Схожая ситуация возникает при определении условий о качестве услуг. В определенных областях (например, аудиторские, маркетинговые, оценочные услуги) существуют установленные стандарты оказания услуг. При этом исполнитель обязан придерживаться подобного стандарта независимо от того, прописано ли в договоре условие о качестве услуг или нет. В противном случае суд признает данные услуги некачественными. В качестве примера можно привести положения Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 марта 2004 г. N КГ-А41/964-04 Суд отказал в удовлетворении жалобы на действия внешнего управляющего должника, в которой заявитель просил признать его требования в отношении задолженности по договору возмездного оказания услуг, поскольку заявитель не представил доказательств передачи результата работы (аудиторского заключения) должнику; кроме того, подготовленное заявителем аудиторское заключение ни по форме, ни по содержанию не соответствовало правилам (стандартам) аудиторской деятельности (извлечение). Однако если у заказчика есть какие-либо требования или пожелания, которые выходят за рамки отраслевых стандартов, то они обязательно должны оговариваться в договоре. В противном случае они не будут учитываться в случае возникновения спора об оплате работы исполнителя.

В риэлтерской деятельности отдельного закона, который бы ее регулировал, вообще не существует. Может это и способствует более свободному гражданскому обороту, однако риэлтерская деятельность - это та область отношений, где наиболее часто встречаются мошеннические действия как со стороны самих риэлтеров и фирм, так и со стороны их клиентов, поэтому определенный закон в данной области все же следует принять.

Фирмы, приобретающие услуги риэлтеров, давно привыкли к тому, что без акта сдачи-приемки их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Именно таким до последних пор было требование налоговиков. Но времена меняются: недавно Минфин РФ в своем письме высказал прямо противоположную точку зрения.

Так исторически сложилось, что легального и точного определения понятия "акт сдачи-приемки", которое так часто используется в российском законодательстве, нет. Также отсутствует и утвержденная унифицированная форма. Существуют только лишь примерные формы оформления акта приема-передачи работ (например, Примерная форма акта приема-передачи выполненных работ по договору подряда по монтажу оборудования и Примерная форма акта приема-передачи работ по подготовке помещения для монтажа оборудования размещаются в базе справочной правовой системы "Гарант").

Существуют также рекомендованные к использованию бланка приемки-передачи работ. Они оформляются при осуществлении ремонтных работ или реконструкции основных средств, при выполнении строительно-монтажных работ, а также в том случае, когда между фирмой и клиентом заключается срочный договор.

Однако на "бумажном носителе" никак не отражаются отношения по оказанию и принятию услуг между компаниями (организациями). Бухгалтеры соответствующих (заинтересованных) организаций решили, что подтверждением факта оказания-принятия услуги между организациями могут служить соответствующий договор, счет об оплате и т.д. Однако подобное решение не было одобрено сотрудниками налоговых органов. Российские налоговики в подтверждение своей точки зрения приводят положения ст. 313 НК РФ, в которой сказано, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Такими документами являются:

1) в сфере торговли - накладная;

2) в сфере услуг - акт.

Российские сотрудники налоговых органов в дополнение своей точки зрения приводят положения, закрепленные в п. 2 ст. 272 НК РФ. Согласно положениям названной статьи материальные расходы организация принимает на день подписания акта приемки-передачи услуг (работ). А далее наступает цепная реакция: производится аренда помещения, заключается договор комиссии, а, следовательно, необходимо предоставить акт. Если акт отсутствует, значит, и расхода нет, а, следовательно, необходимо платить налог на прибыль.

Любители судебных разбирательств на указанное требование сотрудников налоговых органов не обращают особого внимания, утверждая, что необходимость оформления посреднической услуги актом еще нужно доказать. Некоторые идут на компромисс с налоговиками, зато доставляют неприятности продавцу, по поводу и без такового требуя у него акт. Другие организации делают акты самостоятельно, и поставщику услуг остается только закрепить данный акт своей печатью и (или) подписью.

В настоящее время ни для кого не является секретом, что между сотрудниками налоговых органов и Министерством финансов РФ постоянно возникают дискуссии и споры. Еще одним подтверждением существования названной дискуссии является Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам". В нем четко прописана позиция Министерства финансов РФ. Исходя из текста Письма, можно сказать, что заказчик услуг имеет право на включение расходов на оплату налоговую себестоимость без наличия акта. Минфин РФ заявляет, что акт необходимо оставлять только в том случае, если эта обязанность фирмы закреплена в положениях договора.

Следовательно, можно сказать, что посреднические договора оформляются актами достаточно редко, и требования сотрудников налоговых органов по предъявлению акта сдачи-приемки по каждой услуге неправомерны.

По договору на оказание риэлтерских услуг одна фирма выполняет для другой какую-то работу, например работу по агентским договорам, поручению. По ее окончании заказчик подписывает акт сдачи-приемки, подтверждая тем самым, что работа закончена.

Так как унифицированной формы акта сдачи-приемки услуги Госкомстат не разработал, этот документ бухгалтер должен составить сам. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.) это не запрещает. Главное, чтобы акт содержал все обязательные реквизиты: название, дату, наименование фирмы, количество, сумму и т.д. (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").

Разработанные фирмой бланки нужно перечислить в ее учетной политике. В приложении к этому документу включите сами эти формы.

Как правильно отмечено в статье "Вопросы оформления акта на выполненные работы, оказанные услуги" Березкина И.В., опубликованной в журнале "Консультант Бухгалтера" N 8 2004 г., целый ряд заключаемых организацией договоров на выполнение работ и (или) оказание услуг (как в пользу организации, так и самой организацией для нужд сторонних лиц) предусматривает собой необходимость составления двухсторонних (в ряде случаев трехсторонних и большего числа сторон) актов приемки выполненных работ (оказанных услуг). Особенно часто это бывает в том случае, когда риэлтерская фирма оказывает услуги комиссии, агентирования, поручительства. Именно оформление, подписание (утверждение) данных актов свидетельствует о том, что предусмотренные договором работы (услуги) или же их часть выполнены с вытекающими отсюда последствиями.

Кроме того, следует признать, что акты выполненных работ (оказанных услуг) являются наиболее распространенными документами, что само собой уже указывает на значимость материала данной публикации.

Некоторые же отношения сторон согласно заключенных договоров вообще могут быть подтверждены исключительно двусторонними актами (в частности, выполнение работ по договору комиссии, оказание возмездных услуг, агентирования и т.п.).

Правильное оформление указанных актов требуется как законодательством о бухгалтерском учете, так и особенно налоговым законодательством РФ. Если же акты будут оформлены с нарушением предъявляемых к ним требований, то налоговые органы могут предъявить к организации штрафные санкции в связи с непринятием соответствующих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, или же в связи с привлечением организации к установленной законодательством ответственности.

Акты выполненных работ (оказанных услуг) в полной мере относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на типовых бланках или же на бланках, оформленных с соблюдением требований ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если используемая организацией форма акта не включена в альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, то она должна содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".

Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации утверждаются в установленном порядке Госкомстатом РФ. Если организацией используются утвержденные форматы бланков актов, то она должна оформлять их в соответствии с указаниями по оформлению. При этом согласно постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" допускается изменять форматы утвержденных бланков, вводя дополнительные реквизиты (не исключая утвержденных), расширять и сужать графы и строки с учетом значимости показателей, включать дополнительные строки (включая свободные) и вкладные листы для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Любые изменения утвержденных в установленном порядке форматов бланков должны быть оговорены в утвержденной организацией учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это может быть реализовано, в частности, путем приложения к учетной политике измененных унифицированных форм первичной учетной документации.

Если организация применяет самостоятельно разработанные формы актов (не содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации), то прежде всего она должна разработать для использования типовые формы, имеющие все предусмотренные ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты. Для применения таких форм они должны быть объявлены учетной политикой организации (например, включены в приложения к ней).

В отдельных случаях организация вынуждена отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции, которые подтверждаются актами, оформленными контрагентами. Если такие акты оформлены на бланке, содержащемся в альбомах унифицированной первичной документации, то достаточно сравнить бланк с законодательно утвержденным на предмет наличия всех предусмотренных реквизитов. Если же сторонняя организация использует самостоятельно разработанные формы актов, то организацией должна быть обеспечена проверка используемого в расчетах документа на предмет наличия обязательных реквизитов, указанных в статье 9 ФЗ "О бухгалтерском учете"*(29).

На практике очень распространены случаи, когда для отражения каких-либо расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация вынуждена оформлять односторонние акты, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), т.е. без отражения в них реквизитов о сдаче работ (услуг) со стороны исполнителя. Как правило, такие акты составляются комиссионно, т.е. с привлечением определенного круга должностных лиц организации, включая специалистов по предмету выполненных работ (оказанных услуг).

Такие односторонние акты составляются, например, в обоснование произведенных расходов на оплату услуг связи (Интернет, мобильная связь) и в полной мере имеют юридическую силу, так как в отдельных случаях подтвердить экономическую обоснованность расходов невозможно*(30).

С точки зрения налогового законодательства в акте выполненных работ должны учитываться положения, закрепленные в ст. 252 НК РФ, согласно которой принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы должны быть обоснованными и документально подтверждены.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целью получения дохода, которые соответствуют принципу рациональности и обычаям делового оборота.

Согласно положениям Письма Управления министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22902 "О налоге на прибыль", порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.

Можно предположить, что для целей налогообложения следует принимать первичные учетные документы, аналогичные тем, которые принимаются в бухгалтерском учете, в соответствии с положениями ФЗ "О бухгалтерском учете". Одновременно с этим нужно помнить, что согласно положениям ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета могут являться бухгалтерские справки.

Отсутствие признаваемых таковыми первичных документов (к которым в том числе относится акт приемки работ, услуг) в соответствии со ст. 120 НК РФ отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей. Если же такие деяния совершены в течение более одного налогового периода, то штраф составляет уже 15 000 рублей, а если деяния повлекли за собой занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей.

Следует помнить, что отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета будет являться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. К подобным нарушениям также относят: систематическое несвоевременное либо неверное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации.

За отсутствие или неправильное хранение первичных учетных документов может наступить административная ответственность, предусмотренная ст. 15.11 КоАП РФ. Это нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей.

В оформляемых актах выполненных работ (оказанных услуг) в первую очередь должны быть учтены положения законодательства РФ о налогах и сборах, которые позволяют принять определенные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Следует помнить, что услуги, в отличие от работ, которые могут быть проверены на предмет их наличия и соответствия договору или акту, не имеют материального выражения результата, а потому должны более подробно раскрываться и обосновываться.

В актах в первую очередь фиксируется выполнение исполнителем обязательств по договору, заключенному между сторонами. Чаще всего именно этот факт обязывает заказчика оплатить услуги риэлтера.

В том случае, если из условий заключенного договора обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета или подписания акта, то датой признания расходов будет признаваться именно дата выставления соответствующего счета или подписания акта. Следовательно, при применении метода начисления расходы на оплату риэлтерских услуг будут относиться к налоговому периоду, в котором возникла обязанность оплатить соответствующие услуги.

При оформлении актов, подтверждающих произведенные расходы на рекламу, организации должны учитывать положения ст. 264 НК РФ. Рекламу риэлтерская фирма может давать (оказывать для клиента такую услугу), например, при продаже квартир клиента во вновь построенном и сданном в эксплуатацию жилом доме. Для клиентов - физических лиц риэлтер может давать объявления в газеты и т.д., однако рекламой они являться не будут. Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, но с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

К рекламным расходам, признаваемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, согласно положениям ст. 264 НК РФ относятся:

1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Все указанные расходы принимаются в целях налогообложения в полном размере.

Расходы же на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, принимаемой в целях налогообложения*(31).

Помимо этого, расходы на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения, должны полностью соответствовать понятию рекламы, закрепленному в ст. 3 ФЗ "О рекламе".

Акт приемки работ (услуг), связанных с рекламой, полностью относится к документу, которым организации, осуществляющие рекламу, могут подтверждать ее в целях налогообложения. Однако в названном акте обязательно должны содержаться указания на то, что произведенные расходы непосредственно связаны с осуществляемой организацией производственной деятельностью и имеют своей целью формирование либо поддержание интереса к организации-заказчику или ее деятельности.

Если у организации возникает необходимость оформить актом услуги, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, то следует обратить внимание на положения п. 3 ст. 264 НК РФ.

Для осуществления целей налогообложения расходы, которые связаны с подготовкой и переподготовкой кадров организации могут приниматься исключительно в строгом соответствии с заключенными договорами с образовательными учреждениями и при выполнении определенных условий. К таким условиям можно отнести следующие:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности организации*(32).

Не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с обеспечением содержания образовательных учреждений или оказанием этим учреждениям бесплатных услуг, с оплатой обучения в специальных учебных заведениях работников при получении специального образования.

В случаях, если речь идет о направлении сотрудников на курсы повышения квалификации, то для признания расходов обоснованными, т.е. подлежащими отнесению в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, рекомендуется оформлять определенный ряд документов, к которым можно отнести:

1) приказ руководителя соответствующей организации (учреждения) либо другого полномочного лица о направлении конкретного работника на обучение или переобучение с обязательным указанием причины (к примеру, для повышения квалификации т.д.);

2) договор с соответствующим учебным заведением. К договору прилагается программа обучения. Также указывается документ, который работник получит после прохождения учебных курсов (сертификат, диплом и т.д.). К договору с учебным заведением также прилагается акт оказанных услуг и счет (счет-фактура) учебного заведения.

В акте необходимо указывать:

1) перечень сотрудников организации, уже прошедших обучение;

2) программу обучения. В программе обучения работников указывается продолжительность данного обучения, специализация работника и т.д.;

3) причину прохождения обучения (например, производственная необходимость повышения уровня квалификации работника);

4) перечень и наименование документов, которые выдаются работникам после прохождения обучения (диплом, свидетельство, сертификат и т.д.).

Еще должны быть указаны реквизиты документов, которые подтверждают государственную аккредитацию соответствующего учебного заведения, его лицензию. При этом согласно положениям Письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 О расходах на подготовку и переподготовку кадров, представительских расходах, решающее значение имеет наличие у учебного заведения лицензии (а не государственной аккредитации).

При оплате услуг по участию сотрудников организации (учреждения) в каких-либо семинарах, оплата, как и при обеспечении подготовки и переподготовки кадров, осуществляется при наличии у обучающей организации лицензии на право ведения образовательной деятельности. В случае отсутствия лицензии, оказываемые организацией услуги следует относить не к обучающим, а к консультационным. Эти услуга тоже принимаются для целей налогообложения, но на другом основании, а именно в соответствии с положениями подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Акты оказанных услуг в данных случаях, естественно, должны быть различными.

В первом случае речь в актах должна идти об учебном семинаре с обязательным указанием его указанием программы, причины прохождения обучения. А во втором случае говорить нужно о семинаре консультационного характера, с обязательным указанием его предмета, а также непосредственной и практической цели проводимой консультации.

При документальном оформлении расходов на оплату услуг кадровых агентств необходимо учитывать положения подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Хотя для целей налогообложения по налогу на прибыль в полной мере и принимаются расходы по осуществлению набора персонала, в том числе и расходы на услуги специальных организаций (учреждений) по набору персонала, названные расходы не могут признаваться экономически оправданными в случае, если фактически набор персонала не был проведен.

Следовательно, для принятия расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в акте должны быть указаны ссылки на договора с отобранными кандидатами на соответствующую должность.

Для оформления расходов на оплату услуг охранных организаций (предприятий) нужно, чтобы у сторон был в наличии оформленный в письменном виде договор на оказание соответствующих услуг. В данном договоре должны быть отражены сведения о договаривающихся сторонах, в том числе номер и дата выдачи лицензии, содержание поручения, срок его выполнения, ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за услуги, меры ответственности сторон, дата заключения договора (ст. 9 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

В названном договоре должна присутствовать обязанность охранной организации представлять клиенту письменный отчет о результатах работы, которую она проделала. Данный отчет должен содержать ответы на основные вопросы, представляющие интерес для клиента в соответствии с требованиями заключенного между сторонами договора. К этому отчету должен прилагаться уточненный расчет гонорара, а также расходов, производимых охранным предприятием при выполнении заказа данного клиента.

Отчет может оформляться в форме двустороннего акта между заказчиком (клиентом охранной организации) и исполнителем (самой охранной организации). В отчете в обязательном порядке должны быть указаны:

1) перечень объектов, подлежащих охране (с обязательным указанием адресов охраняемых объектов и размеров охраняемых территорий) и иных оказываемых услуг (только так можно подтвердить взаимосвязь расходов с производственной деятельностью организации);

2) стоимость оказываемых услуг;

3) период выполнения оказываемых услуг;

4) сведения о реквизитах лицензии охранного предприятия.

При оказании фирмой риэлтерских услуг сама фирма нуждается в ряде других услуг, которые необходимы ей для нормального функционирования. Возможно, что риэлтерская фирма (если она достаточно большая), будет содержать в своем штате сотрудника - юрисконсульта. Однако, возможна и ситуация, когда риэлтерской фирме (где работает два-три риэлтера) не потребуется юрисконсульт на постоянной основе, в таком случае потребность в юридических услугах будет возникать время от времени и риэлтерская фирма может просто самостоятельно время от времени обращаться в другую (юридическую) фирму за оказанием первой юридических услуг правовой помощи.

В соответствии с п. 10 раздела 5.4 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ можно сказать, что при списании на расходы оказанных организации юридических услуг оформляемый акт может содержать ссылки на такие услуги, как правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности организации; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.

Наравне с расходами на оплату юридических услуг в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются также расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), аудиторские услуги, услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 17-19 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При осуществлении подтверждения указанных расходов соответствующими документами в издаваемых актах в обязательном порядке нужно указывать непосредственную взаимосвязь данных расходов с производственной деятельностью организации. Также можно порекомендовать максимально широко раскрывать перечень оплачиваемых расходов, и стараться избегать таких общих фраз, как "юридические или информационные услуги, оказываемые нашей фирмой".

Следовательно, необходимо учитывать положения о том, что если консультационные, юридические, нотариальные и другие услуги непосредственно связаны с приобретением соответствующей организацией имущественных ценностей, они должны включаться в первоначальную стоимость указанного имущества для целей бухгалтерского и налогового учета.

Такие требования в части объектов основных средств содержатся в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.), в части материально-производственных запасов - в п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденных Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г.), в части нематериальных активов - в п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденных Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г.).

Если обращаться к вопросам налогообложения, то положения о порядке определения стоимости амортизируемого имущества содержаться в ст. 257 НК РФ.

Расходы на оплату каких-либо услуг, которые оказываются сторонними организациями при приобретении имущества, не могут приниматься одновременно для целей налогообложения по налогу на прибыль.

В процессе отражения расходов на оплату аудиторских услуг организации должны действовать в соответствии с определенными нормами законодательства РФ.

На сегодняшний момент правовая регламентация аудита производится на основании ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Если организация в обязательном порядке проводит аудит в соответствии с требованиями законодательства, то в качестве исполнителя могут выступать только аудиторские организации (п. 2 ст. 7 ФЗ "Об аудиторской деятельности"), а индивидуальные аудиторы не могут быть привлечены для этих целей. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. N 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита".

Аудиторская организация (исполнитель) в обязательном порядке должна иметь специальное разрешение на осуществление аудиторской деятельности - лицензию.

В качестве обоснования произведенных расходов организация должна располагать договором на оказание аудиторских услуг; выданным аудиторской организацией заключением (оформляется в соответствии с федеральным стандартом N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г.), а также оформленным сторонами актом оказанных услуг.

При разработке универсальной формы акта необходимо учитывать некоторые важные моменты.

В первую очередь, акт должен содержать в себе все необходимые реквизиты, которые предусмотрены положениями, закрепленными в ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте также должны содержаться и другие необходимые реквизиты. Так, к примеру, акт должен содержать указание на дату фактического принятия работ, которая может отличаться от даты оформления самого акта непосредственно. Следует отметить, что гарантийный срок на выполненные работы начинает исчисляться с даты непосредственной приемки работ.

Необходимость скрепления актов определенными печатями устанавливается и подтверждается положениями договора или соглашения, заключенного между сторонами.

Если данный вопрос специально не регламентируется договором, то существует возможность не проставления печатей (например, положения Письма Госналогинспекции по г. Москве от 10 февраля 1995 г. N 11-13/2072 "О первичных документах по отражению хозяйственных операций"). Если существует необходимость в специальном порядке подтвердить легитимность документов, то по договоренности сторон в акте может предусматриваться такой реквизит, как мастичная печать, которая проставляется каждой из сторон.

Примерная форма акта выполненных работ, используемого в случаях, когда другая форма четко не определена нормативно-правовыми актами, может быть такой, какая приводится нами в приложении N 2 к настоящему вопросу.

Обратимся еще к одному вопросу деятельности риэлтерских фирм. С отдельными физическими лицами в соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (ТК РФ) (с изм. и доп. от 24, 25 июля 2002 г., 30 июня 2003 г., 27 апреля, 22 августа, 29 декабря 2004 г., 9 мая 2005 г., 30 июня, 18, 30 декабря 2006 г.) могут заключаться срочные трудовые договоры, предусматривающие собой выполнение определенной работы. В принципе в практике оказания риэлтерских услуг такое мало применяется, но все же возможно. Например, в виду экономической целесообразности, владелец риэлтерской фирмы не желает заключать бессрочные трудовые договоры и заключает с каждым риэлтером трудовой договор сроком на 1 год. После окончания выполнения работы трудовой договор можно считать прекратившим действие, но только в том случае, если стороны данного договора выполнили все иные условия, предусмотренные положениями данного договора, либо не пришли к соглашению о продлении этого трудового договора.

Окончание работ, которые были поручены конкретному работнику по заключенному с ним срочному трудовому договору, подтверждается оформлением соответствующего акта, а именно акта о приемке работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы. Форма данного акта (форма N Т-73) законодательно закреплена в постановлении Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Акт может быть оформлен для окончательного либо поэтапного расчета по трудовому договору, который был заключен между сторонами.

В данном акте должны приводиться:

1) наименование выполненных работ;

2) стоимость выполненных работ, в соответствии с положениями заключенного между сторонами договора;

3) сумма, которая причитается к выплате;

4) заключение о качестве выполненных работ;

5) заключение об объеме и уровне выполненных работ.

Все указанные сведения приводятся со ссылкой на трудовой договор, который был заключен между сторонами.

Оформленный акт должен быть подписан работником и представителем работодателя, руководителем определенного структурного подразделения, главным бухгалтером. Акт должен быть утвержден руководителем соответствующей организации либо другим уполномоченным лицом.

Если с физическим лицом заключен гражданско-правовой или авторский договор, предусматривающий выполнение работ или оказание услуг, то результаты этой деятельности тоже могут подтверждаться составлением соответствующего акта.

В этом случае оформленный первичный документ должен содержать в себе все необходимые реквизиты, которые установлены ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете".

Следует отметить, что с учетом норм налогового законодательства форма акта должна содержать реквизиты о месте постоянного либо временного проживания физического лица, которое является исполнителем по договору, а значит получателем сумм доходов; реквизиты о документе, который удостоверяет личность исполнителя.

Обусловлены такие рекомендации положениями ст. 230 НК РФ, согласно которой организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий календарный год и суммах начисленных и удержанных налогов. Такие сведения представляются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" (Приказ МНС РФ от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год").

Если на дату подписания с физическим лицом заключенного договора он не может документально подтвердить свое пребывание на территории РФ в течение 183 календарных дней и более в течение текущего календарного года, он не может считаться налоговым резидентом РФ, а потому начисленные в его пользу доходы должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). По истечении 183 календарных дней пребывания на территории РФ в текущем году получатель доходов может быть признан налоговым резидентом РФ с налогообложением выплачиваемых доходов по ставке 13%, а также с перерасчетом ранее начисленных доходов по указанной ставке.

Если физическим лицом, с которым заключен договор, будут предъявлены документы, подтверждающие тот факт, что он является резидентом государства, с которым РФ заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, в установленном порядке рассмотренный налоговыми органами РФ, оно может быть освобождено от уплаты налога вовсе.

Страховые взносы и единый социальный налог начисляются и оплачиваются с сумм по договорам на выполнение работ (оказание услуг). С данной суммы оплачиваются и страховые взносы на пенсионное страхование, а также на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Объект налогообложения по единому социальному налогу согласно п. 1 ст. 236 НК РФ составляют выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Не начисляется единый социальный налог на выплаты в пользу физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, а в его части, отчисляемой в Фонд социального страхования (4%) - также и на выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Расходы на обязательное пенсионное страхование начисляются и оплачиваются в аналогичном порядке, что предусмотрено п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г., 2 февраля, 27 июля 2006 г.).

Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний оплачиваются на основании п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изм. и доп. от 11 декабря 2003 г., 11 апреля 2005 г.)) начисляются на оплату труда (доход) работников по трудовому договору, а также на вознаграждение по гражданско-правовому договору, если только данным договором специально оговорена обязанность организации начислять страховые взносы.

Доходы и расходы применительно к рассматриваемому налогу применяются в зависимости от метода, который приняла и зафиксировала в своей учетной политике соответствующая организация.

Если организация применяет метод исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по начислению, то доходы согласно ст. 218 НК РФ будут признаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Чаще всего в том случае, если организация учитывает доходы от реализации работ или услуг, датой получения такого дохода будет являться день передачи соответствующих работ или услуг.

При рассмотрении данного вопроса полезно будет обратиться к Письму Управления МНС по г. Москве от 20 августа 2002 г. N 26-12/38321, в котором говорится: "...учитывая тот факт, что акт выполненных работ подтверждает объем, стоимость выполненных работ и услуг, а дата подписания акта приема-передачи заказчиком является датой передачи этих работ (услуг), т.е. датой реализации выполненных работ, оказанных услуг, доход от реализации для целей налогообложения по налогу на прибыль должен быть учтен при формировании налоговой базы по методу начисления именно в момент подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) независимо от даты фактического поступления денежных средств".

Если организация производит признание расходов по методу начисления, то расходы согласно ст. 272 НК РФ будут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иной формы их оплаты.

Следовательно, расходы на оплату организациям за выполненные (оказанные) ими работы (услуги) будут признаваться в целях налогообложения по дате предъявления организации документов, которые служат основанием для произведения расчетов, но с учетом положений заключенных между сторонами договоров. Если, например, работы (услуги) в соответствии с условием заключенного договора выполнены в декабре отчетного года, а документ оформлен в январе следующего, за отчетным, года, то расходы на оплату выполненных работ (услуг) должны быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за декабрь отчетного года*(33).

Расходы организаций по оплате выполненных работ или оказанных услуг, согласно ст. 318 НК РФ, относятся к косвенным расходам, которые полностью уменьшают доходы отчетного налогового периода в целях налогообложения.

5.2 Бухгалтерский учет и налогообложение при купле-продаже объектов недвижимого имущества

Купля-продажа недвижимого имущества - это чрезвычайно сложный процесс, имеющий огромное количество тонкостей и нюансов, который вызывает большое количество вопросов и у юристов, и у бухгалтеров. Эти сделки обычно являются достаточно дорогостоящими, что увеличивает ответственность лица (бухгалтера) в случае ошибки.

Куплю-продажи недвижимости целесообразно будет рассматривать с двух основных сторон: со стороны покупателя и со стороны продавца, поскольку риэлтер или риэлтерская фирма могут являться и продавцами, и покупателями.

Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регламентируются положениями гражданского законодательства, а именно главой 30 ГК РФ.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ).

Названный договор согласно ст. 550 ГК РФ заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Если форма договора не соблюдена, он будет признан недействительным.

Следует также отметить, что, если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее (п. 2 ст. 556 ГК РФ).

При этом, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимого имущества к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Регистрацию подобной сделки осуществляет по нотариально заверенной доверенности от клиента. Это осуществляется за отдельную плату.

В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя имущества (покупателя) возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Аналогичное положение содержится и в общих положениях ГК РФ. Пункт 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации прав на него, если иное не установлено законом. Право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются положениями ГК РФ и ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 6 ст. 131 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 2 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество, которое может быть оспорено только в судебном порядке.

Приведем пример бухгалтерского учета рассматриваемой сделки у продавца объекта недвижимого имущества.

Для учета выбытия объектов основных средств (далее - ОС) предназначены унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Для недвижимого имущества предусмотрена форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче недвижимости".

Для детального рассмотрения заявленного вопроса необходимо обратить внимание на Правила бухгалтерского учета ОС установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).

Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:

1) использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд;

2) использование в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 месяцев);

3) не предполагается последующая перепродажа актива;

4) способность приносить доход в будущем.

На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.

При продаже здания все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого здания покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие ОС. Такой вывод содержится в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 апреля 2004 г. N 04-05-06/43 "Об уплате налога на имущество организаций при выбытии основных средств".

Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавец должен исключить объект недвижимости (здание) из состава ОС или доходных вложений (в зависимости от того, на каком счете учитывалось проданное имущество).

Соответственно, с первого числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учету ОС).

При этом возникает ряд проблем.

При продаже имущества (в том числе объекта ОС) выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01) в составе операционных доходов (п. 84 Методических указаний по учету ОС).

Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 12 "г" ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.

До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец здания продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты (государственной регистрации) продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. На каком счете должно учитываться такое имущество?

Нормативные документы не содержат ответа на данный вопрос.

В данной ситуации можно рассуждать следующим образом. Любое имущество (например, определенная вещь), которое предназначено для продажи, представляет собой товар. Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Таким образом, продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту здания непосредственно на счете 45.

До момента регистрации перехода к покупателю права собственности на недвижимость собственником данной собственности является продавец.

Пример

Организация продает объект ОС - здание. По договору купли-продажи недвижимости стоимость здания составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб.

Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского и налогового учета продавца составляет 2 300 000 руб. Начисленная за период эксплуатации здания амортизация - 300 000 руб.

Передача здания покупателю по акту приема-передачи произведена в январе 2006 г., стоимость здания полностью оплачена покупателем тогда же. Документы на государственную регистрацию права собственности на недвижимость поданы покупателем в феврале 2006 г., государственная регистрация состоялась в марте 2006 г.

У продавца недвижимости в январе 2005 г. должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 3 540 000 руб. - получена оплата от покупателя по договору купли-продажи здания;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость" - 540 000 руб. - в момент поступления денег от покупателя с предоплаты начислен НДС в бюджет;

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие ОС" - 300 000 руб. - списана амортизация по зданию;

Дебет счета 45 "Товары отгруженные",

Кредит счета 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие ОС" - 2 000 000 руб. - списана остаточная стоимость здания, переданного покупателю по акту.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:

1) дня отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

2) дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).