Налогообложение организаций финансового сектора экономики

31. Состав и особенности определения доходов страховых организаций для целей налогообложения прибыли

Доходы страховых организаций:

1) страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;

2) суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;

3) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

4) вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;

5) суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;

6) суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;

7) доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;

8) суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;

9) вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;

10) вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);

11) суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения;

12) другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.

Доходы, которые страховые организации отражают в налоговом учете, условно можно разделить на две группы. Первая группа -- доходы, связанные с производством и реализацией (ст. 249 НК РФ), и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Такие доходы отражаются в общеустановленном порядке. Вторая группа -- доходы от страховой деятельности, упомянутые в статье 293 Налогового кодекса, которые учитываются в особом порядке. К ним, в частности, относятся:

страховые премии (взносы) по договорам страхования;

вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;

вознаграждения, полученные страховщиком за осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска, а также за определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии.

Как правило, страховые организации используют в налоговом учете метод начисления. В этом случае для разных видов страхования предусмотрен различный порядок признания страховых премий (взносов).

Так, по страхованию иному, чем страхование жизни, включая добровольное медицинское страхование (ДМС), страховой взнос, причитающийся к получению, признается на дату возникновения ответственности страховой организации перед страхователем. Порядок его уплаты, указанный в договоре, значения не имеет. Об этом сказано в статье 330 Налогового кодекса.

А по договорам долгосрочного страхования жизни доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у страховой организации права на получение очередного страхового взноса согласно договору.

Суммы вознаграждения за услуги по страхованию признаются доходом для целей налогового учета на дату их оказания. Это следует из пункта 3 статьи 271 Кодекса.

Остальные доходы, перечисленные в статье 293 НК РФ, являются внереализационными. Это суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, доходы от реализации перешедшего к страховщику права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб, а также суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда.

При методе начисления указанные доходы учитываются в порядке, установленном пунктом 4 статьи 271 НК РФ. Так, суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды, признаются в последний день отчетного (налогового) периода. Доходы от реализации права требования, перешедшего к страховщику от страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб, учитываются на дату вступления в законную силу решения суда или на дату письменного согласия виновного лица возместить убытки.

Напомним, что при кассовом методе доходы признаются на дату их поступления. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 273 НК РФ.

32. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов для целей налогообложения прибыли

Особенности определения доходов НПФ установлены в статье 295 НК РФ. К доходам, полученным от размещения пенсионных резервов, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 НК РФ, относятся, в частности, доходы от размещения пенсионных резервов в ценные бумаги, от осуществления инвестиций и других вложений, определяемые в порядке, установленном главой 25 Кодекса для соответствующих видов доходов.

Для целей налогообложения прибыли у НПФ не учитываются доходы, указанные в подпунктах 1 (в части вступительных взносов) 5, 6 пункта 2 статьи 251 НК РФ.

Доход от размещения пенсионных резервов определяется как положительная разница между доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения средств по пенсионным счетам.

Таким образом, доходы НПФ делятся на две группы:

от размещения пенсионных резервов;

от «уставной деятельности» (то есть все прочие доходы).

Доходы первой группы облагаются налогом на прибыль только в части, превышающей ставку рефинансирования, начисленную на сумму размещенных пенсионных резервов. Прочие доходы облагаются налогом в полном объеме.

В подпунктах 1 и 2 статьи 296 НК РФ расходы НПФ разделены также на две группы:

связанные с размещением пенсионных резервов «с учетом ограничений, предусмотренных законодательством Российской Федерации о негосударственном пенсионном обеспечении». Это означает, что доход от размещения пенсионных резервов можно уменьшить на сумму таких расходов не более чем на 15%; прочие.

33. Особенности определения расходов страховых организаций для целей налогообложения

К расходам страховых организаций относятся следующие расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности:

1) суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов РФ;

1.1) суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;

1.2) суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;

2) страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования, к страховым выплатам относятся выплаты рент, аннуитетов, пенсий и прочие выплаты, предусмотренные условиями договора страхования;

3) суммы страховых премий (взносов) по рискам, переданным в перестрахование;

4) вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;

5) суммы процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;

6) вознаграждения состраховщику по договорам сострахования;

7) возврат части страховых премий (взносов), а также выкупных сумм по договорам страхования, соцстрахования и перестрахования в случаях, предусмотренных законодательством и (или) условиями договора;

8) вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера;

9) расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью, в том числе:

-услуг актуариев;

-медицинского обследования при заключении договоров страхования жизни и здоровья, если оплата такого медицинского обследования в соответствии с договорами осуществляется страховщиком;

-детективных услуг, выполняемых организациями, имеющими лицензию на ведение указанной деятельности, связанных с установлением обоснованности страховых выплат;

-услуг специалистов (в том числе экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов), привлекаемых для оценки страхового риска, определения страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты, оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;

-услуг по изготовлению страховых свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;

-услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;

-услуг организаций здравоохранения и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и иных аналогичных документов;

-инкассаторских услуг;

10) другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

К расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

Как и доходы, расходы страховых организаций можно разделить на две группы. К первой группе относятся общие для всех организаций расходы. Они перечислены в статьях 254--269 НК РФ. Вторая группа -- это специфические расходы страховых организаций, перечисленные в статье 294 НК РФ, то есть расходы от страховой деятельности. К ним относятся:

страховые выплаты по договорам страхования;

возврат части страховых премий, а также выкупных сумм по договорам страхования;

вознаграждения за оказание услуг страхового агента или страхового брокера;

расходы по оплате организациям или отдельным физическим лицам оказанных ими услуг, связанных со страховой деятельностью;

другие расходы по осуществлению страховой деятельности.

При методе начисления расходы в виде страховых выплат по договору учитываются на дату возникновения у страховой организации обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя (выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю (ст. 330 НК РФ). Размер сумм страховых выплат определяется в соответствии с Законом РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее -- Закон № 4015-1). Расходы, связанные с оказанием услуг страхового агента, эксперта, аварийного комиссара и т. п., признаются на дату подписания акта приемки-передачи услуг. Это следует из пункта 2 статьи 272 НК РФ.

При кассовом методе выплаты по договорам страхования включаются в расходы на дату их оплаты. На это указано в пункте 3 статьи 273 НК РФ.

34. Особенности налогообложения паевых инвестиционных фондов как имущественных комплексов

В отношении паевых инвестиционных фондов российским законодательством установлен специальный налоговый режим, который снижает налоговую нагрузку на операции фонда и дает возможность отсрочки уплаты большей части налоговых платежей для владельцев инвестиционных паев.

Мы указываем на то, что данный раздел не является инструкцией по налогообложению и не отражает требования налогового законодательства РФ в отношении паевых инвестиционных фондов в полном объеме.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» паевой инвестиционный фонд является обособленным имущественным комплексом, состоящим из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Паевой инвестиционный фонд не является ни юридическим, ни физическим лицом. Поэтому не попадает под действие ст.19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) и не является налогоплательщиком или плательщиком сборов. Обязанности по уплате отдельных видов налогов и сборов по деятельности паевого инвестиционного фонда возлагаются на управляющую компанию (далее по тексту УК) в качестве налогового агента.

Налог на имущество

Налог на имущество, входящее в состав паевого инвестиционного фонда, не исчисляется и не уплачивается ни управляющей компанией, ни владельцами инвестиционных паев (ст. 378 НК РФ).

В соответствии со ст. 373 НК РФ во взаимосвязи со ст. 11 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются, в частности, юридические лица - российские организации, понятия налоговый агент гл. 30 «Налог на имущество организаций» не содержит.

В ст. 378 НК РФ, определяющей особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, закреплено, что «имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, переданное в доверительное управление (приобретенное в рамках договора доверительного управления), не подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Земельный налог

Земельный налог на имущество, входящее в состав паевого инвестиционного фонда, не исчисляется и не уплачивается ни управляющей компанией, ни владельцами инвестиционных паев (п.1 ст. 388 НК РФ).

Минфин России в своих письмах № 03-05-05-02/14 от 15.04.2009, № 03-05-06-02/27 от 20.04.2009 разъяснил ситуацию по уплате земельного налога за земельные участки, включенные в состав имущества паевого инвестиционного фонда и принадлежащие владельцам инвестиционных паев на праве общей долевой собственности. В документе отмечается, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) соответствующими органами. В связи с этим основанием для уплаты земельного налога является наличие у налогоплательщика свидетельства о государственной регистрации права собственности.

При передаче недвижимого имущества в состав паевого инвестиционного фонда право собственности учредителя доверительного управления на передаваемое имущество прекращается и возникает право общей долевой собственности владельцев инвестиционных паев, которое подлежит государственной регистрации в ЕГРП. В свидетельстве указывается, что собственниками такого имущества являются владельцы инвестиционных паев без указания имен владельцев и размеров принадлежащих им долей в праве общей долевой собственности. При этом доля в праве собственности на имущество, переданное в доверительное управление, удостоверяется только ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией, которая не является правоустанавливающим документом на это имущество. Таким образом, указанные обстоятельства не позволяют определить владельцев инвестиционных паев в качестве налогоплательщиков земельного налога в отношении земельных участков, составляющих паевой инвестиционный фонд.

Управляющая компания также не может быть признана плательщиком земельного налога в отношении земельных участков, составляющих паевой инвестиционный фонд, поскольку осуществляет лишь доверительное управление этим фондом, не обладая правомочиями собственника на эти земельные участки.

Паевой инвестиционный фонд, представляя собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление, и имущества, полученного в процессе такого управления, не является юридическим лицом. Поэтому также не может быть признан плательщиком земельного налога в отношении имущества, составляющего этот фонд.

Налог на добавленную стоимость

На сегодняшний день вопрос о том, является ли УК налоговым агентом по уплате НДС, до конца не решен (ст. 174-1 НК РФ). Поэтому УК самостоятельно принимают решение о начислении и уплате налога и закрепляют это в своей учетной политике.

У владельцев инвестиционных паев НДС при внесении имущества в фонд не возникает, т.к. это является передачей имущества в инвестиционных целях и не является реализацией. При передаче имущества собственник (пайщик) может восстановить НДС, если он был поставлен к зачету в доле недоамортизированной части имущества.

Налогообложение паевого инвестиционного фонда (УК) в случае принятия решения о начисления и уплате НДС

В момент внесения имущества в закрытый паевой инвестиционный фонд недвижимости (далее ЗПИФН) общее правило, касающееся инвестиционной передачи имущества и дающее право принимающей стороне применить вычет НДС по имуществу, переданному в виде инвестиционного взноса (п. 11 ст. 171 НК РФ), не может быть применено, так как, если строго следовать тексту этого пункта, данным правом могут воспользоваться лишь налогоплательщики, получившие взнос в уставный (складочный) капитал. Внесение имущества в состав ЗПИФН таковым не является.

В случае, если внесенное в ЗПИФН имущество находится в коммерческом использовании (например, сдается в аренду), то предоставление имущества в аренду является операцией, облагаемой НДС. Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ. Однако УК является не доверительным управляющим хозяйствующего субъекта, передавшего ему имущество, а доверительным управляющим инвестиционного фонда, который юридическим лицом не является и, вообще говоря, не является плательщиком НДС.

Тем не менее, налоговики считают, что доверительный управляющий (УК) должен уплачивать НДС в бюджет на общих основаниях. В частности, в Письме УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 19-11/103876 указывается, что оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, осуществляемое в рамках заключенного доверительным управляющим договора с третьим лицом в отношении имущества, переданного в доверительное управление, является объектом налогообложения НДС.

На основании п. 2 ст. 174.1 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. При этом, учитывая положения п. 3 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ, рекомендуется при заполнении счета-фактуры в строке "Продавец" делать пометку "Д.У.".

Из этого следует, в частности, что доверительный управляющий, который, по сути, является налоговым агентом паевого инвестиционного фонда, приравнивается по операциям Д.У. к налогоплательщику, осуществляющему реализацию товаров (работ, услуг). То есть по операциям коммерческого использования внесенного в ЗПИФН актива он обязан представлять декларацию по форме, утвержденной Минфином России. Но ведь у доверительного управляющего есть и собственный оборот (услуги управления). В действующей форме декларации просто нет места для разделения этих операций. Ситуация усугубляется еще и тем, что большинство налоговых инспекций принимает декларации только в электронном виде, и попытка разделения собственных операций и операций доверительного управления может привести к тому, что файл с декларацией просто не будет прочитан или будет прочитан неправильно.

Следующая группа последствий связана с возможностью применения вычетов в связи с коммерческим использованием имущества, внесенного в ЗПИФН. Согласно п. 3 ст. 174.1 НК РФ налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, на основании договора доверительного управления имуществом предоставляется только доверительному управляющему в рамках его собственной операционной деятельности, за которую он получает вознаграждение.

Это означает, что если доверительный управляющий, действуя в интересах ЗПИФН, оплатит электроэнергию, вывоз мусора, уборку помещений (иные эксплуатационные расходы) поставщикам этих услуг, то НДС в составе платежа не будет признан подлежащим вычету (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701).

Таким образом, для того чтобы не потерять право на вычет по коммунальным и эксплуатационным расходам, в договор доверительного управления следует включить обязанность доверительного управляющего за счет собственного вознаграждения оплачивать эти расходы, а само вознаграждение рассчитывать с учетом сумм, необходимых для расчетов с эксплуатирующими организациями.

И наконец, проблемы, связанные с заполнением декларации по НДС. Так как в соответствии со ст. 174.1 НК РФ на управляющую компанию возложены обязанности налогоплательщика по сделкам с имуществом фонда, она должна представлять налоговую декларацию по НДС, оформленную и заполненную в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации, утвержденным Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. (в ред. Приказа Минфина России от 11.09.2008 N 94н)

При этом в строке 030 разд. 1.1 налоговой декларации по НДС, по мнению налоговых органов, указывается сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет как по операциям управляющей компании в качестве доверительного управляющего, так и по собственным операциям управляющей компании.

В строке 040 разд. 1.1 налоговой декларации по НДС, если следовать вышеуказанным разъяснениям налоговиков, указывается сумма налога, исчисляемая к уменьшению только по собственным операциям управляющей компании.

Как уже отмечалось, не все налоговые инспекции позволяют делать разбивку сумм НДС в связи с тем, что отчетность в налоговой инспекции считывается и хранится в электронном виде и форма файла декларации строго стандартизирована.

35. Особенности определения доходов участников паевых инвестиционных фондов для целей налогообложения прибыли

Доходы пайщиков фонда возникают только при реализации инвестиционного пая как разница между ценой продажи пая и ценой его приобретения. Стоимость пая определяется правилами ПИФА. В принципе стоимость пая определяется стоимостью всего имущества, имеющегося на балансе ПИФА.

Таким образом, разницу между стоимостью паев нельзя рассматривать как доход от владения по ценной бумаге, а курсовую разницу по купле-продаже ценных бумаг. Таким образом, у юридических лиц полученная прибыль относиться на финансовые результаты и облагается по основной ставке.

36. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложении

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффинированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффинированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

37. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль при уступке права требования

По гражданскому законодательству уступкой требования является сделка, по которой передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (глава 24 ГК РФ). При уступке требования происходит перемена лиц в обязательстве. Поскольку долги, права требования относятся согласно ст. 132 к имуществу предприятия, то соответственно по сделке (уступке прав требования), связанной с передачей права требования, передается часть имущества предприятия.

При формировании облагаемой базы по налогу на прибыль следует учитывать нормы ст. 279 НК РФ. В ней описан порядок определения убытка при уступке права требования первоначальным кредитором для случаев, когда срок платежа по уступаемым требованиям не наступил и когда этот срок истек (для налогоплательщиков, работающих по начислению). Статьей 279 установлен также порядок определения дохода нового кредитора при последующей переуступке полученных прав требования (или прекращения обязательства его исполнением должником).

При уступке первоначальным кредитором прав требования до момента окончания срока действия договора и получении при этом дохода по сделке уступки прав менее, чем доход, вытекающий из условий договора, образовавшаяся разница признается убытком, который относится к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ). Размер убытка для целей налогообложения исчисляется следующим образом. Процентная ставка в день, вычисленная согласно ст. 269 НК РФ (например, ставка Банка России, умноженная на 1,1), умножается на сумму полученного платежа по сделке уступки требования и на количество дней от даты совершения уступки требования до даты окончания срока действия договора.

При уступке первоначальным кредитором прав требования по договору, по которому истек срок требования, убыток от разницы между стоимостью реализованного по договору товара (работ, услуг) и полученной суммой при уступке требований по этому договору принимается для целей налогообложения как внереализационный расход в полном объеме. При этом 50% полученного убытка принимается на дату уступки прав требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней от даты уступки прав требования.

Доход от реализации товаров (работ, услуг) определяется по дате перехода прав собственности (при учете по начислению), и при передаче прав требования долга по такой реализации сумма первоначально начисленного дохода у кредитора (по обычному виду деятельности) не изменяется. При этом убыток от уступки прав требования у кредитора относится к внереализационным расходам. Если кредитором получена при уступке прав требования сумма, превышающая сумму, причитающуюся по договору, то сумма превышения подлежит обложению налогом на прибыль, поскольку это поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (ст. 249 НК РФ).

Указанные положения применимы при уступке прав требования как по договорам поставки товаров (работ, услуг), так и по долговым обязательствам.

Если новый кредитор реализует далее полученное право требования или должник погашает перед ним обязательства, то по аналогии с НДС операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что доходом в этом случае будет стоимость имущества, причитающегося новому кредитору по переуступке прав требования от следующего кредитора (или полученного от должника). В ст. 279 НК РФ установлено, что налогоплательщик при этом вправе полученный доход при определении налоговой базы уменьшить на сумму расходов по приобретению права требования. Заметим, что данная трактовка говорит о том, что произведенные расходы на покупку права требования не включаются в состав расходов по налогу на прибыль по дате совершения. Они учитываются при уменьшении дохода от переуступки прав (погашения обязательств должником) в том периоде, когда получение такого дохода имело место.

38. Налогообложение акционеров инвестиционных фондов. Налогообложение доходов учредителей ПИФ - юридических лиц. Налогообложение доходов организаций, полученных от долевого участия в других организациях

Федеральная налоговая служба предложила согласованный с Министерством финансов Российской Федерации (письмо Минфина России от 24.12.2008 № 03-03-05/182) числовой пример исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российской организацией в соответствии с решением общего собрания акционеров (участников, пайщиков), и заполнения Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организации, форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.

Пример.

Уставный капитал ОАО «А» распределен между акционерами в следующем порядке:

4% - физическое лицо - нерезидент Российской Федерации;

18% - физическое лицо - резидент Российской Федерации;

12% - публично правовое образование;

16% - организация 1, не являющаяся резидентом Российской Федерации;

5% - организация 2, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая упрощенную систему налогообложения;

30% - организация 3, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;

15% - организация 4, являющаяся резидентом Российской Федерации и применяющая общую систему налогообложения;

15 мая 2008 на общем собрании акционеров ОАО «А» было принято решение выплатить дивиденды акционерам в размере 1 000 000 руб.

При этом ОАО «А», являясь участником других организаций, само получило дивиденды (после удержания с них соответствующих сумм налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством Российской Федерации):

19 сентября 2007 года - 30 000 руб. от российской организации;

12 февраля 2008 года - 50 000 руб. от российской организации;

13 марта 2008 года - 20 000 руб. от иностранной организации;

Все суммы дивидендов, полученные ОАО «А» не учитывались при распределении прибыли между акционерами как в текущем, так и в предыдущем налоговом периоде.

16 июня 2008 года ОАО «А» выплатило дивиденды организации 2 и организации 3. Отчетность по налогу на прибыль составляется ОАО «А» по итогам первого полугодия 2008 года.

1. Общую сумму начисленных дивидендов ОАО «А» отражает по строке 010 Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

В рассматриваемом примере по строке 010 Раздела А Листа 03 отражается сумма 1 000 000 руб.

2. В соответствии с пунктом 3 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ОАО «А» является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении иностранной организации 1. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли организации-нерезидента в уставном капитале ОАО «А».

В рассматриваемом примере сумма дивидендов определяется следующим образом:

1 000 000 руб. х 16% = 160 000 руб.

Сумма 160 000 руб. отражается по строке 030 Раздела А Листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО «А» должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

В рассматриваемом примере сумма налога составит

24 000 руб. (160 000 руб. x 15%)

Данная сумма в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Она должна быть учтена при заполнении формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 № БГ-3-23/701@.

3. В соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ ОАО «А» является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли физического лица-нерезидента в уставном капитале ОАО «А».

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:

1 000 000 руб. х 4% = 40 000 руб.

Сумма 40 000 руб. отражается по строке 040 Раздела А Листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО «А» должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ. Исчисленная сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация об этой сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).

4. В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ ОАО «А» является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении российских организаций - налогоплательщиков налога на прибыль.

Сумма дивидендов, причитающихся каждой организации - резиденту Российской Федерации, рассчитывается исходя из доли организации-резидента в уставном капитале ОАО «А».

В рассматриваемом примере сумма дивидендов составляет:

50 000 руб. (1 000 000 руб. х 5%) - в пользу организации 2;

300 000 руб. (1 000 000 руб. х 30%) - в пользу организации 3;

150 000 руб. (1 000 000 руб. х 15%) - в пользу организации 4.

Согласно рассматриваемой норме НК РФ, ОАО «А» является налоговым агентом в отношении указанных доходов и должно определить сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждого налогоплательщика - получателя дивидендов, по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

При определении величин показателей в представленной выше формуле необходимо иметь в виду следующее.

(А). Пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов организациям, не являющимся резидентами Российской Федерации, и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации. Поэтому при расчете величины знаменателя показателя «К» выплаты в пользу указанных субъектов не учитываются (письмо Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/2/114). Так же при расчете данного коэффициента не учитываются дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, в частности, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 01.10.2008 № 03-03-06/1/556).

Таким образом, в рассматриваемом примере знаменатель показателя «К» должен составлять 680 000 руб. (1 000 000 руб. - 160 000 руб. - 40 000 руб. - 120 000 руб.).

(Б). При расчете величины показателя "д" следует учитывать, что согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ все российские организации и все иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Однако в связи с тем, что пункт 2 статьи 275 НК РФ определяет порядок исчисления налога на прибыль с дивидендов только для случаев, когда налоговый агент не выплачивает дивидендов иностранным организациям и иностранным физическим лицам, при расчете величины показателя «д» не учитываются выплаты в пользу указанных субъектов.

Так же не учитываются в расчете суммы дивидендов, начисленных в пользу субъектов, не признаваемых в соответствии с гражданским законодательством организациями. К таким субъектам относятся публично-правовые образования и паевые инвестиционные фонды.

Вместе с тем из пояснений к показателю «Сн» указанной формулы следует, что в составе налогоплательщиков в целях применения данного расчета рассматриваются и физические лица - резиденты Российской Федерации.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель «д» должен составлять 680 000 руб. (180 000 руб. + 50 000 руб. +300 000 руб. + 150 000 руб.) (дивиденды в пользу физического лица - резидента Российской Федерации + дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4).

(В). При расчете величины показателя «Д» следует иметь в виду, что в расчете не должны участвовать дивиденды, указанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а так же суммы дивидендов, которые ранее принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Кроме того, поскольку речь идет о сумме дивидендов, полученных самим налоговым агентом, то в расчете участвуют суммы дивидендов за вычетом удержанного с них налога (то есть «чистые» дивиденды). При этом, поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2008 № 03-03-06/1/114.

Таким образом, в рассматриваемом примере показатель «Д» должен составлять 100 000 руб. (30 000 руб. + 50 000 руб. +20 000 руб. Дивиденды, полученные от российской организации 19.09.2007 + дивиденды, полученные от российской организации 12.02.2008 + дивиденды, полученные от иностранной организации 13.03.2008).

Используя вышеуказанные показатели, налоговый агент рассчитывает сумму налога, подлежащего удержанию из доходов каждой организации- налогоплательщика - получателя дивидендов (в том числе и облагаемых по ставке 0%).

В рассматриваемом примере сумма налога на доходы в виде дивидендов составит:

- по организации 2, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей упрощенную систему налогообложения - 3838 руб.

(9% x 50 000 руб. : 680 000 руб. x (680 000 руб. - 100 000 руб.));

- по организации 3, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения - 23 029 руб.

(9% x 300 000 руб. : 680 000 руб. x (680 000 руб. - 100 000 руб.));

- по организации 4, являющейся резидентом Российской Федерации и применяющей общую систему налогообложения - 11 514 руб.

(9% x 150 000 руб. : 680 000 руб. x (680 000 руб. - 100 000 руб.)).

Согласно положениям пункта 1 статьи 346.15 НК РФ (в редакции от 17.05.2007, вступившей в силу с 1 января 2008 года) в составе доходов организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, налогообложение которых осуществляется налоговым агентом в соответствии с положениями статьи 214 и статьи 275 НК РФ. Таким образом, при выплате ОАО «А» дивидендов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, на ОАО «А» возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога.

Исходя из изложенного, в рассматриваемом примере общая сумма налога с доходов в виде дивидендов составит 38 381 руб. (3 838 руб. + 23 029 руб. + 11 514 руб.). Указанная сумма отражается по строке 140 Раздела А Листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций.

5. В соответствии со статьей 214 НК РФ ОАО «А» является налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых в отношении физического лица, являющегося резидентом Российской Федерации. Сумма дивидендов, рассчитывается исходя из доли физического лица-нерезидента в уставном капитале ОАО «А».

В рассматриваемом примере сумма дивидендов, получателем которых является физическое лицо - нерезидент, определяется следующим образом:

1 000 000 руб. х 18% = 180 000 руб.

Сумма 180 000 руб. отражается по строке 120 Раздела А Листа 03.

С суммы выплачиваемых дивидендов ОАО «А» должно исчислить и перечислить в бюджет сумму налога с доходов в виде дивидендов исходя из ставки, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ. Таким образом, налоговая база в отношении данной категории лиц определяется только при расчете суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговом агентом в соответствии со статьей 214 НК РФ и пунктом 2 статьи 275 НК РФ, и в составе показателей раздела А Листа 03 декларации не указывается.

Сумма налога на доходы физических лиц в декларации по налогу на прибыль организаций не отражается. Информация о данной сумме должна быть отражена в разделе 4 Налоговой карточки формы 1-НДФЛ (приказ МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).

6. Согласно пункту 1.7 Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль, по удержанию у налогоплательщика - российской организации и перечислению в федеральный бюджет указанного налога, представляют налоговый расчет по форме, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н (Радел А Листа 03 декларации).

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. При этом на налоговых агентов возложена обязанность вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов. Поскольку учет начисленных доходов и исчисление подлежащей удержанию суммы налога ОАО «А» осуществляет уже в рамках исполнения обязанности налогового агента, то налоговый расчет составляется указанной организацией и представляется в налоговый орган независимо от факта выплаты дивидендов.

Раздел А Листа 03 не заполняется только в том случае, когда налоговый агент не может выполнить обязанности, установленные статьей 24 НК РФ.

Таким образом, ОАО «А» необходимо определить величины дополнительных показателей, необходимых для отражения в разделе А Листа 03 декларации в соответствии с порядком, установленным приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.

В рассматриваемом примере:

- по строке 050 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 30 000 руб., полученная самим налоговым агентом после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

При определении данного показателя не учитываются суммы дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

- по строке 060 расчета должна быть отражена сумма дивидендов 70 000 руб. (50 000 руб. + 20 000 руб.), полученная самим налоговым агентом с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками).

При определении данного показателя не учитываются суммы дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;

- по строке 020 расчета в соответствии с установленным порядком должна быть отражена сумма 300 000 руб. (160 000 руб. + 40 000 руб. + 30 000 руб. + 70 000 руб.).

Величина показателя определяется как результат сложения сумм дивидендов, начисленных иностранным организациям (строка 030) и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации (строка 040), и дивидендов, полученных самим налоговым агентом, налог на прибыль с которых удержан источником выплаты (налоговым агентом) ранее или исчислен налогоплательщиком (строки 050 и 060);

- по строке 070 расчета должна быть отражена сумма 800 000 руб. (50 000 руб. + 300 000 руб. + 150 000 + 180 000 руб. + 120 00 руб.).

(дивиденды в пользу организации 2 + дивиденды в пользу организации 3 + дивиденды в пользу организации 4 + дивиденды в пользу физического лица - резидента Российской Федерации +дивиденды в пользу публично-правового образования).

Величина показателя определяется как сумма дивидендов, подлежащих распределению российским организациям - плательщикам налога на прибыль, публично-правовым образованиям, паевым инвестиционным фондам и физическим лицам, являющимся резидентами Российской Федерации.