В середине XVIII века в Англии делаются попытки применить двойную бухгалтерию в промышленном учете, одновременно с этим складывается система учета производственных затрат (Дегранж) [23].

Отечественный специалист в области бухгалтерского учета П.И. Рейнбот (1839-1916) предложил открывать аналитические счета не на все виды производимой продукции, а на участки, их производящие. В настоящее время это называется центрами ответственности. К прямым затратам он относил: материалы, жалование, погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и в конце года распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленные за участками. По окончании года рассчитывалась калькуляция, делились прямые и накладные расходы на объем готовой продукции (по участкам), таким образом, рассчитывалась себестоимость, остающаяся неизменной на следующий год [25].

В 1872 г. С. Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а главное - стоимость того и другого». Им была выдвинута задача создания специальных счетов для учета затрат, которые получили название счетов производства (калькуляционных) а также идея нормирования затрат, под которой в то время понималось определение «приблизительной нормы издержек».

Все общие затраты предполагалось относить на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. учитывались только прямые затраты. Э. Фельдгаузен предпринял попытку введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-кост и нормативном учете. Состав себестоимости у него выглядит следующим образом: (материалы + топливо + жалование - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + % прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам = коммерческая цена. Причем амортизацию он рассматривал как накладные расходы [25].

Л. И. Гомберг, член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный член Ассоциации бухгалтеров, является автором оригинального метода последующей (рыночной) калькуляции: валовая выручка от реализации готовой продукции - себестоимость отходов и сумма полученной прибыли = сумма затрат на производство основной продукции. Далее: валовая выручка от реализации - сумма затрат = сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем: сумма прибыли от реализации основной продукции / число калькуляционных единиц = прибыль на одну единицу. Следом: стоимость товаров каждого калькулируемого вида (продажная цена * число выработанных проданных единиц) - величина полученной прибыли = себестоимость единицы каждого изделия. За разработку данного способа калькуляции им была получена золотая медаль во Франции [172].

В 30-40 годах XX столетия Александр Иванович Гуляев, специализировавшийся на промышленном учете, в своем учении о структуре себестоимости в ее состав включил: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизации.

Развитие учета затрат в России происходило с учетом директивных методов хозяйствования, жесткой централизации хозяйственной деятельности, учета и планирования.

До 1917 года такое понятие как «калькуляция» в России уже существовало. Ее подразделяли на три вида:

1) покупная калькуляция (включала расходы по приобретению материальных и товарных ценностей);

2) продажная калькуляция (включала выручку за минусом расходов на реализацию);

3) калькуляция «своей цены» - затраты на изготовление предметов с косвенными расходами на их изготовление [198].

В двадцатые - тридцатые годы XX столетия теорию учёта затрат разрабатывали такие экономисты, как Н. А. Блатов, Р. Я. Вейцман, А. П. Рудановский, А. М. Галаган и другие. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанных этими экономистами. Н.А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

Р.Я. Вейцман утверждал, что калькуляция как бухгалтерская категория имеет два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-либо определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

В научной литературе того времени делаются попытки разделить понятия «учет затрат» и «калькулирование себестоимости продукции». Именно в 30-40 годы XX века нашел применение нормативный метод, разработанный А.П. Рудановским и дополненный М. Х. Жербаком (1889-1962) и метод, при котором все производственные затраты учитывались в целом по цеху, а общая сумма отклонений распределялась пропорционально полной себестоимости продукции по укрупненным группам. Основная идея А.П. Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну - по фактическим затратам, другую -- нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета [198].

А.М. Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов и трансформации их в прямые.

Объектами калькуляции являются отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1т или 1ц, по предприятиям отрасли ЖКХ калькуляционными единицами являются 1 Гкал, 1 м3, 1 м2. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций [172].

В отечественной практике учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

В эпоху индустриализации экономика Советского Союза росла быстрыми темпами. Предполагалось, что к 1936 году страна займет 1 место в Европе по объему промышленных товаров, но, в то же время, речь не шла о ее себестоимости и качестве [45].

В 1931 году с подачи Сталина были приняты знаменитые «шесть условий», которые были направлены, прежде всего, на снижение себестоимости продукции. Эти "условия" заключали в себе «нормы буржуазного права», которые фактически были выдвинуты на заре НЭПа и развиты на XII съезде партии, в начале 1923 года. Обратиться к этим «условиям» Сталина подтолкнуло все постоянно снижающаяся эффективность капитальных вложений.

Реальная себестоимость произведенной продукции в советское время не использовалась в оценке производства. Большее значение имели плановые показатели экономики, для расчета которых создавались исследовательские институты, отделы на предприятиях и заводах.

Советская экономика тех лет использовала расчет плановой себестоимости для регулирования цен на рынке. В результате была разработана «вилка» цен для товаров народного потребления, которые оставляли большой простор для спекуляций, злоупотреблений и прочих пороков. В то время для приобретения товаров использовались карточки, по которым выдавалась строго определенное количество того или иного вида продукции.

В 1935 году пришло понимание того, что административная цена, как элемент управления экономикой Советского Союза, не оправдывала ожиданий. Вытеснение в 1936 году распределительной карточки рублем лишь признало необходимость частичного возврата к буржуазных мерам распределения ограниченных благ. Себестоимость продукции исследуемого периода была очень высока. Главной причиной этого была низкая техническая оснащенность советских предприятий по сравнению с буржуазным производством, в результате чего производительность труда была крайне низкой. Именно в то время зародились методы «ударного социалистического труда». Методы, используемые для поощрения такого рода движений, К. Марксом были определены как «наиболее соответствующими капиталистическому способу производства» (Маркс К. Капитал. Критика полит. Экономии. Т.1. Кн. 1. М., 2001. С. 514). Сдельная оплата труда, работа в «нерабочее» время, интенсификация труда были встречены рабочими враждебно и без энтузиазма. Таким образом была ликвидирована главная иллюзия того времени и пришло понимание того, что страна не может дать больше того, что у нее есть в виде исчерпаемых ресурсов [123].

В учете 1930-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов “нормативный учет” и производного от него “нормативная себестоимость” потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости [98].

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы прошлого века Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства [173].

Несмотря на широкую пропаганду “чистого” варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение “чистого” нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета [114].

В следующем десятилетии произошло усиление внимания партийных деятелей к правильному счетоводству и правильному определению себестоимости продукции, что должно было способствовать усилению контроля государства и препятствовать расхищению национализированной собственности.

Нормативный метод давал возможность управлять предприятием, в сравнении фактических затрат с нормами и нормативами позволяло отслеживать все отклонения, учитывать их в дальнейших периодах и принимать соответствующие управленческие решения для более эффективного управления производством. Главным недостатком было отсутствие единых нормативов, различие норм по стране, региону, отрасли и отдельному предприятию, а также отсутствие единого подхода у различных ведомств, устанавливающих нормативы [45].

В тридцатых годах прошлого столетия М. Х. Жербаком были разработаны счета плановых затрат на производство, отклонения от плановых норм и изменения утверждённых норм и расценок. Нормативный метод был апробирован, но не получил широкого распространения. Причина заключалась в первую очередь в недостаточно проработанном теоретическом обосновании этого метода учета и распределения затрат, а также в недоработанности норм и нормативов и неритмичности работы предприятий. Главным недостатком этого метода, по мнению А.Ш. Маргулиса, было отсутствие научно обоснованных нормативов, которые необходимо было рассчитывать, исходя из отраслевых норм затрат, а не ограничивать нормирование рамками одного предприятия [172].

В этот период получили развитие следующие подходы к калькулированию затрат:

1) выполнение калькуляции себестоимости продукции по статистическим данным без связи с информацией бухгалтерского учета;

2) использование данных по себестоимости прошлых периодов, так как калькуляция выполнялась по данным бухгалтерского учета;

3) разработка жесткой бухгалтерской калькуляции [25].

Именно на этом участке бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования.

Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринский под объектом калькулирования понимали продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис - вид продукции; П.С. Безруких - отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин - виды; Н.Г. Чумаченко - единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев - продукцию в разрезе прейскурантных номеров [76].

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 1950-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости.

Цена в условиях конкуренции складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).

Бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

В советской науке пятидесятых годов XX века были разработаны такие понятия, как «объект калькулирования» и полуфабрикатный способ сводного учета затрат [83, 109].

В социалистических государствах пришли к пониманию того, что необходима централизация производства, управлять которым можно, используя укрупненные экономические категории в их стоимостном выражении. При развитии планового типа хозяйствования, в условиях, когда вся собственность государства была общей, принадлежала народу, главным становился расчет плановой себестоимости.

На предприятиях, производящих идентичные виды продукции, согласно нормативным показателям рассчитывалась цена независимо от количества произведенных расходов и фактической себестоимости. По итогам периода, по данным анализа отклонений от плановой себестоимости, предприятия, выполнившие план, получали премии, остальные предприятия порицались и лишались поощрения.

18 марта 1955 года было принято «Основное положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости промышленной продукции», утвержденное Госпланом СССР, Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР [129].

В 1970 году этот документ был доработан и приняты «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д). В восьмидесятых годах продолжается доработка и изменения состава затрат, внесенные письмами Минфина СССР от 17.01.1983 № 10 и от 23.09.1980 г. № 162 [11].

14 апреля 1962 г. Письмом Министерства финансов СССР № 103 был разъяснен порядок использования данных учета для оперативного ежедневного контроля за себестоимостью промышленной продукции, в котором говорилось о том, что учет и контроль на предприятии должен быть организован таким образом, чтобы способствовать максимальному выявлению резервов производства, наиболее эффективному использованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов, искоренению бесхозяйственности и расточительства [129].

Работа плановых отделов предприятий опиралась на положения этих документов. Основной их идеей был контроль расходования материальных ресурсов и денежных средств. Действовали жесткие нормы, при отклонении от них назначались проверки, возникали подозрения в воровстве и т. п. На каждом производстве были введены элементно-заборные карты, в каждой отрасли закреплены свои допустимые отклонения от нормы. Себестоимость считали не для того, чтобы выяснить, выгодно ли производить тот или иной продукт, а затем, чтобы эти нормы корректировать: от них зависели зарплаты на предприятиях [197].

К девяностым годам в Российской науке сложились четкие представления об учете затрат и калькулированию себестоимости продукции и их разграничению. Были приняты «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» [12].

Можно привести несколько наиболее распространенных определений понятия «калькуляция себестоимости». В.И. Стойкий называет калькуляцией «расчет, определяющий себестоимость вырабатываемых предприятием изделий» [136].

И.А. Ламыкин писал: «Расчет затрат производства, падающих на единицу продукции (вида работ), называется калькуляцией себестоимости» [106].

П.С. Безруких указывает, что «под калькулированием себестоимости продукции, как правило, понимают расчет затрат или исчисление затрат на единицу готовой продукции по статьям расходов» [36].

Б.А. Борьян указывает, что необходимо «выяснять себестоимость с целью определения возможных пределов установления продажных цен» [43].

Иохим Георг Дирнас в своей работе «Первые основы камеральных наук» (Иена, 1756г) первый дал определение «общих издержек производства», где перечислил элементы себестоимости, которые могут быть названы основой стандартных издержек».

С началом экономических реформ у предприятий появились собственники. В это же время большинство предприятий упразднили плановые и финансовые отделы, так как в новых условиях хозяйствования, как казалось многим, точные расчеты и планы были не нужны. Но рыночное государство предъявило свои требования. В 1992 году появилось утвержденное Правительством РФ «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Положение определяло порядок формирования налогооблагаемой прибыли из понесенных расходов, а также содержало разъяснения для бухгалтеров, что требует определенных корректировок или уплачивается с чистой прибыли предприятия [12].

Отпала необходимость в высококвалифицированных кадрах, которые могли прогнозировать финансовое состояние организации и вести управленческий учет. На некоторых предприятиях бухгалтерский учет вели бухгалтеры, имеющие за плечами только курсы по ведению бухгалтерского учета. Реальные затраты собственник рассчитывал для себя сам. Рынок только формировался, и при расчете себестоимости, как правило, не задавались вопросами о том, нужно ли развивать данное производство, какие материалы лучше использовать, какую отпускную цену назначить и т. п. Главным в это время становилась одна потребность - получить максимальную прибыль. На многих предприятиях была утрачена сама культура расчета контроля и планирования себестоимости продукции [123].

В то же время с развитием рыночных отношений, в частности с ростом конкуренции, возникла необходимость в развитии управленческого учета, как одного из факторов роста конкурентоспособности выпускаемой продукции. Спрос на расчет фактической (или управленческой) себестоимости возник, по оценкам специалистов, примерно с 1995 года, и то поначалу только на крупных предприятиях. Небольшие компании делали это вручную [120, 136, 141].

В условиях активного роста компьютеризации и автоматизации бизнес-процессов основная доля используемых на рынке информационных систем ориентирована на бухгалтера, т.е. предназначена для ведения бухгалтерского учета с элементами управленческого учета. Кроме того, имеющиеся бухгалтерские программы позволяют рассчитать себестоимость только пост-фактум, полученную после завершения отчетного периода. Но в рыночных отношениях гораздо важнее получать или создавать информацию до факта совершения операции. В настоящее время большинство предприятий придерживается сложившейся негативной учетной политики - ведение финансового и управленческого учета доверено бухгалтерской службе. Некоторые компании, осознавая необходимость создания двух служб, одна из которых занимается фиксацией операций бухгалтерского учета, а вторая - ретроспективным анализом, планированием и прогнозированием, совершают другую ошибку - создают бухгалтерскую службу и финансовый отдел с подчинением главному бухгалтеру или финансовому менеджеру. В этом случае многие функции дублируются и работают неэффективно. На наш взгляд, оптимальным было бы создание самостоятельной бухгалтерской службы и самостоятельной же службы финансового менеджмента с полным разделением функций.

При этом функциями бухгалтерского отдела должна стать фиксация хозяйственных операций в момент их совершения и ведение налогового учета, а финансовый отдел должен взять на себя управленческий учет и ответственность за организацию движения денежных средств организации.

Большинство крупных предприятий, имеющих большую нормативную базу по калькулированию себестоимости, вело подобие управленческого учета в электронных таблицах, без связи с оперативным бухгалтерским учетом. Кроме того, при осуществлении расчетов «на коленке» всегда есть вероятность вмешательства в деятельность организации «человеческого фактора» в виде нечаянных или специальных ошибок в расчетах [127].

В плановой экономике составление полных и точных калькуляций себестоимости было продиктовано системой государственного централизованного планирования и ценообразования. При рыночной экономике, в условиях конкуренции, предприятия получили большую свободу в установлении цен на свою продукцию с учетом спроса и предложения на рынке. Предприятия в современных условиях хозяйствования выбирают приемы и методы формирования цены не с позиции себестоимости, а с позиции того, какой товар будет более востребованным на рынке и более прибыльным [183].

С развитием рыночной экономики изменились условия налогообложения продукции, т.к. согласно Налогового Кодекса, вместо калькулирования себестоимости стали считать общий объем расходов предприятия, отражающийся в налоговой декларации на прибыль [2].

Еще одной проблемой нынешней экономической системы стало то, что предприятия уводит капитал в так называемые серые и черные схемы, цель которых - уменьшение налогооблагаемой прибыли и уменьшение уплачиваемого налога на прибыль [76].

Однако новые условия развития экономики являются еще и стимулом для развития учетной теории и практики. Управленческий учет под влиянием изменений в стране, направленности экономики в сторону легализации бизнеса, роста ответственности за исполнением налоговых обязательств постепенно выходит на новый уровень развития, когда новое поколение экономистов стремится к внедрению управленческого учета на предприятиях. Управленческий учет во всем мире подразумевает учет всех затрат предприятия, планирование и контроль себестоимости продукции, поиск путей по ее снижению с сохранением качества и конкурентоспособности на рынке [141].

Калькулирование себестоимости призвано решить ряд задач, остро стоящих перед предприятием:

1) составление сводной сметы затрат на производство;

2) составление плановой и нормативной калькуляции;

3) определение фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг);

4) контроль за выполнением плановой себестоимости, соблюдением норм и нормативных расходов;

5) определение цены и рентабельности продукции;

6) оценка эффективности подразделений основного, вспомогательного, подсобного и побочного производств;

7) обеспечение внутренних пользователей в процессе управления предприятием информацией для анализа и поиска резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг)[98].

В настоящее время предприятия только приходят к необходимости расчета себестоимости, правила ее расчета были утеряны многими предприятиями, а малые и средние предприятия просто не сталкивались с подобной задачей.