Распределить обязанности между членами проверяющей группы в соответствии с программой проведения проверки необходимо предварительно, до выезда на проверку, для того, чтобы каждый проверяющий по прибытии на место знал, чем ему предстоит заниматься.

Порядок проведения выездных налоговых проверок, установленный НК РФ, не предусматривает обязательного предварительного извещения налогоплательщика.

Доступ осуществляющих проверку должностных лиц на территорию проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) осуществляется на основании решения о проведении проверки, а также предъявлении этими лицами служебных удостоверений (п. 1 ст. 91 НК РФ). В то же время проверяемый налогоплательщик имеет право не допускать на свою территорию должностных лиц налогового органа, если:

· у проверяющих отсутствует решение о назначении выездной налоговой проверки;

· в решении о проведении выездной налоговой проверки отсутствуют какие-либо обязательные реквизиты (номер, дата, подпись руководителя налогового органа или его заместителя, печать налогового органа, наименование проверяемого налогоплательщика, проверяемый период, вопросы, по которым проводится проверка);

· решение подписано лицом, не имеющим соответствующих полномочий;

· у проверяющих отсутствуют служебные удостоверения (является правомерным воспрепятствование доступу на территорию только проверяющих, не имеющих служебных удостоверений);

· конкретный участник проверяющей группы не указан в решении (правомерно воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика данного проверяющего);

· проверка назначена с нарушением установленных НК РФ ограничений (повторная проверка за проверявшийся ранее период, вторичная проверка в течение календарного года, проверка по одним и тем же налогам за один и тот же период).

Если проверяемый налогоплательщик неправомерно препятствует доступу должностных лиц налогового органа для проведения проверки, то проверяющие составляют акт, в котором фиксируются обстоятельства, связанные с воспрепятствованием доступу на территорию налогоплательщика. Акт подписывается руководителем проверяющей группы и налогоплательщиком. При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нём делается соответствующая запись. Присутствие понятых при составлении акта не требуется. Акт является основанием (согласно п. 3 ст. 91 НК РФ) для определения налоговым органом подлежащих внесению в бюджет сумм налогов самостоятельно (т.е. расчётным путём).

Итак, выездная налоговая проверка начинается с предъявления налогоплательщику решения (постановления) о её назначении и служебных удостоверений всех членов проверяющей группы. Датой начала выездной проверки является дата предъявления решения, и от неё отсчитываются установленные НК сроки проведения проверки.

Факт предъявления решения (постановления) о проведении проверки удостоверяется подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя (их представителей) на экземпляре решения (постановления) с указанием даты. В случае отказа перечисленных лиц подписать экземпляр решения (постановления) о проведении проверки, в конце указанного документа делается соответствующая запись. Запись заверяется подписью сделавшего её должностного лица налогового органа.

Должностные лица проверяемой организации (или проверяемый индивидуальный предприниматель) имеют право знакомиться с предъявленными документами, делать из них выписки, а в случае возникновения каких-либо сомнений в их подлинности - звонить по указанным на бланке телефонам налогового органа для подтверждения полномочий проверяющих.

Желательно до непосредственного проведения проверки учётной документации налогоплательщика провести собеседование проверяющих с руководителем, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации, ответственными за исчисление и уплату налогов (или проверяемым индивидуальным предпринимателем). Цель такого собеседования - получение проверяющими общей информации о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а также решение организационных вопросов, связанных с проведением проверки. В процессе собеседования руководитель проверяющей группы представляет членов группы, согласует с должностными лицами проверяемой организации использование средств связи и копировальной техники, а также график работы проверяющих.

Руководителю проверяемой организации (или индивидуальному предпринимателю) под расписку с указанием даты вручается требование о представлении необходимых для проведения проверки документов. В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан представить истребованные документы в пятидневный срок^[1]. При необходимости проведение проверки может быть приостановлено до момента предоставления затребованных документов. Отказ налогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении проверки документов или их непредставление в пятидневный срок влечёт ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В ходе проверки исследуются все документы и (или) информация на машинных носителях, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогов проверяемым налогоплательщиком в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. При этом выясняются все обстоятельства, которые могут повлиять на принятие правильного решения по результатам проверки.

Исследованию, в частности, подлежат:

· учредительные документы организации (документы, подтверждающие государственную регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя);

· свидетельство о постановке на учёт в налоговом органе;

· налоговые декларации;

· документы бухгалтерской отчётности;

· договоры (контракты);

· банковские и кассовые документы;

· накладные на отпуск материальных ценностей;

· сметы выполненных работ, счета фактуры и другие документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций;

· учётные регистры (главная книга, журналы-ордера, ведомости и др.), а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

2.5.12 Оформление результатов выездной налоговой проверки и принятие решения по ней

По результатам выездной налоговой проверки составляются:

1. справка о проведённой налоговой проверке;

2. акт выездной налоговой проверки;

3. решение (если в ходе проверки были обнаружены нарушения налогового законодательства).

Пребывание проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика завершается составлением справки о проведённой выездной налоговой проверки, форма которой установлена в Приложении № 3 к Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. № 60.

Составление такой справки предусмотрено ст. 89 НК РФ (последний абзац), но в данной статье ничего не говорится о том, что копия справки вручается налогоплательщику либо что налогоплательщик должен быть ознакомлен со справкой. После подписания справки доступ проверяющих на территорию налогоплательщика возможен только с его добровольного согласия, даже если не истёк срок проведения проверки.

Акт выездной налоговой проверки составляется не позднее двух месяцев с момента составления справки о проведённой проверке. Акт, согласно Инструкции о «Порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах» от 10 апреля 2000 г. № 60 (далее Инструкция), должен содержать систематизированное изложение документально подтверждённых фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений. Нужно отметить, что это срок не является пресекательным, т.е. его нарушение не лишают инспекции права на санкции. В акте подлежат отражению все выявленные в процессе проверки факты нарушений налогового законодательства и связанные с этими нарушениями обстоятельства, которые имеют большое значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Есть общие требования к составлению акта (согласно Инструкции):

· составляется на бумажном носителе на русском языке;

· должен иметь сквозную нумерацию страниц;

· не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, за исключением исправлений, оговоренных и заверенных подписями лиц, подписавших акт;

· все стоимостные показатели, выраженные в иностранной валюте, подлежат отражению в акте с одновременным указанием их рублёвого эквивалента по курсу, установленному Банком России;

· при использовании в тексте сокращённых наименований и общепринятых аббревиатур при первом употреблении соответствующее словосочетание приводится полностью с одновременным указанием в скобках его сокращённого наименования или аббревиатуры;

· составляется в двух экземплярах, один из которых остаётся на хранении в налоговом органе, а другой передаётся руководителю проверяемой организации либо индивидуальному предпринимателю (их представителям).

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушения налогового законодательства, содержащие признаки преступления, акт составляется в трёх экземплярах. Третий экземпляр акта приобщается к материалам, направляемым в органы налоговой полиции (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Сведения, содержащиеся в акте и относящиеся к налоговой тайне, не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками, а также передаче в другие органы, за исключением предусмотренных законодательством случаев.

К содержанию акта также предъявляются определённые требования. Акт должен состоять из вводной, описательной и итоговой части.

Во вводной части указываются общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике, его филиале или представительстве (в случае проведения соответствующей проверки). В этой части акта должны содержаться такие данные, как:

· номер акта проверки (присваивается при его регистрации в налоговом органе);

· полное и сокращённое название проверяемой организации согласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя (при проверке филиала или представительства - их полное и сокращённое наименование);

· идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

· наименование места проведения проверки (населённого пункта, на территории которого происходила проверка);

· дата составления акта (эта дата подписания акта лицами, проводившими проверку);

· фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности, с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при их наличии; если в проверке участвовали сотрудники органов налоговой полиции, то во вводной части указываются фамилии, имена, отчества, должности, специальные звания этих лиц, а также наименование органа налоговой полиции, который они представляют);

· дата и номер решения о проведении выездной проверки (если это проверка в порядке контроля - то соответствующего постановления);

· указание на вопросы проверки: «проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах» (если проверка проводится по всем видам налогов и сборов) или «проверка по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления (наименование налога(ов), сбора(ов))» (если проверка проводится по отдельным видам налогов или сборов).

· период, за который проведена проверка;

· дата предъявления налогоплательщику решения или постановления о проведении проверки и окончания проверки (составление справки о проведённой проверке);

· фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организации (её филиала или представительства) - руководителя, главного бухгалтера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. Если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновременным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соответствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоколам собрания учредителей или другим документам о назначении и увольнении с занимаемой должности;

· адрес места нахождения организации (её филиала или представительства) или постоянного места жительства индивидуального предпринимателя, а также место осуществления её (его) хозяйственной деятельности в случае несовпадения с вышеуказанным адресом;

· сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии, наименование органа, выдавшего лицензию, сроки начала и окончания действия лицензии);

· сведения о фактически осуществляемых организацией видах деятельности, в том числе и о запрещённых законодательством или осуществляемых без лицензии;

· сведения о методе проведения проверки по степени охвата её первичных документов (сплошной, выборочный) с указанием на те разделы документации, которые были проверены сплошным, и те, которые были проверены выборочным методом (если по запросу проверяющего налогоплательщик представил неполный комплект документов необходимых для проверки, то приводится перечень непредставленных документов);

· сведения о встречных проверках, о производстве выемки документов или предметов, проведении экспертизы, инвентаризации имущества налогоплательщика, осмотре его территории и помещений и иных действий, произведённых в ходе проверки;

· иные необходимые сведения.

Описательная часть акта должна содержать систематизированное изложение документально подтверждённых фактов налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых.

Содержание описательной части должно отвечать требованиям:

1. Объективность и обоснованность.

Отражаемые факты должны: являться результатом тщательно проведённой проверки, исключать физические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии действий (бездействия) налогоплательщику законодательству. По каждому факту должны быть изложены:

· вид налогового правонарушения, статья (часть, пункт статьи) НК РФ, предусматривающая данное правонарушение, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

· оценка количественного и суммового расхождения между заявленными организацией (индивидуальным предпринимателем) в налоговых декларациях данными, связанными с исчислением и уплатой налогов и сборов, и фактическими данными, установленными в ходе проверки (соответствующие расчёты должны быть включены в акт проверки или приведены в составе приложений к нему);

· ссылка на первичные бухгалтерские документы (при необходимости указываются бухгалтерские проводки по счетам и порядок отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учёта) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

· квалификация совершённого правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК РФ и иных нарушенных нормативно-правовых актов о налогах и сборах;

· ссылка на заключения экспертов (если проводилась экспертиза), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий налогового контроля (если такие действия производились).

В акте не должно быть субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

2. Полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений.

Каждый факт правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение обстоятельств правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые имеют отношение к этому факту, а также на результатах проведения необходимых действий налогового контроля.

В акте должны отражаться все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным правонарушениям, такие как: сведения о непредставленных налоговых декларациях, о правильности и полноте отражения операций в бухгалтерском учёте, об источниках оплаты производственных затрат, об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение правонарушения, и т.д.

Если налогоплательщик внёс в установленном порядке дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатил недостающую сумму налога и пени до того, как он узнал о назначении выездной проверки, то эти дополнения и изменения должны быть учтены налоговым органом при подготовке акта выездной проверки. При этом в акте следует указать дату представления заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, период, к которому они относятся, а также данные об уплате причитающихся сумм налогов и сборов.

3. Чёткость, лаконичность и доступность изложения.

Формулировки, содержащиеся в акте, должны исключать возможность двоякого толкования, а изложение должно быть кратким, чётким, ясным, последовательным и по возможности доступным лицам, не имеющим специальных познаний в области бухгалтерского учёта.

4. Системность изложения.

Выявленные нарушения должны быть сгруппированы в акте по разделам, пунктам и подпунктам в зависимости от характера нарушений и видов налогов и сборов, на неуплату (неполную уплату) которых эти нарушения повлияли.

Однородные массовые нарушения могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). В данном случае в тексте излагается сущность этих нарушений со ссылкой на конкретные нарушенные нормы НК или иных нормативно-правовых актов, а также общее количественное (суммовое) выражение последствий нарушений и производится отсылка к соответствующему приложению акта. При этом приложения должны содержать полный перечень однородных правонарушений с указанием периода, к которому они относятся; наименования, даты и номера документов, по которым совершена соответствующая операция; сущность операции; количественное (суммовое) выражение последствий нарушения. Каждое приложение подписывается проверяющими, а также руководителем (лицом, исполняющим его обязанности) проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями.

Итоговая часть акта содержит:

· сведения об общих суммах выявленных при проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и сборов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); о налогах и сборах, исчисленных в завышенных размерах, с разбивкой по видам и налоговым периодам, а также обобщённые сведения о других фактах налоговых и иных правонарушений;

· предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Эти предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на:

a. пресечение выявленных нарушений и полное возмещение ущерба, понесённого государством в результате их совершения (т.е. взыскание недоимки по налогам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложением расчёта пени));

b. приведение налогоплательщиком учёта своих доходов (расходов) и объектов налогообложения в соответствии с установленным порядком и т.д.;

· выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика (его представителей) признаков налогового(ых) правонарушения(й). Эти выводы и предложения должны содержать указание на вид совершённых правонарушений со ссылкой на нормы НК РФ, которые предусматривают ответственность за данный вид правонарушений.

· Акт не имеет никакой правовой силы без документального подтверждения описанных в нём фактов. Документы, составляющие доказательную базу выявленных нарушений, прилагаются к акту. В обязательном порядке к акту должны быть приложены:

· решение о проведении выездной проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику, прилагается копия указанного решения);

· копия требования о представлении необходимых для проверки документов;

· уточнённые расчёты по видам налогов, которые проверяющие составляют при выявлении налоговых правонарушений (кроме случаев, когда указанные расчёты приведены в тексте акта);

· акты инвентаризации имущества (если она была проведена);

· материалы встречных проверок (если были проведены);

· заключения экспертов (при проведении экспертизы);

· протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения; протоколы, составленные при производстве иных действий налогового контроля, а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (если они имели место);

· справка о проведённой проверке, составленная проверяющими по её окончании.

К акту также могут прилагаться:

· копии (при выемке документов-подлинников) документов, подтверждающих нарушения налогового законодательства. При изложении фактов нарушений в описательной части акта делается запись о приложении изъятых подлинных документов или их копий, которые подтверждают наличие соответствующих нарушений;

· справка о наличии расчётных, текущих и иных счетов в банках и других кредитных учреждениях, подписанная проверяющими и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;

· справка о размере уставного капитала на момент образования (перерегистрации) организации и на дату начала проверки, а также о полноте его формирования; составе учредителей с указанием долей участия;

· справка о месте нахождения обособленных подразделений (их адреса, ИНН, код причины постановки на учёт), производственных и складских помещений, торговых точек, расположенных за пределами основной территории организации; наличии в собственности налогоплательщика земельного участка. Справка подписывается проверяющими и руководителем проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем либо их представителями;

· иные материалы, которые могут подтвердить факты налоговых правонарушений и могут помочь при принятии решения по результатам проверки.

Акт подписывается проверяющими и руководителем проверяемой организации (проверяемым индивидуальным предпринимателем). Если они отказываются это сделать, то руководитель проверяющей группы (либо проверяющий) на последней странице акта делает соответствующая запись.

Подписанный акт вручается руководителю проверяемой организации (индивидуальному предпринимателю) или их представителям, о чём на последней страницы экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с (количество приложений) приложениями на (количество) листах получил» за подписью лица, получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта. Если данные лица уклоняются от получения акта, то на последней его странице делается запись об этом.

Акт также может быть направлен налогоплательщику (его представителю) по почте заказным письмом или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В таком случае документы, подтверждающие факт почтового отправления или иного способа передачи акта налогоплательщику, прилагаются к экземпляру акта, который остаётся на хранении в налоговом органе.

Акт налоговой проверки перед вручением налогоплательщику или его представителю регистрируется в налоговом органе в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

Если налогоплательщик не согласен с фактами, выводами и предложениями, изложенными проверяющими в акте проверки, то он в течение двух недель со дня получения акта должен представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом либо по отдельным его положениям. При этом налогоплательщик может приложить к письменному объяснению (возражению) или представить в этот же срок в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

Если акт был отправлен по почте, то в соответствии с п. 4. ст. 100 НК РФ датой вручения акта считается шестой день, начиная с даты его отправки. В этом случае срок для представления налогоплательщиком своих возражений по акту отсчитывается с этого дня.

Налоговое законодательство устанавливает определённый порядок вынесения решения по результатам проверки.

По истечении двухнедельного срока для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, руководитель (заместитель) налогового органа не более чем через 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком (п. 6 ст. 100 НК РФ)^[1], и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение.

Если налогоплательщик представляет письменные объяснения или возражения по акту, то материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц проверенной организации либо индивидуального предпринимателя или их представителей. Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки заблаговременно^[2]. Если налогоплательщик, извещённый в установленном порядке, не явился, то материалы проверки, а также представленные возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматривают в его отсутствие.

По результатам рассмотрения руководитель (его заместитель) налогового органа выносит одно из следующих решений:

· о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

· об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

· о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае, если для принятия окончательного решения по результатам проверки требуется проведение конкретных действий по доказыванию налогового правонарушения с привлечением экспертов, специалистов, переводчиков, обладающих специальными знаниями и навыками.

Однако дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только теми документами, которые получены в ходе проверки, и только вне территории проверяемого налогоплательщика, кроме случаев проведения мероприятий на территории налогоплательщика с его добровольного согласия или добровольного представления дополнительных документов самим налогоплательщиком.

Истребование налоговым органом дополнительных документов после завершения выездной проверки (т.е. после составления справки о проведённой проверки) неправомерно.

Юрист налогового органа визирует проект любого из вышеперечисленных решений перед его принятием.

Если в ходе проверки не было обнаружено налоговых нарушений, то решение не выносится, кроме случаев вынесения руководителем (его заместителем) налогового органа решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решение о привлечении налогоплательщика к ответственности состоит из вводной, описательной и резолютивной частей.

Вводная часть должна содержать:

· номер решения и дату его вынесения;

· наименование налогового органа;

· наименование населённого пункта, на территории которого находится налоговый орган;

· должность, чин (при его наличии), фамилию, имя и отчество руководителя (его заместителя) налогового органа, которым вынесено решение;

· дату и номер акта проверки, по материалам которой выносится решение;

· полное наименование организации (фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя), идентификационный номер налогоплательщика, в отношении которого выносится решение;

· наименование филиала или представительства организации (если выносится решение по результатам проверки филиала или представительства), ИНН, код причины постановки на учёт.

В описательной части излагаются обстоятельства совершённого налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проведённой проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, а также обстоятельства, смягчающие ответственность, оценка представленных налогоплательщиком доказательств, опровергающих факты, выявленные проверкой.

Резолютивная часть содержит:

· ссылку на ст. 101 НК РФ, предоставляющую право руководителю (его заместителю) налогового органа выносить решение о привлечении к ответственности;

· суммы налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет;

· суммы начисленных пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов);

· суммы исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов);

· указания на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные правонарушения и применяемые к налогоплательщику меры ответственности;

· предложения по устранению выявленных правонарушений и добровольной уплате сумм налоговых санкций в срок, указанный в требовании.

Если выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности, то в описательной части излагаются обстоятельства, содержащие признаки правонарушений, а также установленных в процессе производства по делу обстоятельства, исключающих привлечение к ответственности.

Обстоятельствами, исключающими привлечение к ответственности, являются (ст. 109 НК РФ):

· отсутствие события налогового правонарушения;

· отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

· совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения шестнадцатилетнего возраста;

· истечение сроков давности привлечения к ответственности.

Обстоятельства, исключающие вину, перечислены в ст. 11 НК РФ, а сроки давности привлечения к ответственности - в ст. 113 НК РФ.

В частности, лицо нельзя привлечь к ответственности, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, истекли три года. Исчисление сроков давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется при правонарушениях, предусмотренных ст. 120 и ст. 122 НК РФ (т.е. при грубых нарушениях правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения, а также неуплата или неполная уплата сумм налога). В остальных случаях срок давности исчисляется со дня совершения правонарушения.

В резолютивной части решения об отказе в привлечении к ответственности даются ссылки на соответствующие пункты ст. 109 НК РФ, которые являются основанием для принятия решения.

Налоговый орган в течение 10 дней с даты вынесения решения должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения и требование вручаются налогоплательщику или его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если этими способами вручение невозможно, то решение или требование отправляются по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении 6 дней после отправки.

Если требование об уплате налога не исполняется в указанный срок, то выставляется инкассовое поручение на бесспорное взыскание недоимки со счетов налогоплательщика в банках. Однако взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога возникла из изменения налоговым органом (п. 1 ст. 45 НК РФ):

· юридической квалификации сделок, заключённых налогоплательщиком с третьими лицами;

· юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Если обнаружены нарушения, за которые НК РФ предусматривает меры ответственности в виде штрафных санкций, то налогоплательщику предлагается добровольно уплатить суммы штрафов. Форма такого предложения может быть произвольной. Зачастую это предложение включается в требование об уплате налога и пени.

Если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропускает срок уплаты, то налоговый орган обращается с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции в суд.

Руководитель (его заместитель) налогового орган выносят решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в том случае, если имеются обстоятельства, исключающие вынесение правильного и обоснованного решения о привлечении к ответственности на основании имеющихся материалов проверки. В таком случае, в описательной части решения излагаются обстоятельства, вызывающие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

2.6 Налоговые и финансовые санкции за нарушение налогового законодательства

Каждый налогоплательщик согласно Закону обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты, предоставлять налоговым органам необходимые документы и сведения для контроля правильности уплаты налогов. Если налогоплательщик нарушает налоговое законодательство, то налоговые органы вправе наложить на него санкции.

Под налоговым правонарушением понимается виновно-совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Основными правонарушениями являются следующие:

· грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

· не уплата или неполная уплата сумм налогов;

· невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

· неправомерное не сообщение сведений налоговому органу;

· нарушение сроков постановки на учет в налоговом органе;

· уклонение от постановки на учет;

· непредставление налоговой декларации.

Перечень нарушений приведен в таблице 8.

Таблица 8. Ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства

Нарушение	Ответственность
Нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе	Штраф в размере 5 тыс. руб.
Те же деяния, на срок более 90 дней	Штраф в размере 10 тыс. руб.
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе	Штраф в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.
Те же деяния, на срок более трех месяцев	Штраф в размере 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней
Нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке	Штраф в размере 5 тыс. руб.
Непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета	Штраф в размере 5% суммы налога подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.
Те же деяния, на срок более 180 дней по истечении установленного срока представления такой декларации	Штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181 дня
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода	Штраф в размере 5 тыс. руб.
Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода	Штраф в размере 15 тыс. руб.
Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы	Штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного счисления налога или других неправомерных действий (бездействия)	Штраф в размере 20% от неуплаченных сумм налога
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением через таможенную границу РФ	Штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога
Те же действия, совершенные умышленно	Штраф в размере 40% от неуплаченных сумм налога
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом	Штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению
Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего поверку в соответствии с НК РФ, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента	Штраф в размере 5 тыс. руб.
Несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или)распоряжения имуществом, на которое наложен арест	Штраф в размере 10 тыс. руб.
Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах	Штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ
Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями (кроме банков)	Штраф в размере 5 тыс. руб.
Те же деяния, если они совершены физическим лицом	Штраф в размере 500 руб.
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля	Штраф в размере 1 тыс. руб.
Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний	Штраф в размере 3 тыс. руб.
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки	Штраф в размере 500 руб.
Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	Штраф в размере 1 тыс. руб.
Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ должны сообщать налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ	Штраф в размере 1 тыс. руб.
Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года	Штраф в размере 5 тыс. руб.
Открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица	Штраф в размере 10 тыс. руб.
Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем	Штраф в размере 20 тыс. руб.
Нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора	Влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более), 2% за каждый день просрочки
Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента их поручения на перечисление средств другому лицу, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд)	Штраф в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности
Неправомерное исполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени	Пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки
Совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст.46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа	Штраф в размере 30% не поступившей в результате таких действий суммы
Непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок.	Штраф в размере 10 тыс. руб.

Если налогоплательщик уплатил налог с нарушением сроков или не в полном объеме, то он должен уплатить пеню.

Пени - это финансовая санкция за несвоевременное выполнение денежных обязательств. Они определяются в процентах к сумме невыполненного обязательства за каждый день просрочки.

Пени по налоговым платежам начисляются за каждый календарный день просрочки начиная со следующего дня за с установленным сроком уплаты суммы налога и сбора по день фактической уплаты включительно.

Процентная ставка пени равна одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации. Если срок уплаты налога совпадает с выходным или праздничным днем, то пени начисляются, начиная с первого рабочего дня после выходного или праздничного.

Пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет его другого имущества. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке.

Пример 1. Срок уплаты налога - до 20 января 2001г. Организация должна уплатить в бюджет сумму налога в размере 10000 руб. Фактически сумма была перечислена 31 января 2001г.

Так как, 20 января 2001 года - это суббота, то организация должна была произвести уплату налога в понедельник 22 января 2001г. В этот день налог не был уплачен организацией. Поэтому она должна уплатить пеню за 9 дней (с 23 января по 31 января 2001г.) Сумма пени (с учетом того, что ставка рефинансирования, установленная ЦБ в этот период составляла 25%) будет равна:

10000Ч1/300Ч25:100Ч9 = 75 (руб.)

Тема 3. Налоговое администрирование

3.1 Состав и структура налоговых органов РФ

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, его структура и функции

Система управления налогообложением в Российской Федерации представляет собой единую централизованную систему, построенную по принципу многоуровневой иерархической организации: республиканского, областного и районного уровней. Каждый уровень имеет свои функции и специфику.

Единая централизованная система налоговых органов состоит из Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС РФ) и его территориальных органов.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам является органом управления системой налогообложения в России.

МНС РФ - это федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственный контроль за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей налогоплательщиками. МНС РФ несет ответственность за выработку и осуществление налоговой политики с целью обеспечения своевременного поступления в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды в полном объеме налогов и других обязательных платежей, а также обеспечивает государственное регулирование, межотраслевую координацию и государственный контроль в области производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции.

Центральный аппарат Министерства Российской Федерации по налогам и сборам включает в себя следующие основные департаменты и управления:

Департамент налоговой политики - осуществляет разработку законодательных и иных нормативных правовых актов, регулирующих взимание налогов и сборов, контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, анализ действующего законодательства о налогах и сборах.

Департамент налогообложения прибыли - осуществляет методологическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства по налогу на прибыль предприятий и организаций, разработку рекомендаций для налоговых органов по проверке достоверности предоставляемой организациями бухгалтерской и налоговой отчетности.

Департамент косвенных налогов - осуществляет обеспечение методологической целостности и согласованности всех инструктивных и иных нормативных актов, связанных с порядком исчисления и уплаты в бюджет:

· налога на добавленную стоимость;

· налога с продаж;

· акцизов на подакцизные товары;

· акцизов на минеральное сырье;

Департамент налогообложения физических лиц - осуществляет методическое и организационное обеспечения работы налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах физическими лицами и налоговыми агентами, координацию работы налоговых органов по обеспечению:

· декларирования физическими лицами своих доходов и расходов;

· проведения налогового контроля за расходами физических лиц.

Департамент единого социального налога - осуществляет разработку методологии исчисления и уплаты единого социального налога, оперативный контроль и анализ поступления единого социального налога.

Департамент организации налогового контроля - осуществляет разработку комплексных процедур подготовки, проведения и реализации результатов камеральных и выездных налоговых проверок, планирование, анализ и обобщение практики и результатов контрольной работы налоговых органов.

Департамент налогообложения алкогольной и табачной продукции - организует осуществление государственного контроля за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции, за соблюдением законодательства о налогах и сборах организациями, осуществляющими деятельность в данных сферах.

Департамент по работе с крупнейшими налогоплательщиками - обеспечивает координацию контроля за полнотой и своевременностью уплаты налоговых платежей и соблюдением налогового законодательства крупнейшими налогоплательщиками (российскими организациями) основных отраслей экономики.

Департамент учета налогоплательщиков - осуществляет разработку нормативных актов по утверждению:

· форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц;

· порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН;

· порядка формирования баз данных Единого государственного реестра налогоплательщиков.

Департамент учета и отчетности - устанавливает порядок ведения учета в налоговых органах:

· поступления налогов и других доходов в бюджетную систему Российской Федерации;

· задолженности по налогам и сборам;

· предоставленных отсрочек и рассрочек, зачетов и возвратов, налоговых санкций и пеней.

Департамент анализа и планирования налоговых поступлений - осуществляет экономический анализ данных налоговой и статистической отчетности, их сопоставление с макроэкономическими показателями на основе информации Госкомстата России, других официальных источников.

Департамент контроля налоговых органов - осуществляет разработку единой методологической базы проведения проверок налоговых органов по осуществлению ими налогового администрирования.

Управление ресурсных платежей - осуществляет методологическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты:

· платежей за пользование недрами;

· отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

· платы за загрязнение окружающей природной среды;

· платежей за пользование водными объектами;

· платежей за пользование лесным фондом;

· платы за право пользования объектами животного мира и водными ресурсами;

· налога на имущество предприятий;

· земельного налога;

· налога с владельцев транспортных средств;

· организует обеспечение работы налоговых органов по контролю за полнотой и своевременностью внесения в бюджет следующих неналоговых доходов:

· доходов от дивидендов по акциям, принадлежащим государству;

· арендной платы от сдачи в аренду государственной собственности, в том числе земли;

· доходов от приватизации государственной собственности.

Управление налогообложения малого бизнеса - осуществляет методологическое обеспечение налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих уплату налогов в соответствии с законодательством об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности и о налоге на игорный бизнес.

Управление международных налоговых отношений - осуществляет разработку нормативных и методических документов по вопросам налогового учета и отчетности в иностранных и международных организациях, взимания с иностранных и международных организаций налога на прибыль (доходы), налога на имущество и НДС.

Управление по работе с кредитными организациями - осуществляет методологическое и организационное обеспечение работы налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением законодательства, регулирующего порядок исчисления и уплаты налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов.

3.1..1 Структура территориальных органов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам

МНС РФ осуществляет возложенные на него функции и полномочия непосредственно и через свои территориальные органы.

Министерству Российской Федерации по налогам и сборам в пределах установленных Правительством РФ численности и фонда оплаты труда работников территориальных органов разрешается создание:

· управлений МНС РФ по субъектам Российской Федерации;

· межрегиональных инспекций МНС РФ;

· инспекций МНС РФ по районам, районам в городах, городам без районного деления;

· инспекций МНС РФ межрайонного уровня.

Все территориальные органы МНС РФ являются юридическими лицами, имеют самостоятельную смету расходов, текущие счета в учреждениях банков, печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и со своим наименованием.

Управление МНС РФ по субъекту РФ, выполняя задачи Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в пределах территории субъекта РФ, осуществляет взаимодействие с соответствующими территориальными органами федеральных органов власти и органами государственной власти субъектов РФ в пределах его компетенции.

В ходе своей деятельности Управление МНС РФ информирует Министерство Российской Федерации по налогам и сборам о соблюдении налогового законодательства на территории субъекта и о налогах и платежах, поступивших в соответствующие бюджеты.

Схема 15. Структура органов МНС РФ

Руководитель Управления МНС РФ по субъекту РФ назначает руководителей территориальных инспекций МНС РФ по районам, районам в городах городам без районного деления и межрайонного уровня субъекта РФ.