Экономика предприятий отрасли

Нормативная себестоимость определяется на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат. Она показывает достигнутый уровень затрат и в отличие от плановой пересматривается по мере внедрения оргтехмероприятий и изменения норм затрат.

Фактическая себестоимость - та, которая сложилась в отчетном периоде на основе данных бухгалтерского учета. Она учитывает дополнительные затраты, вызванные отступлением от установленного технологического процесса; затраты материалов сверх норм расхода; потери от брака; простоев и другие, не предусмотренные нормативной себестоимостью. Отклонение фактической от нормативной себестоимости может вызываться причинами, зависящими и независящими от деятельности организации (изменение цен, условий оплаты труда и тарифных ставок и т.д.). Необходимо изучать причины отклонения фактической себестоимости от нормативной и плановой в целях выявления резервов производства.

Таким образом, себестоимость как экономическая категория отражает экономические отношения, а как показатель хозяйственной деятельности характеризует в денежной форме индивидуальные затраты конкретной организации на производство соответствующего вида продукции и поэтому является одним из качественных показателей работы организации.

Как экономическая категория, себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:

- учетную - обеспечивает учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;

- является базой для формирования цены на продукцию организации и расчета прибыли и рентабельности;

- является фактором при обосновании целесообразности вложения инвестиций.

10.2 Состав затрат, включаемых в себестоимость продукции

Расходы организации по своему составу и назначению разнообразны. Различны и источники их возмещения: себестоимость, прибыль, целевое финансирование.

В рыночной экономике большое значение приобретает проблема экономического обоснования разграничения затрат включаемых и не включаемых в себестоимость. Она решается исходя из следующих принципов:

1) расходы, включаемые в себестоимость продукции, находятся в прямой связи с производственным процессом; на себестоимость не могут быть отнесены расходы, которые не обусловлены технологией, организацией и управлением процесса производства;

2) в себестоимость включаются только те расходы организации, которые обусловлены использованием в производственном процессе трудовых, материальных, природных ресурсов и основных средств на основе их простого воспроизводства;

3) в себестоимость включают расходы организации, представляющие собой элементы распределенного чистого дохода общества (в будущем предполагается их исключить из себестоимости).

В странах с развитой экономикой государство регламентирует перечень конкретных видов затрат, которые могут быть включены в себестоимость продукции. В Республике Беларусь этот перечень регламентируется «Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)». Они разработаны с целью обеспечения единообразного определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции в организациях независимо от вида их деятельности и форм собственности.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с:

- производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства;

- совершенствованием технологии и организации производства, то есть затраты некапитального характера;

- обслуживанием производственного процесса;

- рационализаторской деятельностью;

- обеспечением нормальных условий труда;

- охраной окружающей среды;

- управлением производством;

- подготовкой кадров;

- затратами на социальные нужды.

В фактической себестоимости отражаются также:

- потери от брака;

- затраты на гарантийный ремонт и обслуживание изделий;

- потери от простоя;

- выплаты работникам в связи с сокращением их численности.

Не включаются в себестоимость продукции затраты, связанные с выполнением работ по благоустройству, с оказанием помощи сельскому хозяйству, содержанием культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе организации, а также работы, выполняемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Например, затраты на проведение испытаний (анализов, измерений) органами стандартизации, метрологии и сертификации Госстандарта Республики Беларусь включаются в себестоимость продукции. Но при отрицательных результатах таких испытаний затраты на проведение возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Расходы, связанные с оказанием услуг учебным заведениям, плата процентов по просроченным и отсроченным ссудам и ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств и на приобретение основных средств и нематериальных активов, производится за счет чистой прибыли организации. В себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются ряд выплат работникам организации:

- материальная помощь работникам предприятия;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям и другие выплаты, носящие характер социальных льгот.

Затраты на производство продукции включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты: предварительной (арендная плата) или последующей (оплата отпусков работников, выплата вознаграждений за выслугу лет, маркетинговые исследования).

10.3 Классификация затрат на производство

Рациональная организация учета затрат на производство, определение места и роли их в формировании себестоимости продукции, дальнейшее совершенствование планирования, учета и калькулирования себестоимости возможны на основе обоснованной классификации производственных затрат.

Классификация - это объединение различных затрат в отдельные группы, однородные по определенному признаку. Она помогает глубже изучить состав и характер затрат, усилить в процессе производства контроль за их формированием, применить единообразные экономически обоснованные способы группировки расходов в планировании, учете и калькулировании.

Затраты предприятия, понесенные в отчетном периоде на изготовление продукции, есть затраты на производство. Они всегда конкретны. В то же время различные затраты, даже внутри одного и того же элемента, по-разному участвуют в образовании продукции: одни образуют основу продукции (основное сырье, полуфабрикаты), другие непосредственно связаны с изготовлением конкретной продукции (заработная плата производственных рабочих и др.), третьи относятся не к одному, а ко всем или определенным группам продукции (например, общепроизводственные расходы). Поэтому затраты объединяются в однородные группы по следующим признакам (табл. 11).

Таблица 11. Классификация затрат на производство продукции

Признак классификации	Наименование затрат
Экономический элемент Статья затрат (цель затрат)	Экономические элементы затрат
	Статьи калькуляции
Отношение к процессу производства	Затраты средств труда
	Затраты предметов труда
	Затраты живого труда
Влияние объема производства	Переменные
	Постоянные
Объект управления	Затраты в местах их возникновения
	Затраты в центрах затрат
	Затраты в центрах ответственности

10.3.1 Экономические элементы затрат

Экономический элемент характеризует однородность затрат. Эта группировка позволяет определить, что и в каком объеме расходует организация на производство продукции, независимо от того, на какой конкретно вид продукции и в каком структурном подразделении они израсходованы.

Экономические элементы - это экономически однородные по составу затраты на выпуск и реализацию совокупной продукции. Например, заработная плата, выплачиваемая работникам организации независимо от занимаемой должности и выполняемых функций; затраты на электрическую энергию независимо от места ее потребления.

Эта группировка применяется организациями независимо от форм собственности и вида деятельности. Ее цель - обеспечить единообразие определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции. В соответствии с признаком однородности затрат, они подразделяются на следующие элементы:

1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) затраты на социальные нужды;

4) амортизация основных средств и нематериальных активов;

5) прочие затраты.

Рассмотрим эти экономические элементы.

В элемент «Материальные затраты» включается стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, работы и услуги производственного характера, транспортные услуги сторонних организаций, покупка топлива и энергии всех видов. В стоимость материальных ресурсов включаются платежи предприятий за добычу природных ресурсов и выбросы (сбросы) в окружающую среду, а также суммы налога за переработку нефти и нефтепродуктов. К материальным относятся и затраты на приобретение тары и упаковки за вычетом ее стоимости по цене возможной реализации.

Включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с использованием одного из следующих методов оценки запасов: по средневзвешенным ценам, по ценам последнего приобретения (ЛИФО).

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются выплаты по заработной плате, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов; систем премирования производственного персонала организации; выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, сверхурочную работу, за совмещение профессий и другие). В себестоимость продукции не включаются премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам и другие виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.

В элементе «Затраты на социальные нужды» отражаются отчисления по установленным законодательством нормам в фонд социальной защиты населения, государственный фонд содействия занятости от всех видов оплаты труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг).

В элементе «Амортизационные отчисления основных средств и нематериальных активов» отражаются амортизационные отчисления на полное восстановление как собственных, так и арендованных основных средств. Амортизационные отчисления определяются исходя из балансовой стоимости основных средств и принятых на предприятии норм амортизации. По усмотрению комиссии начисление амортизации прекращается после истечения нормативного срока их службы при условии полного перенесения их стоимости на издержки производства.

К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции относятся:

1) налоги, сборы и другие платежи в бюджет и внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком и относимые на себестоимость продукции;

2) платежи по страхованию имущества, грузов, риска непогашения кредитов, страховые взносы по видам обязательного страхования;

3) плата по процентам за ссуды, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, консультационных и информационных услуг;

4) вознаграждения за рационализаторские предложения;

5) расходы на рекламу, оплата работ по спецификации продукции, лизинговые платежи и другие затраты, входящие в себестоимость продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Документ, в котором осуществляется такая группировка, называется «сметой затрат на производство». Она используется для расчета себестоимости товарной и реализованной продукции, средних затрат на один рубль товарной продукции. Однако смета затрат не позволяет определить себестоимость единицы продукции конкретного наименования.

Группировка затрат по элементам позволяет определить структуру затрат, характеризующую соотношение отдельных видов затрат в общей себестоимости продукции. Она дает возможность устанавливать, сколько материальных, трудовых затрат израсходовано. В зависимости от величины тех или иных затрат в общей себестоимости продукции, различают производства материалоемкие, энергоемкие, фондоемкие и трудоемкие. Но такое деление производств является относительным. С развитием техники, механизацией и автоматизацией производственных процессов трудоемкость отдельных производств сокращается и они становятся материало- или фондоемкими.

Структура себестоимости продукции зависит от технической оснащенности производства, что обеспечивает рост производительности труда и, в свою очередь, вызывает снижение расходов на оплату труда и повышение доли материальных затрат.

В том же направлении влияют на структуру затрат специализация производства и увеличение массовости производственных процессов. В организациях единичного и мелкосерийного производства удельный вес затрат на оплату труда значительно выше, а материальные расходы ниже, чем при массовом производстве.

На структуру себестоимости существенное влияние оказывают производственные (кооперативные) связи по выработке одного и того же продукта. Чем больше масштаб кооперирования, тем выше удельный вес затрат на покупные и комплектующие изделия (внешних издержек) и ниже удельный вес собственных затрат (внутренних издержек).

Наконец, большое влияние на структуру себестоимости продукции оказывает уровень цен на сырье, материалы, топливо, энергию и другие материальные ресурсы, а также местонахождение организации по отношению к поставщикам.

10.3.2 Классификация затрат по статьям калькуляции

При определении себестоимости единицы продукции (работ, услуг) расходы группируются по калькуляционным статьям (статьям затрат). Эта группировка отражает состав затрат в зависимости от направления расходов (на производство или его обслуживание) и мест возникновения (основное производство, вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства и другие). Она позволяет определить, на какие цели использованы средства, а также роль каждого вида расходов и подразделений организации в формировании себестоимости продукции.

Перечень статей, используемых в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции, называется номенклатурой статей. Номенклатура статей затрат имеет некоторые отраслевые различия, обусловленные организационными и производственными особенностями. Рассмотрим группировку затрат по калькуляционным статьям (табл. 12).

Таблица 12. Номенклатура статей затрат в пищевых отраслях

Наименование статей	Условные обозначения	Характеристика статей и методика их расчета
1. Сырье и основные материалы	МЗ	Элементная, прямым счетом
2. Возвратные отходы (вычитаются)	О	Элементная, прямым счетом
3. Вспомогательные материалы на технологические цели	ВМ	Элементная, прямым счетом
4. Тара и тарные материалы	ТМ	Элементная, прямым счетом
5. Топливо и энергия на технологические цели	ЭТ	Элементная, прямым счетом
6. Заработная плата производственных рабочих	ЗП	Элементная, прямым счетом
7. Затраты на социальные нужды	ОТ	ЗП Ч КН
8. Затраты на освоение новых производств	ЗН	Комплексная, по смете
9. Общепроизводственные расходы:	ОР
- РСиЭО	РС	Комплексная, косвенным счетом
- цеховые расходы	ЦР	Комплексная, косвенным счетом
Итого цеховая себестоимость	СЦ	СЦ = МЗ - О + ВМ + ТМ + ЭТ + ЗП + ОТ + РС + ЦР
10.Общехозяйственные расходы	ОХ	Комплексная, косвенным счетом
11. Потери от брака	ПБ	Не планируются
12. Прочие производственные расходы	ПР	Комплексная, по смете
13. Сопутствующая продукция (вычитается)	ПС	Комплексная, косвенным счетом
Итого производственная себестоимость	СП	СП = ?СЦ + ОХ + ПБ + ПР - ПС
14. Расходы на реализацию	РР	Комплексная, косвенным счетом
Полная себестоимость	С	С = СП + РР

Примечание: 1. Статьи, рассчитываемые прямым счетом, определяются на основе норм расхода ресурсов. 2. КН - установленный законодательством процент затрат в фонд социальной защиты

При калькулировании себестоимости продукции в зависимости от полноты затрат различают: цеховую (сумма 9 статей), производственную (сумма 13 статей за вычетом стоимости сопутствующей (побочной) продукции) и полную себестоимость (сумма производственной себестоимости и расходов на реализацию).

Цеховая себестоимость - это сумма затрат на изготовление продукции в цехе (подразделении).

Производственная себестоимость включает все затраты от начальной операции производственного процесса до сдачи готовой продукции на склад.

Полная себестоимость включает производственные и расходы на реализацию (расходы по сбыту продукции).

Расчеты по каждой статье связаны с некоторыми особенностями, поэтому все множество калькуляционных статей принято группировать по двум признакам: в зависимости от однородности состава затрат и в зависимости от способа включения затрат в состав себестоимости (табл. 13).

Элементная статья однородна по своему экономическому содержанию, она состоит только из одного вида (элемента) затрат, ее нельзя разложить на составные части. Примером таких затрат являются расходы на оплату труда, на сырье и основные материалы.

Комплексная статья состоит из нескольких экономических элементов, объединенных по какому-либо признаку.

Таблица 13. Классификация статей калькуляции

Признак классификации	Наименование статьи калькуляции	Краткая характеристика статьи калькуляции
Однородность состава затрат	Элементная статья	Один экономический элемент затрат
	Комплексная статья	Два и более экономических элемента затрат
Способ включения затрат в состав статьи калькуляции	Прямая статья	На основе норм расхода ресурса на одно изделие
	Косвенная статья	На основе сметы расходов по цеху или организации

Прямая статья затрат связана с производством отдельных видов продукции и относимых на себестоимость по нормам и данным прямого учета.

Косвенная статья - это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции и распределяемых между ними пропорционально коэффициентам распределения.

Рассмотрим методику расчета затрат по основным статьям калькуляции.

В статью «Сырье и основные материалы» включают стоимость всех видов сырья и материалов, из которых изготавливают данный продукт, и конкретное содержание которых в продукте определяется утвержденной рецептурой или нормой.

В конкретной продукции затраты по этой статье определяют умножением нормы расхода каждого вида сырья и материалов (НРi) на их стоимость, которая в свою очередь складывается из закупочной цены (Цi) и транспортно-заготовительных расходов (КТР):

МЗ = ,

где m - номенклатура используемого сырья.

Для определения стоимости каждого вида сырья и материалов составляют специальные калькуляции себестоимости сырья и сметы ТЗР. Из общей суммы расходов на сырье и основные материалы вычитают стоимость возвратных отходов по установленным ценам. Они показываются отдельной статьей.

В статью «Вспомогательные материалы» включают стоимость материалов, которые в состав продукта не входят, но способствуют его изготовлению или присоединяются к основным материалам, чтобы придать им определенные свойства (например, сода для мойки тары, отделочные и упаковочные материалы). К этой статье относят также тару и тарные материалы, бой стеклобанок и бутылок, стоимость картонных коробов, включаемых в отпускную цену.

В тех отраслях, где стоимость тары, тарных и упаковочных материалов в себестоимости имеет значительный удельный вес, их выделяют в самостоятельную статью расходов (плодово-овощной, мясомолочный и др.). Стоимость вспомогательных материалов рассчитывают по ценам приобретения, учитывающим затраты на их заготовку и транспортировку.

К статье «Топливо и энергия на технологические цели» относят затраты на все виды топлива (твердое, жидкое, газообразное) и энергии (тепловой, электрической, холода), полученной со стороны или выработанной самим предприятием, и расходуемых на технологические нужды. Сумму расходов по этой статье определяют умножением нормы расхода на цену топлива с учетом затрат на его заготовку и доставку или тарифа на электро- и теплоэнергию, включая затраты на содержание и эксплуатацию электро- и теплохозяйства.

Если тепловая, электрическая энергия и холод вырабатываются в собственном хозяйстве, то сумму расходов по данной статье определяют умножением нормы расхода конкретного вида энергии на цеховую себестоимость ее единицы.

В статью «Заработная плата производственных рабочих» включают оплату труда рабочих, непосредственно занятых на изготовлении данного вида продукции. В качестве исходных данных принимают сумму оплаты по тарифу за единицу изделия, рассчитанную в карточке трудоемкости, и к ней добавляют премию и различного рода доплаты. Доплаты определяются по соотношению между основной и дополнительной заработной платой рабочих, сложившемуся в данной организации в базисном периоде.

Сумма в статье «Затраты на социальные нужды» рассчитывается по нормативу, утвержденному правительством.

В статью «Затраты на освоение новых производств» (пусковые расходы) включаются расходы на проверку готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) машин и механизмов с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.

Общепроизводственные расходы состоят из расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. В комплексную статью «РСиЭО» включают амортизацию, затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт производственного оборудования, цехового транспорта, износ МБП. Эти расходы на отдельные виды продукции относят по-разному. В большинстве отраслей пищевой промышленности их распределяют пропорционально заработной плате, в некоторых - пропорционально массе выработанной продукции.

В статью «Цеховые расходы» включают затраты, связанные с обслуживанием и управлением цехами. В частности, сюда относятся расходы на содержание цехового персонала, на амортизацию, содержание, ремонт зданий, сооружений и инвентаря, расходы на испытания, опыты, исследования, рационализацию, охрану труда и другие расходы. Общая величина цеховых расходов по организации в целом определяется суммированием этих затрат, рассчитанных для каждого основного цеха отдельно.

К статье «Общехозяйственные расходы» относят затраты, связанные с управлением организацией в целом: заработная плата персонала заводоуправления с отчислениями на социальные нужды; расходы на командировки, содержание легкового транспорта; канцелярские, почтово-телеграфные и телефонные расходы; амортизация основных средств общезаводского характера, расходы на содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения; затраты на содержание общезаводских лабораторий, охрану труда, подготовку кадров; отчисления на содержание вышестоящих организаций и др. Цеховые и общехозяйственные расходы по видам продукции распределяются пропорционально заработной плате производственных рабочих.

В статье «Прочие производственные расходы» планируют отчисления или расходы на научно-исследовательские и опытные работы, затраты на стандартизацию, отчисления на осуществляемую в централизованном порядке техническую информацию. Эти расходы прямо включаются в себестоимость конкретных видов продукции. В случае же невозможности применения такого метода их распределяют пропорционально производственной себестоимости (без этих затрат).

Наконец, статья «Расходы на реализацию». К ним относят затраты, связанные со сбытом готовой продукции; расходы по таре и упаковке, доставке продукции на станцию отправления, погрузке ее в транспортные средства и прочие расходы по сбыту. Эти расходы относятся на себестоимость продукции прямым путем. При невозможности прямого включения этих затрат в себестоимость, их распределяют пропорционально производственной себестоимости или количеству реализованной продукции.

Перечень статей расходов, их состав, методы распределения по видам продукции в отраслях АПК определяются отраслевыми методическими рекомендациями (инструкциями) по вопросам планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости с учетом характера и структуры производства. При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли группировка расходов по статьям должна обеспечить наибольшее выделение прямых затрат, обусловленных производством конкретных видов продукции, которые могут быть непосредственно (прямо) включены в их себестоимость.

10.3.3 Переменные и постоянные затраты. Взаимосвязь объема производства и себестоимости

По характеру связи с объемом производства затраты подразделяются на переменные и постоянные. Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производства, а в расчете на единицу продукции остаются неизменными. К ним относятся затраты на сырье и материалы, топливо, оплату труда производственных рабочих, затраты от оплаты труда на социальные нужды, РСиЭО (кроме амортизационных отчислений). Переменные затраты определяются прямым счетом на основе норм, цен, расценок. Постоянные затраты относительно стабильны и существенно не зависят от изменения объема производства. К ним относятся: оплата труда управленческого и обслуживающего персонала, амортизация основных средств, затраты на освещение, отопление, то есть цеховые и общехозяйственные расходы. С увеличением объема производства их доля, относимая в себестоимость единицы продукции, снижается, и наоборот, уменьшение объема производства приводит к возрастанию их доли в себестоимости продукции.

Однако деление затрат на постоянные и переменные несколько условно. Многие затраты могут быть условно-постоянными (условно-переменными). Например: РСиЭО могут включать в себя расходы на плановый ремонт, производимый вне зависимости от объемов производства; зарплата некоторых категорий рабочих может включать гарантированный минимум.

Постоянные затраты могут считаться таковыми до некоторого объема производства, его увеличение влечет за собой и рост этих затрат, например: расходы на содержание аппарата управления можно считать неизменными до определенного уровня производства; рост объемов и усложнение производства неизбежно влечет за собой увеличение, к примеру, числа экономистов и общей суммы затрат на содержание аппарата управления. Также расходы по хранению материалов и готовой продукции с ростом объемов производства могут изменяться скачкообразно. Например, до определенного уровня производства достаточно использовать один склад. При дальнейшем его росте надо иметь два склада и при этом затраты увеличиваются.

Таким образом, постоянные затраты остаются неизменными в так называемом краткосрочном периоде, когда не происходит изменений производственной мощности организации. Под краткосрочным периодом следует понимать такой отрезок времени, когда в организации не изменяются состав и величина основных средств и, в первую очередь, их активной части, остается неизменной численность руководителей и специалистов. В отличие от краткосрочного, в долгосрочном периоде постоянные затраты изменяются, поэтому их называют условно-постоянными.

Сумма постоянных и переменных затрат называется общими. В табл. 14 представлены гипотетические данные о величине постоянных, переменных и общих затрат в соответствии с изменяющимся объемом производства продукции.

На основе данных в табл. 14 построены графики:

- взаимодействие постоянных, переменных и общих затрат (рис. 10);

- изменения средних затрат (рис. 11).

Таким образом, переменные затраты с учетом роста объема производства увеличиваются, соответственно растут и общие затраты.

Таблица 14. Динамика общих и средних затрат организации в краткосрочном периоде

Объем выпуска продукции (О),шт.	Показатели общих затрат, тыс. руб.	Предельные затраты (Зпр), тыс. руб.	Показатели средних затрат, тыс. руб.
	Постоян-ные (Зпост)	Перемен-ные (Зпер)	Общие (Зоб)		Постоян-ные (Зед. пост)	Перемен-ные (Зед.пер.)	общие (Зср.)
0	500	0	500	75	-	-	-
10	500	750	1250		50,0	75,0	125,0
				63
20	500	1380	1880		25,0	69,0	94,0
				42
30	500	1800	2300		16,6	60,0	76,6
				50
40	500	2300	2800		12,5	57,5	70,0
				75
50	500	3050	3550		10,0	61,0	71,0
				85
60	500	3900	4400		8,3	65,0	73,3
				110
70	500	5000	5500		7,1	71,4	78,5
				125
80	500	6250	6750		6,2	78,1	84,3

В таблице 14 определены средние затраты (средние постоянные, переменные и общие затраты). Как свидетельствуют данные таблицы 14, средние постоянные затраты (Зед.пост) с ростом объема производства снижаются, а средние переменные затраты изменяются незначительно и не зависят от объема производства; средние общие (совокупные) затраты сокращаются с увеличением объема производства. По данным таблицы 14 построим график изменения средних затрат (рис. 10).

Рисунок 10. Постоянные и переменные затраты

Рисунок 11. График изменения средних затрат

Таким образом, средние совокупные затраты сокращаются с увеличением объема производства продукции. Чем больше организация выпускает продукции, тем меньше постоянные затраты, приходящиеся на единицу продукции, а соответственно, и совокупные средние затраты.

10.3.4 Косвенные расходы и совершенствование методики их распределения

Комплексные (косвенные) расходы связаны с производством не одного, а нескольких видов продукции.

По всем статьям комплексных затрат сначала составляют сметы расходов по номенклатуре, предусмотренной отраслевой инструкцией. На основании смет определяют общие плановые суммы затрат, а затем их распределяют по видам продукции. Составлению этих смет предшествует расчет амортизационных отчислений, разработка смет по цехам вспомогательного производства, распределение тех и других по статьям калькуляции и отдельным производствам и хозяйствам.

Комплексные расходы, к которым относятся статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, не могут быть отнесены на себестоимость единицы продукции прямым способом. Поэтому величину этих издержек в себестоимости единицы продукции принято определять косвенным образом. Для этого выбирается «базовый» показатель из числа статей калькуляции, рассчитываемых прямым методом. Это могут быть либо статья «Заработная плата производственных рабочих», либо сумма прямых материальных и прямых трудовых затрат, либо только сумма прямых материальных затрат. Затем рассчитывается коэффициент включения косвенных затрат в себестоимость единицы продукции в относительных единицах либо процентах. В последнем случае этот коэффициент называется процентом накладных расходов (РНi). Расчет выполняется по формуле

РНi = (КРi / В) Ч 100,

где КРi - косвенные (комплексные) расходы (общепроизводственные или общехозяйственные) в планируемом периоде, тыс. руб.;

В - величина базового показателя, тыс. руб.

Исходя из рассчитанного процента накладных расходов и величины базового показателя в единице конкретного вида продукции (Вi), определяется величина расходов по соответствующей комплексной калькуляционной статье на единицу продукции (СКi):

СКi = Вi Ч РНi / 100.

Как показывают специальные исследования, применяемые методы распределения этих расходов, прежде всего, на содержание и эксплуатацию оборудования далеки от совершенства, они имеют свои недостатки. Так, если за базу принять оплату труда производственных рабочих, то на трудоемких работах с низким уровнем механизации косвенные расходы значительно завышаются по сравнению с их фактическими затратами. В механизированном производстве происходит обратная ситуация. Это говорит о том, что данный метод приблизителен и несовершенен. Существуют более точные методы распределения косвенных расходов на единицу продукции. Наиболее широко известен метод сметных ставок на один машино-час работы по группам оборудования. Основной его недостаток и причина редкого применения - трудоемкость расчетов. Сущность этого метода заключается в следующем. Оборудование каждого цеха объединяют в группы, однородные по признаку величины затрат, необходимых на один час работы. Затем рассчитывают нормативную величину расходов на один час работы единицы оборудования каждой группы. Здесь учитывается лишь основная часть всех затрат: амортизация, затраты на энергию, зарплата рабочих, обслуживающих оборудование, затраты на ремонт и некоторые другие. Величину затрат по одной из групп оборудования принимают за условную единицу и по отношению к ней рассчитывают коэффициенты привидения (КПi) по остальным группам; после этого определяют количество приведенных машино-часов (Тпр) на одно изделие:

Тпр = ?Тi Ч KПi,

где Тi - количество реальных машино-часов, затрачиваемых на изделие по группам оборудования.

Сумму приведенных машино-часов на выпуск всех изделий определяют по формуле

?Тпр = ?Тпрi Ч Оi,

где Оi - объем выпуска i-й продукции, шт.

Коэффициент включения затрат (КВ) в себестоимость отдельных изделий (РСиЭО приходящиеся на один приведенный машино-час) рассчитывается по формуле

КВ = РС / ?Тпр,

где РС - расходы по смете РСиЭО.

Сумма расходов (РСi), приходящаяся на каждый вид продукции, равна

РСi = КВ Ч Оi Ч Тпр.

Рассмотрим пример распределения РСиЭО.

Во фруктовом цехе консервного завода планируется выпуск продукции трех наименований: А - 850 туб, Б - 550 туб, В - 380 туб. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования цеха предусмотрены в сумме 25922 тыс. руб. По затратам на один час работы оборудование цеха объединено в три группы: 1 группа - 1,25 руб.; 2 группа - 1,55 руб.; 3 группа - 1,73 руб. Коэффициенты приведения затрат: 1 группа - 1,0; 2 группа - 1,24 (1,55 / 1,25); 3 группа - 1,38 (1,73 / 1,25). Расчеты сведем в табл. 15 и 16.

Таблица 15. Расчет количества приведенных машино-часов на одно изделие и весь выпуск

Вид продукции	Кол-во по плану, туб.	1 группа Кпр=1,0	2 группа Кпр=1,24	3 группа Кпр=1,38	Всего приведенных	Кол-во приведенных машино-часов на весь выпуск
		фактические	приведенные	фактические	приведенные	фактические	приведенные
		Машино-часы на единицу продукции
А	850	1,8	1,8	3,2	3,968	2,0	2,76	8,5	7225
Б	550	2,1	2,1	3,6	4,464	1,6	2,208	8,8	4840
В	380	1,8	1,8	4,1	5,084	2,3	3,174	10,1	3838
Итого	1780	-	-	-	-	-	-	-	15903

Коэффициент включения затрат КВ = 25922 / 15903 = 1,63 тыс. руб. / час.

На этапе использования устаревшей техники и внедрения наиболее производительной, использование этого метода распределения РСиЭО позволяет более правильно определять себестоимость отдельных видов продукции.

Таблица 16. Распределение РСиЭО по видам продукции

Вид продукции	Кол-во приведенных машино-часов	Коэффициент включения затрат (КВ), тыс. руб.	Сумма расходов, тыс. руб.
	на ед. продукции	на весь выпуск продукции		на ед. продукции	на весь выпуск продукции
А	8,5	7225	1,63	13,86	11776,8
Б	8,8	4840	1,63	14,34	7889,2
В	10,1	3838	1,63	16,46	6256,0
Итого	-	15903	-	-	25922,0

10.4 Формирование затрат по местам возникновения и центрам ответственности

Организация состоит из самостоятельных различных производств (основное, вспомогательное, обслуживающее). В свою очередь они подразделяются на цехи, участки и т.д.

Производства, в которых осуществляется процесс переработки исходного сырья в готовую продукцию, являются подразделениями основного производства. Производства, которые обеспечивают материальное и техническое обслуживание основного производства относятся к подразделениям вспомогательного производства (ремонтное, энергетическое, тарное и др.). В обслуживающих подразделениях не производится продукция, а выполняются операции по транспортировке и хранению сырья, материалов и готовой продукции (транспортное, складское хозяйство и др.). Ряд подразделений заняты переработкой отходов основного производства (переработка яблочных выжимок), они образуют побочное производство.

Затраты на производство лучше всего контролировать там, где происходит производственный процесс или его обслуживание и потребление ресурсов. В связи с этим появились такие объекты формирования и учета затрат, как места возникновения затрат, центры затрат и центры ответственности.

Местами возникновения затрат являются структурные подразделения организации (производства, цехи, участки, службы, отделы), по которым организуется нормирование, планирование (бюджетирование) и учет затрат производства для управления ими. Они являются объектами аналитического учета затрат. А по отношению к процессу производства их можно подразделить на производственные и обслуживающие (отделы, склады, лаборатории, вспомогательные цехи и т.п.).

Для контроля затрат в подразделениях и более точного распределения расходов по объектам калькулирования появляется понятие «центра затрат». Центры затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, характеризующиеся единообразием производственных операций, сходным уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат. Центр затрат может совпадать с организационной единицей (цехом, участком) или быть подразделением, входящим в состав этой единицы. Группировка расходов по центрам затрат сопряжена с дополнительными учетно-вычислительными работами. Поэтому целесообразность их введения необходимо оценить с точки зрения полезности дополнительной информации о затратах производства.

Группировка затрат по центрам, по сути, представляет составную часть системы калькулирования, и ее необходимо вести в единстве с калькуляционным учетом. Особенно усиливается необходимость ее выделения в условиях роста автоматизации производства, когда при калькулировании возникает задача повышения точности отнесения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и цеховых расходов на калькуляционные объекты.

С развитием экономических отношений, теории управления затратами появилось понятие «центр ответственности». Центры ответственности - это группировка затрат не только по подразделениям организации, но и ответственным лицам, которые отвечают за результаты работы этого подразделения. Функциональные отделы и службы управления отвечают за уровень затрат, возникающих не только в этих подразделениях. Их ответственность распространяется на многие звенья производства. Центры ответственности по отношению к процессу производства подразделяются на основные и функциональные. Основные центры ответственности обеспечивают контроль затрат в местах их возникновения: производственный комплекс отвечает за затраты цехов, входящих в него, цех - за затраты, входящих в него участков, участки - за затраты бригад. Функциональные центры осуществляют контроль затрат в местах их возникновения, если затраты в них формируются под влиянием данного центра. Например, отдел главного энергетика отвечает за затраты на тепло- и электроэнергию, воду и сжатый воздух по организации в целом.

Цель создания центров ответственности - это более четкая организация контроля и регулирование затрат как функции управления, обеспечение четкой ответственности за уровень затрат. Суть этого процесса состоит в сопоставлении достигнутых результатов с запланированными. Любое отклонение от плановых показателей фиксируется не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу. Благодаря учету по центрам ответственности возможно количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов предприятия и организация эффективной системы материального стимулирования.

10.5 Методика расчета себестоимости продукции

В качестве примера рассмотрим методику расчета себестоимости продукции на мясоперерабатывающих предприятиях Республики Беларусь (согласно «Методическим рекомендациям по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов»).

Полная себестоимость продукции (С):

С = МЗ - ОВ + УЕ + ПИ + ТР + ВМ + ЭТ + ЗП + ОТ + ЗН +

+ Х + ОР + ОХ + Б + ПР - СП + КР,

где МЗ - сырье и основные материалы;

ОВ - возвратные отходы;

УЕ - естественная убыль;

ПИ - покупные изделия и полуфабрикаты;

ТР - транспортно-заготовительные расходы;

ВМ - вспомогательные материалы на технологические цели;

ЭТ - энергия и топливо на технологические цели;

ЗП - оплата труда производственных рабочих;

ОТ - затраты на социальные нужды;

ЗН - затраты на освоение новых производств;

Х - затраты на содержание и ремонт холодильников;

ОР - общепроизводственные расходы;

ОХ - общехозяйственные расходы;

Б - потери от брака;

ПР - прочие производственные расходы;

СП - сопутствующая продукция;

КР - расходы на реализацию.

Сырье и основные материалы (МЗ):

МЗ = Сс + МО + % за кредит,

где Сс - стоимость скота, мяса в тушах, субпродуктов для дальнейшей переработки, блоков замороженных из жилованного мяса и субпродуктов, жиров, муки, крахмала, белковых наполнителей и т.д.;

МО - стоимость основных материалов и покупного сырья.

Возвратные отходы (ОВ):

ОВ = О1 + О2 + О3 + О4,

где О1 - стоимость части сырья и полуфабрикатов неблагополучных в ветеринарно-санитарном отношении, технического сырья и утилизационных отходов, используемых для производства животных кормов;

О2 - стоимость продуктов, используемых на животные корма;

О3 - стоимость тканей пониженной пищевой ценности, извлекаемых из мясных туш в процессе их переработки;

О4 - стоимость отходов, которые могут быть использованы самим предприятием на топливо, другие нужды либо реализованы.

Естественная убыль (УЕ):

УЕ = Мм+с,

где Мм+с - издержки при усушке (естественной убыли) мяса и субпродуктов при хранении и технологической обработке на холодильниках в пределах установленной нормы.

Транспортно-заготовительные расходы (ТР):

ТР = Рс + Рз,

где Рс - расходы на транспортировку скота на мясокомбинат;

Рз - суммы, выплачиваемые скотозаготовительным и другим организациям на возмещение организационно- накладных и транспортных расходов.

Вспомогательные материалы на технологические цели (ВМ):

ВМ = Мп + Му,

где Мп - материалы, используемые при изготовлении продукции для обеспечения нормального технологического процесса;

Му - материалы, используемые для упаковки.

Энергия и топливо на технологические цели (ЭТ):

ЭТ = Тэ + Тт + Тв + Тх,

где Тэ - затраты на топливо и энергию электрическую;

Тт - затраты на топливо и энергию тепловую;

Тв - затраты на топливо и энергию сжатого воздуха;

Тх - затраты на топливо, энергию холода, газ и др.

Расходы на оплату труда производственных рабочих (ЗП).

ЗП = Ор + Н + П + П1 + Оо + Вл + Лп + Впр,

где Ор - расходы на оплату труда производственных рабочих;

Н - надбавки и доплаты к тарифным ставкам и окладам;

П - премии за производственные результаты;

П1 - премии за экономию сырья и материалов, освоение и внедрение новой технологии и т.д.;

Оо - оплата отпусков;

Вл - вознаграждение за выслугу лет;

Лп - выплаты привлеченным лицам;

Впр - другие виды оплат.

Затраты на социальные нужды (ОТ):

ОТ = Фс + Фз,

где Фс - отчисления в фонд социальной защиты населения.

Фз - отчисления в фонд занятости.

Затраты на освоение новых производств (ЗН):

ЗН = Р1 + Р2 + Рз,

где Р1 - расходы на освоение новых производств;

Р2 - затраты на подготовку и освоение новых видов продукции;

Рз - затраты на маркетинговые исследования.

Затраты на содержание и ремонт холодильников (Х):

Х = Ао + Эо + Р + Им + Рп,

где Ао - амортизация холодильника;

Эо - эксплуатация холодильника;

Р - ремонт холодильника;

Им - износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря, инструментов и приспособлений;

Рп - прочие расходы.

Общепроизводственные расходы (ОР):

ОР = РС + РР + В,

где РС - расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования:

РС = Аа + Эо + Р + Гп + Ии + Рп,

где Аа - амортизация оборудования и транспортных средств;

Эо - эксплуатация оборудования;

Р - ремонт оборудования и транспортных средств;

Гп - внутризаводское перемещение грузов;

Ии - износ малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений;

Рп - прочие расходы.

ЦР - расходы на реорганизацию, обслуживание и управление производством (цеховые расходы):

ЦР = Ау + Аз + Зс + Рз + Зи + Тб + Р4 + Рп,

где Ау - содержание аппарата управления цехом;

Аз - амортизация зданий, сооружений и инвентаря;

Зс - содержание зданий, сооружений и инвентаря;

Рз - ремонт зданий, сооружений и инвентаря;

Зи - изобретательство;

Тб - охрана труда и техники безопасности;

Р4 - износ и ремонт малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря;

Рп - прочие расходы.

В - непроизводительные расходы:

В = Пп + Пн + Пр,

где Пп - потери от простоев;

Пн - недостачи и потери материальных ценностей (за вычетом излишков);

Пр - прочие непроизводительные расходы.

Общехозяйственные расходы (ОХ):

ОХ = А + Бх + В + Г,

где А - расходы на управление:

А = От + К + Пр,

где От - затраты на оплату труда общезаводского персонала;

К - расходы на командировки и перемещения;

Пр - прочие расходы.

Бх - расходы на организацию и обслуживание производственно-хозяйственной деятельности:

Бх = Пп + Ао + Ин + Ср + Ни + То + Оп + Кп + Нр + Пр + Рп,

где Пп - содержание прочего общезаводского персонала;

Ао - амортизация основных средств общехозяйственного назначения;

Ин - износ нематериальных активов;

Ср - содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;

Ни - проведение испытаний, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство, техническое усовершенствование и рационализаторские предложения;

То - охрана труда;

Оп - содержание противопожарной и сторожевой охраны;

Кп - подготовка кадров;

Нр - организационный набор рабочей силы;

Пр - представительские расходы в соответствии с установленными нормами;

Рп - прочие расходы.

В - налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы.

Г - общехозяйственные непроизводительные расходы:

Г = Пп + Пр,

где Пп - потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

Пр - прочие непроизводственные расходы.

Расходы на реализацию (РР):

РР = Оу + Рр + Рт + Ртр + Ппр,

где Оу - оплата услуг сторонних организаций, связанных со сбытом продукции;

Рр - расходы на рекламу в пределах утвержденных норм;

Рт - расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;

Ртп - расходы на транспортировку;

Ппр - прочие расходы по сбыту.

10.6 Планируемые показатели по себестоимости

При планировании затрат на выпуск и сбыт продукции составляют смету затрат на производство и калькуляции себестоимости.

Смета затрат на производство, как уже было отмечено, составляется по экономическим элементам. В ней отражаются все расходы организации на производство товарной продукции, изменение остатков незавершенного производства и выполнение работ и услуг, не включаемых в состав валовой и товарной продукции.

В смету затрат включаются расходы основного и вспомогательного производства, необходимые для выпуска продукции основной деятельности, а также выполнение работ и услуг неосновной деятельности. К последним относятся: строительно-монтажные работы, выполняемые собственными силами; капитальный ремонт зданий и сооружений; услуги заводского транспорта, оказываемые сторонним организациям; научно-исследовательские и лабораторные работы, выполняемые для других организаций; затраты на освоение и подготовку производства и ряд других.

Калькулирование - это система расчетов затрат на единицу продукции (работ). За калькуляционную единицу принимаются конкретные виды продукции (штука, тонна, условные банки, кВт/ч и т.д.). Себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям. Калькуляции составляются плановые, нормативные и отчетные (фактические) на все виды продукции.

На основе плановых калькуляций отдельных видов продукции (Сi) и планируемого объема выпуска (Оi) определяется плановая себестоимость товарной продукции (CТ):

где n - номенклатура выпускаемой продукции.

На практике определяют себестоимость не только товарной, но и реализованной продукции. При определении себестоимости реализованной продукции (СР) необходимо учитывать, что часть товарной продукции данного или предыдущего периода осталась на складе. Поэтому из себестоимости товарной продукции (СТ) надо вычесть разность себестоимости готовой продукции на складе на конец (СК) и начало (СН) периода:

СР = СТ ± (СК - СН).

Величина (СК - СН) называется изменением остатков нереализованной продукции по себестоимости и она может быть положительной и отрицательной.

В практике планирования себестоимости используется показатель, который характеризует затраты на рубль товарной продукции (УЗ). Он определяется отношением полной себестоимости товарной продукции (СТ) к ее стоимости в отпускных ценах (ТП):

,

где Цi - отпускная цена i-го вида продукции, руб.

Этот показатель может быть плановым и отчетным, их сравнение позволяет характеризовать эффективность использования текущих затрат.

На предприятиях зарубежных стран с рыночной экономикой определяется показатель предельных затрат. Он представляет собой дополнительные затраты, связанные с производством еще одной единицы продукции. Величина предельных затрат (ЗПР) определяется по формуле

ЗПР = ?С / ?О = (Сi+1 - Ci) / (Оi+1 - Оi),

где ?С - прирост общих затрат, руб.;

?О - прирост объема выпуска продукции, шт.;

Сi, Сi+1 - общие (полные) затраты, соответственно при производстве предыдущего и последующего объемов выпуска продукции, тыс. руб.;

Оi, Оi+1 - объем выпуска, соответственно предыдущий и последующий, шт.

Произведем расчет предельных затрат на основе данных табл. 10.4.

Производство первых единиц продукции увеличивает сумму общих затрат с 500 до 1250 тыс. руб. Поэтому предельные затраты составят 75 тыс. руб. ((1250 - 500) / 10). Предельные затраты производства, например, последующих единиц составляют:

(1880 - 1250) / (20 - 10) = 63 тыс. руб.

Можно найти предельные затраты исходя из разности переменных затрат.

Предельные затраты показывают, на какую величину будут сэкономлены затраты, если сократить объем производства после достижения критического предела. В зарубежной практике этот показатель используется для определения оптимального объема выпуска продукции.

10.7 Пути снижения затрат на производство продукции

Структура затрат, как отмечалось, позволяет сделать вывод о том, к какому типу производства относится организация (материалоемкое, трудоемкое и т.д.), а также определить основные направления снижения затрат на производство.

В структуре затрат на производство продукции доля материальных ресурсов в продукции пищевой промышленности составляет около 70%. Отсюда понятно значение экономии этих затрат, рационального их использования. На первый план здесь выступает применение ресурсосберегающих технологических процессов. Немаловажным является повышение требовательности и повсеместное применение входного контроля за качеством поступающих от поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов.

Важное значение имеет экономия и трудовых ресурсов, несмотря на относительно малую долю затрат на заработную плату в себестоимости продукции (в промышленности Беларуси - 8-10%, развитых странах - 20-25%). Следует отметить, что экономия заработной платы влечет экономию выплат во внебюджетные фонды. Поэтому актуальны задачи снижения трудоемкости выпускаемой продукции, роста производительности труда, сокращение численности административно-обслуживающего персонала. Наиболее важные из них - механизация и автоматизация производства, разработка и применение прогрессивных, высокопроизводительных технологий, замена и модернизация устаревшего оборудования. Однако одни мероприятия по совершенствованию применяемой техники и технологии не дадут должной отдачи без улучшения организации производства и труда. Нередко предприятия приобретают или берут в лизинг дорогостоящее оборудование, не подготовившись к его использованию. В результате коэффициент использования такого оборудования очень низок. Затраченные на приобретение средства не приносят ожидаемого результата.