В настоящее время, в условиях формирования усиленного внимания к управленческому учету, роль себестоимости возрастает многократно. Себестоимость является ключевым фактором для формирования конкурентоспособной продукции. Себестоимость, рассчитанная традиционными для рыбной отрасли способами, не повышает конкурентоспособность рыбной продукции, не позволяет оперативно реагировать на изменения конъюнктуры рынка [157, 180, 209].

Анализ, проведенный на предприятиях рыбоперерабатывающей отрасли показал, что предприятия, выпускающие рыбную продукцию, не получают прибыли от основного вида деятельности, т.е. работают с убытками. Ключевым фактором в этом является превышение себестоимости над получаемой прибылью. По некоторым видам продукции это превышение достигает 100 процентов.

Основные причины убыточности рыбоперерабатывающих предприятий:

1) высокий уровень конкуренции в этом сегменте рынка. Емкость его такова, что существует возможность выпуска продукции малыми предприятиями, не отягощенными большими управленческими и коммерческими расходами, а, следовательно, способными удерживать цену на рынке на уровне минимальной доходности с целью получения прибыли [75, 78, 80];

2) устаревшая методика расчета себестоимости рыбной продукции (в настоящее время используется "Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли", утвержденная Приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.88 № 386) [6];

3) большое количество статей затрат при расчете себестоимости продукции, при потерянной культуре расчета себестоимости это становится непосильным занятием для финансовых менеджеров и экономистов рыбоперерабатывающих предприятий;

4) отсутствие унифицированных статей расходов, вследствие чего становится сложным свести воедино показатели разных предприятий одной отрасли для их комплексного анализа [51, 52, 94].

Нами была выработана оригинальная методика анализа себестоимости рыбоперерабатывающих предприятий, основанная на нескольких этапах:

1) сбор аналитической информации, приведение ее к сопоставимому виду, разработка комплекса учитываемых при анализе показателей (по степени их важности для анализа с точки зрения формирования оптимальной структуры себестоимости выпускаемой продукции);

2) ретроспективный анализ полученных на первом этапе показателей с выделением основных элементов, оказывающих наибольшее влияние на исследуемую проблему;

3) прогнозирование развития ситуаций по различным сценарным вариантам для выбора оптимального варианта развития рыбоперерабатывающего комплекса Приморского края;

4) отражение полученных результатов в виде методических рекомендаций по повышению конкурентоспособности рыбной продукции в части управления себестоимостью рыбной продукции.

Для решения поставленных задач предлагается предпринять следующее:

1) подвергнуть всю выпускаемую продукцию маржинальному анализу в разрезе соотношения цен реализации и переменных затрат по выпуску продукции по их видам;

2) на основании проведенного анализа осуществить ранжирование выпускаемой продукции с точки зрения потенциала получения прибыли (т.е. наиболее выгодным для предприятия - снятие с реализации продукции с низким и отрицательным значением ценового коэффициента и увеличение производства и продаж продукции с высоким значением ценового коэффициента). Для решения этой задачи необходимо проводить мониторинг рыночных ожиданий и спроса, производственных мощностей;

3) проанализировать операции по распределению прямых затрат согласно выбранной базе распределения;

4) в режиме реального времени отслеживать изменения ценового коэффициента и принимать решения об эффективности выпуска продукции;

5) разработать программу действий для производимой продукции в зависимости от изменений ценового коэффициента.

При проведении экономического анализа, необходимого для оценки деятельности и принятия решений используется специальный научный аппарат - совокупность приемов и методов исследования. Хотя многие из них заимствованы из других областей знаний - математики, психологии, философии, статистики, бухгалтерского учета, научный аппарат переработан и соответствует требованиям изучения данного предмета и представляет собой единую систему знаний.

На любом этапе проводимых аналитических процедур используются приемы, входящие в комплекс системы аналитических процедур, либо их совокупность.

Используемые приемы экономического анализа можно условно разделить на три группы:

1) логические;

2) математические;

3) эвристические [30].

Все используемые для анализа приемы можно классифицировать в зависимости от тех задач, для решения которых они используются:

1) разработка научно обоснованных типологических группировок (классификаций) изучаемых объектов и влияющих на них факторов;

2) выбор и обоснование системы аналитических показателей для решения заявленных задач;

3) выбор наиболее информативных обобщающих показателей из всех рассчитанных;

4) качественная оценка деятельности анализируемого объекта;

5) построение моделей развития ситуации в зависимости от выбранного сценария действий;

6) принятие стратегические важных решений при выборе конкурентоспособных методов ценообразования.

При предварительном изучении объекта преобладающее значение для исследователя приобретают приемы: сравнение, группировка, разработка системы обобщающих показателей, детализация полученных данных, коэффициентный подход, методы экспертных оценок, ситуационный анализ и прогнозирование, имитационное моделирование, методы сценариев, факторный анализ и т.д. [140].

Как было отмечено выше, показатель себестоимости является как качественным, так и количественным фактором, комплексно характеризующим производство. Именно показатель себестоимости в совокупности с показателями прибыли показывает эффективность деятельности организации. Основной целью анализа себестоимости продукции является управление затратами, издержками и, в конечном счете, расходами рыбоперерабатывающего производства, создание необходимых условий для снижения себестоимости выпускаемой продукции, выработки логически правильной ассортиментной политики и повышения конкурентоспособности рыбоперерабатывающего производства как составляющей части предпринимательской среды [94].

Основные задачи, в ходе решения которых решаются ключевые вопросы управления себестоимостью:

- установление динамики и степени выполнения плана по ключевым показателям себестоимости в разрезе ассортиментной политики;

- выявление резервов снижения себестоимости выпускаемой рыбопродукции;

- возможность повышения эффективности использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов, имеющихся у рыбоперерабатывающего предприятия;

- выявление нерентабельных видов продукции;

- принятие решение о назначении (расчете) конкурентоспособных на рынке цен [94].

Современная нормативная база диктует строго определенный порядок расчета себестоимости рыбной продукции. Невзирая на принятый в 2000 году Налоговый Кодекс, который снял разногласия при определении себестоимости продукции [2], существует ряд отраслевых особенностей, которые невозможно игнорировать при определении себестоимости рыбопродукции. В настоящее время действует ряд нормативных документов, введенных еще в Советском Союзе, определяющий состав затрат и расходов, формирующих себестоимость рыбо- и морепродукции.

К примеру, в «Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях, объединениях рыбной отрасли», утвержденной Приказом Минрыбхоза СССР от 01.09.88 N 386 и введенной в действие 1 января 1989 года говорится о внедрении методов планирования, обеспечивающих нахождение оптимального уровня затрат и повышение эффективности производства, единообразное определение состава затрат, образующих себестоимость продукции рыбной отрасли, применении единых методов планирования и учета всех затрат, а также калькулирования себестоимости продукции на всех предприятиях, объединениях рыбной отрасли, кроме товарного рыбоводства [6]. Себестоимость промышленной продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на ее производство и сбыт. Затраты на производство образуют производственную (фабрично- заводскую), а затраты на производство и сбыт - полную себестоимость промышленной продукции. Перечень включаемых в себестоимость текущих затрат устанавливается данной инструкцией. Она гласит, что все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ или услуг, при этом затраты подразделяются на прямые и косвенные. К прямым затратам относятся:

- затраты, непосредственно связанные с производством отдельных видов продукции и могут быть «…прямо и непосредственно ...» включены в их себестоимость: сырье, основные материалы, вспомогательные материалы на технологические цели, покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера, тара, сдельная заработная плата производственных рабочих, топливо и энергия на технологические цели и т.п. [6].

К косвенным затратам относятся:

- затраты, связанные с производством нескольких видов продукции, включаемых в их себестоимости с помощью специальных методов, к примеру: прочая основная заработная плата (кроме сдельной), дополнительная заработная плата и отчисления на социальное страхование, транспортные, цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общезаводские расходы, прочие производственные расходы и т.д.

В связи с расчетами себестоимости по технико-экономическим факторам, затраты группируются путем расчленения всей их совокупности на условно-постоянные и условно-переменные и выявления связи последних с теми или иными условиями производства или изменения в его технике, технологии и организации, т.е. технико-экономическими факторами [6].

К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых при изменении объема выпуска продукции существенно не изменяется. К ним относятся:

- заработная плата плавсостава и доплаты к ней, выплачиваемые за время стоянки судов в порту, на переходах на промысел и обратно;

-за время стоянки судов в ремонте и отчисления на социальное страхование по данным видам выплат;

-топливо на судах;

-износ и ремонт инвентаря;

-амортизация;

-текущий ремонт;

-цеховые расходы;

-общезаводские расходы и прочие производственные расходы. Условно-переменными называются расходы, размер которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменением объема выпуска продукции [6]:

-сырье, основные материалы, вспомогательные материалы для технологических целей;

-покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера;

-тара, топливо и энергия на технологические цели;

-заработная плата основная и дополнительная производственных рабочих и плавсостава;

-отчисления на социальное страхование по этой заработной плате;

-износ и ремонт орудий лова и промснаряжения;

-внепроизводственные расходы.

Планирование, учет и калькулирование себестоимости рыбопродукции, консервов, морепродуктов и другой продукции производится по следующим калькуляционным статьям расходов:

1) сырье, полуфабрикаты собственного производства и материалы в том числе:

- полуфабрикаты собственного производства;

2) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

3) возвратные отходы (вычитаются);

4) тара и тарные материалы;

5) топливо и энергия на технологические цели;

6) основная заработная плата производственных рабочих;

7) дополнительная заработная плата производственных рабочих;

8) отчисления на социальное страхование;

9) расходы на подготовку и освоение производства;

10) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

11) транспортные расходы;

12) цеховые расходы;

13) общезаводские расходы;

14) потери от брака (только в учете);

15) прочие производственные расходы;

16) внепроизводственные расходы, в том числе транспортные расходы по вывозу продукции с мест промысла до порта назначения и выгрузке ее в порту.

Данная инструкция, морально и нормативно устаревшая в настоящее время, говорит нам о планировании себестоимости рыбной продукции и о путях снижения себестоимости с помощью искусственно заниженного показателя затрат на один рубль продукции (который рассчитывается как себестоимость / объем выпуска).

Также из этой инструкции следует, что смета затрат на производство и плановые калькуляции составляются на основе установленных для планируемого периода технически обоснованных норм расхода сырья, материалов, топлива и энергии, норм выработки и обслуживания рабочих мест, расчетов трудоемкости изготовления продукции и штатных нормативов, а также нормативов денежных затрат.

В разделе IV данной инструкции говорится о том, что для определения фактической себестоимости продукции могут применяться следующие методы: нормативный, попередельный и позаказный метод учета и калькулирования себестоимости [6].

При этом отмечается, что «…Нормативный метод учета, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от норм и учет изменений норм, является наиболее прогрессивным методом, позволяющим эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством…» [6].

Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе учета служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основании норм затрат, действующих на начало месяца.

Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и при экономическом анализе.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. Нормативные калькуляции могут составляться последовательно на технологические операции и изделия в целом или только на изделия в целом.

Калькуляции на технологические операции составляются только по статьям основных затрат. При этом в калькуляциях на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по отдельным группам материалов.

Нормативные калькуляции составляют, как правило, плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией и превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства, либо в производствах с комплексным использованием сырья.

Следовательно, на предприятиях рыбоперерабатывающего производства этот метод может применяться только в строго ограниченном порядке, так как современное рыбоперерабатывающее предприятие выпускает множество видов разнообразной по своему технологическому процессу продукции [52, 53, 94, 161, 206].

Позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности; судоремонтных и судостроительных предприятиях и цехах; ремонтно-механических мастерских; при производстве опытных и экспериментальных образцов и т.п. работах), поэтому также не может применяться на рыбоперерабатывающих предприятиях.

На предприятиях рыбоперерабатывающего производства традиционно применяется нормативный метод учета затрат, причем можно утверждать, что Россия - первое государство в мире, начавшее разрабатывать нормативы и планы не только для отдельных отраслей экономики, но и в масштабах всего народного хозяйства [94]. Можно отметить два варианта использования нормативного метода учета затрат: фактический (постфактум) и нормативно-плановый. Советский энциклопедический словарь дает такое определение нормативам: «... это расчетные величины затрат рабочего времени, материальных, денежных ресурсов, применяемых в нормировании труда и планировании производственной и хозяйственной деятельности социалистических предприятий и организаций»; «норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства» [170]. Для определения плановой и фактической себестоимости на предприятиях рыбной промышленности пользуются нормативными калькуляциями, рассчитанными на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, причем калькуляции составляются таким образом, чтобы можно было разделить на расходы по нормам и выявить отклонения от норм.

Невзирая на видимые достоинства нормативного метода исчисления себестоимости, он имеет ряд недостатков. К ним можно отнести высокую трудоемкость, невозможность использования в период инфляции, сложности в распределении накладных расходов, неверное исчисление отклонений от норм (чаще всего в сторону их превышения над нормативными). Кроме того, для того, чтобы нормативы соответствовали рыночной действительности, необходимо проводить их постоянную корректировку (в связи с появлением новых технологий, продуктов, оборудования).

Необходимо отметить, что, невзирая на присутствующий недостаток в нормативном учете затрат в виде слишком укрупненного объекта калькуляции, для предприятий рыбопреребатывающей отрасли эта проблема не столь актуальна. Для производства рыбо - и морепродукции глубокой переработки с 70-х годов прошлого столетия существуют рецептуры (которые постоянно обновляются и дополняются), которые устанавливают нормы расхода сырья для получения конечного продукта рыбо- или морепереработки [73, 102]. Пример плановой калькуляции в таблице 2.

В данной плановой калькуляции не приведены финансовые расчеты, которые осуществляются исходя из рыночных цен на приобретаемое рыбное сырье.

Кроме того, использование нормативного метода учета затрат не позволяет экономисту оперативно влиять на выпуск изделий с превышением нормативных данных, так как перед экономистами не стоит задача учета перерасхода сырья или труда при составлении новых смет.

Таблица 2 - Плановая калькуляция продукции глубокой переработки

Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод: очевидна необходимость изменения имеющейся системы расчета себестоимости с учетом прогрессивных элементов отечественных и зарубежных методик, поскольку контроль за затратами наиболее эффективен в момент их возникновения.

В тоже самое время, нормативы затрат упрощают работу экономиста по определению стоимости товарно-материальных запасов, позволяют осуществлять раздельный учет по действующим нормам и отклонениям от них по местам возникновения затрат, что облегчает задачу внедрения управленческого учета на предприятиях. На действующем в настоящее время предприятии ООО «Рыбокомбинат ТУРНИФ» сложилась следующая ситуация с определением себестоимости рыбной продукции [181].

Так как предприятие в силу своей специфики использует нормативный вариант расчета себестоимости, то полная себестоимость зачастую превышает закупочные цены.

ООО «Рыбокомбинат ТУРНИФ» предпринял попытку разделить сбыт и производство, для чего ОАО «ТУРНИФ», в состав которого входит и рыбокомбинат, вывел сбыт в отдельное предприятие - Управляющая Компания Торговый Дом. Данное дочернее предприятие должно было закупать продукцию у рыбокомбината и реализовывать его предприятиям оптовой и розничной торговли города Владивостока и Приморского края [181].

При этом ценообразование происходило, не исходя из затратной составляющей рыбопродукции, а согласно конкурентоспособной на рынке (после проводимого анализа рынка устанавливалась такая цена, которая была сопоставимой с ценами основных конкурентов).

В результате торговый дом после детального анализа емкости рынка и спроса давал заказ рыбокомбинату на производство рыбопродукции по заранее оговоренным в заказе торгового дома ценам.

После проведенных экономистами расчетов себестоимости оказалось, что полная себестоимость произведенной продукции по установленным нормам и нормативным калькуляциям по ряду позиций оказывалась выше, чем цена продажи торговому дому.

Расчет себестоимости рыбной продукции проводится по следующему алгоритму:

1) составляется производственная программа выпуска готовой продукции по цехам, в которой подробно расписывается норма закладки сырья и процент выхода готовой продукции;

2) определяются вспомогательные и тарные составляющие себестоимости рыбопродукции, данные для расчетов составляются технологами на основе существующих норм и нормативов;

3) определяется заработная плата основных рабочих вместе с отчислениями на социальные нужды;

4) согласно штатному расписанию определяется заработная плата административно-управленческому аппарату;

5) определяется размер общехозяйственных и прочих расходов, подлежащих распределению;

6) составляется экономическая модель себестоимости, включающая в себя расчет затрат по калькуляционным единицам.

Таблица 3 - Примерный расчет себестоимости рыбной продукции

Понятно, что при полной себестоимости в 44,53 рублей за шт. без НДС (с НДС себестоимость составит 48,99 рублей), говорить о рентабельности не приходится при наличии заранее оговоренной закупочной цене торгового дома в 40,1 рубля без НДС (44,06 рубля с НДС).

Очевидно, что продукция имеет отрицательную рентабельность и не окупает затрат на ее производство.

1. Выводятся бюджетные показатели по месяцам.

Таблица 4 - Расчет себестоимость рыбной продукции, согласованной цены продажи на примере продукции «Сельдь т/о жирная»

В рублях

Для иллюстрации убыточности основного вида деятельности использовались показатели только по одному виду сырья - «сельдь тихоокеанская». Получающаяся из нее продукция глубокой переработки по себестоимости неконкурентоспособна с существующей среднерыночной ценой.

2. На основании всего вышесказанного составляется бюджет прибыли и убытков по основному виду деятельности.

Таблица 5 - Бюджет прибыли и убытков за июль 20ХХ года

Месяц, взятый для иллюстрации полученных доходов, понесенных расходов и финансового результата, показывает классическую картину, сложившуюся в рыбопереработке в последние годы, когда основной вид деятельности традиционно остается убыточным вследствие нерационального использования управленческой информации.

Суммируя все данные по затратам, составляется итоговая калькуляция, которая составлена из сводных бюджетов с разбивкой по месяцам и иллюстрирует ситуацию с себестоимостью в рыбопереработке.