Налоги и налогообложение

2.5.1 Виды налоговых проверок

Налоговый кодекс РФ устанавливает два вида налоговых проверок: камеральная и выездная. Они различаются как по месту и методу проведения, так и по полноте охвата проверкой результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Необходимо отметить тот факт, что после вступления в силу ч. 1 НК РФ очень сильно изменилось содержание данных видов проверок (в первую очередь - камеральных), а также их роль в системе налогового контроля.

Согласно ранее действовавшему Закону РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» при проведении камеральных налоговых проверок использовалась только та налоговая и бухгалтерская отчётность, которая была представлена налогоплательщиком. Сущность данной проверки заключалась большей частью в контроле за своевременностью представления и правильностью оформления отчётности, а также проверке её на предмет наличия арифметических ошибок в подсчётах.

Таблица 5. Сравнительная характеристика камеральных и выездных проверок

Основной формой контроля за соблюдением налогового законодательства и правильностью исчисления налогов являлись документальные проверки, которые должны были проводиться по месту нахождения налогоплательщика регулярно, не реже одного раза в год.

Дальнейший практический опыт показал, что данная система налогового контроля совершенно нерациональна и нереальна. Это связано, в первую очередь, с тем, что невозможно регулярно охватывать выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков без исключения (именно по этой причине налоговые органы, осознав нерациональность данного принципа, внесли в Закон «Об основах налоговой системы Российской Федерации» поправку, которая допускала более редкие документальные проверки налогоплательщиков, в отношении которых не было оснований полагать наличие существенных нарушений налогового законодательства). Стоит отметить нереальность такой системы с точки зрения ограниченности ресурсов налоговых органов, а также нецелесообразность с экономической точки зрения. Ведь если увеличить численность налоговых органов для обеспечения всеобщих документальных проверок по месту нахождения налогоплательщиков, то это приведёт к падению экономической целесообразности работы контролирующих органов. Объясню почему. Во-первых, затраты на проведение налоговой проверки в большинстве случаев будут значительно выше суммы, которая будет доначислена в бюджет (так как не у всех налогоплательщиков будут найдены серьёзные нарушения налогового законодательства, а проверка будет организована у всех). И, во-вторых, как следствие сказанного выше, величина суммы доначисленных налогов и начисленных налоговых санкций в расчёте на одного работника налогового органа будет не очень высокой, а иногда даже отрицательной.

Безусловно, целью налоговых проверок является не только (и даже не столько) обеспечение дополнительных доходов бюджета, но и предупреждение возможных налоговых правонарушений и преступлений. Однако этого можно добиться и более экономичными, а главное, более эффективными методами.

Налоговый кодекс РФ также значительно расширил права налоговых органов в части проведения камеральных налоговых проверок, предоставив им новую возможность затребовать у налогоплательщика любые необходимые для проведения проверки документы, получать объяснения налогоплательщиков по поводу исчисления налогов, проводить опрос свидетелей, встречные проверки связанных с налогоплательщиком лиц и т.п.

То есть, камеральные проверки стали такими же документальными, как и выездные, только проверяемый период ограничивается последним отчётным периодом. Также при проведении проверки исключаются те мероприятия, которые проводятся только по месту нахождения налогоплательщика (осмотр помещений, выемка документации и т.д.).

Ввиду того, что камеральные проверки стали документальными, появилась и возможность отражения доказательств налоговых правонарушений, обнаруженных в ходе проверки и связанных с исчислением налогов, а также возможность применения к налогоплательщикам санкций за такие правонарушения без проведения выездной налоговой проверки. Как следствие, камеральные налоговые проверки стали основной формой контроля за соблюдением налогового законодательства и правильностью исчисления налогов и сборов.

Выездные налоговые проверки проводятся выборочно и лишь при наличии достаточных оснований полагать существенные нарушения налогового законодательства со стороны данного налогоплательщика. Причём роль камеральных проверок при проведении отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок существенна.

То, что камеральные налоговые проверки стали основной формой налогового контроля не только рационально с точки зрения оптимизации работы налоговых органов, но ещё и эффективно с точки зрения профилактики налоговых правонарушений и преступлений. Налогоплательщик прекрасно понимает, то, что вся его налоговая отчётность будет регулярно проверяться налоговыми органами, и как следствие этого налогоплательщик более серьёзно подходит к её составлению. Налогоплательщик также понимает, что налоговый орган может потребовать документального подтверждения любых данных, которые содержатся в представленной им отчётности.

Исходя из всего вышесказанного, МНС России установило требование к налоговым органам: обеспечить регулярный полный охват камеральными налоговыми проверками всей представляемой налогоплательщиками налоговой отчётности. Таким образом, периодичность проведения камеральных проверок каждого налогоплательщика зависит от периодичности представления им налоговой отчётности.

Задачу, поставленную МНС России перед налоговыми органами, можно выполнить в полном объёме только на базе создания унифицированных методик компьютерной обработки представляемой бухгалтерской и налоговой отчётности с целью выявления возможного несоответствия отдельных показателей (хотя необходимо заметить, что шаги в данном направлении предпринимались и предпринимаются налоговыми органами). И как следствие - сотрудники налоговых органов будут освобождены от рутинной работы по проверке правильности арифметических подсчётов. Разработке таких методик способствуют и сами документы, которые проверяются при осуществлении проверок, поскольку они имеют унифицированную форму. Однако внедрение компьютерных методов проверки налоговой отчётности связано с тем, что отчётная документация будет представляться на носителях, допускающих машинную обработку.

В некоторых работах помимо выездных и камеральных проверок выделяют как самостоятельный вид налоговых проверок, определённых НК РФ, встречные проверки^[1]. На мой взгляд, встречная проверка в ст. 87 НК РФ употребляется лишь для обозначения определённого процессуального действия: истребования у третьих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Ведь данное действие не имеет своего самостоятельного значения и является лишь одним из методов налогового контроля, который может использоваться в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки. Поэтому, я считаю некорректным квалифицировать встречные проверки как отдельный вид налоговой проверки, а считаю необходимым отнести встречные проверки к методам налогового контроля, которые используются при проведении налоговых проверок.

Налоговые проверки делятся на камеральные и выездные. Но можно представить и другую классификацию: по месту проведения и объёму проверяемой документации, а также и по другим признакам. Результат можно представить в виде схема 9.

Схема 9. Способы классификации налоговых проверок

Налоговые проверки по объёму проверяемых вопросов можно условно поделить на комплексные, выборочные и целевые.

Комплексные проверки охватывают финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Причём происходит проверка по всем вопросам соблюдения налогового законодательства за проверяемый период.

В ходе данной проверки анализируется вся финансово-хозяйственная деятельность организации с позиции правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком. Общеизвестно, что выездные проверки проводятся выборочно при достаточных основаниях полагать наличие у проверяемого налогоплательщика существенных нарушениях налогового законодательства, а также что многие нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта влекут за собой налоговые правонарушения сразу по нескольким налогам (например, неправильное отражение выручки от реализации приводит к неправильному начислению одновременно по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на пользователей автомобильных дорог и некоторым другим налогам). Исходя из этого, целесообразно предположить, что необходимо все существенные налоговые проверки осуществлять как комплексные. Комплексной по своей сути является и камеральная налоговая проверка, поскольку проверке подвергается вся представляемая налогоплательщиком отчётность по всем подлежащим уплате налогам.

Выборочные проверки - это также проверка финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, но уже по вопросам исчисления и уплаты отдельных видов налогов (налога на прибыль, НДС, акцизов и т.п.).

Этот вид проверок осуществляется в основном среди организаций - налоговых агентов в порядке контроля за правильностью начисления и удержания ими и своевременностью перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц (с 1 января 2001 года - налога на доходы физических лиц). Проведение выборочной налоговой проверки, которая касается проверки только по данным вопросам, связана с определённой спецификой этих вопросов. Специфика заключается в сомнительности связи данных вопросов с вопросами уплаты других налогов и сборов, а также наличием в налоговых органах специализированных подразделений, занимающихся налогообложением физических лиц. Однако это не означает того, что проверка по подоходному налогу не может быть проведена в ходе комплексной выездной налоговой проверки. Отсюда вытекает мысль о правомерности (так как НК РФ установлен запрет на проведение повторных налоговых проверок и частоту проведения налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период) проведения выборочной выездной налоговой проверки данного налогоплательщика. В этой ситуации, на мой взгляд, необходимо обратить внимание на то, каким образом указана цель этой проверки в решении о назначении комплексной выездной налоговой проверки. Если цель определена как «по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах», то это означает проведение комплексной проверки по всем вопросам соблюдения налогового законодательства и ввиду этого выборочная проверка по подоходному налогу после такой проверки за уже проверенный период невозможна. Если же цель проверки сформулирована приблизительно так: «по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (за исключением подоходного налога)», то проведение выборочной проверки по подоходному налогу после проведения комплексной проверки налогоплательщика не противоречит НК РФ, так как в ходе выездной проверки не было проверки по подоходному налогу. Ведь при комплексной проверке проверяется исполнение организацией обязанностей налогоплательщика и плательщика сбора, а при выборочной проверке - обязанностей налогового агента.

Целевые проверки - это проверки соблюдения налогового законодательства по отдельным направлениям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или определённым финансово-хозяйственным операциям (по проведению взаиморасчётов с поставщиками и потребителями, по внешнеэкономическим операциям и т.п.). Чаще целевые проверки проходят в ходе комплексных или выборочных проверок, но могут проходить и как самостоятельные.

Налоговые проверки также разделяются по способу их организации. В этом случае они делятся на плановые и внеплановые. Это разделение относится к выездным налоговым проверкам. После вступления в силу ч. 1 НК РФ цели проведения выездных налоговых проверок изменились. В связи с этим и подобное разделение чуть утратило своё значение, так как больше не существует обязательности в проведении выездных налоговых проверок (они проводятся выборочно при наличии достаточных оснований полагать присутствие налоговых правонарушений), то смысла заранее предупреждать налогоплательщика о готовящейся проверке нет. Законодательно подобное предупреждение не предусматривается.

Способ классификация по методу проведения относится большей частью к выездным налоговым проверкам.

Эти два вида проверок отличаются по объёму проверяемых документов. При сплошной проверке проверяются все документы организаций без каких-либо ограничений. Такие проверки, как правило, планируются в организациях с небольшим объёмом документации либо в организации, где необходимо восстановить учёт.

При выборочной проверке проверяется часть документации организации. Но нужно помнить, что выборочная проверка может (и должна, если в ходе проведения проверки обнаружены нарушения, которые могут быть присущи всей подобной документации) превратиться в сплошную.

Также при проведении выездной проверки одна часть документации может проверяться выборочным методом, а другая - сплошным. А при проведении камеральных проверок используется только выборочный метод. Если же возникает необходимость в проведении сплошной проверки документации организации, то налоговым органам следует назначать выездную проверку.

Кроме обычных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами в порядке контроля за соблюдением налогового законодательства со стороны налогоплательщиков, НК РФ установлена возможность контрольных проверок налогоплательщиков. Данный вид проверки реализуется в ходе осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа со стороны вышестоящего. Подобные проверки могут проводиться и без соблюдения установленных НК ограничений на проведение общих выездных проверок. Отличие подобной проверки от обычной вряд ли будет замечено налогоплательщиком. При проведении такого рода проверки основной целью является оценка качества проведения предшествующих проверок нижестоящим налоговым органом. Проверка деятельности налогоплательщика в подобной ситуации является побочной целью налоговых органов. Но если в ходе такой проверки выявляются налоговые правонарушения, которые не были замечены ранее проходившей проверкой, то ответственность помимо проверяемого налогоплательщика несёт и проводивший предшествующую проверку налоговый орган.

Кроме этого, О.А. Ногина проводит классификацию налогового контроля, а не налоговых проверок. В принципе эта классификация совпадает с приведённой выше, но я считаю необходимым отметить тот факт, что понятие налогового контроля гораздо шире и уже включает в себя понятие налоговой проверки. Тем не менее, для полноты описываемой явления хочу привести пример классификации налогового контроля в зависимости от стадии осуществления мероприятий налогового контроля на предварительный, текущий и последующий налоговый контроль^[2].

Предварительный налоговый контроль - предполагает профилактику и предупреждение нарушений налогового законодательства, к мероприятиям предварительного налогового контроля следует отнести осуществление учёта организаций и физических лиц, создание налоговых постов и т.п.^[3]

Текущий налоговый контроль - как правило, носит оперативный характер, проводится в отчётном периоде, в основном в виде дачи пояснений по уплате налогов, истребование документов, учёта налоговых поступлений и т.д.

Последующий налоговый контроль - данный вид проверки представляет собой проверку реального исполнения требований налогового законодательства, решений и предписаний контролирующих органов. Он проводится по окончании отчётных периодов и в основном в виде налоговых проверок и отличается углублённым изучением хозяйственной и финансовой деятельности организации или физического лица за истекший период. Такой вид проверки помогает в выявлении недостатков предварительного и текущего контроля.

Необходимо отметить тот факт, что помимо осуществления налоговых проверок, налоговые органы проводят и неналоговые проверки (в рамках выполнения дополнительных функций, возложенных на них помимо контроля за соблюдением налогового законодательства). Примером этого служит, проверка налоговыми органами соблюдения Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением», а также Федерального закона от 7 января 1999 г. N 18-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции». При проведении таких проверок требования к порядку проведения налоговых проверок, установленные НК РФ, не учитываются.

2.5.2 Камеральные и выездные налоговые проверки

Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путём сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчётных документов, представляемых налогоплательщиком в налоговые органы^[1].

Осуществление налогового контроля является главной задачей налоговых органов. В соответствии со ст. 1 Закона РФ «О налоговых органов Российской Федерации» налоговые органы РФ это «единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции налоговых органов»^[2].

Ст. 31 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право на проведение налоговых проверок, также это закрепляется ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», налоговым органам предоставлено право производить в органах государственной власти и местного самоуправления, организациях, у граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчётов, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающих при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке^[3].

Подпункт 2 п. 1 ст. 31 НК РФ уточняет, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки только в порядке, установленном НК РФ.

Отдельные действия налоговых органов по проведению налоговых проверок регламентируются рядом нормативных документов МНС России, к которым относятся:

· Порядок назначения выездных налоговых проверок. Утверждён приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318. Зарегистрирован Минюстом России 15 ноября 1999 г. № 1978.

· Дополнение № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утверждённых приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318. Утверждено приказом МНС России от 7 февраля 2000 г. № АП-3-16/34. Зарегистрировано Минюстом России 21 марта 2000 г. № 2159.

· Инструкция МНС России № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения её материалов». Утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138. Зарегистрирован Минюстом 7 июня 2000 г. № 2259.

· Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. Утверждено совместным приказом Минфина и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н//ГБ-3-04/39. Зарегистрировано Минюстом России 11 июня 1999 г. № 1804.

· Порядок передачи материалов о нарушении законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные органы налоговой полиции. Утверждён совместным приказом ФСНП и МНС России от 15 ноября 1999 г. № 409//АП-3-16/359 (письмо Минюста России от 6 мая 2000 г. № 3456-ЭР признан не нуждающимся в государственной регистрации).

Кроме того, МНС России выпустило целый ряд внутриведомственных документов, которые определяют должностные обязанности сотрудников налоговых органов при проведении налоговых проверок и методики выявления типичных нарушений налогового законодательства. Некоторые из этих документов носят закрытый характер.

Ст. 87 НК РФ говорит о том, что в полном объёме правом проведения налоговых проверок наделены только налоговые органы. Таможенные органы могут проводить налоговые проверки только в отношении тех налогов, обязанность по уплате которых возникает в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 87.1 НК РФ). В соответствии с действующим законодательством органы налоговой полиции проводят проверки налогоплательщиков при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления (п. 2 ст. 36 НК РФ в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. № 13-ФЗ). Однако проверки, которые проводят органы налоговой полиции, не определены в НК РФ как налоговые, а следовательно, на них не может распространяться установленный НК РФ порядок проведения налоговых проверок^[4]. Кроме того, в случае обнаружения в ходе проводимых ими проверок налоговых правонарушений, которые не содержат признаков состава преступления, органы налоговой полиции не могут привлекать по таким правонарушениям налогоплательщиков к предусмотренной НК РФ ответственности, а обязаны направить материалы проверки в соответствующий налоговой орган, который проводит производство по делу о налоговом правонарушении и принимает решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности в установленном НК РФ порядке^[5].

2.5.3 Камеральная налоговая проверка

Согласно ст. 88 НК РФ, камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Цели камеральной проверки:

· контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;

· выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

· взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;

· привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений;

· подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральные проверки проводятся уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трёх месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Часть 1 НК РФ значительно расширила права налоговых органов в области проведения камеральных проверок, эти проверки стали основной формой налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками. Требования МНС России устанавливают, что камеральным проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы налоговая отчётность, а периодичность их проведения определяется установленной налоговым законодательством периодичностью представления налоговой отчётности в налоговый орган.

Фактически камеральная проверка начинается уже с приёма налоговой отчётности.

Согласно нормативным документам МНС России, руководитель налогового органа или его заместитель в каждом конкретном отчётном периоде приказом назначают сотрудников налогового органа, которые будут принимать налоговую отчётность в данном периоде. При этом нежелательно, чтобы сотрудники, принявшие отчётную документацию в данном отчётном периоде, участвовали в её камеральных проверках. Сотрудникам, принимающим налоговую отчётность, запрещается закрепление обязанности по приёму отчётности от заведомо определённых налогоплательщиков или по отдельным видам налогов (за исключением деклараций о доходах физических лиц), т.е. сотрудники, специально назначенные приказом для приёма отчётности, должны принимать все представляемые в налоговый орган отчётные документы от всех состоящих на налоговом учёте налогоплательщиков. Очевидно, что данный порядок приёма и камеральной проверки отчётной документации существует для того, чтобы исключить возможность возникновения коррупции в налоговых органах.

Если отчётная документация представляется в налоговый орган налогоплательщиком либо его представителем лично, то её принятие осуществляется непосредственно в присутствии налогоплательщика либо его представителя.

При приёме налоговой отчётности производится проверка полноты её представления и визуальный контроль правильности заполнения.

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган весь комплект установленных нормативными актами для данного налогоплательщика отчётных форм, в том числе и те, содержащиеся в которых показатели у данной организации отсутствуют. В последнем случае на бланке соответствующей формы должна быть отметка, заверенная подписями руководителя и главного бухгалтера организации, об отсутствии оснований для заполнения данной формы.

Если налоговая отчётность представляется на носителях, допускающих компьютерную обработку, то она должна быть также представлена и на бумажных носителях, которые оформляются в соответствии требованиями, установленными для соответствующих отчётных документов (кроме случаев представления документов на носителях, допускающих компьютерную обработку, прямо установленных законодательством о налогах и сборах). Датой представления отчётности в этом случае считается дата её представления на бумажных носителях.

Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ, налоговые органы не вправе отказать налогоплательщику в приёме налоговой декларации ни по каким основаниям, т.е. отчётная документация должна приниматься как в комплектном, так и некомплектном виде, а если налогоплательщик настаивает на её приёме, то и при наличии нарушений в её оформлении.

Нормативные акты устанавливает определённые правила оформления документов^[1] налоговой отчётности. И при наличии грубых нарушений этих требований, которые не позволяют идентифицировать подобные документы как документы отчётности, соответствующие документы не могут считаться представленными, а обязанность по их представлению - исполненной.

Грубыми нарушениями считается:

· отсутствие в представленном документе какого-либо из обязательных реквизитов, предусмотренных нормативными правовыми актами для подобного рода документов;

· нечёткое заполнение отдельных реквизитов, делающее невозможным их однозначное прочтение;

· заполнение документов карандашом;

· наличие не оговоренных подписями налогоплательщика исправлений;

· составление документов на иных языках кроме русского.

Если такие нарушения выявляются при приёме отчётной документации, то налогоплательщик обязательно уведомляется о неисполнении им обязанности по представлению соответствующих документов и предупреждается об ответственности за непредставление отчётности по установленной форме и установленные сроки. Если отчётность сдаётся налогоплательщиком либо его представителем лично, то подобное уведомление может быть сделано устно, в случае получения отчётности по почте - путём направления соответствующего уведомления налогоплательщику.

Требование о внесении исправлений в установленный срок при обнаружении ошибок в заполнении документов (ч. 3 ст. 88 НК РФ) имеет иное значение, чем требование, предусмотренное ст. 70 НК РФ. Данное требование является информированием налогоплательщика о результатах проведённой камеральной проверки. По мнению В.А. Кулеша, этим обеспечивается право налогоплательщика представить письменные возражения или объяснения (п. 1 ст. 101 НК РФ), обеспечивается соблюдение налоговым органом требований общих положений о привлечении к ответственности (ст. 109-112, 114 НК РФ), а также фиксируется дата обнаружения налогового правонарушения (ст. 115 НК РФ)^[2].

На каждом документе, который принимает налоговый орган, ставится штамп либо отметка этого органа с датой принятия и подписью лица, ответственного за принятие отчётности. Налогоплательщик либо его представитель могут потребовать проставления соответствующих отметок на остающихся у них копиях отчётных документов.

Лица, принявшие налоговую отчётность, должны зарегистрировать её не позднее следующего рабочего дня с момента принятия. В дальнейшем, отчётность передаётся в те отделы, которые ответственны за проведение камеральных проверок.

2.5.4 Порядок проведения камеральной проверки налоговой отчётности

С определённой долей условности в камеральной налоговой проверке можно выделить несколько этапов.

1. проверка представления налоговой отчётности;

2. визуальный контроль отчётности;

3. контроль своевременности представления отчётности;

4. проверка правильности арифметического подсчёта;

5. проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот;

6. проверка правильности исчисления налоговой базы;

7. оценка отчётности в целом.

Первым этапом является проверка представления налоговой отчётности. Отделы камеральных проверок формируют реестры налоговых деклараций, исходя из налога с указанием даты принятия налоговой отчётности, даты составления реестров и даты передачи их в отдел учёта и отчётности. Вместе с этими реестрами в отдел учёта и отчётности передаются и налоговые декларации с целью отражения в лицевых счетах сумм начисленных налогов по данным налогоплательщика. В дальнейшем (после осуществления требуемых операций) реестры и декларации возвращаются в отделы камеральных проверок.

После истечения установленного законом срока для представления налоговой отчётности отделы камеральных проверок осуществляют проверку числа состоящих на учёте налогоплательщиков и налогоплательщиков, представивших отчётность. Налогоплательщикам, не представившим или не полностью представившим отчётность, направляются соответствующие уведомления.^[1]

Однако на данном этапе за непредставление в установленный срок налоговой декларации невозможно привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, так как размер штрафных санкций, предусмотренных ст. 119 НК РФ, напрямую увязан с суммой налога, подлежащей уплате на основании данной декларации, а также продолжительностью задержки представления декларации. Следовательно, меры налоговой ответственности, предусмотренные ст. 119, могут быть применены только после фактического представления отчётности.

Однако в случае непредставления налоговой декларации в течение двух недель после истечения срока для её представления, налоговый орган вправе на основании ст. 31 и 76 НК РФ приостановить все расходные операции по счетам налогоплательщика в банке за исключением платежей, очерёдность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Решение о приостановлении операций по счетам в банке подписывается руководителем налогового органа либо его заместителем. Форма решения о приостановлении операций по счетам в банке утверждена Приказом МНС РФ от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности». Налоговые органы ведут строгий учёт направляемых решений приостановлении операций по счетам в банке и регистрируют их в специальном журнале, страницы которого должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогового органа.

Согласно п. 3 ст. 76 НК РФ, одновременно с решением о приостановлении операций по счетам в банке, направляемым в соответствующий банк, налоговый орган уведомляет налогоплательщика о принятом решении. Уведомление происходит путём вручения или отправки налогоплательщику копии решения о приостановлении операций по счетам в банке (такой способ уведомления предусматривает утверждённая МНС России форма решения о приостановлении операций по счетам в банке). Решение о приостановлении операций должно быть отменено не позднее одного операционного дня, следующего за днём представления налоговой декларации (п. 2 ст. 76 НК РФ).^[2] Решение об отмене приостановления операций принимается также либо руководителем налогового органа, либо его заместителем.

Внутри отделов камеральных проверок могут создаваться специализированные сектора штрафных санкций, задачами которых является применение финансовых санкций к организациям, приостановление операций по счетам налогоплательщиков в банках и т.п. Создание специализированных секторов вызвано достаточно большим объёмом оперативной работы и необходимостью безусловного соблюдения установленных процессуальных сроков. В случае же создания специализированных секторов все вышеперечисленные процедуры поручаются данным секторам, и часть сотрудников отдела камеральных проверок сосредотачивает свои усилия непосредственно на камеральных проверках представленной налогоплательщиками налоговой отчётности.

Следующим этапом является визуальный контроль отчётности. В начале ещё раз проверяется представление отчётности и визуально оценивается правильность её оформления с целью обнаружения тех ошибок, которые не были замечены при приёме отчётности.

Если обнаруживается непредставление какой-либо отчётной формы либо грубое нарушение установленных правил оформления (которые не позволяют идентифицировать представленные документы как документы отчётности), налогоплательщику направляется уведомление (об этом упоминалось выше) о неисполнении им обязанности по представлению налоговой отчётности.

Третьим этапом является контроль своевременности представления отчётности. Своевременность представления отчётности контролируется одновременно с проверкой полноты её представления и правильности оформления.

Важным в данной ситуации является то, что если налогоплательщик сдавал отчётность лично, то датой её представления считается дата поступления в налоговый орган (которая проставляется на каждом отчётном документе), если налогоплательщик отправлял её по почте - то дата оправки заказного письма с описью вложения, в случае же представления отчётности на носителях, допускающих компьютерную обработку, такой датой является дата её представления на бумажных носителях (кроме случаев представления отчётности на носителях, допускающих компьютерную обработку, прямо установленных законом).

В случае обнаружения нарушения срока представления налоговой декларации, составляется проект постановления о привлечении организации-налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.

Данная статья предусматривает штраф в размере:

· 5% подлежащей уплате на основе данной декларации суммы налога за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей, если декларация была представлена в течение 180 дней включительно со дня установленного срока её представления (п. 1 ст. 119 НК РФ);

· 30% подлежащей уплате на основе данной декларации суммы налога плюс 10% указанной суммы за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная со 181-го дня, если декларация была представлена в срок, превышающий 180 дней (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Не совсем понятна позиция законодателя в данном вопросе. При более серьёзном правонарушении не предусматривается ограничения минимальной суммы штрафа, установленного п. 1 ст. 119 НК РФ. Совершенно очевидно, что штраф, установленный п. 1 ст. 119 НК РФ, не может применяться в ситуации, описанной в п. 2 ст. 119 НК РФ, так как п. 1 ст. 119 прямо указывает на то, что он применяется в случае отсутствия признаков правонарушения, предусмотренного п. 2. Следовательно, за непредставление налоговой декларации в течение периода до 180 дней включительно налагается штраф в размере 100 рублей, но если декларация не будет представлена в течение срока, превышающего 180 дней, то наложение штрафа становится невозможным.

Применение мер налоговой ответственности согласно НК РФ возможно только с учётом степени вины. Отсюда возникает необходимость выявления смягчающих либо отягчающих вину обстоятельств. Для этого при составлении проекта постановления о привлечении к налоговой ответственности необходимо получить объяснения налогоплательщика. Для исключения возможности возникновения ситуаций, которые могут быть основанием для обвинений в нарушении прав налогоплательщика, подобные объяснения должны быть затребованы и получены в письменном виде или запротоколированы с подписанием протокола полномочным должностным лицом налогоплательщика. В связи с тем, что перечень смягчающих обстоятельств, приведённый в ст. 112 НК РФ, является открытым, при изложении обстоятельств совершения правонарушения в проекте постановления о привлечении к налоговой ответственности необходимо отразить все объяснения налогоплательщика. Квалификация обстоятельств и признание их смягчающими осуществляется лицом, принимающим решение, а если дословно следовать п. 4 ст. 112, то только судом.

Единственным отягчающим вину обстоятельством согласно п. 2,3 ст. 119 НК РФ является повторное привлечение к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение (т.е. за правонарушение, предусмотренное той же статьёй (частью, пунктом статьи) НК РФ, по которой осуществляется повторное (и более) привлечение лица к налоговой ответственности). Правонарушение считается повторным только в том случае, если за предыдущее правонарушение с налогоплательщика была взыскана налоговая санкция, и с момента вступления решения о взыскании санкции прошло не более 12 месяцев. Налоговый орган определяет наличие отягчающего вину обстоятельства на основании материалов по данному налогоплательщику, имеющихся у налогового органа. Отражение наличия отягчающего вину обстоятельства в проекте постановления о привлечении к налоговой ответственности обязательно.

При наличии отягчающих вину обстоятельств, предусмотренная НК РФ сумма штрафа удваивается, а в случае наличия хотя бы одного смягчающего вину обстоятельства сумма штрафа уменьшается не менее чем в два раза (п. 3, 4 ст. 114 НК РФ).

При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение отдельно, при этом более строгая санкция не поглощает менее строгую (п. 5. ст. 114 НК РФ). То есть, в случае несвоевременного представления нескольких налоговых деклараций штрафные санкции исчисляются отдельно по каждой из деклараций. Однако это не означает необходимость принятия отдельного постановления о привлечении к налоговой ответственности по каждому правонарушению, просто обстоятельства всех правонарушений, а также суммы санкций отдельно по каждому правонарушению указываются в одном постановлении.

На следующем этапе камеральной налоговой проверки проверяется правильность произведённого налогоплательщиком арифметического подсчёта итоговых сумм налогов и сборов в представленных налоговых декларациях и обоснованность применения налоговых ставок и льгот.

Если в арифметическом подсчёте находят ошибки, то об этом не позднее трёх рабочих дней сообщается налогоплательщику вместе с требованием внести в представленную отчётность исправления. Исправления вносятся в срок, установленный налоговым органом (как правило, этот срок не превышает пяти дней). Одновременно налоговым органом может быть выставлено требование об уплате доначисленных сумм налога и пени. Согласно п. 3 ст. 78 НК РФ, налоговый орган, в случае обнаружения излишней уплаты налога и излишне уплаченной суммы, обязан сообщить об этом налогоплательщику не позднее одного месяца со дня обнаружения подобного факта. Таким образом, налоговый орган обязан извещать налогоплательщика в случае обнаружения арифметических ошибок как при неполной, так и излишней уплаты налогов.

Помимо Налогового Кодекса, возврат или зачёт излишне уплаченной (взысканной) суммы федерального налога, сбора, а также пеней регулирует письмо Минфина РФ и МНС РФ от 17 ноября 2000 г. № 03-01-12/07-437, ФС-6-09/880, а порядок учёта процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость регулирует приказ МНС РФ и Минфина РФ от 12 сентября 2001 г. №№ БГ-3-10/345, 74н.

Пятым этапом является проверка правомерности применения налоговых ставок и льгот. Проверка правомерности применения льгот производится отдельно по каждому налогу, исходя из действующего по этому налогу законодательства.

Основания, по которым могут представляться льготы по отдельным налогам, а также дополнительные условия для предоставления льгот, в самом общем виде приведены ниже.

Если организация относится к льготной категории налогоплательщиков по критерию среднесписочной численности работников или по их составу (например, по удельному весу инвалидов или пенсионеров в среднесписочной численности), то правомерность применения льготы в каждом отчётном периоде должна подтверждаться соответствующим расчётом среднесписочной численности нарастающим итогом с начала года.

Зачастую дополнительным условием предоставления льгот является принадлежность организации к определённой отрасли (например, организации сферы материального производства) или преимущественное осуществление ими определённых видов деятельности (исходя из критерия удельного веса выручки или прибыли организации). Право на льготу в этом случае также подтверждается отдельным расчётом, который прилагается к расчёту по налогу на прибыль в каждом отчётном периоде.

Таблица 6. Условия предоставления налоговых льгот

Отнесение организации к тем или иным отраслям экономики производится в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1), введённый в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст (до этого регулирование осуществлялось в соответствии с Общесоюзным классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), утверждённых Госкомстатом СССР и Госпланом СССР 1 января 1976 г., и отменённых Постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-ст). Отнесение продукции к льготируемым видам - в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93. Отнесение продукции к товарам народного потребления - в соответствии с Методическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утверждёнными Минэкономики РФ и Госкомстатом РФ 27 июля 1993 г. № МЮ-636/14-151//10-0-1/246.

Отдельные разъяснения по порядку применения тех или иных установленных налоговым законодательством льгот содержатся в письмах МНС (Госналогслужбы) РФ, а по дополнительным льготам, установленным законодательными органами субъектов РФ, - в письмах соответствующих региональных управлений МНС России (Госналогинспекций по субъектам РФ).

Начиная с этого этапа должностные лица, проводящие камеральную проверку, могут (а при наличии каких-либо сомнений в правомерности применения льготы должны) воспользоваться правом истребования дополнительных сведений и документов, подтверждающих правильность исчисления налогов (ст. 88 НК РФ).

Необходимо отметить, что на данном этапе обязательна проверка соблюдения всех без исключения условий предоставления льгот, установленных налоговым законодательством. Например, при проверке правомерности применения льготы по инвестициям, полученным от иностранных инвесторов и использованным на финансирование капитальных вложений производственного назначения (п. 14 ст. 251 НК РФ), необходимо помимо целевого использования средств, проверить также и срок использования этих средств. Предоставление льготы невозможно, если средства не были использованы в течение одного календарного года с момента их получения. Однако следует отметить, что предоставление льгот считается неправомерным только в случае несоблюдения условий, которые прямо установлены налоговым законодательством. Несоблюдение условий, не установленных налоговым законодательством, но установленных для данного вида деятельности или данного вида продукции иными законодательными актами (к примеру, наличие лицензии на осуществление данного вида деятельности, наличие сертификата на данного вида продукцию и т.д.), строго говоря, не может являться основанием для отказа в предоставлении льготы. Например, прямое указание на то, что освобождение от НДС работ или услуг, подлежащих лицензированию, производится только при наличии соответствующих лицензий, было внесено в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» (который действовал до вступления ч.2 НК РФ) Федеральным законом от 2 января 2000 г. № 36-ФЗ. До этого времени отказ в предоставление льготы по этому основанию был неправомерным.

Последним этапом камеральной налоговой проверки служит проверка правильности исчисления налоговой базы. Но несмотря на то, что этот этап последний, он является основным и наиболее трудоёмким. Условно это этап можно подразделить на несколько подэтапов. Они приведены на схема 10.

Схема 10. Последовательность проверки правильности исчисления налоговой базы

Конкретные формы и методы проведения камерального анализа налоговой отчётности определяются каждым налоговым самостоятельно, исходя из имеющихся у него возможностей, но некоторые общие черты всё же могут быть выделены:

1. Проверка должна охватывать только те показатели отчётности, которые имеют значение для правильного исчисления подлежащих уплате в бюджет сумм налогов. Без этого условия обеспечение полного охвата камеральными проверками всей представляемой отчётности нереально.

2. Камеральная проверка не может и не должна превращаться в сплошную документальную проверку финансово-хозяйственной деятельности организации за отчётный период. В связи с этим следует ограничиваться контролем тех показателей отчётности, которые могут быть сопоставлены с показателями, содержащимися в представленной бухгалтерской отчётности (или требуют для своего подтверждения минимального числа дополнительных документов бухгалтерского учёта).

Например, факт занижения налогооблагаемой прибыли за счёт завышения относимых на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) затрат можно обнаружить только проверкой большого объёма первичных учётных документов, касающихся списания затрат на себестоимость продукции. Но в то же время полнота учёта налогооблагаемой прибыли внереализационных доходов, а также правомерность отнесения на уменьшение налогооблагаемой прибыли внереализационных расходов, могут быть оценены и на основе бухгалтерской отчётности.

Данные, отражённые в налоговой отчётности, могут быть сопоставлены с данными, которые имеются в налоговом органе и которые были получены из различных регистрирующих органов. К примеру, данные представленного налогоплательщиком «Сводного расчёта земельного налога» сравниваются с данными, полученными из органов землеустройства, о месте расположения земельных участков, их площади, стоимости и ставке земельного налога.

В заключение камеральной проверки производится оценка представленной налогоплательщиком бухгалтерской и налоговой отчётности в области соответствия этой отчётности всей совокупности данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, которые имеются у налогового органа. Цель такой оценки - решение вопроса о целесообразности включения данного налогоплательщика в планы проведения выездных налоговых проверок.

К сожалению, каких-либо стандартных методик проведения оценки на данный момент не существует, но некоторые налоговые органы (в частности в г. Москве) самостоятельно выработали и довольно успешно используют методики выявления нарушений налогового законодательства, а также отбора на этой основе налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

К примеру, оценка таких показателей, как коэффициенты текущей ликвидности и обеспеченности собственными средствами, помогает выделить тех налогоплательщиков, которые находятся на грани банкротства.

Существует две формулы оценки текущей ликвидности ():

или ,

где - сумма оборотных средств;

- сумма краткосрочной задолженности;

P- сумма государственной задолженности перед организацией;

З=РЧmЧC - сумма платежей по обслуживанию государственной задолженности перед организацией;

m - период задолженности в днях;

C- дневная ставка для расчёта пени.

Вторая формула предназначена для расчёта текущей ликвидности по организациям, в отношении которых имеются неисполненные государственные обязательства.