Налогообложение организаций финансового сектора экономики

На основании ст. 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этой отрасли законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Понятия "кредитор" и "новый кредитор" при осуществлении операций по уступке прав (требований) Кодексом не установлены.

В соответствии с п. 1 ст. 382 "Основания и порядок перехода прав кредитора к другому лицу" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Согласно ст. 384 "Объем прав кредитора, переходящего к другому лицу" ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Кроме того, в соответствии со ст. 390 "Ответственность кредитора, уступившего требование" ГК РФ первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником, кроме случая, когда первоначальный кредитор принял на себя поручительство за должника перед новым кредитором.

Таким образом, в указанных статьях ГК РФ понятия "кредитор" и "новый кредитор" употребляются, соответственно, в отношении первоначального кредитора и кредитора, которому требование уступил первоначальный кредитор.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, вышеназванная норма пп. 26 п. 3 ст. 149 Кодекса подлежит применению первоначальным кредитором при уступке указанных прав (требований), а также при исполнении заемщиком обязательств перед новым кредитором, к которому эти права (требования) перешли от первоначального кредитора.

При приобретении денежного требования у третьих лиц следует применять п. 4 ст. 155 Кодекса, согласно которому при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

20. Особенности исчисления и уплаты НДС по операциям факторинга

Факторинг - это комплекс услуг по обслуживанию факторинговой компанией (фактором) поставок клиента с отсрочкой платежа под уступку дебиторской задолженности. Факторинг включает в себя финансирование товарных кредитов, страхование кредитных рисков, управление дебиторской задолженностью и информационное обслуживание.

Суть договора факторинга состоит в том, что кредитор, имея дебиторскую задолженность по договору поставки товаров (работ, услуг) уступает право требования задолженности к должнику своему финансовому агенту.

Условиями договора факторинга может предусматриваться передача денежных средств финансовым агентом клиенту под уступку денежного требования путем:

- покупки денежного требования;

- предоставления денежных средств в долг.

В целях исчисления НДС предоставление денежных средств по договору факторинга рассматривается как оказание финансовых услуг на возмездной основе. В отличие от банковских операций (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), сумма комиссии, взимаемая по договору факторинга, облагается НДС в общеустановленном порядке.

НДС, предъявленный финансовым агентом в составе вознаграждения, клиент принимает к вычету в обычном порядке на основании счета-фактуры, если права требования приобретены в целях использования в облагаемых налогом операциях (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).

Вычету подлежит сумма НДС, приходящаяся на величину вознаграждения, учитываемую в расходах по налогу на прибыль (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). Однако если для налогообложения прибыли суммы вознаграждения включались в состав расходов не полностью, а в пределах нормативов, то и вычет НДС может быть произведен только в той их части, которая относится к расходам при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Форма финансирования предопределяет различия в составе обязательств, возникающих у финансового агента, а также различия в отражении операций факторинга в бухгалтерском и налоговом учете.

порядок определения налогооблагаемой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования, регламентируется статьей 155 НК РФ (Приложение №!).

Пунктом 1 данной статьи установлено, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ) (Приложение №!), налоговая база исчисляется в общеустановленном порядке исходя из норм статьи 154 НК РФ (Приложение №!) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ (Приложение №!), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Таким образом, при заключении договора финансирования под уступку денежного требования базой для исчисления НДС у лица, уступающего право денежного требования (то есть у клиента), является первоначальный объем реализации товаров независимо от величины получаемых по договору денежных средств.

Если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, то с суммы превышения он должен начислить и уплатить НДС. Это вытекает из статьи 162 НК РФ (Приложение №!), в которой указаны случаи, когда налоговая база по исчислению НДС увеличивается на определенные суммы.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ таким превышением является сумма, полученная за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Если договор факторинга составляется на уступку будущего денежного требования, то моментом реализации, согласно пункту 2 статьи 826 ГК РФ (Приложение №!), будет являться дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), то есть, дата, когда возникло само право на получение с должника денежных средств, являющихся предметом уступки требования, предусмотренной договором.

В том случае, когда финансовый агент производит финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем, поступившая сумма денежных средств, по мнению налоговых органов, подлежит у клиента (первого кредитора) обложению НДС, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, как предоплата. Обращаем ваше внимание на то, что 1 января 2007 года пункт 1 статьи 162 НК РФ утратил силу в соответствии с пунктом 11 Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ.

Пунктом 8 статьи 167 НК РФ (Приложение №!) установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.

Таким образом, только после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и после проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом эта сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу у финансового агента в порядке, определенном в пункте 1 статьи 154 НК РФ (Приложение №!).

Итак, с точки зрения налогообложения, в правоотношениях, возникающих между юридическими лицами по договорам факторинга и по договорам уступки требования (цессии), никакой разницы не существует.

Первичная уступка со стороны поставщика (продавца) - первичного кредитора права требования денежного долга с покупателя (заказчика) товаров (работ, услуг) формирует налоговую базу у этого первичного кредитора только по факту реализации товаров (работ, услуг), которые лежат в основе договоров цессии (уступки требования) или договоров факторинга.

Очень важным моментом является то, что при этой первичной уступке требования (цессии) или договоре факторинга никакого «параллельного» дополнительного объекта обложения НДС в виде финансовой услуги не образуется.

Производимые по договорам цессии или факторинга, расчеты между продавцом-кредитором и покупателем - новым кредитором (финансовым агентом в случае договора факторинга) отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Соответствующий финансовый результат (прибыль, если сумма стоимости самой уступки (факторинга) превышает стоимость товара (работ, услуг), или убыток - стоимость уступки (факторинга) ниже стоимости товара (работ, услуг)), образующийся по вышеуказанным расчетам, учитывается только при исчислении налога на прибыль.

Если по первичной уступке права требования или по договору факторинга расчеты произведены с превышением сумм стоимости поставленного покупателю товара, то это превышение может являться дополнительной налоговой базой по НДС (подпункт 2 пункт 1 статья 162 НК РФ) (Приложение №!), но только в счет расчетов по оплате товаров, а не по договору факторинга.

Согласно главам 21 и 25 НК РФ договоры финансирования под уступку денежного требования относятся, вне всякого сомнения, к объектам налогообложения. В подпункте 16 пункта 2 статьи 290 НК РФ (Приложение №!) предусмотрено, что к налогооблагаемым доходам банков относятся доходы от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций.

В практическом плане многие специалисты, включая работников налоговых органов, делают в связи с этим следующий вывод: если банк - финансовый агент, оказывает платную услугу организации в виде финансирования под уступку денежного требования и на его балансе эта услуга отражается в налогооблагаемых доходах, то на балансе организации, потребляющей эту платную услугу, должен быть отражен расход.

Поэтому организация имеет право признать вышеуказанный расход обоснованным и сумму НДС по нему принять к вычету. Но при этом должно быть выполнено обязательное условие - банк должен выписать соответствующий счет- фактуру с обязательным выделением суммы НДС.

Такой ход рассуждений, с точки зрения авторов, в отношении правомерности права на вычет входного НДС по факторинговой операции ошибочен.

Главным аргументом, не позволяющим принять к вычету НДС по этой платной услуге банка, является то, что эта услуга не соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ (Приложение №!), так как она потреблена не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Неопределенность ситуации в данном вопросе обусловлена также попытками обособить факторинговые операции и от договоров цессии несмотря на то, что налоговая суть и тех и других операций одинакова.

21. Особенности исчисления и уплаты НДС профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Брокерская деятельность - деятельность по совершению сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

Дилерская деятельность.

Дилер - лицо, фирма, осуществляющее биржевое или торговое посредничество за свой счет и от своего имени. Обладает местом на бирже, производит котировку любых ценных бумаг. Доходы дилера образуются за счет разницы между покупной и продажной ценой валют и ценных бумаг, а также за счет изменения их курсов. Совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам. Дилером может быть только юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией.

Рынок ценных бумаг регулируется также законодательством, регламентирующим порядок взимания налога на добавленную стоимость (НДС).

В соответствии с положениями действующего налогового законодательства операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость. Эта норма не распространяется на такие виды деятельности профессиональных участников фондового рынка как оказание брокерских, регистраторских, депозитарных и иных услуг. При осуществлении указанных видов деятельности облагаемым оборотом является сумма дохода, полученная в виде надбавок, вознаграждений и сборов, налог с которых уплачивается инвестором.

По сделкам облагаемым НДС проф. Участники рынка ценных бумаг составляют счета -фактуры по мере выполнения разовых сделок.

В налогооблагаемую базу включаются доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от реализации услуг:

- доходы брокера, полученные в виде сумм надбавок, вознаграждений и сборов в соответствии с договорами комиссии и поручения, а также агентскими договорами;

- доходы доверительного управляющего в виде суммы вознаграждения, выплачиваемого по договорам о доверительном управлении ценными бумагами и/или средствами, предназначенными для инвестирования в ценные бумаги;

- суммы, выплачиваемые регистраторам, лицами зарегистрированными в системе ведения реестра - при перерегистрации ценных бумаг, эмитентами - в соответствии с договором о ведении системы реестра;

- доходы профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих депозитарную деятельность, в виде сумм, полученных за обслуживание счетов юридических и физических лиц, в том числе сумм комиссионных сборов, выплачиваемые депозитариям депонентами при совершении транзакций с хранимыми ценными бумагами;

доход, полученный биржей или иным организатором торговли на рынке ценных бумаг в виде комиссионного сбора со сделок, совершаемых на торгах, а также платы за предоставление на ограниченный срок брокерских мест, за право участия в торгах, стоимость информационно-коммерческих и других платных услуг.

22. Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций кредитными организациями

1. Налог на имущество организаций является региональным и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. До введения в действие соответствующей главы части второй НК РФ он взимался на основании Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Закона РФ от 13.12.91 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". В настоящее время действует глава 30 НК РФ "Налог на имущество организаций".

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в определенных НК РФ пределах, порядок и сроки уплаты налога, форму отчетности.

Законом субъекта РФ могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

2. Налогоплательщиками налога на имущество организаций, среди прочих, выступают:

* российские банки и другие кредитные организации;

* иностранные кредитные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ.

Объектом налогообложения признаются:

* для российских кредитных организаций -- движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств;

для иностранных кредитных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства -- движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, для иных иностранных организаций -- находящееся на территории России недвижимое имущество, принадлежащее им на праве собственности.

Не относятся к объектам налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом учитывается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций признается инвентаризационная стоимость объектов по данным органов технической инвентаризации.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, однако предельный размер ставки по налогу на имущество организаций составляет 2,2%. Разрешается введение дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей состоит в следующем:

сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период;

* сумма, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода;

* сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам;

* сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376НКРФ;

* сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, исчисляется по истечении отчетного периода как 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженная на соответствующую налоговую ставку.

23. Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций страховыми организациями

Имущество Страховой Организации имущество, переданное акционерами, а также запасы и резервные фонды, образуемые путем отчислений от сумм платежей по видам страхования, и прибыль, полученная от страховой и коммерческой деятельности.

1. Налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

2. В случае, если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости (для объектов недвижимого имущества, указанных в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, - инвентаризационной стоимости) объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

3. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с настоящей главой.

4. Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

5. Налоговая база в отношении каждого объекта недвижимого имущества иностранных организаций, указанного в пункте 2 статьи 375 настоящего Кодекса, принимается равной инвентаризационной стоимости данного объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

24. Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций АИФ

Имущество АИФ подразделяется на имущество, Предназначенное для инвестирования инвестиционные резервы и имущество предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов АИФ Инвестиционные резервы должны быть переданы в доверительное управление управляющим компаниям. АИФ не вправе размещать иные ценные бумаги кроме обыкновенных акций. Акции фонда могут оплачиваться только денежными фондами или имуществом предусмотренным его инвестиционной декларацией.

25. Особенности уплаты налога на имущество организаций и налога на имущество физических лиц участниками ПИФ

ПИФ - обособленный имущественный комплекс. Состоит из имущества, переданного учредителями доверительного управления в доверительное управление управляющей компании. Это имущество объединено с имуществом других учредителей доверительного управления и имуществом полученным в процессе такого управления. Доля учредителя в праве собственности на это имущество удостоверяется ценной бумагой выдаваемой управляющей компанией ПИФ не юр.лицо. Инвестиционный пай - именная ценная бумага удостоверяет долю владельца в праве собственности составляющей ПИФ. Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости. Стоимость пая определяется на основании расчета стоимости чистых активов, произведенного в последний день срока приёма заявок на приобретение или погашение инвестиционных паёв. Инвестиционный пай не эмиссионная ц.б. права удостоверяемые паем фиксируются в бездокументарной Ц.Б. Первоначальная стоимость имущества составляющего ПИФ, формируется за счет внесения имущества учредителями. Имущество, составляющее закрытый ПИФ, в связи с истечением срока действия договора реализации, а средства , вырученные от реализации такого имущества, направляются на выплату учредителям путем распределения имущества пропорционально количеству принадлежащих им паёв.

Актуальным остается вопрос об уплате налога на имущество для управляющих компаний паевыми инвестиционными фондами. Проблема возникает в связи с уплатой налога на имущество, составляющего закрытый ПИФ, как имеющий в управлении не только ценные бумаги, но и иное имущество.

Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество российских организаций, содержится в ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно данной норме налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Так, согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Следует отметить, что обязанность сдачи декларации также остается за учредителем управления.

Определение налоговой базы для исчисления налога на имущество регламентируется ст. 375 НК РФ. Согласно указанной статье в расчете среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитывается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Поскольку ПИФ не является юридическим лицом, а представляет собой имущественный комплекс, то обязанности по уплате налогов у него не возникает. Такая обязанность может возникнуть только у пайщиков и управляющей компании.

Вклад каждого лица представляет собой имущество, которое принадлежало ему на праве собственности, но для осуществления управления передано в общую собственность. Это позволяет вкладчику быть владельцем пая, подтверждающего его долю в имуществе фонда, как переданном при его формировании, так и созданном в процессе управления ПИФом.

Напомним, что передача имущества в доверительное управление не влечет за собой перехода права собственности к доверительному управляющему и не изменяет режима права собственности на имущество, являющееся объектом управления.

Исходя из этого управляющая компания вправе не учитывать в составе доходов имущество, внесенное учредителями для включения его в состав ПИФа.

26. Государственная пошлина, уплачиваемая в связи с действиями на финансовых рынках. Формирование финансового результата в кредитных организациях. Формирование финансового результата в страховых организациях

Финансовый результат страховой организации есть итог финансово-хозяйственной деятельности страховщика, рассчитываемый как разность между доходами и расходами страховой организации за определенный период времени. Полученная прибыль облагается налогом в порядке, предписанном нормативными документами; алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли на рис. 3.1

Прочие поступления от страховой деятельности	Выручка страховщика	Доходы от иной деятельности
Доходы страховщика

Вычесть

Расходы, включаемые в себестоимость страховых услуг
Отчисления в резервы для финансирования превентивных мероприятий	Возмещение выплат по договорам перестрахова-ния	Комиссионное вознаграждение по договорам перестрахования	Расходы на ведение дела	Расходы на аренду основных фондов	Другие расходы, связанные со страховой деятельностью

Равно

Финансовый результат страховщика

Вычесть

Отчисления в резервные фонды	Доходы от долевого участия	Доходы от ценных бумаг	Льготы по налогу на прибыль

равно

Налогооблагаемая база для уплаты налога на прибыль

27. Формирование финансового результата в инвестиционных фондах

Финансовый результат (прибыль или убыток) инвестиционного фонда по основной деятельности слагается из доходов в виде дивидендов, процентов и других видов дохода полученных по финансовым вложениям фонда, финансового результата от реализации его активов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с деятельностью инвестиционного фонда. Финансовый результат от реализации активов ИФ определяется как разница между выручкой от продажи ценных бумаг и их учетной стоимостью, а так же расходов по реализации в виде комиссионных, вознаграждений и наконец процентов ( доходов) по проданным облигациям, начисленных с момента их последней выплаты. Бухгалтерский учет ценных бумаг по их рыночной стоимости, предполагающий корректировку финансового результата инвестиционного фонда на суммы нереализованной прибыли не производиться. Для упрощения и систематизации определения финансовых результатов от и реализации ценных бумаг большое значение имеет выбор метода учета приобретенных ценных бумаг в условиях, когда ценные бумаги одного и того же вида приобретаются по разной стоимости. К доходам отражаемым по счету прибыли и убытки относится: доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, дивиденды по акциям, положительные курсовые разницы по валютным счетам, а так же по операциям в иностранных валютах и т.д.

К расходам : расходы связанные с созданием и деятельностью инвестиционного фонда, убытки от реализации активов, отрицательные курсовые разницы, присужденные штрафы, пени , неустойки за нарушения договоров, суд. Издержки, убытки прошлых лет, выявленные в текущем году и т.д.

28. Особенности определения расходов кредитных организаций для целей налогообложения прибыли

К специфическим расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 НК, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:

1) Первый вид расходов это проценты по:

-договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты), в том числе иностранные, в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;

-собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);

-межбанковским кредитам, включая овердрафт;

-приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации;

-займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;

-иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.

2) Второй вид расходов - это суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК;

3) комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и иные аналогичные расходы;

4) расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями и расходы по управлению и защите от валютных рисков

5) убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу (аффинаж - рафинирование, получение высокой чистоты) драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слитками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоценные металлы;

7) расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

8) расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);

9) суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

11) расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;

13) расходы по аренде брокерских мест;

14) расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;

15) расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

16) расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;

17) комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов; другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Не включаются в расходы банка - суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков.

Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет расходов, понесенных при осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в соответствии с установленным главой 25 НК РФ порядком признания дохода и расхода (по методу начисления).

Аналитический учет расходов, осуществленных в виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 328 НК РФ.

Расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. При этом аналитический учет расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на расходы.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценке учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной, на последний день отчетного (налогового) периода.

При реализации драгоценных металлов расходом признается отрицательная разница между ценой реализации и учетной стоимостью драгоценных металлов на дату их реализации.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованиями Центрального банка Российской Федерации.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых является иностранная валюта, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) официального курса иностранных валют к российскому рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации.

При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются драгоценные металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) цен на драгоценные металлы, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.

По сделкам, связанным с операцией купли - продажи драгоценных камней, в налоговом учете налогоплательщик отражает количественную и стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней на прейскурантные цены не признается доходом (расходом) налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена приобретения драгоценных камней.

Аналитический учет ведется по каждому договору купли - продажи драгоценных камней, где отражаются:

дата совершения операций купли - продажи;

цена покупки;

цена продажи;

количественные и качественные характеристики драгоценных камней.

Для целей налогообложения учитываются не все расходы и не в полном объеме.

В состав расходов включаются платежи в бюджет, в том числе и те, которые по налоговому законодательству относятся не только на себестоимость, но и на финансовые результаты: налог на имущество, земельный налог.

Начисленные и уплаченные проценты по привлеченным ресурсам. Прежде всего это начисленные и уплаченные проценты по расчетным, депозитным счетам и вкладам, а также по выпущены м собственным долговым обязательствам в форме ценных бумаг, которые относятся на издержки в полном объеме.

Начисленные проценты по вкладам граждан, которые по каким-либо причинам оказались невыплаченными, относятся на затраты коммерческих банков только в том случае, если они разнесены по лицевым счетам и сделана соответствующая бухгалтерская проводка.

На издержки относятся также расходы по уплате процентов за кредиты банкам, т.е. межбанковские кредиты, овердрафт, кредиты между головным банком и филиалами одного банка.

Важнейшим условием отнесения расходов по уплате процентов является соблюдение целевого назначения кредитов, а именно пополнение оборотных средств.

Расходы по износу основных фондов относятся на затраты второго раздела только в части основных фондов банковского назначения, включая те которые участвуют в банковской деятельности. В этом отношении имеет место постоянная дискуссия: следует четко обосновывать банковское назначение. Например, видеокамеры, приобретенные для снятия предметов залога, т.е. по кредитной деятельности будет отнесена к основным фондам банковского назначения.

По объекту недвижимости должно быть зарегистрировано право собственности в ЕГРП. До тех пор, пока нет регистрации, недвижимость не может быть принята к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств и учитывается в банке по счету «Собственные капитальные вложения». Следовательно, по такой недвижимости не должны начисляться амортизационные отчисления, и тем более уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

К расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы, относятся расходы по аренде основных фондов, включая их отдельные части, и нематериальных активов. Однако на расходы, учитываемые при налогообложении, относятся затраты по аренде основных фондов только банковского назначения. Аренда оружия у МВД - затраты, если оно необходимо по закону для производственных целей. Например, инкассатор должен иметь оружие в соответствии с требованиями закона «О банках и банковской деятельности».

При расчете налогооблагаемой базы принимаются расходы по всем видам ремонта (капитальный, средний, текущий) основных производственных фондов банковского назначения как собственных, так и арендованных. В договоре аренды должно быть указано какой вид ремонта осуществляется за счет арендатора.

В состав затрат, относимых на уменьшение налогооблагаемой базы. Большое значение придается расходам на оплату труда. Так, в учитываемые затраты включаются те премиальные выплаты, которые начисляются в соложениями (т.е. вытекают из принятой на предприятии системы оплаты труда). К ним относятся премии за производственные результаты, вознаграждения по итогам года. Другие же виды премий должны выплачиваться из прибыли, остающейся в распоряжении банка.

Маркетинговые услуги относятся на затраты только в том случае, если в коммерческом банке нет соответствующей службы или должностного лица, в обязанности которого входит проведение маркетинговых услуг.

В операционные расходы включаются также уплаченные банком комиссионные сборы по корреспондентским отношениям: расчетно-кассовое обслуживание, обслуживание по открытию счетов.

Специфическими статьями расходов банка, учитываемыми при налогообложении, являются отчисления в резерв на возможные потери по ссудам и под обесценение ц.б.

29. Учет операций по формированию резервов банков в налоговом учете

Попробуем разобраться в различия бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов по операциям, связанным с формирование резервов.

Требованиями действующих нормативных актов Банка России предусмотрено, что для покрытия потерь по различного рода активам создаются следующие виды резервов:

резерв на возможные потери по ссудам -- порядок формирования установлен Инструкцией ЦБ РФ от 30.06.97 №62а “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам” (в редакции Указания ЦБ РФ от 01.03.2001 №928-У) (далее по тексту Инструкция №62а);

резерв на возможные потери -- порядок формирования предусмотрен Положением ЦБ РФ от 12.04.2001 №137-П “О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери” (в редакции Указания ЦБ РФ от 18.04.2002 №1141-У) (далее по тексту -- Положение №137-П);

резерв под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон -- порядок формирования установлен Указанием ЦБ РФ “О формировании резерва под операции кредитных организаций Российской Федерации с резидентами офшорных зон” от 13.07.99 №606-У (в редакции Указания ЦБ РФ от 25.01.2001 №909-У) (далее по тексту -- Указание №606-У);

резерв под операции кредитных организаций -- резидентов Российской Федерации с юридическими и физическими лицами -- резидентами Латвии -- порядок формирования регламентируется Указанием ЦБ РФ от 27.05.98 №240-У “О порядке формирования резерва под операции кредитных организаций -- резидентов Российской Федерации с юридическими и физическими лицами -- резидентами Латвии” (далее по тексту -- Указание №240-У).

Для целей налогового учета предусмотрено формирование следующих видов резервов:

резерв на возможные потери по ссудам -- ст.292 НК РФ;

резерв под обесценение ценных бумаг для профессиональных участников, осуществляющих дилерскую деятельность -- ст.300 НК РФ;

резерв по сомнительным долгам -- ст.266 НК РФ.

Прежде всего, рассмотрим порядок формирования резерва на возможные потери по ссудам

Итак, что говорит нам ст.292 НК РФ:

для целей налогового учета кредитные организации вправе формировать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам);

суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода для целей налогового учета с учетом следующего ограничения: при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ, а также в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже;

суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к судной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка по итогам отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы.

Предусмотренный ст.266 НК РФ порядок формирования резерва по сомнительным долгам предполагает следующую последовательность действий.

1. В ходе инвентаризации осуществляется классификация дебиторской задолженности по срокам возникновения и по признаку обеспеченности.

По срокам возникновения дебиторская задолженность классифицируется по следующим группам:

дебиторская задолженность, образовавшаяся по сделкам и операциям, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода;

дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней;

дебиторская задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно);

дебиторская задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней;

безнадежная дебиторская задолженность.

По признаку обеспеченности дебиторская задолженность классифицируется как:

обеспеченная, если исполнение обязательств по такой задолженности обеспечено залогом, поручительством, банковской гарантией

не обеспеченная -- в иных случаях.

Что касается резерва под обесценение ценных бумаг, то п.10 ст.270 и подп.26 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также доходы в виде сумм восстановленных резервов, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

30. Учет операций по формированию резервов страховых организаций в налоговом учете

Страховые организации обязаны формировать страховые резервы для выполнения своих обязательств перед страхователями, как того требует пункт 26 Закона № 4015-1. Суммы отчислений в такие резервы относятся к внереализационным расходам по страховой деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ).

Так, резервы по страхованию иному, чем страхование жизни, формируются по Правилам формирования страховых резервов, утвержденным приказом Минфина России от 11.06.2002 № 51н (далее -- Правила).

Согласно пункту 11 Правил страховщик при составлении бухгалтерской отчетности рассчитывает страховые резервы на конец отчетного периода. Резерв незаработанной премии в данной ситуации принимается равным величине начисленной страховой премии по договору (п. 17 Правил). На ту же дату суммы отчислений в страховые резервы учитываются и для целей налогового учета (п. 7 ст. 272 НК РФ). Конечно, при условии, что на эту дату по данному договору у страховщика возникла ответственность перед страхователем.

Логика рассуждений такова. К доходам страховой организации в целях налогообложения прибыли относятся доходы в виде страховых премий по договору страхования (подп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ). Эти доходы признаются на дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем по заключенному договору (ст. 330 НК РФ).

При определении налоговой базы налогоплательщики, использующие метод начисления, не учитывают доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, отраженные в бухгалтерском учете страховые взносы по договору, в котором предусмотрено, что ответственность у страховщика наступает позднее даты начисления страховой премии (взносов), будут признаны доходом для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта ответственность возникнет. Соответственно тогда же будут признаны расходами для целей налогообложения прибыли и отчисления в страховые резервы по данному договору. Поясним сказанное на примере страховой организации, которая формирует резерв незаработанных премий.

Страховые организации могут формировать фонд предупредительных мероприятий в целях финансирования мероприятий по предупреждению наступления страховых случаев. Основание -- статья 26 Закона № 4015-1. При этом необходимо помнить, что формирование такого резерва не связано с выполнением страховщиком страховых обязательств. Поэтому с 2002 года на суммы отчислений в данный резерв не распространяются особенности определения расходов страховых организаций для целей налогообложения прибыли, установленные статьей 294 НК РФ.

Но имеется ряд особенностей по некоторым видам страхования. Пунктом 6 Указа Президента РФ от 07.07.92 № 750 «Об обязательном личном страховании пассажиров» расходы по финансированию мероприятий по предупреждению несчастных случаев, утраты или повреждения застрахованного имущества на транспорте признаны обязательными. В связи с тем что перечень расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, открыт, перечисленные средства из указанного выше резерва могут быть учтены страховыми организациями в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Это также подтверждено решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.08.2003 № 8263/03.