Контроль і ревізія

Безтоварні - це документи, якими оформлено рух виробничих засобів в той час, як в дійсності вони не надходили, витрачені на інші цілі або взагалі .залишились без руху. Наприклад, рахунки на ніби-то відпущені товари, які були викрадені.

Безгрошові - це оформлені операції з руху грошових коштів, які в дійсності не відбулись. Наприклад, рахунок приватної особи за виконану ним роботу, що додається до авансового звіту, в той час як в дійсності робота не виконана, гроші не виплачені, а привласнені авансоодержувачем, який і склав безгрошовий документ.

На практиці зустрічаються документи частково безтоварні й частково безгрошові.

Наприклад, до частково безтоварних документів можна віднести видаткову накладну на відпуск кормів зі складу тваринницької ферми на відгодівлю телят, у якій поряд із фактично відпущеними кормами числяться й такі, яких бракує у коморі і які списано за домовленістю завідувача складу й завідувача ферми з метою приховування нестачі кормів у коморі.

Частково безгрошовою може бути платіжна відомість, виписана під виглядом виплати заробітної плати, у якій одночасно на суму дійсно належної оплати праці дописана сума на оплату праці вигаданих осіб, за рахунок чого списано вкрадену з каси готівку.

При цьому до основних ознак підробки документів відносяться:

підчистка - механічне знищення тексту документів шляхом стирання (гумкою) або вирізання гострим предметом;

травлення - знищення фрагментів тексту безпосередньо хімічним способом;

дописка - вставки, приписки, переробки, які вносять з метою зміни початкового обсягу чи змісту операції.

Відповідно до зазначеного ревізор встановлює законність та дійсність документу, доцільність відображеної у документі операції.

Важлива мета пізнання в ревізії - отримання об'єктивної істини про господарські явища, що вивчаються.

Встановлення об'єктивної істини в ревізії об'єднується в наступне триєдине завдання, яке вимагає, щоб:

жодне порушення, якщо воно мало місце, не залишилося невиявленим;

виявлена шкода, по можливості, була відшкодована винними особами;

було попереджено можливість появи аналогічних порушень в майбутньому.

Втім процес пізнання в ревізії носить опосередкований характер, а саме здійснюється шляхом вивчення господарських операцій, фактів минулого, відображених в документах. Цей процес має наступні особливості:

метою пізнання є встановлення законності, ефективності та достовірності здійсненої операції, усунення причин та умов, що сприяють господарським порушенням;

пізнавальна діяльність суб'єкта контролю має юридичну форму та обмежена застосуванням дозволених законом засобів пізнання;

суб'єктами пізнання в ревізійному процесі виступають лише особи, які мають на це відповідні, передбачені законодавством, повноваження;

об'єктами пізнання виступають лише документально підтверджені господарські операції;

пізнання, як правило, є обмеженим і регламентується термінами, встановленими суб'єктом контролю;

пізнання здійснюється за обов'язкової участі зацікавлених осіб;

результатом пізнання є встановлення законності здійснених операцій, осіб, винних у допущенні порушень, розміру збитку, вжиття заходів до його стягнення, обґрунтованість фактів, що фіксуються суб'єктом контролю;

результати пізнання оформлюються відповідним актом, довідкою, висновком тощо.

Способи перевірки документів

Будь-який документ підлягає ретельній перевірці. Однак перевірку документів необхідно проводити в комплексі, поєднуючи різноманітні способи їх дослідження. Це скорочує час, підвищує якість та ефективність ревізії.

До основних способів перевірки документів відносяться:

1. Хронологічна перевірка, яка передбачає розгляд документів за датами (днями, місяцями), за порядком розміщення документів у папках, при меморіальних ордерах, звітах, зведених нагромаджувальних відомостях. Цей вид перевірки малоефективний, оскільки він розпорошує увагу ревізорів на різнорідних за економічним змістом господарських операціях, при цьому порушується процес їх планомірного і глибокого вивчення. Проте перевірка документів у хронологічній послідовності здійснюваних господарських операцій виправдовує себе в умовах застосування меморіально-ордерної форми обліку під час ревізії підприємств, що виконують незначний обсяг роботи.

2. Систематизована перевірка документів за економічно однорідними господарськими операціями у розрізі окремих ділянок. Особливо ефективна вона при журнально-ордерній формі обліку, коли економічно однорідні первинні документи згруповані й підшиті за окремими журналами-ордерами й рахунками синтетичного обліку. Запис господарських операцій у журналах-ордерах за кредитовою ознакою забезпечує ефективну перевірку списання господарських коштів підприємства і кореспонденції рахунків. При цьому одночасно поєднується наочне узагальнення однорідних господарських операцій і процесів з детальною поглибленою перевіркою їх за первинними документами. Систематизація однорідних операцій у журналах-ордерах сприяє оперативному здійсненню взаємного контролю.

Основними прийомами систематизованої перевірки є:

постійний контакт ревізора з господарською дійсністю;

зустрічна перевірка документів і операцій;

розгляд господарських процесів, балансів рахунків та різних сфер діяльності в їх взаємозв'язку;

перевірка регістрів обліку та їх взаємозв'язків з документами;

розгляд господарських явищ та процесів в динаміці;

порівняння однорідних фактів;

нормативна перевірка затрат;

опитування учасників господарських операцій;

всебічна перевірка фактів;

формування робочих гіпотез.

Таким чином, систематизована документальна перевірка характеризується поєднанням узагальненого вивчення однорідних операцій з детальним їх дослідженням, виявленням взаємозв'язків між операціями, первинними документами, обліковими регістрами й звітністю.

3. Комбінова перевірка - дослідження документів поєднує хронологічний і систематизований способи, тобто ряд документів перевіряється в порядку їх підшивки, а інші - за економічно однорідними операціями.

4. Вибіркова перевірка, яка полягає в тому, що ревізор за певною схемою відбирає частину документів для їх вивчення.

Поруч із цим можна також виділити наступні способи перевірки документів:

формальна перевірка - визначається ступень правильності складання документів;

фактична перевірка за суттю, мета якої - переконатися, що операції, які відображені в документах дійсно мали місце;

аналітична (нормативна) перевірка використовується для встановлення законності господарських операцій шляхом порівняння з діючими нормами, лімітами, планами або кошторисами і визначення економії чи перевитрат;

юридична перевірка має за мету визначити відповідність відображених у документах господарських операцій чинному законодавству. Господарську операцію можна вважати законною, якщо її зміст не суперечить чинним законам, постановам, нормативним актам;

економічна перевірка використовується для визначення доцільності господарських операцій шляхом з'ясування, яку економічну вигоду, користь вони дають, чи було при цьому складено економічно обґрунтовані розрахунки і які кінцеві результати. Доцільність операції або її ефективність ревізор визначає перевіркою відповідності її показникам плану, прогресивній нормі, рівневі ідентичних показників передових господарств чи іншим показникам, що характеризують економічну ефективність або об'єктивну необхідність її виконання.

Перевірку бухгалтерських документів і основаних на них записів у облікових регістрах аналітичного обліку здійснюють двома способами: від запису до документа і від документа до запису.

При першому способі за основу беруться облікові регістри. Кожний запис у них, що відображає господарську операцію, перевіряють за виправдувальними документами.

При другому способі, навпаки, за основу береться папка (справа) з виправдувальними документами. Кожний документ у ній, яким оформлена господарська операція, перевіряють за відповідними записами в облікових регістрах.

Перевірка також може бути суцільною або вибірковою. Суцільним порядком перевіряють касові й банківські операції, розрахунки з підзвітними особами, вексельні операції, власний капітал і забезпечення зобов'язань, доходи й фінансові результати, витрати, непланові втрати, про що зазначається в програмі ревізії або робочому плані ревізора (бригади ревізуючих). Однак, якщо вибірковою перевіркою виявлено серйозні порушення або зловживання, то ревізія у цій ділянці діяльності проводиться суцільним способом. Вибірково проводять перевірку записів про обороти і залишки в журналах-ордерах, відомостях, розроблювальних таблицях.

Узагальнення результатів контролю та їх реалізація

Завершальним етапом контрольно-ревізійного процесу є узагальнення та реалізація його результатів. За результатами документальної ревізії ревізором складається акт - двосторонній документ, у якому мають бути об'єктивно відображені наслідки ревізії фінансово-господарської діяльності перевіреного підприємства, установи чи організації, наведено перелік фактів виявлених порушень та хиб у їхній роботі. Форма складання акта затверджується відомчими положеннями й інструкціями.

Розрізняють два види актів - проміжні та загальні.

За проміжними актами оформляються результати інвентаризації коштів, товарно-матеріальних цінностей, розрахунків із дебіторами й кредиторами, результати контрольного запуску сировини у виробництво, їх складають і тоді, коли виявлене порушення чи зловживання може бути приховане, або коли на підставі виявлених фактів треба вжити термінових заходів, щоб усунути порушення чи притягти до відповідальності винних у здійсненні зловживань осіб.

Проміжні акти підписуються ревізорами, які проводять ревізію, та посадовими особами, які безпосередньо відповідають за ту ділянку, де здійснюється перевірка. Проміжні акти складаються також і за результатами ревізії кас. Такі акти підписуються ревізором, головним (старшим) бухгалтером і матеріально відповідальними особами (касиром).

Загальний акт має бути складений по закінченні строку проведення ревізії, підписаний керівником ревізійної групи, керівником та головним бухгалтером підприємства, установи, організації, де була проведена ревізія. У загальному акті відображаються наслідки перевірок усіх передбачених програмою ревізії питань, у тому числі й за фактами, що наведені у проміжних актах. Умовно акт ділиться на кілька частин:

1) Загальні відомості -вказується підстава для проведення ревізії, склад ревізійної групи, тема ревізії, повне найменування, а не абревіатура підприємства, його підпорядкованість, якщо вона є, повна назва міністерства чи відомства. У цій частині вказується, за який період діяльності даного підприємства проведено ревізію, зазначається, зокрема, за який період проведено суцільним методом ревізію касових, банківських операцій, наводяться прізвища, посади керівників та період, протягом якого вони відповідали за стан бухгалтерського обліку.

2) Виробничо-фінансова діяльність (виконання кошторисів). У цій частині наводиться перелік основних показників виробничої програми протягом одного-двох років і їх виконання, аналізуються фінансові результати або виконання кошторисів, розрахунки з бюджетом, дебіторами, кредиторами, підзвітними особами, відображається правильність виплати готівкою з каси і обґрунтованість безготівкових розрахунків, дотримання норм використання сировини, матеріальних цінностей, їх збереження тощо.

3) Бухгалтерський облік і звітність. У цій частині аналізується стан бухгалтерського обліку й достовірність наданих звітів.

Остаточно результати ревізії узагальнюють і викладають у заключному акті ревізії на основі записів у робочих журналах ревізорів, актів проміжного контролю та розроблених аналітичних таблиць, статистичних розрахунків тощо. Крім цього приймається рішення щодо усунення виявлених недоліків.

Реалізація результатів ревізії проводиться на підставі організації контролю за виконанням рішень за результатами комплексної ревізії. В практичній роботі використовують різні способи контролю за виконанням рішень, зокрема:

не пізніше ніж через місяць після закінчення ревізії (перевірки) підприємство, організація подає в перевіряючу установу довідку про усунення виявлених недоліків;

повторно перевіряють достовірність одержаної інформації про усунення недоліків.

Запитання для самоперевірки

Дайте визначення контрольно-ревізійної діяльності та процедури.

Дайте визначення контрольно-ревізійного процесу та організації контрольно-ревізійної діяльності.

Визначте стадії контрольно-ревізійного процесу.

Перелічите складові плану контрольно-ревізійної діяльності.

Перелічите принципи планування контрольно-ревізійної діяльності.

Наведіть види планів в ревізії.

Наведіть класифікаційні ознаки документів у ревізії.

Наведіть класифікаційні ознаки недоброякісних документів.

Перелічите ознаки підробки документів.

Визначте особливості процесу пізнання в ревізії.

Які є способи перевірки документів.

Навчальні завдання

Розкрийте сутність та зміст контрольно-ревізійної діяльності.

Порівняйте між собою такі поняття як «контрольно-ревізійна діяльність» та «контрольно-ревізійний процес».

Розкрийте сутність та порівняйте між собою такі поняття як «організація контрольно-ревізійної діяльності» та «організація ревізії».

Дайте характеристику складових змісту контрольно-ревізійної діяльності.

Розкрийте сутність методів і техніки проведення контрольно-ревізійної діяльності.

Дослідіть етапи планування контрольно-ревізійної діяльності.

Визначте сутність принципів планування контрольно-ревізійної діяльності.

Охарактеризуйте види планів у ревізії.

Визначте взаємозв'язок між різними видами планів в ревізії.

Розкрийте зміст та особливості стадій контрольно-ревізійного процесу.

Розкрийте сутність документів за змістом відображення операцій, фактів.

Які ознаки містять у собі підроблені документи, охарактеризуйте їх.

Охарактеризуйте ознаки матеріальної підробки.

Визначте ознаки інтелектуальної підробки.

Як виявити підробки у документах.

Розкрийте завдання встановлення об'єктивної істини в ревізії.

В чому полягає сутність істини в ревізії.

Що таке юридична та аналітична перевірка документів.

Література за темою відповідно загального списку рекомендованої літератури: 2, 7, 25, 45, 51, 58, 61, 70, 75

Тема 6. Особливості контролю у бюджетних установах та на промислових підприємствах

Статус бюджетної установи як підконтрольного об'єкта

Згідно зі статтею 2 Бюджетного кодексу України, «бюджетна установа» - це орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим чи органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевих бюджетів. [11]

Фінансування цього суб'єкта з бюджету робить його підконтрольним органам ДКРС, проте це ще не дає відповіді на запитання, на підставі чого і як треба оцінювати дії чи бездіяльність посадових осіб бюджетної установи у використанні її активів. Для цього потрібно знати статус її коштів і майна, а це можна зробити лише через розуміння поняття власності.

Поняття власності - це економічна категорія, з допомогою якої характеризуються відносини між людьми та їх колективами у процесі виробничої діяльності з приводу привласнення матеріальних благ.

Зміст економічних відносин власності становлять володіння, користування і розпорядження матеріальними благами. Володіння - закріплення матеріальних благ за конкретними власниками - індивідами та колективами, фактичне утримання речі у сфері господарювання цих осіб.

Користування - вилучення з речей їхніх корисних властивостей, які надають можливість задовольнити відповідні потреби індивіда чи колективу.

Розпорядження - визначення власником юридичної або фактичної долі речі. Водночас право власності забезпечує власнику відповідну поведінку оточуючих осіб і тим самим надає змогу володіти, користуватися і розпоряджатися належним йому майном. Всі інші особи - невласники - мають утримуватися від вчинення будь-яких дій, які перешкоджають власнику здійснювати належне йому суб'єктивне право на свій розсуд і в своїх інтересах. Власником майна і коштів, які використовуються в діяльності бюджетної установи, є не безпосередньо бюджетна установа (в особі органу управління чи трудового колективу), а держава в особі Верховної Ради України, або адміністративно-територіальна одиниця в особі обласної, районної, міської, селищної чи сільської ради, або територіальна громада села, селища, міста чи району.

Таким чином бюджетна установа щодо наявних у неї коштів і майна, зокрема бюджетного фінансування і залучених власних доходів, завжди ними володіє і користується, однак не завжди розпоряджається. Це передбачає закріплення повноважень керівника бюджетної установи щодо права управління коштами і майном у положеннях про установу чи організацію і є важливою відправною точкою для здійснення у бюджетній установі державного фінансового контролю.

З огляду на це в процесі підготовки до ревізії чи перевірки або безпосередньо на початку контрольних дій потрібно ознайомитися з повноваженнями посадових осіб бюджетної установи з управління коштами і майном, після чого проаналізувати наявні розпорядчі документи (накази, розпорядження тощо), що тією чи іншою мірою стосуються обігу фінансових, матеріальних і нематеріальних активів, з метою виявлення протиправних дій розпорядника бюджетних коштів.

Такими діями можуть бути рішення про відчуження майна без згоди відповідного міністерства, надання майна у безоплатне користування, перерахування бюджетних коштів на депозитні рахунки в банки, кредитування бюджетними коштами суб'єктів підприємницької діяльності, перерахування бюджетних коштів на рахунки профспілкової організації тощо.

Особливості проведення ревізії в бюджетній установі

Контроль в бюджетній установі - це сукупність заходів, які проводять уповноважені органи з метою перевірки законності, доцільності та ефективності використання бюджетних коштів установою.

Згідно зі ст. 26 Бюджетного кодексу зовнішній контроль фінансової та господарської діяльності бюджетних установ здійснюються Рахунковою палатою - в частині контролю за використанням коштів Державного бюджету України, Головним контрольно-ревізійним управлінням України - відповідно до його повноважень, визначених законом. [11]

Завданнями контролю в бюджетній установі є перевірка :

дотримання правил ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності;

дотримання соціальних гарантій працівників;

дотримання платіжної дисципліни;

недопущення фіктивних фінансових операцій і відмивання

«брудних» грошей;

недопущення нецільового і неефективного використання бюджетних коштів;

недопущення нецільового використання фінансових ресурсів, отриманих за пільгами з оподаткування;

дотримання порядку та процедур державних і комунальних закупівель;

недопущення нецільового і неефективного використання майна державної і комунальної власності;

недопущення нецільового використання кредитів і позик, отриманих під гарантії Уряду.

Принципи контролю в бюджетній установі

принцип незалежності - органи, уповноважені на здійснення контролю, мають функціональну, організаційну, оперативну та фінансову незалежність, необхідну для об'єктивного і ефективного виконання завдань;

принцип об'єктивності та неупередженості - органи, уповноважені на здійснення контролю, у своїх діях мають виходити з державних інтересів, дотримуватися професійної етики і не повинні зловживати наданими їм повноваженнями;

принцип повноти - охоплення всієї сукупності дій учасників бюджетного процесу під час здійснення контролю і відображення виявлених фактів вчинення бюджетних правопорушень;

принцип єдності - єдність забезпечується єдиною правовою базою та єдиними стандартами у сфері здійснення контролю;

принцип обґрунтованості - результати контролю ґрунтуються на законодавстві та підтверджуються документально;

принцип публічності - органи, уповноважені на здійснення контролю, забезпечують доступність його результатів;

принцип відповідальності - кожний орган, уповноважений на здійснення контролю, відповідає за свої дії або бездіяльність.

Метод контролю в бюджетних установах є вираженням засад загального підходу до об'єкта контролю. В основі цих засад лежить поєднання загальнонаукових і специфічних прийомів пізнання, що дають можливість комплексно вивчити законність, достовірність, доцільність і економічну ефективність господарських і фінансових операцій та процесів на основі використання облікової, звітної, нормативної та іншої економічної інформації в поєднанні з дослідженням фактичного стану об'єкта контролю.

Відповідно методикою контролю в бюджетних установах є сукупність технічних (методичних) прийомів контролю, яка дає змогу всебічно, повно і об'єктивно дослідити господарські і фінансові операції підприємства, установи чи організації незалежно від форми і часу їх здійснення з метою виявлення, усунення і попередження вад в порушень у використанні фінансових ресурсів.

Загальнонауковими прийомами визнаються аналіз і синтез, індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний і функціонально-вартісний аналіз тощо. Специфічні прийоми контролю об'єднують у групи:

органолептичні (інвентаризація, контрольні заміри робіт, спостереження, технологічний контроль, експертиза, службове розслідування, експеримент),

розрахунково-аналітичні (економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи),

документальні (дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання),

узагальнення і реалізація результатів контролю (групування вад, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування, систематизований виклад вад в акті комплексної ревізії, ухвалення рішень за результатами ревізій, контроль за виконанням ухвалених рішень). Проведення ревізії в окремій бюджетній установі - це багатоступеневий та складний процес, який проходить ряд етапів.

Статус промислового підприємства як підконтрольного обєкта

Пошук Україною шляхів вирішення проблем, пов'язаних з трансформацією економіки, посилює увагу до феномену підприємництва. Сучасні вітчизняні дослідження сутності і ролі підприємництва спираються переважно на західноєвропейські і американські економічні концепції. При цьому загальновизнана теорія підприємництва усе ще не створена.

Стаття 42 „Підприємництво як вид господарської діяльності” Господарського кодексу України визначає підприємництво як самостійну, ініціативну, систематичну, на власний ризик господарську діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку [12].

Підприємницька діяльність здійснюється за певними принципами, зміст яких визначає стаття 44 „Принципи підприємницької діяльності”:

1) вільний вибір підприємцем видів підприємницької діяльності;

2) самостійне формування підприємцем програми діяльності, вибір постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону;

3) вільне наймання підприємцем працівників;

4) комерційний розрахунок та власний комерційний ризик;

5) вільне розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом;

6) самостійне здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Існують такі види підприємницької діяльності:

1) виробнича (діяльність у сфері виробництва товарів та послуг);

2) комерційна (діяльність у сфері реалізації товарів та послуг);

3) фінансова (діяльність у банківській та кредитній сферах);

4) посередницька (діяльність по наданню юридичних, економічних та інших видів послуг населенню та підприємствам);

5) страхова (діяльність по страхуванню життя людей, ТМЦ, підприємницького ризику та ін.) [12, с. 5].

Отже, промислове підприємництво можна визначити як самостійну, ініціативну, систематичну, на власний ризик господарську діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) у сфері виробництва товарів та послуг з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

В умовах перехідного періоду до ринкової економіки на промислових підприємствах контроль залишається одним із найважливіших елементів сучасного менеджменту, оскільки він дає органам управління необхідну інформацію про дійсний стан справ керованого об'єкта і фактичне виконання прийнятих рішень. Особливості проведення ревізії промислового підприємництва обумовлені формою фінансування об'єктів ревізії. Так під час проведення ревізії фінансово-господарської діяльності державних та казенних промислових підприємств у спланованому порядку чи за завданням правоохоронних органів держави в основу покладається всебічна перевірка їх виробничої та фінансово-господарської діяльності, виконання виробничої програми, дотримання правових актів, які регулюють діяльність цих підприємств. А ревізія суб'єктів підприємницької діяльності, що не входить до складу підконтрольних організацій ДКРС, щодо дотримання ними законодавства з фінансових питань проводиться органами ДКРС за постановою правоохоронних органів.

Особливості проведення ревізії на промисловому підприємстві

Головним завданням державної контрольно-ревізійної служби (ДКРС) є: здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності на промислових підприємствах, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів; розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та їх запобігання у подальшому [2].

На промислових підприємствах державної і комунальної форм власності перевіряються:

1) дотримання чинних нормативних актів;

2) цільове використання кредитів, отриманих під гарантію Кабінету Міністрів України, фінансові можливості до їх поверненню, достовірність звітності та належний стан бухгалтерського обліку;

3) правильність розрахунків з бюджетом;

4) законність отримання доходів, пільг;

5) дотримання чинного законодавства при зміні форм власності шляхом приватизації;

6) законність проведення операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності;

7) повнота відрахування коштів до галузевих державних фондів;

8) правильність формування собівартості готової продукції;

9) збереження власності підприємства.

Ревізія або перевірка за ініціативою ДКРС на державних та казенних промислових підприємствах може проводитися не частіше, ніж один раз на рік.

Ревізія суб'єктів підприємницької діяльності, що не входить до складу підконтрольних організацій ДКРС, щодо дотримання ними законодавства з фінансових питань проводиться органами ДКРС за постановою прокурора, слідчого або особи, яка проводить дізнання про проведення ревізії чи перевірки винесеної під час розслідування кримінальної справи, а також за зверненням Координаційного комітету по боротьбі з корупцією і організованою злочинністю при Президентові України.

Ревізія суб'єктів підприємницької діяльності за зверненням правоохоронних органів проводиться в порядку, передбаченому „Інструкцією про організацію проведення ревізії і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за зверненнями правоохоронних органів” від 26.11.99 р. № 107 [35], в будь-який час незалежно від кількості раніше проведених на цьому суб'єкті ревізій і перевірок, за винятком, коли зазначені у зверненні правоохоронного органу питання за вказаний період уже перевірені за зверненням того чи іншого правоохоронного органу. У виняткових випадках рішення про проведення ревізії з питань, що вже були перевірені, за зверненням правоохоронного органу приймає керівник вищого органу ДКРС.

Термін проведення ревізій і перевірок визначається з урахуванням обсягу роботи, особливості діяльності ревізійного об'єкта і „Інструкції про порядок проведення ревізії і перевірок органами ДКРС” від 03.10.97 р. № 14 [37].

Запитання для самоперевірки

Дайте визначення поняття „бюджетна установа

Дайте визначення ”Контроль в бюджетній установі”

На яких принципах базується контроль в бюджетних установах

Які існують сучасні підходи до трактуваня поняття „підприємництво” і до якого схиляєтесь саме Ви

Які види підприємницької діяльності Ви знаєте

Яке основне завдання ревізії на промислових підприємствах

Навчальні завдання

1. Дайте розгорнуту порівняльну характеристику особливостей здійснення контролю в бюджетних установах та на промислових підприємствах.

2. Дайте характеристику основних аспектів діяґльності промислових підприємств.

3. Проаналізуйте типові порушення в бюджетних установах та порівняйте їх з типовими порушеннями на промислових підприємствах.

4. Обґрунтуйте які з принципів контролю в бюджетних установах можуть стосуватися контролю на промислових.

Рекомендована література за темою відповідно загального списку літератури: 20; 45; 46.

Тема 7. Ревізія касових і банківських операцій

Задачі, джерела інформації, нормативні акти і напрями ревізії

Як свідчить контрольно-ревізійна практика, найбільше випадків порушень фінансової дисципліни допускається при здійсненні касових та розрахункових операцій і особливо операцій з готівкою. Тому ревізія касових та банківських операцій - це найвідповідальніша ділянка документальної ревізії.

Головними задачами ревізії касових операцій та готівкового обігу на підприємствах є:

перевірка фактичної наявності та забезпечення збереження готівки, цінних паперів, бланків суворої звітності та валютних коштів;

встановлення законності та економічної доцільності здійснення готівкових операцій, дотримання касової та фінансової дисципліни;

перевірка встановлення правил приймання, видачі та обліку готівки.

Обєктами ревізії операцій зз коштами є: збереження коштів і цінних паперів; касові і банківські операції; первинна документація і бухгалтерський облік операцій коштами. Важливим обєкто є також нестача коштів і збитки, їх обгрунтованність та встановлення відповідальних за них осіб.

Джерелами інформації при ревізії готівкових операцій є:

прибуткові та видаткові касові ордери;

корінці чекової книжки та квитанції на внесок готівки до банку або на оплату послуг інших організацій;

розрахунково-платіжні (платіжні) відомості на виплату заробітної плати та інших виплат;

авансові звіти, чеки, рахунки на придбання матеріальних цінностей готівкою;

касові книги та звіти касира;

журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів; товарно-касові книги та звіти про використання електронних контрольно-касових апаратів;

журнали-ордери та відомості за рахунками і субрахунками "Каса" та "Розрахунки з підзвітними особами";

облікові записи за позабалансовим рахунком "Бланки суворої звітності";

головна книга та звітність підприємства.

Напрями ревізії касових і банківських операцій наведено на рис. 24.

Рис. 24. Напрями ревізії касових і банківських операцій

Готівковий обіг промислових підприємств України регулюється Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим Постановою правління НБУ від 15.04.2004 р. № 637 зі змінами та доповненнями та Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України, яка затверджена Постановою правління Національного банку України від 19.02.2001 №69 зі змінами і доповненнями.[36]

7.2. Контроль дотримання касової дисципліни

Кожне підприємство для здійснення розрахунків готівкою повинне мати касу. Каса - це приміщення або місце здійснення готівкових розрахунків, а також прийому, видачі, зберігання готівки, інших цінностей, касових документів.

Під час здійснення операцій двері до каси мають бути замкнуті з внутрішнього боку. Доступ до приміщення каси особам, які не мають відношення до її роботи, забороняється. Уся готівка на підприємствах має зберігатися, як правило, у вогнетривких металевих шафах, а в окремих випадках - у комбінованих і звичайних металевих шафах, які після закінчення роботи каси замикаються ключем і опечатуються сургучною печаткою касира. Ключі від металевих шаф і печатки зберігаються у касира. Дублікати ключів в опечатаних касиром пакетах або скриньках зберігаються у керівника підприємства.

Після видання наказу про призначення касира на роботу керівник підприємства зобов'язаний під розписку ознайомити його з порядком ведення касових операцій, після чого з касиром укладається договір про його повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей. У разі раптового залишення касиром роботи (через хворобу тощо) цінності, що знаходяться у нього під звітом, негайно перераховуються іншим касиром, якому вони передаються, у присутності керівника і головного бухгалтера підприємства або у присутності комісії, призначеної керівником підприємства, про що складається відповідний акт.

На підприємствах, де за штатним розкладом не передбачена посада касира, обов'язки останнього можуть виконувати бухгалтер або інший працівник за письмовим розпорядженням керівника підприємства за умови укладання між ними угоди про повну матеріальну відповідальність.

У процесі ревізії необхідно перевірити дотримання ліміту каси. Визначення ліміту каси здійснюється підприємствами самостійно виходячи з розрахунку ліміту залишку готівки у касі, який підписується головним бухгалтером і керівником підприємства. У разі, якщо на підприємстві ліміт залишку готівки в касі не встановлений, то вся наявна готівка в касі на кінець дня є понадлімітною. Підприємства мають право зберігати у касі готівку, яка отримана для виплат, які відносяться до фонду оплати праці, а також пенсій, стипендій, дивідендів, понад встановленого ліміту каси на протязі трьох робочих днів, враховуючи день отримання готівки у банку.

У ході ревізії понадлімітні залишки готівки в касі підприємства визначаються прямим підрахунком за кожний робочий день шляхом порівняння залишку готівки в касі на кінець дня зі встановленим лімітом, незалежно від того, здійснювалися у цей день касові обороти чи ні.

При контролі дотримання касової дисципліни важливо перевірити правильність видачі та використання підзвітних сум, виявити факти неправомірної видачі готівки під звіт робітникам, які повністю не розрахувалися за раніше отримані кошти, факти несвоєчасної звітності, а також випадки передавання підзвітних коштів одним працівником іншому.

При перевірці звітів про використання отриманих засобів особливу увагу слід приділяти дотриманню підзвітними особами встановлених строків складання авансових звітів, своєчасності повернення у касу підприємства залишку невикористаної суми, наявності оригіналів підтверджувальних документів. Строки подання авансового звіту і повернення залишку готівки у касу підприємства наведено у табл. 3

Таблиця 3 - Строки подання авансового звіту

Цільові витрати, на які видано готівку підзвітній особі	Строки подання звіту та повернення залишку готівки у касу
Відрядження	На протязі трьох робочих днів після повернення із відрядження
Закупівля сільськогосподарської продукції, продуктів її переробки. Заготівля вторинної сировини, окрім металобрухту	Не пізніше десяти робочих днів, починаючи із дня їх отримання під звіт
На усі інші виробничі (господарські) потреби	Не пізніше наступного робочого дня після отримання готівки під звіт
Одночасно: відрядження і вирішення у ньому виробничих (господарських) питань, у т.ч. і для закупівлі вторинної сировини	На протязі трьох робочих днів після повернення із відрядження

Порушення встановлених термінів подання звітів про використання коштів може дозволятися тільки у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або при інших обставинах, які мають документальне підтвердження.

Ревізія грошових коштів у касі, її завдання та порядок проведення

Ревізію касових операцій розпочинають із перевірки фактичної наявності грошей у касі. Інвентаризація каси проводиться негайно після прибуття ревізора на підприємство у присутності касира і головного бухгалтера. За наявності кількох кас ревізор опечатує їх для попередження можливості покриття, недостачі в одних касах за рахунок готівки інших кас. Ревізор пропонує касиру скласти касовий звіт на момент перевірки. Касир складає і передає ревізору опис купюр готівки у касі і дає розписку про те, що всі прибуткові і видаткові касові ордери включені до звіту і на момент інвентаризації не оприбуткованих і не списаних грошей у касі немає. Звіт касира візує головний бухгалтер підприємства, після чого розпочинається перерахунок готівки та інших цінностей у касі.

У період інвентаризації в касі можуть знаходитися частково оплачені платіжні відомості на виплату заробітної плати, допомоги та інші виплати, а також різні тимчасові неналежним чином оформлені розписки про отримання позичкове працівниками підприємства грошей з каси. Виплати за частково виплаченими платіжними відомостями аудитор приймає до заліку, про що робиться помітка в акті, а розписки до заліку в залишок готівки не приймаються. Після цього фактична наявність готівки в касі та інших цінностей порівнюється із залишками, зафіксованими у бухгалтерському обліку і касовому звіті. Після закінчення перевірки аудитор оформляє результати інвентаризації актом, який крім нього підписує касир і головний бухгалтер.

Особливу увагу ревізору необхідно приділити обліку і використанню іноземної валюти, що надходить до каси підприємства. Іноземна валюта в касі підприємства відображається у бухгалтерському обліку як у номінальній вартості валюти так і у грошовій одиниці України - гривнях.

До каси іноземна валюта може надходити з валютного рахунку від покупців у оплату проданого товару (виконаних робіт, наданих послуг) підприємством, від підзвітних осіб як залишок невикористаного авансу. Із каси валюта може вноситися до банку - на валютний рахуок, видаватися у підзвіт для покриття витрат на відрядження за кордон або у випадках, дозволеним законодавством, стороннім організаціям в оплат їх продукції (робіт, послуг).

Оцінка операцій з надходження (вибуття) валюти здійснюється за офіційним валютним (обмінним) курсом Національноо банку України, що діє на дату оприбуткування (видачі) валюти.

Документування іноземної валюти в касі аналогічне обліку у національній валюті.

Аналітичний облік іноземної валюти в касі підприємства ведеться за кожним найменуванням (долаи США, євро, рублі Російської Федерації та ін.).

Синтетичний облік валюти ведеться на субрахунку 302 «Каса в іноземній валюті», відкрито за найменуваннями іноземної валюти. Відхилення, які повязані зі зміною курсу іноземної валюти, відображаються на рахунку у кореспонденції з рахунком 79 «Фінансові результати». Курсові різниці визначаються розрахунково-аналітичними прийомами.

Курсові різниці в іноземній валюті, як правило, утворюються від різниці у вартості інозмної валюти при її одержаннні із банку, відображаються на бухгалтерському субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті».

Грошову готівку в іноземній валюті заносять у матеріали інвентаризації, зазначаючи назву і суму іноземної валюти, курс Національного банку України на день інвентаризації, суму іноземної валюти у перерахунку на національну грошову одиницю України гривні. Заява касира про наявність грошових коштів та інших цінностей, які не належать підприємству, до уваги не береться, і вони зараховуються на баланс підприємства.

Після перевірки фактичної наявності грошей та інших цінностей, виведення їх результатів ревізор приступає до документальної перевірки касових операцій. Об'єктами перевірки є: бухгалтерські записи в журналі за кредитом рахунка 301 „Каса в національній валюті”, а також записи за дебетом цього рахунка у розрізі кореспондуючих рахунків, касові звіти з прибутковими і видатковими касовими документами, акти перевірки наявності коштів.

Перевіряючи касові документи на приймання і видачу коштів з каси, потрібно переконатися у дотриманні обов'язкового порядку їх оформлення: встановити, чи заповнено усі реквізити, чи є в цих документах розписки про отримання коштів тощо.

Касові документи, записи в журналі за рахунком 301 і касові звіти перевіряються суцільно з погляду їх законності, доцільності і правомірності.

Ревізія операцій із грошовими коштами на рахунках у банку

На початку ревізії ревізор повинен особисто одержати у відділенні банку засвідчені довідки про залишки коштів на відповідних рахунках і встановити, чи є у справах бухгалтерії підприємства всі банківські виписки. Під час ревізії велике значення має перевірка правильності залишків та оборотів згідно з обліком на рахунку 311 „Поточний рахунок в національній валюті" і звірка його з виписками банку. Дуже важливо перевіряти повноту оприбуткування в касі одержаних грошей, використовуючи при цьому корінці банківських чеків, банківські виписки і додані до них розрахунково-платіжні документи та дані шифрів і кодів банківських виписок. При цьому важливо з'ясувати, чи заповнюються і підписуються під час одержання грошей у банку поряд з чеками і їх корінці. Якщо у ревізора виникнуть сумніви щодо достовірності виписок, а також правильності виправлень, необхідно детально перевірити документи, додані до них. Для цього дуже важливо перевірити правильність перерахування грошей за розрахунково-платіжними дорученнями і встановити, чи немає випадків виплати коштів за фальшивими документами.

Під час перевірки розрахунково-платіжних банківських документів ревізор встановлює законність і обґрунтованість витрат та правильність віднесення їх на відповідні рахунки. Повноту банківських виписок з'ясовують, використовуючи їх посторінкову їх нумерацію і перенесення підсумків. У разі виявлення фактів відсутності окремих аркушів виписок банку у справах бухгалтерії, необхідно отримати від банку засвідчені дублікати (копії). Вірогідність виписок визначають як за зовнішніми ознаками (реквізити, штампи), так і зустрічною перевіркою банку. Необхідно пам'ятати, що на кожному рядку виписок зазначаються шифри рахунків. Додані до виписок банку документи повинні їм відповідати. У разі виявлення анульованих і зіпсованих чеків слід з'ясувати, чи є вказівка на це на корінцях чеків. Одночасно встановлюють, чи немає випадків розривів у датах одержання грошей із банку за чеками і оприбуткування їх у касі. У разі виявлення таких фактів ревізор повинен встановити причини і винних осіб.

Під час ревізії операцій за поточним рахунком у банку необхідно перевірити правильність використання коштів з метою виявлення випадків необґрунтованого і недоцільного їх використання слід ретельно перевіряти перерахування кредиторської заборгованості і оплату різних послуг із метою визначення вірогідності та законності операцій і необхідність цих розрахунків.

Ревізія операцій із цінними паперами

Цінні папери є грошовими документами, які засвідчують право володіння або відносини позики та визначають відносини між особою, організацією, яка їх випустила, та їх власником, і передбачають, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або відсотків, а також можливість передавання грошових та інших прав, що випливають з цих документів, іншими особами.

Виготовлення і використання цінних паперів у підприємницькій діяльності регулюються Законом України „Про цінні папери і фондову біржу”[9] та Закону України „Про державне регулювання цінних паперів” [6].

Завдання ревізії операцій з цінними паперами - перевірка законності їх обігу (випуску, використання), збереження, правильності нарахування дивідендів, відсотків їх користування.

Об'єктами ревізії є такі види цінних паперів: акції, облігації внутрішніх і місцевих позик, облігації підприємств, білети державної скарбниці, ощадні сертифікати, векселі.

Ревізію операцій з цінними паперами необхідно розпочинати з інвентаризації в розрізі кожного виду їх наявності у підзвіті в матеріально-відповідальних осіб. Після інвентаризації ревізор вивчає правильність дотримання встановленого порядку бухгалтерського обліку цінних паперів та операцій з ними, які регулюються відповідними Законами України і нормативними актами Національного банку, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, Державного казначейства України та Міністерства фінансів України. З більшістю цінних паперів можна проводити операції з перепродажі, утворюючи так званий вторинний ринок цінних паперів. У процесі ревізії необхідно проконтролювати законність емісії цінних паперів, тобто акції, облігацій, депозитних сертифікатів та інших довго- і короткострокових боргових зобов'язань на підприємствах, які йдуть на мобілізацію капіталу. Під час ревізії необхідно враховувати, що контроль за обігом цінних паперів в Україні здійснюється Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку. У процесі ревізії глибоко вивчається законність та економічна обґрунтованість проведених операцій за рахунком 52 „Довгострокові зобов'язання за облігаціями”, субрахунками 521 „Зобов'язання за облігаціями”, 522 „Премія за випущеними облігаціями”, 523 „Дисконт за випущеними облігаціями”. На цих рахунках перевіряється аналітичний облік операцій з довгострокових зобов'язань та відповідність їх нормативно-правовому регулюванню.

Запитання для самоперевірки

Задачі, джерела інформації, нормативна база, методичні прийоми, напрямки ревізії коштів.

Визначте особливості інвентаризації каси.

Ревізія касових операцій.

Перевірка касової дисципліни.

Навчальні завдання

1. Розкрийте зміст ревізії дотримання касової дисципліни.

2. Сформуйте та порівняйте питання, що вивчає ревізор під час перевірки грошових коштів у касі та на рахунках у банку.

3. Визначте кінцеву мету перевірки операцій із цінними паперами.

Рекомендована література за темою відповідно до загального списку літератури: 9; 6; 45; 46

Тема 8. Ревізія розрахунків

Завдання, об'єкти, джерела інформації і методичні прийоми ревізії розрахунків

У процесі виробничої та фінансово-господарської діяльності промислові підприємства та бюджетні установи на підставі укладених договорів і діючих форм розрахунків вступають в розрахункові відносини з партнерами, постачальниками та покупцями, банківськими установами і податковими органами та іншими організаціями.

Основними завданнями ревізії розрахункових операцій є перевірка:

законності і доцільності здійснення розрахункових операцій;

правильності і своєчасності виконання договірних зобов'язань перед покупцями і замовниками за виконані роботи і надані послуги;

достовірності і реальності дебіторсько-кредиторської заборгованості;

причин виникнення претензій при матеріальному збитку та реальності його відшкодування;

перевірка дотримання встановленого порядку списання дебіторської заборгованості;

перевірка правильності організації і ведення бухгалтерського обліку розрахунків.

Об'єкти ревізії розрахунків - використання коштів під час розрахунків та їх облік.

Методичні прийоми ревізії розрахунків:

інвентаризація;

вибіркове і суцільне спостереження;

службове розслідування;

економічний аналіз;

дослідження облікової інформації за суттю і змістом;

зустрічна перевірка;

логічна перевірка розрахункових журналів

Ревізію розрахункових операцій слід розпочинати з аналізу результатів інвентаризації дебіторсько-кредиторської заборгованості щодо відповідних звітних періодів на найближчу дату до початку ревізії. Дані інвентаризації необхідно звірити з даними, відображеними в регістрах аналітичного обліку, Головній книзі та балансі ревізійного підприємства. Підлягають звірці залишки дебіторсько-кредиторської заборгованості на початок звітного періоду, відображені в регістрах бухгалтерського обліку, із залишками в попередньому звітному періоді.

Після цього аналізується стан розрахунків та уточнюється реальність дебіторської і кредиторської заборгованості за розрахунко-вими рахунками: 36 „Розрахунки з покупцями і замовниками”, 37 „Розрахунки з різними дебіторами”, 63 „Розрахунки з постачальниками і підрядниками”, 67 „Розрахунки з учасниками”, 68 „Розрахунки за іншими операціями”.

Ретельно вивчаються законність та економічна обґрунтованість проведених операцій і відображених у регістрах аналітичного обліку за рахунками.

Перевірка розрахунків з підзвітними особами

Ревізуючи операції розрахунків за субрахунком 372 „Розрахунки з підзвітними особами”, необхідно перевірити:

список підзвітних осіб;

дотримання діючого порядку видачі підзвітних сум на операційні та адміністративно-господарчі видатки, службові відрядження;

своєчасність здачі авансових звітів про використання підзвітних сум і виконання завдань по службових відрядженнях;

законність і доцільність проведених витрат та правильність оформлених виправдувальних документів та арифметичних підрахунків у них;

правильність бухгалтерської кореспонденції рахунків щодо отримання і використання підзвітних сум;

своєчасність повернення невикористаних підзвітних сум.

Підставою для перевірки розрахунків із підзвітними особами є накази, розпорядження по ревізійному об'єкту, які мають безпосереднє відношення до цих операцій, авансові звіти та додатки до них, записи в регістрах аналітичного і синтетичного обліку за рахунком 372 „Розрахунки з підзвітними особами”, звіти касира та ін.

Ревізія розрахунків із підзвітними особами проводиться суцільним способом. її необхідно розпочинати з перевірки дотримання встановленого порядку видачі готівки в підзвіт. За даними аналітичного обліку субрахунку 372 необхідно встановити, чи не було випадків видачі авансів понад встановленого обсягу, а також видачі їх до повного розрахунку за раніше отриманими авансами, передачі авансів однією підзвітною особою іншій, прихованого авансування на особисті потреби тощо. Своєчасність здачі авансових звітів перевіряється шляхом зіставлення дати закінчення роботи з датою здачі звіту.

Перевіряючи авансові звіти використання підзвітних сум на операційні і адміністративно-господарські витрати, насамперед слід з'ясувати, чи не можна оплатити такі витрати безготівковим способом та визначити законність і доцільність витрат. Разом з тим необхідно уважно вивчити документи, прикладені до авансових звітів на підтвердження проведених витрат, на оплату готівкою вантажно-розвантажувальних робіт та послуг, придбання матеріальних цінностей і т.п. При виникненні сумнівів щодо їх достовірності доцільно провести зустрічну звірку.

Значну частину розрахунків із підзвітними особами складають операції з відшкодування витрат на службові відрядження. Грошові кошти на службові відрядження видаються в попередньо розрахованих нормах оплати вартості проїзду, норми оплати добових та проживання.

Працівник контрольно-ревізійного органу перевіряє правильність оформлення службового відрядження в частині проставлення дати вибуття та прибуття в пункт призначення, відповідність кількості днів, дозволених бути у службовому відрядженні, з кількістю фактичних днів. При перевірці використання підзвітних сум на службові відрядження слід користуватися „Інструкцією про службові відрядження в межах України і за кордон”, затвердженою Наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. № 59 [38].