является продавцом. Ведь для целей налогообложения прибыли уплата денежных средств по первой и второй частям сделки РЕПО является выдачей и возвратом займа соответственно. При этом ценные бумаги, которые передаются по первой части РЕПО, выбывают из регистров налогового учета у продавца и отражаются у покупателя вплоть до момента второй части сделки РЕПО.

Цена обратного выкупа ценной бумаги, как правило, отличается от цены ее выбытия по первой части сделки. Однако после обратного выкупа (вторая часть РЕПО) ценные бумаги должны быть отражены в налоговом учете продавца по той же стоимости , по которой они числились у него до начала сделки РЕПО. Об этом сказано в пункте 2 статьи 282 НК РФ. А разница цен между первой и второй частями РЕПО считается процентом, начисленным по заемным средствам, и уменьшает налоговую базу в пределах нормативов, установленных статьей 269 НК РФ для других видов займов и кредитов. Это прописано в пунктах 4 и 5 статьи 282 НК РФ.

Как известно, при реализации ценных бумаг цена сделки принимается в целях налогообложения прибыли в пределах, установленных подпунктами 5 и 6 статьи 280 НК РФ. Однако в отличие от других случаев реализации ценных бумаг, в рамках сделки РЕПО принимаются фактические цены продажи и обратного выкупа ценных бумаг. Даже в том случае, если они не соответствуют уровню цен, установленных статьей 280 Кодекса. Это разрешено пунктом 8 статьи 282 НК РФ.

А если предметом РЕПО служат облигации, по которым предусмотрены расчеты по накопленному купонному доходу (НКД)? Тогда при обратном выкупе к цене должна быть добавлена сумма процентов, начисленная за период между первой и второй частями сделки (п. 7 ст. 282 НК РФ)

43. Определение налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Согласно ст. 304 НК ГРФ

1. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, исчисляются отдельно.

2. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытком от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

3. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.

Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи).

4. Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном настоящей главой (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи).

5. При условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

6. При определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения пунктов 2 - 13 статьи 40 настоящего Кодекса могут применяться только в случаях, предусмотренных настоящей главой.

44. Налогообложение финансового результата по сделкам хеджирования

Разберемся, как учитывается финансовый результат по хеджирующим финансовым инструментам.

Согласно пункту 5 статьи 304 НК РФ «доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования». Существует три варианта применения указанной нормы на практике в связи с несовершенством редакции Налогового кодекса и наличием различных трактовок. Изменения и дополнения должны привести к однозначному толкованию нормы.

Вариант 1: прибыль или убыток по хеджу признается в налоговом учете в тот момент, когда возникает налоговая база по другим операциям с объектом хеджирования. Причем убыток по операциям хеджирования уменьшает налогооблагаемую прибыль в полном объеме.

Пример 1

ЗАО «Альфа» в сентябре 2007 года заключило предварительный договор на продажу в январе 2008 года иностранному контрагенту партии товара на сумму 100 000 долл. США. На момент заключения договора курс доллара США, установленный Банком России, составил 26 руб. В целях снижения возможных убытков от падения курса доллара ЗАО «Альфа» заключило расчетный форвард на продажу 100 000 долл. США за российские рубли по курсу 25 руб. за доллар со сроком исполнения в январе 2008 года. На момент истечения срока курс доллара составил 25,6 руб. Таким образом, в момент исполнения расчетного форварда ЗАО «Альфа» получило убыток в размере 60 000 руб. [(25,6 руб. - 25 руб.)#100 000 долл. США].

В налоговом учете ЗАО «Альфа» убыток по форвардному контракту в размере 60 000 руб. отражен в январе 2008 года, то есть в том отчетном периоде, в котором произведена отгрузка товара и поступили деньги от покупателя (возникла налоговая база по объекту хеджирования). Для упрощения примера не приводится промежуточный расчет прибыли или убытка, возникающих на конец отчетного (налогового) периода из-за колебания курса доллара США в течение срока действия форварда. Отметим только, что согласно данному варианту указанный промежуточный финансовый результат не показывается в налоговом учете ЗАО «Альфа» до возникновения налоговой базы по объекту хеджирования.

Вариант 2: убыток по хеджу уменьшает только налоговую базу по объекту хеджирования (а не общую налоговую базу). Поскольку налоговая база может быть только положительной или нулевой, убыток от хеджирования признается в налоговом учете в пределах прибыли по объекту хеджирования. Налогоплательщик обязан вести раздельный налоговый учет по всем операциям с объектом хеджирования. Данный вариант соответствует норме пункта 5 статьи 304 НК РФ. В форвардном договоре должно быть указано, что это операция хеджирования.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, прибыль ЗАО «Альфа» от продажи товаров составила 40 000 руб.

Значит, ЗАО «Альфа» учитывает в налоговом учете убыток по хеджу только в пределах названной суммы. Оставшаяся сумма убытка -- 20 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб.) для целей налогообложения не признается.

Вариант 3: финансовый результат по операциям хеджирования признается в налоговом учете так же, как прибыль или убыток по обращающимся на организованном рынке ФИСС. То есть доходы от хеджа увеличивают, а расходы уменьшают основную налоговую базу в полном объеме на конец каждого отчетного периода в течение срока действия хеджирующего финансового инструмента.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1.

ЗАО «Альфа» вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму убытка от исполнения форвардного контракта в размере 60 000 руб. в том периоде, когда он был исчислен.

У каждого из приведенных вариантов налогового учета есть недостатки. Так, вариант 1 противоречит норме статьи 326 НК РФ. В ней сказано, что налоговая база по срочным сделкам (к ним относится и хедж), которые носят длительный характер, определяется на дату окончания каждого отчетного (налогового) периода.

Кроме того, при использовании данного варианта не соблюдается принцип равномерности признания доходов и расходов, заложенный в статьях 271 и 272 НК РФ.

Второй вариант налогового учета хеджа невозможно применить, если объект хеджирования не предполагает возникновения налоговой базы как таковой. На основании статьи 53 НК РФ налоговая база -- это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Налогом на прибыль у российских организаций облагаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Так предусмотрено в пункте 1 статьи 247 НК РФ. А если изменить условия примера 1, согласно которым хеджер получал доходы (выручка от реализации товара) и осуществлял расходы (покупная стоимость товара) по объекту хеджирования, и отвести налогоплательщику роль покупателя товара, планирующего хеджировать рост курса валюты, необходимой для расчетов с иностранным контрагентом? В этом случае непонятно, что считать налоговой базой с объектом хеджирования. Вероятно, облагаемой базой будет являться финансовый результат от дальнейших операций с приобретенными товарами.

Наиболее логичным представляется вариант 3 учета операций хеджирования. Тогда доходы и расходы по хеджирующим финансовым инструментам признаются для целей налогообложения без ограничений, но с учетом требований статьи 252 НК РФ. Единственный недостаток данного варианта: он не в полной мере соответствует процитированной норме пункта 5 статьи 304 НК РФ.

45. Налогообложение доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг. Определение расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг в налоговых целях

К расходам профессиональных участников рынка ценных бумаг относятся:

· расходы в виде взносов организаторам торговли и иным организациям (в том числе в соответствии с законодательством РФ некоммерческим организациям), имеющим соответствующую лицензию;

· расходы на поддержание и обслуживание торговых мест различного режима, возникающие в связи с осуществлением профессиональной деятельности;

· расходы на осуществление экспертизы, связанной с подлинностью представляемых документов, в том числе бланков (сертификатов) ценных бумаг;

· расходы, связанные с раскрытием информации о деятельности профессионального участника рынка ценных бумаг.

· расходы на создание и доначисление резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

· расходы на участие в собраниях акционеров, проводимых эмитентами ценных бумаг или по их поручению;

· другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Федеральным законом от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» установлено семь видов профессиональной деятельности на фондовом рынке и столько же видов профессиональных участников этого рынка. К организациям, заключающие сделки на рынке ценных бумаг относятся организации, занимающиеся брокерской деятельностью, дилерской, деятельностью по управлению ценными бумагами (доверительные управляющие). Остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг - организаторы торговли (биржи), регистраторы и депозитарии, клиринговые организации.

Организации, осуществляющие дилерскую деятельность, не ведут отдельного учета налоговой базы по категориям ценных бумаг (статья 280 НК РФ):

«Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности».

Следовательно, результаты, полученные от операций с ценными бумагами и результаты, полученные от других видов деятельности (например: аренда) берутся в целом по организации.

Все остальные профессиональные участники рынка ценных бумаг должны вести раздельный учет операций с ценными бумагами по двум категориям (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающихся).

В учетной политики, остальные организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, обязаны выбрать категорию ценных бумаг, с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы. Это указано в абзаце 3 пункта 8 статьи 280 НК РФ.

Профессиональные участники фондового рынка, не являющимися дилерами, по одной из категории ценных бумаг могут включать в расчет налоговой базы не только доходы и расходы по соответствующим операциям с ценными бумагами, но и доходы и расходы по другим видам своей деятельности, которая не связана с ценными бумагами. Инвестиционные фонды (как акционерные, так и паевые) не являются профессиональными участниками рынка, хотя нередко размещают все свои средства в ценных бумагах.

46. Особенности формирования налоговой базы по операциям с корпоративными ценными бумагами

Комментарий к статье 280 Налогового Кодекса РФ

Комментируемая статья посвящена вопросам исчисления налога на прибыль по сделкам с ценными бумагами. Критерии для определения понятия ценная бумага не установлены налоговым законодательством, поэтому на основании п.1 ст.11 НК РФ следует руководствоваться положениями гражданского законодательства.

По гражданскому законодательству ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности (п. 1 ст. 142 ГК РФ).

Приведенное определение ценной бумаги содержит следующие необходимые и достаточные характеристические признаки, наличие которых позволяет квалифицировать тот или иной вещный объект гражданских прав в качестве ценной бумаги. Еще раз подчеркнем эти признаки:

-во-первых, ценная бумага - это документ, представляющий собой официальную запись, выполненную на бумажном носителе и имеющую строго определенную форму и обязательные реквизиты, и удостоверяющий определенное имущественное право;

-во-вторых, - ценная бумага - это имущественное право, инкорпорированное в документ, оборот которого осуществляется неразрывно от оборота документа.

Виды имущественных прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты, требования к форме и другие необходимые требования определяются федеральным законом или в установленном им порядке (п.1 ст.144 ГК РФ).

Статья 280 НК РФ выступает специальной нормой по отношению к статье 40 НК РФ, позволяя определять цену выбытия ценной бумаги, принимаемую для целей налогообложения (п. 14 ст. 40 НК РФ).

Налоговая база для операций с ценными бумагами определяется в том же порядке, как и по другим видам деятельности налогоплательщика: доходы от реализации или иного выбытия ценной бумаги за минусом расходов, связанных с реализацией (иным выбытием) ценной бумаги.

В соответствии с ч. 2 ст. 329 НК РФ датой признания дохода и расхода по операциям с ценными бумагами является дата реализации ценных бумаг.

Поскольку реализацией в соответствии с п. 1 ст. 39 НК признается передача на возмездной основе права собственности, то, соответственно, датой реализации ценных бумаг, в целях ст. 329 НК является дата передачи прав собственности на них.

Таким образом, при определении доходов по методу начисления доход должен признаваться в момент перехода права собственности на ценные бумаги.

Для расходов в комментируемой статье не установлено какой-либо специфики. Так, в расходы при реализации (ином выбытии) налогоплательщик может включить:

1) цену приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение);

2) затраты на реализацию ценной бумаги;

3) скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев;

4) сумму уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги накопленного процентного (купонного) дохода.

Безусловно, при наличии вышеизложенных расходов, для их учета в целях налогообложения необходимо соблюдение условий статьи 252 НК РФ (экономическая оправданность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода).

Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Таким образом, даже если расходы покупателя на приобретение ценных бумаг искусственно завышены, приобретение ценных бумаг еще не создает объекта налогообложения, поэтому при приобретении ценных бумаг расходы покупателя корректироваться не должны.

Особенности заключаются, прежде всего, в порядке определения доходов от операций с ценными бумагами, признаваемых для целей налогообложения. Именно доходы от отчуждения ценных бумаг в определенных законом случаях подлежат корректировке для целей налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении: такие суммы включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п.п.6 ст.250 НК РФ.

Согласно приведенному выше пункту, в доходы от операций с ценными бумагами включается фактически полученная от покупателя или выплаченная эмитентом сумма купонного дохода. При этом купонный (процентный) доход должен быть получен в результате реализации, иного выбытия (в т.ч. - погашения) ценной бумаги. К данной сумме не относится тот доход, который был выплачен эмитентом за период обращения ценной бумаги или начислен налогоплательщиком самостоятельно (т.е. ранее включен в состав расчета налога на прибыль), что следует из норм ст.271 НК РФ и ст.250 НК РФ.

Требование п.2 ст.280 НК РФ о включении в состав доходов от операций с ценными бумагами суммы полученного купонного (процентного) дохода, не учтенного ранее при налогообложении, носит общий характер, т.е. действует без ограничений. Исключением является один случай: в соответствии с п.5 ст.328 НК РФ, купонный (процентный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам всегда исключается из состава доходов по операциям с ценными бумагами.

Таким образом, в состав доходов по операциям с ценными бумагами включается фактически полученный налогоплательщиком купонный (процентный) доход: 1) при погашении ценных бумаг эмитентом, если полученная сумма включает купонный доход, ранее не учитываемый в целях налогообложения; 2) при реализации ценных бумаг, не являющихся государственными или муниципальными ценными бумагами, если по условиям сделки в цену реализации включен процентный (купонный) доход. Ко внереализационным доходам, в данном случае, относятся: 1) процентный (купонный) доход по муниципальным и государственным ценным бумагам; 2) процентный (купонный) доход по прочим ценных бумаг, учтенный в целях налогообложения до осуществления операции с ценной бумагой.

Следует обратить внимание, что для целей определения правил исчисления доходов от отчуждения ценных бумаг для целей налогообложения, все ценные бумаги подразделяются на два больших вида:

1) ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее - обращающиеся на ОРЦБ);

2) ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее необращающиеся на ОРЦБ).

В зависимости от того, к какому виду ценных бумаг относится та или иная бумага устанавливается порядок особый определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В силу положений пункта 8 комментируемой статьи налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от общей налоговой базы, определяемой по другим видам деятельности предприятия. Причем налогоплательщики, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг отдельно рассчитывают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ и налоговую базу по операциям с ценными бумагами, необращающимися на ОРЦБ.

Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Для того, что бы определить к какому типу ценных бумаг относится та или иная бумага, ее необходимо проверить на соответствие установленным критериям.

Так, ценная бумага является обращающейся на ОРЦБ при одновременном выполнении следующих условий:

1) бумаги допущены к обращению как минимум одним организатором торговли, уполномоченным на это в соответствии с российским законодательством;

2) информация о котировках ценных бумаг публикуется в СМИ или может быть предоставлена уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет, начиная с даты совершения операции с ценной бумагой;

3) в случаях, предусмотренных законодательством, по бумагам рассчитывается рыночная котировка.

Комментируемая статья устанавливает, что фактическая цена реализации ценной бумаги (та, которая указана в договоре) принимается в качестве рыночной цены и признается для целей налогообложения при условии, что рассматриваемая фактическая цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с данной ценной бумагой на ОРЦБ на дату совершения сделки с ценной бумагой налогоплательщика.

Если в день отчуждения налогоплательщиком ценной бумаги не проводилось торгов, то налогоплательщик вправе использовать интервал цен в пределах предшествующих отчуждению 12 месяцев.

Согласно п.5 ст.280 НК РФ, основополагающим условием для признания фактической цены реализации ценных бумаг для целей налогообложения является нахождение этой цены в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок. В том случае, если цена превышает максимальный уровень рынка, то такая цена, в соответствии с положениями п.5 ст. 280 НК РФ и п.1 и п.14 ст. 40 НК не является рыночной. Налоговые органы в силу п.3 ст. 40 НК РФ должны уменьшить принимаемые для целей налогообложения результаты сделки, приняв за рыночную цену максимальную стоимость ценной бумаги на рынке.

Однако, в данном случае очевидно, что применение рыночной котировки вместо превышающей её цены сделки позволит признать доход в меньшем размере, чем при использовании второго варианта. В этой связи при изложенном подходе (признании для целей налогообложения максимальную цену сделки на ОРЦБ, несмотря на то, что фактическая цена сделки еще выше) есть существенный риск того, что налоговые органы будут настаивать на её неприменении из-за отсутствия нормы, прямо предписывающей применять рыночную котировку в рассматриваемой ситуации.

В то же время, на наш взгляд, ст. 280 НК не содержит правил, согласно которым при приобретении организацией ценных бумаг по ценам, превышающим максимальную цену на организованном рынке ценных бумаг, цена сделки не может быть принята для целей налогообложения.

В этой связи следует обратить внимание, что максимальную цену сделки с ценными бумагами на ОРЦБ, несмотря на прямое указание налогового кодекса, искать налогоплательщику нет необходимости.

Связано это с тем, что если цена реализации ценной бумаги налогоплательщика будет ниже минимальной цены, определенной на торгах на ОРЦБ, то для целей налогообложения должна приниматься указанная минимальная цена установленная на ОРЦБ. Если же фактическая цена реализации ценной бумаге выше минимальной цены, установленной на ОРЦБ, то в любом случае (будь она ниже или выше максимальной цены, установленной на торгах на ОРЦБ - не имеет значения) для целей налогообложения следует использовать фактическую цену реализации.

Немного сложнее обстоит дело с определением цены реализации для целей налогообложения ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ.

Ценные бумаги, необращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Метод определения дохода на основании данных об аналогичных ценных бумагах

Если организация предполагает совершить сделку по продаже ценных бумаг, она должна проверить, соответствует ли цена этой сделки одному из трех критериев, предусмотренных в п. 6 ст. 280 НК.

Для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки с ценной бумагой, не обращающейся на ОРЦБ при выполнении хотя бы одного из двух условий:

1) фактическая цена находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, определяемых на торгах на ОРЦБ в пределах 12 месяцев, предшествующих дате совершения сделки.

2) фактической цены сделки отклоняется не более чем на 20 % от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитываемой организатором торгов в пределах 12 месяцев, предшествующих дате совершения сделки.

В действующем законодательстве определение термина "аналогичные ценные бумаги" отсутствует. Однако, как видно из п. 14 ст. 40 НК РФ, механизм, закрепленный в ст. 280 НК РФ, необходим для определения соответствия цены реализации акций рыночному уровню цен. Причем рыночная цена, как видно из п. 2, 4 ст. 40 НК РФ, может быть определена только для идентичных (однородных) товаров, которые как видно из п. 6, 7 ст. 40 НК РФ, должны обладать идентичными (однородными) характеристиками.

Следовательно, под аналогичной ценной бумагой для целей ст. 280 НК РФ следует понимать ценные бумаги одного вида, выпущенные аналогичным эмитентом (обладающим примерно равным уровнем финансовых активов, деловой репутацией, сроком работы на рынке), и аналогичной категории (то есть акции того же типа, уровня доходности, предоставляющие столько же прав).

Заметим, что на практике указанные два условия практически никогда не работают, ведь найти аналогичную ценную бумагу, да еще и обращающуюся на организованном рынке, достаточно сложно. Тем более если учесть, что понятие аналогичности, которое в налоговом законодательстве раскрыто лишь применительно к товарам (см. ст. 40 НК РФ), очень проблематично применить к ценным бумагам. А самостоятельного (отдельного) толкования этого понятия для ценных бумаг не существует.

В этой связи на практике более часто используется другой способ определения дохода от операций с ценными бумагами, установленный комментируемой статьей для целей налогообложения.

Метод определения дохода на основании расчетной цены

При определении дохода для целей налогообложения законодатель предлагает налогоплательщику определить расчетную цену ценной бумаги.

Расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для принятия решения о допустимости применения исчисления налоговой базы исходя из цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.

Если фактическая цена реализации отклоняется от расчетной цены не более чем на 20 процентов, то налогоплательщик может учитывать для целей налогообложения фактическую цену.

Если для ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, не удается найти аналогичную (идентичную, однородную) ценную бумагу, обращающуюся на организованном рынке, либо отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным, идентичным) ценным бумагам, в случае отклонения фактической цены сделки более чем на 20 процентов в сторону понижения от расчетной цены для целей налогообложения принимается расчетная цена, уменьшенная на 20 процентов.

Данный вывод подтверждается Приказом МНС РФ от 9 сентября 2002 г. № ВГ-3-02/480 "О внесении изменений и дополнений № 1 в Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585", в соответствие с которым по строке 050 расчета отражается сумма отклонения фактической выручки от реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, ниже расчетной цены с учетом 20-процентного отклонения либо отклонение от рыночной цены аналогичной (однородной, идентичной) ценной бумаги с учетом 20-процентного отклонения (пункт 6 статьи 280 НК).

Для акций одним из вариантов определения расчетной цены является расчет стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на соответствующую акцию.

Для долговых ценных бумаг в качестве варианта предлагается использовать расчет рыночной величины ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

В п.6 ст.280 НК РФ приводятся лишь показатели, которые могут учитываться при определении расчетной цены. В связи с этим положения п.6 ст.280 НК РФ допускают, на наш взгляд, применение налогоплательщиком различных методик подсчета расчетной цены ценной бумаги, используя показатели, приведенные в данном подпункте.

Согласно п.6 ст.280 НК РФ при исчислении расчетной цены ценной бумаги в расчет могут приниматься следующие показатели:

· конкретные условия заключенной сделки;

· особенности обращения ценной бумаги;

· цена ценной бумаги;

· иные показатели, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Исчисление расчетной цены долговой ценной бумаги

Следует отметить, что в правоприменительной судебной практике установилась позиция относительно юридической характеристики векселя как долгового заемного обязательства. Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. № 440/99 указано, что "вексель удостоверяет обязательство займа" (например, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 декабря 1997 г. № 4863/97, а также Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 апреля 2000 г. № 440/99).

Методика определения расчетной стоимости долговой ценной бумаги основывается на допущении, что выдача векселя оформляет заемные отношения между сторонами (векселедателем и векселедержателем). Номинальная стоимость векселя в данном случае представляет собой сумму основного долга (условная величина) плюс начисленные к моменту погашения векселя проценты (по рыночной ставке ссудного процента, упомянутого в п.6 ст.280 НК РФ).

Ниже мы предлагаем 2 варианта формул, которые, по нашему мнению, позволяют экономически обоснованно исчислить расчетную цену векселя (и в конечном итоге, соответственно, сумму налога на прибыль). Первая формула отличается простотой расчета, однако исчисленная по ней расчетная цена изменяется неравномерно в течение периода обращения векселя. Вторая формула более сложная и требует осуществления нескольких действий, но исчисленная по ней расчетная цена возрастает равномерно в течение периода обращения векселя.

Поскольку обе из перечисленных ниже формул позволяют, с нашей точки зрения, адекватно исчислить расчетную цену векселя налогоплательщик можете выбрать любую из них для определения расчетной цены векселя.

Необходимо также отметить, что формулы исчисления расчетной цены отличаются в зависимости от векселя, расчетная цена которого исчисляется - процентного или беспроцентного. Однако данные изменения не носят существенного характера.

Формула 1

Векселя беспроцентные

При исчислении расчетной цены беспроцентного векселя как долговой ценной бумаги следует исходить из того, что номинальная стоимость векселя (номинал) представляет собой сумму расчетной цены векселя и процентов, исчисленных за время, оставшееся до погашения векселя. При этом проценты за время, оставшееся до погашения векселя, исчисляются по рыночной величине ставки ссудного процента (п.6 ст.280 НК РФ).

Иными словами:

Номинальная стоимость векселя = Р.Ц. + Р.Ц. ґ ставка ґ время, оставшееся до погашения векселя (в годах)

где:

Р.Ц. - расчетная цена векселя, подлежащая определению

Ставка - рыночная величина ставки ссудного процента

Исходя из этой методики формула определения расчетной цены векселя выглядит следующим образом:

Р.Ц. = Номинальная стоимость векселя / (1 + Ставка ґ время, оставшееся до погашения векселя (в годах))

Как было отмечено выше, в соответствии с п.6 ст.280 НК РФ при исчислении расчетной цены векселя как долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента. Поскольку определение рыночной величины ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте является затруднительным либо вообще невозможным, по нашему мнению, в данном случае можно использовать ставку рефинансирования Центрального Банка РФ, действующую на момент совершения сделки с ценной бумагой.

Пример:

Номинальная стоимость векселя составляет 100 рублей. Вексель беспроцентный, выдан на 3 года.