Налогообложение организаций финансового сектора экономики

Освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено Налоговым Кодексом.

В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения он обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно ст. 162. НК (Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК, увеличивается на суммы полученных в виде:

-процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям,

-процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка, Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет (то есть у банков сумма НДС не уменьшается на величину "входного" НДС (нет вычетов)).

Счета-фактуры (Ст. 168). Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками банками, по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового Кодекса.

Налог на добавленную стоимость уплачивается банками на основании главы 21 Налогового Кодекса РФ. НДС уплачивают коммерческие банки и другие кредитные учреждения, осуществляющие обороты и операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

Порядок исчисления налога

Сумма налога при раздельном учете исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов , исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с п.1 ст. 167 НК РФ реализация для целей налогообложения (НДС) банком определяется датой поступления денежных средств и (или) иной формы оплаты за доходы, полученные банком от осуществления операций, не связанных с банковской деятельностью.

Для целей налогообложения оплатой услуг (имущества) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных услуг (имущества) перед банком, которое непосредственно связано с оказанием этих услуг (поставкой (передачей) имущества), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Оплатой услуг (товаров, работ), в частности, признаются: - поступление денежных средств на счета банка либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу (комиссионера, поверенного или агента);

- прекращение обязательства зачетом;

- передача банком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Фактической оплатой реализованных на условиях мены имущества (услуг) является день принятия на учет встречного имущества (услуг). При передаче банком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом числящаяся по балансу банка дебиторская задолженность по оказанным услугам (поставленному имуществу), подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, в момент вступления в силу договора цессии либо передачи дебиторской задолженности в соответствии с законом. При продаже дебиторской задолженности по стоимости большей величины выручки, предусмотренной договором оказания услуг (поставки имущества), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя услуг (имущества) по оплате этих услуг (имущества) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных услуг (имущества) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача банком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с оказанием услуг (поставкой имущества), датой оплаты услуг (имущества) признается наиболее ранняя из следующих дат:

- день истечения указанного срока исковой давности;

- день списания дебиторской задолженности.

При реализации имущества (оказании услуг) на безвозмездной основе дата реализации имущества (оказания услуг) определяется как день отгрузки (передачи) имущества (оказания услуг).

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором полученного права требования дата реализации указанных услуг определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления дата их выполнения определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

При передаче имущества (оказания услуг) для собственных нужд, являющихся объектом налогообложения, дата передачи имущества (оказания услуг) определяется как день совершения указанной передачи имущества (оказания услуг).

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты производят уплату налога по месту своего нахождения.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Существует несколько способов учета НДС в банке.

Первый вариант состоит в том, что если банк освобожден от уплаты НДС, то налог уплаченный контрагентам, полностью включается в балансовую стоимость, приобретаемых товарно-материальных ценностей, работ, услуг, то есть не подлежит зачету, в том числе по тем операциям, по которым обложение по каким-либо причинам (например, выписка счета-фактуры с указанием суммы НДС) производится. Второй вариант связан с возможностью частичного использования банком приобретенных товаров, работ, услуг в производстве и (или) реализации товаров, работ, услуг, операций по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и реализации товаров, операции по реализации которых освобождены от налогообложения. Налоговому вычету подлежит не весь уплаченный поставщикам НДС, а только его определенная часть. Эта часть определяется в соответствии с удельным весом доходов по облагаемым НДС операциям в общей сумме доходов банка.

У=Добл:Добщ, (1),

НДСб=НДСобл-У*НДСупл, (2),

где У - удельный вес,

Добл - облагаемые НДС операции,

Добщ - общая сумма доходов банка,

НДСупл - НДС уплаченный поставщикам,

НДСб - сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Превышение сумм налога на добавленную стоимость (НДСрасх) по материальным ресурсам, работам и услугам, стоимость которых фактически отнесена на издержки, над суммами налога, которые зачтены при расчетах с бюджетом в соответствии с действующим законодательством, относится на расходы, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

НДСрасх =(1-У) хНДСупл. (3)

При втором варианте расчетов с бюджетом по НДС банки в обязательном порядке должны соблюдать следующие условия: ведение раздельного учета (указывается в учетной политике) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению и подлежащих налогообложению (в банках практически невозможно); отражение в бухгалтерском учете всей суммы НДС, уплаченной поставщикам, на отдельном лицевом счете (отдельного счета в банковском учете нет).

Изложенный вариант зачета уплаченного НДС распространяется и на сумму налога, фактически уплаченную поставщикам основных средств, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (в том числе не признаваемых реализацией), распределяется пропорционально удельному весу облагаемых операций за тот налоговый период, в котором они приняты на учет. Сумма налога, соответствующая удельному весу необлагаемых доходов, включается в балансовую стоимость основных фондов.

Если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых НДС сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период составляет менее 5%, суммы НДС, уплаченные поставщикам допускается относить на расходы банка. При этом вся сумма НДС, полученная по облагаемым сделкам, подлежит взносу в бюджет.

Так как удельный вес непостоянен, то при применении второго варианта в налоговой декларации справочно в обязательном порядке делается расчет удельного веса облагаемых оборотов и используемых товаров (работ, услуг).

Третий вариант расчетов с бюджетом может использоваться банками как специфическими субъектами налогообложения (п. 5 ст. 170 НК РФ). Он состоит в том, что суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), полностью включаются в (балансовую стоимость товаров (работ, услуг), затраты по которым принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций. При этом вся сумма налога, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет. Поскольку обеспечить раздельный учет расходов, что требуется для второго варианта, можно лишь по ограниченному кругу операций и это достаточно трудоемко, то и вариант является предпочтительнее. В то же время применение его приводит к небольшому увеличению платежей в бюджет по НДС, но при этом значительно упрощает расчеты. К тому же налоговые "потери" частично компенсируются уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль.

Приобретаемые банками основные средства и нематериальные активы при третьем варианте расчета отражаются в учете по стоимости приобретения, включая суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, с последующим списанием на затраты (расходы) банка через суммы износа в общеустановленном порядке. В связи с этим при реализации физическим или юридическим лицам основных средств и нематериальных активов, приобретаемых и принятых банком к бухгалтерскому учету с НДС, оборот, облагаемый НДС, определяется в виде разницы между стоимостью реализации по рыночной цене, включающей в себя НДС, и фактическими затратами по их приобретению. Разница умножается на действующую ставку в размере 18 %.

Выбранный банком вариант зачета уплаченного поставщикам НДС доводится до сведения налоговой инспекции

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога:

- предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

- предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (работ, услуг) продавцу или отказа от них.

- исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

- уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке суммы указанных расходов. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке установленных норм на указанные расходы.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, общая сумма налогов. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, сумма указанного налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю.

Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежит возмещению налогоплательщику.

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты производят уплату налога по месту своего нахождения.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

Особенности исчисления и уплаты НДС по месту нахождения обособленных подразделений банка

Головной офис банка производит централизованную уплату налога на добавленную стоимость (в целом по организации, включая все обособленные подразделения). Долю налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период (календарный месяц) филиалы Банка полностью перечисляют в Головной офис.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения банка, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате банком, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников обособленного подразделения в среднесписочной численности работников по банку в целом удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по банку в целом.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения банка, в состав которого входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащего уплате банком в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений банка.

Удельные веса определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников на конец отчетного налогового периода и среднегодовой стоимости основных производственных фондов этих организаций и их обособленных подразделений за календарный год, предшествующий налоговому периоду.

15. Особенности исчисления и уплаты НДС страховыми организациями

Деятельность страховых организаций регулируется законом РФ от 27.71.92 № 4015-1 (в ред. от 20.11.99) «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Согласно ст. 2 этого закона страхование представляет собой отношения по защите имущественных интересов физических и юридических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных средств, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов.

От НДС освобождены:

-- страховые взносы, которые страхователь обязан уплатить страховщику в соответствии с договором страхования или перестрахования, включая перестраховочную комиссию, выплачиваемую перестраховщиком перестрахователю;

-- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

-- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

-- средства, полученные по регрессным искам от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страховщиком страхователю.

Что касается страховых выплат, получаемых страхователем при совершении страховых событий, предусмотренных договором страхования или Законом, то они также не облагаются НДС, за исключением страховой выплаты, получаемой страхователем при страховании риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора.

Вышеперечисленные операции не подлежат налогообложению НДС.

При этом они признаются страховыми операциями, если в результате их страховая организация получает:

-страховые платежи и вознаграждения по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему(форма вознаграждения страховщика со стороны перестраховщика));

-проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

-страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

-средства, полученные страховщиком, от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

Прочие операции подлежат налогообложению в обычном порядке.

Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Налогового Кодекса, увеличивается на суммы:

-полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 Налогового Кодекса.

Страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами не составляются счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового Кодекса.

Порядок отнесения сумм налога (НДС) на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. При этом добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Этим договором на основании правил добровольного страхования определяются конкретные условия страхования.

Обязательным является страхование, осуществляемое в силу закона. Виды, условия и порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами Российской Федерации.

Страхователями согласно ст. 5 Закона № 4015-1 признаются юридические и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона.

Страховщиками признаются юридические лица любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством Российской Федерации, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие в установленном указанным законом порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории Российской Федерации.

Страховые организации юридически являются плательщиками НДС. Если суммарная выручка от оказания услуг за три предшествующих месяца не превышает 2 млн. руб., организация имеет право на освобождение от уплаты НДС.

Фактически большая часть страховых услуг не облагается НДС. Так, на основании пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются оказание страховыми организациями услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию, а также оказание негосударственными пенсионными фондами услуг по негосударственному пенсионному обеспечению (в связи с тем, что добавленная стоимость в перечисленных операциях не создается).

Операциями по страхованию, сострахованию и перестрахованию признаются операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в порядке страхового возмещения, выплаченного страхователю;

- средства, полученные страховщиком по соглашению о прямом возмещении убытков, заключенному в соответствии с законодательством РФ об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность причинившего вред лица.

По операциям, не подлежащим налогообложению, страховые организации счета-фактуры не составляют.

Однако из общего правила есть исключения. В целях пресечения популярной в 1995 г. схемы уклонения от уплаты налогов законодатели обязали включать в налоговую базу по НДС страховые выплаты, полученные по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора. Налог уплачивается, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).

При осуществлении иных хозяйственных операций (например, при оказании прочих услуг, сдаче имущества в аренду, реализации активов) страховые организации признаются плательщиками НДС.

Страховщики должны принимать во внимание требования о порядке бухгалтерского и налогового учета сумм налога , предъявленных поставщиками товаров, работ и услуг. Налог , предъявленный налогоплательщику ("входной" налог ), страховая организация может учитывать одним из двух способов. По основному правилу гл. 21 НК РФ страховая организация может вести раздельный учет "входного" налога и часть налога принимать к вычету. Часть "входного" налога по товарам (работам, услугам), основным средствам, имущественным правам, используемым в операциях, не облагаемых НДС, следует учитывать в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Поскольку большая часть страховых услуг НДС не облагается, в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты суммы налога , уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом всю сумму налога , полученную по подлежащим налогообложению операциям, необходимо уплатить в бюджет. Этот способ упрощает учет, однако в финансовом плане он менее выгоден.

Страховые организации вправе самостоятельно выбрать порядок учета НДС по приобретенным ценностям и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.

16. Особенности исчисления и уплаты НДС негосударственными пенсионными фондами

Негосударственные пенсионные фонды являются плательщиками налога на добавленную стоимость в силу ст. 143 НК РФ. На них распространяются общие требования гл. 21 НК РФ к обложению выполняемых операций налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, в ст. 146 НК РФ сказано, что полученные организацией средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Следовательно, целевые средства, полученные НПФ, не являются объектом налогообложения по НДС.

Вместе с тем, НПФ являются специфическими субъектами налоговых отношений по НДС. Услуги по негосударственному пенсионному обеспечению, оказываемые НПФ, в соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Одновременно НПФ, как и банки, являются специфическими субъектами налогообложения еще и в силу п. 5 ст. 170 НК РФ. Им разрешено суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), полностью включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная ими по облагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.

Однако, если НПФ не применяет положения п. 5 ст. 170 НК РФ, то по предпринимательской деятельности они должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. Объектом налогообложения будет выручка от реализации товаров (работ, услуг). Например, с арендной платы от сдачи в аренду приобретенного в качестве объекта инвестирования помещения НПФ должен исчислить и уплатить в бюджет НДС, как и коммерческая организация.

При ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций НПФ должен руководствоваться ст. 170 НК РФ. Согласно положениям этой статьи суммы «входного» НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости последних, если они используются в операциях, не облагаемых НДС. «Входной» НДС может быть принят к вычету, если имущество (работы, услуги) приобретено для использования в операциях, облагаемых НДС. Как определяется сумма налога, принимаемая к вычету, и сумма налога, включаемая в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг)? В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что она «определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период».

При отсутствии раздельного учета НПФ теряет право на налоговый вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.

В связи с тем, что для НПФ предусмотрен порядок исчисления налога, позволяющий включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщиком по приобретенным товарам (работам, услугам), с уплатой в бюджет всех сумм налога на добавленную стоимость, полученных негосударственными пенсионными фондами по операциям, подлежащим налогообложению, по мнению налоговых органов, НПФ могут не оформлять в этом случае книги покупок, но в обязательном порядке осуществлять регистрацию полученных счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур.

17. Особенности уплаты НДС паевыми инвестиционными фондами как обособленными имущественными комплексами

Обложение НДС операций инвестиционных фондов осуществляется на общих основаниях с учетом специфики проводимых ими операций.

Поскольку инвестиционные фонды занимаются привлечением средств путем размещения (продажи) своих акций (АИФ) и инвестиционных паев (ПИФ) и вложением полученных средств в ценные бумаги, другие финансовые и нефинансовые активы, то и обложение НДС зависит от характера активов, с которыми проводятся операции.

При размещении акций среди акционеров АИФ и инвестиционных паев среди участников открытых и интервальных ПИФ объекта обложения НДС не возникает. Операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Все иные операции с ценными бумагами, такие как ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, услуги управляющей компании подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поскольку операции по дальнейшей реализации ценных бумаг НДС не облагаются, НДС, уплаченный поставщикам перечисленных услуг, к вычету не принимается.

ПИФ является имущественным комплексом без образования юридического лица. Он не выступает плательщиком НДС, так как не является юридическим лицом.

Операции, связанные с обращением паев, в соответствии с пп. 12. п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Значительная часть операций управляющей компании по управлению имуществом ПИФ представляет собой куплю-продажу ценных бумаг, их погашение, получение процентов по облигациям и банковским вкладам, поэтому они также не облагается НДС. Управляющая компания в процессе управления имуществом ПИФ осуществляет и другие операции, не запрещенные законодательством, но являющиеся объектом обложения НДС.

Передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в связи с чем в момент передачи не возникает объекта налогообложения.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, при передаче их в доверительное управление подлежат восстановлению в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Принятый к вычету НДС должен быть восстановлен в связи с тем, что в дальнейшем передаваемое в доверительное управление имущество и имущественные права будут использованы для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения (получение дохода от передачи имущества в доверительное управление).

При рассмотрении вопроса об уплате НДС следует остановиться не только на вопросе возникновения НДС при осуществлении операций с имуществом ПИФа, но, также и НДС при передаче имущества в ПИФ.

С 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введена новая норма, устанавливающая обязанности управляющего по исчислению и уплате НДС по операциям доверительного управления. Так, ст. 174.1 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 174.1 НК РФ на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную, стоимость при совершении операций по договору доверительного управления.

Несмотря на отсутствие как такового договора при управлении имущественным фондом, управляющей компании следует исчислить НДС при совершении операций с имуществом фонда, относящимся к операциям, облагаемым НДС. Так, при предоставлении в аренду управляющей компанией недвижимого имущества, входящего в состав закрытого ПИФа, или при его реализации причитающиеся доходы необходимо включить в налоговую базу по НДС. При этом управляющей компанией выставляются счета-фактуры от своего имени.

К тому же, как следует из вышеуказанной статьи, доверительному управляющему предоставлено право применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения. Для этого у доверительного управляющего должны быть в наличии счета-фактуры от продавцов, выставленные на его имя.

В данном случае управляющая компания имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Например, к вычету могут приниматься суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по эксплуатационным расходам, связанным с указанным недвижимым имуществом, или расходам на реконструкцию этого имущества, осуществляемым управляющей компанией в процессе управления ПИФом.

Обращаем внимание, что при реализации имущества, переданного в фонд при его формировании, исчисление налоговой базы будет производиться только с дохода от продажи, поскольку имущество приобреталось вкладчиком и право на вычет налога у управляющей компании отсутствует.

В том случае, если совершаются операции с ценными бумагами, составляющими имущество фонда, то не требуется исчисления НДС, поскольку данные операции рассматриваются как не подлежащие налогообложению на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Что касается передачи имущества в ПИФ, то такое действие входит в перечень операций, не признаваемых реализацией согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, а значит, объект налогообложения у организации, ставшей участником ПИФа, отсутствует. При этом не стоит забывать, что возникает обязанность восстановить сумму НДС, если ранее при приобретении данного имущества был применен вычет, поскольку данное имущество использовано для операций, не подлежащих налогообложению.

Напоминаем, что с 1 января 2006 г. в гл. 21 НК РФ введен новый порядок восстановления суммы НДС по приобретенному недвижимому имуществу, ранее предъявленной к вычету из бюджета.

Таким образом, управляющей компании следует уплачивать налог на добавленную стоимость по операциям, подлежащим налогообложению и возникающим в процессе управления ПИФом, а также включать их в Налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

Напоминаем, что до вступления изменений в гл. 21 НК РФ указанный порядок не был узаконен, но предлагался к применению в разъяснениях Минфина - например, в Письме от 26.07.2005 N 03-04-11/179.

Что касается вознаграждения, причитающегося управляющей компании, то в данном случае оказание услуги по управлению паевым инвестиционным фондом облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

18. Особенности исчисления и уплаты НДС акционерными инвестиционными фондами

Обложение НДС операций инвестиционных фондов осуществляется на общих основаниях с учетом специфики проводимых ими операций.

Поскольку инвестиционные фонды занимаются привлечением средств путем размещения (продажи) своих акций (АИФ) и инвестиционных паев (ПИФ) и вложением полученных средств в ценные бумаги, другие финансовые и нефинансовые активы, то и обложение НДС зависит от характера активов, с которыми проводятся операции.

При размещении акций среди акционеров АИФ и инвестиционных паев среди участников открытых и интервальных ПИФ объекта обложения НДС не возникает. Операции купли-продажи ценных бумаг, осуществляемые от своего имени и за свой счет, НДС не облагаются в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Все иные операции с ценными бумагами, такие как ведение реестра владельцев именных ценных бумаг на основе заключенных договоров, внесение в реестр записей о переходе прав собственности, предоставление клиентам информации о движении ценных бумаг, депозитарные услуги, услуги управляющей компании подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Поскольку операции по дальнейшей реализации ценных бумаг НДС не облагаются, НДС, уплаченный поставщикам перечисленных услуг, к вычету не принимается.

19. Особенности исчисления и уплаты НДС при уступке права требования

При уступке права требования НДС должен начислить первоначальный кредитор, причем сделать это придется дважды: при реализации товаров (работ, услуг) и при уступке права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 16.09.2009 г. № 03-07-11/227. Однако есть аргументы, которые позволяют первоначальному кредитору, уступающему право требования долга за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), начислять НДС один раз: при реализации этих товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом налогообложения НДС.

Следует отметить, что согласно пунктам 2 и 3 статьи 38 НК РФ имущественные права для целей налогообложения не относятся к имуществу и, соответственно, не признаются товарами. В связи с этим считаем, что в отношении НДС передачи имущественных прав, возможно, рассматривать как самостоятельный объект налогообложения.

Изменения, внесенные в статью 155 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ, сформировали порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав, то есть теперь статья 155 НК РФ устанавливает особенности налогообложения при передаче любых имущественных прав. Налоговая база определяется при передаче, а не при реализации, что может повлиять на момент определения налоговой базы.

Налогоплательщик НДС формирует налоговую базу по НДС независимо от того, произошла ли реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав или нет.

В пункте 1 статьи 167 НК РФ указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

С 1 января 2006 года определен момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав, а именно:

- При уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению - как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства;

- При передаче имущественных прав налогоплательщиками или приобретении денежного требования у третьих лиц - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником;

- При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав - как день передачи имущественных прав.

При выставлении счета-фактуры покупателю обязательно должны быть выделены налоговая база и суммы НДС отдельной строкой.

Уступка права требования в общем смысле представляет собой передачу первоначальным кредитором, которого обычно именуют цедент, принадлежащего ему права требования новому кредитору (цессионарию). Сама возможность такого рода сделок предусмотрена статьей 382 Гражданского кодекса РФ. Как правило, речь при цессии идет о передаче права на получение от должника оплаты за реализованные ему товары, работы или услуги. Подобная передача обыкновенно осуществляется в обмен на производимую цессионарием.

НДС у первоначального кредитора.

Статья 155 Налогового кодекса РФ для каждого из участников сделки по уступке требования устанавливает особые правила определения налоговой базы по НДС.

В соответствии с пунктом 1 указанной статьи в случае уступки требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), а также при переходе такого требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Анализируя содержание статьи 155 НК РФ можно сделать следующие наблюдения:

Относительно теоретически возможных случаев превышения дохода цедента от уступки требования над доходом, предусмотренным первоначальным договором, в настоящее время высказываются две точки зрения.

С одной стороны, п. 1 ст. 155 НК РФ говорит об определении налоговой базы при цессии по правилам статьи 154 НК РФ (то есть в обычном порядке), а это позволяет сделать вывод о том, что для цедента размер налоговой базы определяется в любом случае исходя из договорной стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и не зависит от стоимости уступленного права требования.

С другой стороны, налоговые органы имеют по этому вопросу несколько иную позицию. В пункте 39.2. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 указывается, что при продаже дебиторской задолженности по стоимости, превышающей предусмотренную договором поставки товаров (работ, услуг) величину выручки, с суммы превышения также должен быть уплачен налог. Отметим, что речь в Методических рекомендациях идет о "переуступке права требования", однако какой смысл вложен в это определение - не совсем ясно.

Если предположить, что в данном случае речь идет именно о первоначальном кредиторе, то следует признать, что адресованные налоговым органам рекомендации МНС, согласно которым положительная разница (превышение дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором) должна облагаться у первоначального кредитора налогом на добавленную стоимость, вряд ли имеют под собой правовые основания.

Данный вопрос можно рассматривать и под несколько иным углом зрения.

Если все-таки допустить, что полученный цедентом от уступки требования доход (а точнее, положительная разница между ценой требования и ценой первоначального договора) связан с расчетами за товары (работы, услуги), то налоговая база должна в порядке, предусмотренном подп. 2 п.1 ст.162 НК РФ, рассчитываться с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов.

В этом случае НДС с дополнительного дохода исчисляется по расчетной ставке 16,67%. Такой подход вполне соответствует изложенной выше позиции МНС РФ.

Если же доход (положительная разница), полученный в результате уступки требования первым кредитором, считать не связанным с операцией реализации товаров (работ, услуг) по первоначальному договору, то такой доход не должен облагаться НДС. Такой вывод делается по следующим основаниям:

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Однако из содержания ст. 38 НК РФ следует, что имущественные права, к которым относится и право требования, не признаются товаром, работой или услугой. Соответственно операции по уступке права требования не могут быть признаны реализацией товара, а следовательно налогом на добавленную стоимость облагаться не должны. Это означает, что при передаче прав по договору цессии никакого дополнительного объекта налогообложения по НДС у цедента не возникает.

Отметим также то обстоятельство, что пункт 1 статьи 155 НК РФ говорит об операциях, не освобождаемых от НДС. Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость, то денежные средства, причитающиеся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются. Во всяком случае, это положение применимо к средствам, получаемым в пределах цены первоначального договора.

НДС у нового кредитора.

Если Цедент по договору цессии уступает право требования, то цессионарий, наоборот, это право приобретает. Как уже отмечено выше, можно определить два основных способа приобретения права требования. Эти способы отражены соответственно в пунктах 1 и 2 статьи 155 НК РФ.

Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования либо при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном статьей 154 НК РФ.

Первоначально следует определить, что понимает законодатель под дважды встречающимся в статье оборотом "финансовые услуги", ибо представляется, что без такого определения понятий не очень удачно сформулированные положения статьи 155 НК РФ будет весьма трудно адекватно истолковать. Тем более, что Методические рекомендации МНС по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ эту статью никак не комментируют.

Автор полагает, что сам факт приобретения права требования (в рассматриваемой статье оно именуется просто "требование") рассматривается законодателем как реализация финансовых услуг. То есть, поскольку, как показано выше, реализация имущественного права не может в соответствии с налоговым законодательством быть признана объектом налогообложения, то в статье 155 НК РФ она рассматривается с иной позиции - как оказание приобретателем права финансовой услуги правообладателю. Такой подход к определению сущности уступки требования можно считать спорным, а употребление в данном контексте термина "финансовая услуга" - неудачным. Однако не следует забывать о том, что рассматриваемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы как при цессии, так и при договорах финансирования под уступку денежного требования (факторинге). По мнению автора, избранные законодателем способ изложения и формулировка статьи 155 НК РФ преследуют цель отграничить механизм определения налоговой базы по НДС при факторинге от соответствующего механизма при цессии.

Финансовый агент.

В первом случае цессионарий покупает принадлежащее цеденту право требования и таким образом оплачивает имеющуюся у цедента дебиторскую задолженность. При таком варианте, в соответствии с пунктом 2 статьи 155 НК РФ, у нового кредитора облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является доход (стоимость услуги), рассчитываемый как разница между суммой денежных средств, полученных от должника (третьего лица) и суммой средств, уплаченных цеденту по договору цессии, а сумма налога определяется по расчетной ставке 16,67% как финансовая услуга, не связанная с реализацией товара (работы, услуги).

Исчислить разницу между доходом от реализации права требования (или от исполнения должником по первоначальному договору обязательств новому кредитору) и расходом на приобретение права требования можно только в случае денежного выражения этих составляющих. А если приобретаемое требование является денежным и приобретается оно за деньги, то мы имеем дело с факторингом. Таким образом пункт 2 статьи 155 НК РФ содержит правила определения налоговой базы по НДС исключительно для финансовых агентов, приобретающих права требования по договорам факторинга.

Следует отметить, что НДС в соответствии с рассмотренным пунктом уплачивается новым кредитором (в данном случае - финансовым агентом) только при том условии, что приобретенное им требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. То есть, по смыслу статьи, если финансирование осуществлено под уступку требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются налогом на добавленную стоимость, то обязанности уплачивать этот налог со своего итогового дохода у финансового агента не возникает.

Цессионарий.

Во втором случае цессионарий реализует товар (работы, услуги) цеденту, который в свою очередь оплачивает этот товар (работы, услуги) путем передачи принадлежащего ему права требования к третьему лицу. Речь здесь идет уже не о факторинге, а непосредственно о цессии. В соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ налоговой базой по НДС у цессионария при этом являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) по договору с цедентом, то есть применяется обычный порядок определения налогооблагаемого оборота.

НДС у должника.

Сказав о сторонах сделки по уступке права требования, в заключение необходимо коротко упомянуть о лице, с которым уступаемое требование связано самым непосредственным образом - о должнике.

Лицо, обязанное по первоначальному договору, вправе в установленном налоговым законодательством порядке предъявить НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) к возмещению из бюджета независимо от того, является новый кредитор плательщиком НДС или нет. Однако это право возникает у должника не ранее погашения им кредиторской задолженности по первоначальному договору (то есть после фактического исполнения своих обязательств). Факт получения должником извещения об уступке первоначальным кредитором права требования новому кредитору права предъявить НДС к зачету у должника не порождает оплату в той или иной форме.

Минфин России разъяснил порядок применения НДС в отношении операций по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и кредитных договоров (письмо Минфина России от 12.01.2009 № 03-07-11/1).

Письмо Минфина России от 12.01.2009 № 03-07-11/1

В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении операций по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и кредитных договоров, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с пп. 26 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.