Данный вопрос будет разделен нами на отдельные пункты, которые будут выделены в зависимости от вида налога. В настоящей главе мы рассмотрим не только вопросы налогообложения, но и бухгалтерского учета, поскольку обе области правоотношений сильно взаимосвязаны между собой и часто при рассмотрении какого-либо вопроса бухгалтерского учета мы будем затрагивать и сторону его влиянии на налогообложение фирмы. Сразу же следует сделать оговорку о том, что бухгалтерский и налоговый учет в рассматриваемый главе во многом применим не только в практике деятельности риэлтерской фирмы, но и ее клиентов, в то время как некоторые из приведенных примеров и случаев могут вообще никогда не использоваться в практике деятельности вашей риэлтерской фирмы. Связано это с тем, что сама сфера риэлтерских услуг довольно широка и потому она имеет разнообразное правовое регулирование. Например, не каждая риэлтерская фирма может позволить себе действие на рынке услуг в качестве агента по договору агентирования интересов своего клиента или комиссии. В то же время практически каждая риэлтерская фирма занимается оказанием услуг именно в том смысле, который заложен законодателем в правовое регулирование возмездного оказания услуг.

Начнем с простых правовых форм налогообложения некоторых видов в риэлтерской деятельности, обратимся к вопросам налогообложения и бухгалтерского учета в тех случаях, когда риэлтерская фирма оказывает посреднические услуги по договору возмездного оказания услуг.

Следует отметить, что с 2005 г. организации, занимающиеся оказанием услуг, имеют право при исчислении налога на прибыль прямые расходы относить на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства. Однако для предоставления названного права необходимо, чтобы деятельность организации представляла собой непосредственно оказание определенной услуги.

Следует отметить, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Названное положение только дает право, а не закрепляет обязанность указанных налогоплательщиков подобным способом образом учитывать сумму прямых расходов.

Если же организация не применяет подобный порядок, то она может руководствоваться общими правилами списания прямых расходов, которые закреплены в ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (ст. 318 НК РФ).

Выбор организации должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Порядок оценки остатков незавершенного производства закрепляется в положениях ст. 319 НК РФ.

Следует помнить, что правом отношения суммы прямых расходов на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства обладают исключительно налогоплательщики, занимающиеся оказанием услуг.

Работы и услуги согласно ст. 38 НК РФ являются объектами налогообложения.

Раньше деление названных понятий не осуществлялось, поскольку необходимости в этом не было. Названные понятия объединялись в некую совокупность, которая в свою очередь противопоставлялась другому объекту налогообложения - товару. Таким образом, если объект не являлся товаром, он признавался работой или услугой.

Однако с внесением в налоговое законодательство ряда изменений возникла прямая необходимость в конкретном определении понятий "работа" и "услуга".

Услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Определение услуги, приведенное в НК РФ, совпадает с определением, которое дается гражданским законодательством РФ.

Одним из важных признаков услуги в налоговом учете является то, что в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.

Именно по этой причине виды деятельности, которые большинством признаются оказанием услуг, в целях налогообложения таковыми являться не будут.

В качестве примера оказания услуг в чистом виде можно привести аудиторскую, консультационную или юридическую деятельность по оказанию услуг потребителям. Эти виды деятельности полностью соответствуют определению, которое содержится в п. 5 ст. 38 НК РФ.

Еще один определяющий признак услуги - отсутствие материального результата деятельности. Это главное различие между работой и услугой. Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В гражданском законодательстве под работой подразумеваются подрядные отношения, которые регламентированы главой 37 ГК РФ.

Следует также обратить внимание на то, что в сфере гражданского права точное разграничение договора подряда и договора возмездного оказания услуг на протяжении длительного периода времени вызывало большое количество дискуссий. Это объясняется тем, что достаточно часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе. Так, к примеру, по результатам проведения оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта.

В качестве другого примера можно привести деятельность по оказанию аудиторских услуг.

Согласно положениям, закрепленным в подп. 1 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.), аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое и представляет собой овеществленный результат. Однако этот факт не влияет на квалификацию данной деятельности как услуги. И в данной ситуации можно воспользоваться доводами, приводимыми для подтверждения гражданско-правовой квалификации таких договоров как договор на оказание услуг. При оказании услуг результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения, составляющих вместе с ним единое целое. Поэтому при оказании услуг продается "не сам результат, а действие к нему"*(26).

В данной ситуации материальный результат деятельности нельзя отделить непосредственно от самой деятельности, ведь заказчик в данном случае интересуется не аудиторским заключением, а осуществлением проверки его отчетности.

Исходя из этого аудиторская деятельность с точки зрения положений, закрепленных в ГК РФ, является оказанием услуг.

Некоторые авторы считают, что подобный подход к решению поставленного вопроса можно применять также и в сфере налогового права. Таким образом, аудиторская деятельность будет представлять собой услугу и с точки зрения налогового законодательства.

Отдельные виды деятельности являются определенным комплексом действий, который включает в себя оказание услуг и выполнение работ. Данное положение можно рассмотреть на примере оказания рекламных услуг.

Для начала дадим определение понятию "реклама". Так, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (с изм. и доп. от 18 декабря 2006 г., 9 февраля, 12 апреля, 21 июля 2007 г.) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

На практике достаточно часто исполнитель не только оказывает заказчику услуги по распространению рекламы, но и самостоятельно создает материальный носитель данной рекламы, например рекламный ролик.

При заключении подобного договора необходимо очень точно разграничивать стоимость услуг по распространению рекламы и по изготовлению рекламного ролика.

Таким образом, для того, чтобы воспользоваться положениями, закрепленными в п. 2 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик должен тщательным образом проверить, является ли его деятельность услугами в целях налогообложения.

Следует заметить, что существует ряд видов деятельности, которые, безусловно, относятся к услугам с точки зрения налогообложения.

К названным видам деятельности можно отнести:

1) услуги по хранению и перевозке;

2) услуги телефонной связи и автостоянок;

3) экспедиторские услуги;

4) образовательные услуги;

5) туристические услуги, что подтверждается Письмом Управления МНС России по г. Москве от 9 января 2003 г. N 24-11/1752 Об определении налогооблагаемой базы российского туроператора, осуществляющего реализацию туристических путевок, связанных с поездкой за рубеж, если стоимость тура складывается из стоимости проживания в иностранном отеле, авиабилетов, встречи и проводов в иностранном порту, сопровождения до отеля и обратно, услуг переводчика, страхования, услуг туроператора по продвижению турпродукта по территории РФ;

6) посреднические услуги, что подтверждается положениями Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 27 февраля 2001 г. N 03-12/8521 "О налогообложении прибыли";

7) деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду, что подтверждается решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ 98-808;

8) предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности, что подтверждается постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 2 августа 2005 г. N 2617/05 Экспортные операции, осуществленные продавцом - производителем программного обеспечения по внешнеэкономическим договорам, не образуют объекта обложения НДС и правила возмещения этого налога к ним не применяются;

9) деятельность заказчика-застройщика по техническому надзору, что подтверждается Письмом МНС России от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика".

Назовем виды деятельности, которые услугами не являются:

1) деятельность, результатом которой является создание определенного материального объекта;

2) деятельность, направленная на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Услуги риэлтерских фирм в данном случае можно отнести к посредническим услугам и деятельности арендодателя по представлению имущества в аренду.

При возникновении сомнений по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам следует в общеустановленном порядке распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. В таком случае претензий со стороны налоговых органов можно не опасаться.

Рассмотрим некоторые практические стороны (проблемные вопросы, свойственные не только риэлтерской, но в принципе и любой другой деятельности) в сфере оказания платных услуг. Речь пойдет о правовом оформлении отношений клиента и риэлтера (риэлтерской фирмы) при оказании клиентам - физическим лицам разовых услуг.

От того, насколько правильно описаны в договоре возмездного оказания услуг действия исполнителя, зависят и возможность оценки его работы, и расчет причитающегося ему вознаграждения. Поэтому нередко все правовые споры и финансовые конфликты между клиентом и риэлтерской фирмой возникают именно из-за недостаточного урегулирования отношений. Если обратиться к гражданскому законодательству, то можно сразу же увидеть, что ГК РФ очень скупо относится к урегулированию вопросов обязательств, возникающих из оказания услуг. Поэтому заполнить данный промежуток должен договор с клиентом.

Согласно положениям ст. 779 ГК РФ, где закреплено определение договора возмездного оказания услуг, услуги, которые исполнитель (риэлтерская фирма) обязуется выполнять по договору с заказчиком (клиентом), могут заключаться в осуществлении определенной деятельности, или в выполнении определенных действий.

Однако следует помнить, что исполнитель всегда реализует определенную деятельность или действия, а не их конечный результат. Именно поэтому предметом договора возмездного оказания услуг является непосредственно сама услуга, в то время как процесс ее оказания подробным образом прописывается в положениях договора

От правильности описания действий исполнителя в договоре зависят возможность оценки произведенной им работы, а также расчет вознаграждения.

Например, в договоре на оказание такой риэлтерской услуги, как приватизация и последующая продажа квартиры, необходимо указать характеристики самой квартиры, цену, за которую (в пределах которой) клиент согласен ее продавать, количество лиц, которые будут участвовать в приватизации, кто будет собирать полностью все справки, а также оговорить транспортные и прочие расходы риэлтера (куда они входят: в стоимость оказанной услуги или отдельно). Если описания деятельности исполнителя не будет в договоре оказания услуг, суд может счесть его незаключенным (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 января 2004 г. N КГ-А40/10693-03-П Отказывая в иске о взыскании задолженности по договору о сотрудничестве, суд пришел к выводу, что договор является незаключенным, поскольку сторонами не согласованы существенные условия договора (извлечение))*(27).

Размер вознаграждения исполнителя в договоре нужно ставить в зависимость от фактического выполнения исполнителем тех или иных действий. Но все же и результат не совсем безразличен заказчику. Правда, в данном случае он приобретает значение цели, к которой должна привести деятельность, т.е. работа исполнителя должна оцениваться исходя из того, достиг он поставленной заказчиком цели или нет. Поэтому цель тоже полезно указывать в договоре (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 февраля 2002 г. N 685/01 Рассматривая иск о взыскании с заказчика задолженности за оказанные ему аудиторские услуги, необходимо выяснить, были ли они оказаны исполнителем в срок и в надлежащем объеме; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2004 г. N КГ-А41/742-04 Отказывая в иске о взыскании задолженности по договору возмездного оказания услуг, суд исходил из того, что осуществление комплекса юридических услуг было направлено на достижение конкретного результата и оплата указанных услуг была поставлена в зависимость от его достижения, однако указанный результат не был достигнут (извлечение)*(28).

Например, рассмотрим такую ситуацию. Для клиента необходимо, чтобы риэлтер предложил ему наиболее максимально выгодный вариант покупки квартиры в определенном районе города. Предлагаемая клиенту квартира должна соответствовать определенным требованиям, которые оговаривает клиент. Клиент должен платить риэлтеру сумму вознаграждения лишь в том случае, если риэлтер найдет квартиру, подходящею для клиента по его требованиям. Но может получиться и так, что риэлтер не сможет найти такое подходяще жилое помещение для клиента (особенно, если клиент предъявляет какие-то "заоблачные" требования), как в таком случае будет выплачиваться вознаграждения риэлтеру и будет ли оно вообще ему выплачиваться? Кроме того, клиент может согласиться и на другой вариант, предложенный риэлтером, который изначально не подходил по требованиям клиента, но клиент впоследствии на них согласился. Ведь в таком случае получается, что риэлтер выполнил свою работу, но не достиг первоначально определенного результата, в каком порядке в данном случае выплачивать вознаграждения риэлтера? Наконец, не добросовестный клиент может вообще отказаться от выплаты вознаграждения риэлтера, или значительно задерживать его, может ли в данном случае риэлтер удерживать у себя результат работ и каким образом?

Ответы на все поставленные вопросы должны содержаться в договоре на оказание риэлтерских услуг. Договор может указывать на то, что риэлтер не получит от клиента никакого вознаграждения в случае, если риэлтер не сможет исполнить требования (заказ) клиента, возможно, что в договоре само вознаграждение будет поделено на части. Первая часть вознаграждении (предоплата) выплачивается не позднее определенного периода времени со дня заключения договора (например, не позднее трех дней), остальная часть вознаграждения выплачивается по достижению клиентом и риэлтером результата, но не позднее определенного количества дней (тех же трех дней), со дня, когда риэлтер уведомил клиента о выполнении работы в соответствии с заказом клиента. Немаловажную роль в данном случае может сыграть акт выполненных работ, который всегда должен составляться при принятии клиентом результата работ риэлтера. О проблемных сторонах составления акта на оказание риэлтерских услуг мы поговорим ниже в рамках данного вопроса.

Во втором случае поставленного вопроса, риэлтеру в случае отступлении клиента от первоначальных условий и требований, риэлтеру следует заключить с ним дополнительное соглашение к первоначальному договору, в таком случае такое дополнительное соглашение будет юридически приравниваться к самому договору и все действия риэлтера по исполнению договора станут надлежащим исполнением обязательств. Важно учитывать то, что сколько раз клиент менял предмет своего заказа, столько раз все его изменения и должны оформляться дополнительным соглашением к договору. Кроме того, такое дополнительное соглашение, сам его текст обязательно должны содержать ссылку и реквизиты документа (того основного договора), в который вносятся изменения. В приложении N 1 к настоящему вопросу мы приводим образец договора на оказание риэлтерских услуг, а в приложении N 2 предлагается возможный вариант дополнительного соглашения к договору. Такое дополнительное соглашения должно содержать и ссылки на соответствующие пункты основного договора риэлтера и клиента на оказание услуг.

О праве удержания у себя результата работ можно говорить не только применительно к риэлтерской деятельности, но и ко многим другим гражданско-правовым обязательствам. Действительно, как риэлтеру застраховать себя от недобросовестных действий клиента? Для выяснения данного вопроса обратимся к практической стороне риэлтерской деятельности. На практике бывает так, что риэлтер нашел подходящий для клиента (покупателя) вариант квартиры и ведет его осматривать квартиру. Как правило, прежний хозяин квартиры (тоже клиент данного риэлтера, ее фактический продавец) присутствует при осмотре риэлтером клиентом-покупателем квартиры. В процессе осмотра квартиры риэлтеру не стоит оставлять клиентов между собой наедине хотя бы на минуту, поскольку они могут просто договориться о купле-продаже квартиры без участия риэлтера, отказаться от его услуг. Для избежания подобных случаев, риэлтеру следует при заключении договора с клиентом предусмотреть случаи возможного одностороннего отказа клиента от услуг риэлтера. При этом риэлтер должен иметь право, согласно договору в определенных обстоятельствах, требовать о клиента полного возмещения убытков, куда и войдет неполученная риэлтером прибыль. Проверить факт того, была ли квартира продана клиентом другому клиенту в обход риэлтера или нет, очень просто. Для этого достаточно заказать выписку в регистрационной палате по данному адресу. В выписке будут содержаться сведения относительно того, кто и когда (по какой сделке) стал собственником данной квартиры (кто им является в настоящий момент.

Описание деятельности исполнителя - это практически единственное требование, которое ГК РФ предъявляет к содержанию договора возмездного оказания услуг. Остальные условия - срок оказания услуг, их цена, порядок оплаты - остаются на усмотрение сторон. Отсутствие этих условий уже никак не повлияет на действительность договора.

Однако для отдельных видов договоров все же предусмотрены и другие обязательные условия. Например, согласно Закону РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 21 марта 2002 г., 10 января 2003 г., 6 июня 2005 г., 18 июля 2006 г.), в договоре об оказании охранных услуг должны быть указаны содержание поручения, срок, цена. В ст. 10 ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" содержатся обязательные требования к договору между оценщиком и заказчиком. На это положение необходимо обращать внимание при заключении договоров в сферах деятельность, регулирующихся специальным (отраслевым) законодательством.