Контроль і ревізія

- аналіз результатів раніше здійснених контрольних заходів;

- аналіз показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

- порівняння фактично досягнутих результативних показників виконання бюджетної програми із запланованими в динаміці за кілька років, з вітчизняним і зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, з технологічними стандартами тощо;

- інтерв'ювання, анкетування (процес опитування учасників бюджетної програми та користувачів її продукту з метою встановлення проблемних питань, результати якого фіксуються письмово);

- одержання інформації від юридичних осіб.

Інформація, необхідна для проведення аудиту ефективності, може бути отримана від юридичних осіб за письмовими запитами органів ДКРС.

ІІІ. ОРГАНІЗАЦІЯ ТА ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ ЕФЕКТИВНОСТІ

3.1. Для проведення аудиту ефективності, як правило, створюється аудиторська група.

Аудитори, що входять до складу цієї групи, повинні мати навички проведення аналізу, написання звітів зі складних питань, що вимагають логічного і ретельного обґрунтованого викладу. Крім того, аудит ефективності може вимагати додаткової підготовки в таких галузях знань як державне управління, економіка та соціальні науки.

3.2. У разі необхідності до проведення аудиту ефективності можуть залучатись фахівці підприємств, установ та організацій, оскільки в окремих випадках тільки їхня кваліфікація та компетентність у специфічних питаннях дозволяють зробити відповідні висновки та підготувати аудиторський звіт і обґрунтовані пропозиції. Питання щодо залучення до аудиту таких фахівців, залежно від конкретних обставин, вирішує керівник органу ДКРС з направленням відповідного звернення. Залучені фахівці по питаннях, які входять до їх компетенції, мають надати письмово відомості для використання їх при складанні аудиторського звіту.

3.3. Керівник аудиторської групи проводить інструктаж серед аудиторів та залучених фахівців щодо визначення ключових питань, методів дослідження тощо.

3.4. Керівнику аудиторської групи (аудитору - у разі коли аудит ефективності проводиться одноосібно) необхідно враховувати, що в ході ревізій та перевірок розпорядників та/або одержувачів бюджетних коштів (які можуть бути проведені до початку аудиту ефективності), працівниками органів ДКРС може бути зібрана корисна для аудиту ефективності інформація. За відповідним зверненням керівника аудиторської групи (аудитора) керівництвом органу ДКРС, що проводить аудит ефективності, приймається рішення щодо надання доручень з отримання зазначеної інформації.

3.5. Планування контрольно-ревізійної роботи з проведення аудиту ефективності проводиться відповідно до вимог Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 № 955 (із змінами та доповненнями), Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого наказом ГоловКРУ від 26.10.2005 № 319.

3.6. Організація роботи:

3.6.1. Аудит ефективності бюджетних програм, що фінансуються з державного бюджету, на рівні головного розпорядника бюджетних коштів здійснюється фахівцями ГоловКРУ України із залученням для дослідження інших стадій проходження бюджетних коштів фахівців регіональних КРУ (участь в аудиті ефективності).

Аудит ефективності бюджетних програм місцевих бюджетів здійснюється фахівцями органів ДКРС відповідного рівня.

Рішення про необхідність залучення до аудиту ефективності підпорядкованих контрольно-ревізійних підрозділів приймається керівництвом відповідного органу ДКРС самостійно, виходячи з необхідності цього.

3.6.2. Проведенню аудиту ефективності передує направлення головному розпоряднику бюджетних коштів за досліджуваною програмою (відповідальному виконавцю) не пізніше, ніж за 10 днів до початку проведення аудиту ефективності, повідомлення про проведення аудиту ефективності (Додаток 1).

3.6.3. Збір інформації в процесі аудиту ефективності може проводитися як за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу, так і за письмовим зверненням до нього органів ДКРС. Збирання інформації за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу здійснюється на підставі направлення, виданого керівником органу ДКРС або його заступником.

Аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику учасника бюджетного процесу направлення на право проведення аудиту ефективності та на його прохання розписатися в журналі відвідування учасника бюджетного процесу.

3.7. Процес аудиту ефективності складається з таких основних етапів:

І. Підготовка до аудиту.

ІІ. Проведення аудиту.

ІІІ. Реалізація результатів аудиту.

Послідовність організації та проведення аудиту ефективності в часі наведено на схемі 1 ( Додаток 2).

Схему дій та джерел (форм) інформації орієнтовно визначено на схемі 2 (Додаток 3).

3.7.1. Підготовка до аудиту полягає у попередньому вивченні питань, пов'язаних з досліджуваною програмою (попередній аудит) та подальшій розробці програми аудиту.

3.7.2. Попередній аудит починається із збору даних про досліджувану бюджетну програму для збільшення знань аудитора про неї, визначення результативних показників бюджетної програми, або критеріїв оцінки .

Як правило, за критерії оцінки приймаються результативні показники паспорту бюджетної програми. У разі недостатності показників паспорту бюджетної програми або за відсутності чітко визначених показників виконання бюджетної програми необхідно разом з головним розпорядником (відповідальним виконавцем) визначити найбільш значущі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізований продукт або фінансовий результат, що можуть характеризувати досягнення мети бюджетної програми.

Дані доцільно зібрати за кілька років, що підвищить ступінь достовірності оцінки ефективності виконання бюджетної програми.

3.7.3. На підставі зібраних даних необхідно:

- оцінити рівень досягнення результативних показників бюджетної програми через співвідношення фактично отриманих та запланованих результативних показників;

- оцінити ефективність програми порівнянням забезпеченого рівня виконання результативних показників програми до рівня їх фінансування.

Зокрема, виконання бюджетної програми може бути оцінено як:

- ефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості перевищував або дорівнював рівню забезпеченого фінансування);

- недостатньо ефективне (рівень виконання деяких показників продукту, ефективності, якості був менший за забезпечений рівень фінансування);

- неефективне (рівень показників виконання показників продукту, ефективності, якості був значно менший за забезпечений рівень фінансування).

3.7.4. Якщо виконання бюджетної програми оцінено як ефективне, на етапі попереднього аудиту керівництвом органу ДКРС може бути прийнято рішення про відміну проведення аудиторського дослідження.

3.7.5. Виходячи з аналізу виконання результативних показників бюджетної програми, в залежності від того, які показники бюджетної програми виконувались найгірше, необхідно сформулювати проблему, яка існує у виконанні бюджетної програми, тобто проблему аудиту .

Це повинна бути актуальна проблема, яка реально існує, хвилює Уряд, громадян, потребує глибокого вивчення на предмет її усунення.

3.7.5.1. Якщо при проведенні аудиту ефективності планується зосередити увагу на продуктивності бюджетної програми (забезпечення максимального обсягу вироблених товарів (робіт, послуг) за виділений обсяг бюджетних коштів), орієнтовною проблемою аудиту можуть бути питання: Чи існують шляхи підвищення продуктивності програми? Чи можна було досягти кращих результатів при реалізації програми іншими шляхами?

Наприклад, за результатами аналізу виконання результативних показників бюджетної програми „Державне пільгове кредитування індивідуальних сільських забудовників” за 2000-2003 роки, аудиторська група прийшла до висновку, що із врахуванням отриманих обсягів фінансування, в цілому кількісні показники програми щорічно виконувались. При цьому, забезпечено нарощування кількості будинків з незавершеного будівництва, введених в експлуатацію, та газифікованих, збільшилася кількість сімей, що отримали кредити.

Водночас, поряд з виконанням результативних показників продукту програми, спостерігалась тенденція незабезпечення попиту на такий вид кредитів. Так, з 25 тис. заяв, які надійшли до Фондів підтримки індивідуального житлового будівництва на селі протягом 2000-2003 років, укладено кредитні угоди лише з половиною заявників (10,57 тис.), з яких фактично профінансовано 10,36 тис. кредитних угод, тобто задоволено лише 41,5 % заяв щодо надання кредитів.

За висновками аудиторської групи, здобутки бюджетної програми були б вагомішими, якби потреба сільського населення у кредитах була задоволена повною мірою. Тому проблемою дослідження обрано питання: Чи можливо забезпечити потребу сільського населення в отриманні кредитів?

3.7.5.2. Якщо при проведенні аудиту ефективності аудитор приділяє основну увагу економності (зменшення витрат на одиницю виготовлених товарів (робіт, послуг)), проблемою аудиту можуть бути питання: Чи існують шляхи зменшення вартості продукту бюджетної програми? Чому не забезпечено зменшення вартості продукту бюджетної програми?

Наприклад, при дослідженні ефективності використання бюджетних коштів, спрямованих у 2002-2003 роках на санаторно-курортне лікування хворих на туберкульоз у санаторних закладах Міністерства охорони здоров'я, встановлено, що санаторії були завантажені в середньому на 70-75 %, а в окремі періоди - менше ніж наполовину.

При виконанні плану фінансування за загальним фондом у 2002 та 2003 роках відповідно на 73,5 та 100 %, план ліжкоднів виконано відповідно на 68 та 73 %, тобто рівень виконання результативних показників програми є нижчим від забезпеченого рівня фінансування.

Впродовж 2002-2003 років санаторними закладами на адресу медичних установ було надіслано 76 тис. путівок, з яких останніми використано 60,7 тисячі, або 80 %. Відповідно фактична вартість лікування одного хворого була більшою за заплановану.

З огляду на ці факти для дослідження було обрано проблему (основне питання): Чому при щорічному зростанні кількості хворих на туберкульоз санаторні заклади не працюють на повну потужність?

3.7.5.3. Якщо основна увага приділяється результативності (досягненню визначеного результату), то проблемою аудиту може бути питання: Чому не забезпечено виконання показників продукту програми?

Наприклад, в ході аудиту ефективності використання бюджетних коштів на капітальні вкладення за 2001-2003 роки встановлено, що при загальному фінансовому забезпеченні на рівні 84 % до затвердженого, рівень виконання окремих показників продукту, а це будівництво очисних споруд, водопроводів, поліклінік, лікарень, шкіл, газопроводів, перебував від 7 до 80 %. Таким чином, за проблему аудиту обрано питання: Чому не виконано запланованих обсягів будівництва, передбачених державними та регіональними програмами економічного і соціального розвитку?

3.7.5.4. Якщо увага зосереджується на якості виконаних робіт, наданих послуг, вироблених товарів, то проблемою аудиту може бути питання: Чи існують шляхи підвищити вплив бюджетної програми на зменшення негативних тенденцій (збільшення позитивного впливу) у досліджуваній сфері?

Наприклад, при дослідженні ефективності використання бюджетних коштів на підготовку робітничих кадрів у професійно-технічних навчальних закладах (далі - ПТНЗ) Міністерства освіти і науки України встановлено, що у 2002-2003 роках в систему профтехосвіти спрямовано 1542,6 млн грн. бюджетних коштів, або біля 97 % затвердженого. При цьому, в середньому по Україні державне замовлення протягом 2002-2003 років виконано на 100,6 та 100 % відповідно. Таким чином, з врахуванням відсотку фактичного фінансування та виконання державного замовлення можна констатувати, що програмою досягнуто заплановані показники продукту - випуск підготовлених учнів.

Однак, враховуючи, що загальною метою зазначеної бюджетної програми є забезпечення потреб економіки у кваліфікованих кадрах, конкурентоспроможних в умовах ринкових відносин, оцінку ефективності програми аудиторська група вирішила здійснювати через критерій якості - рівень працевлаштування випускників ПТНЗ.

Шляхом направлення запитів до підприємств-роботодавців щодо підтвердження працевлаштування (згідно звітності) 38,6 тис. випускників ПТНЗ (8 % від загальної кількості випуску), встановлено, що 10,4 % з них, або 4 тис. випускників, так і не були працевлаштовані, 9,4 %, або 3,6 тис. випускників пропрацювали не більше трьох місяців, ще 15,4 % або 5,9 тис. звільнились протягом першого року. Тобто, закріпитися на першому робочому місці змогли лише 55 % випускників ПТНЗ.

Як свідчать дані органів державної служби зайнятості, працевлаштування випускників ПТНЗ за окремими професіями ускладнено. Так, в 2002-2003 роках до служби зайнятості звернулося понад 58 тис. випускників ПТНЗ, що становить понад 25 % від кількості осіб, яких приймають щорічно на навчання за державним замовленням.

Таким чином, через високий рівень безробіття випускників робітничих професій не забезпечено максимальної віддачі від вкладених бюджетних коштів. Виходячи з наведеного, проблемою наведеного аудиту ефективності обрано питання: Чому випускники професійно-технічних навчальних закладів не користуються попитом на ринку праці?

3.7.6. Після визначення проблеми аудиту для підготовки програми аудиту збираються дані з різних джерел, що характеризують бюджетну програму. Такими даними можуть бути: інформація про діяльність головного розпорядника бюджетних коштів за програмою (відповідального виконавця) та його органів на місцях, механізми управління та форми контролю головного розпорядника за виконанням програми, законодавче, економічне та інше середовище, заходи для забезпечення функціонування бюджетної програми, тощо.

На підставі аналізу зібраних даних визначаються гіпотези аудиту, які можуть стосуватись кожної стадії проходження бюджетних коштів:

планування;

розподіл;

використання;

контроль.

Також, в якості гіпотез аудиту можливо розглядати:

- недосконалість (недостатність, суперечливість) законодавчо-правової бази, нормативно-методологічного забезпечення;

- відсутність (недосконалість) звітності про виконання бюджетної програми.

Приклади гіпотез аудиту:

- через недостатнє обґрунтування реальних потреб у коштах затверджено занижені асигнування, в результаті чого не досягнуто мети реалізації бюджетної програми;

- відсутність чітких критеріїв відбору учасників виконання програми спричинила розподіл бюджетних коштів тим одержувачам, які не змогли їх освоїти;

- відсутність, неузгодженість нормативно-правової бази щодо порядку проходження бюджетних коштів спричинила дублювання обов'язків учасників програми і уникнення відповідальності за досягнення результатів;

- відсутність повної, достовірної та своєчасної інформації, взаємодії учасників бюджетної програми не дозволила оперативно управляти бюджетними коштами;

- складна процедура оформлення документів, недоліки в обслуговуванні не сприяли своєчасному і повному використанню бюджетних коштів, в результаті чого роботи не виконано.

3.7.7. За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту, у якій конкретизуються період, мета та процедури аудиту, зазначаються гіпотези аудиту та методи їх дослідження.

Метою розробки програми аудиту є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту ефективності, та надання детальної інструкції з роботи. Програма, як правило, узгоджується з головним розпорядником бюджетних коштів або з відповідальним виконавцем бюджетної програми.

В окремих випадках, за рішенням керівника органу ДКРС, програма аудиту також може погоджуватись з ініціатором його проведення.

В разі непогодження головного розпорядника бюджетних коштів або відповідного виконавця бюджетної програми з розробленою програмою аудиту, рішення про мету та процедури проведення аудиту ефективності приймає керівник органу ДКРС, що його проводить.

3.7.8. Для спрощення процесу узагальнення інформації та забезпечення єдиних підходів до її збору та виду до програми аудиту доцільно розробляти таблиці, анкети тощо.

3.8. Проведення аудиту ефективності (ІІ етап) складається з таких стадій:

- збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою підтвердження або спростування висунутих гіпотез аудиту;

- підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила б рівень виконання бюджетної програми;

- обговорення результатів з учасниками аудиту ефективності.

3.8.1. На рівні головного розпорядника бюджетних коштів для спростування чи підтвердження гіпотез аудиту мають бути досліджені такі орієнтовні питання:

- оцінити, чи цілі досліджуваної бюджетної програми пов'язані з цілями довгострокової державної програми та відповідають функціям головного розпорядника;

- визначити, чи не дублює та суперечить досліджувана програма іншим програмам;

- з'ясувати чи визначав головний розпорядник показники, яких необхідно досягнути кожному виконавцю бюджетної програми, чи правильно вони визначені;

- дослідити відповідність фактичних отримувачів бюджетних коштів тим, які були визначені на етапі планування, та з'ясувати причини відхилення;

- дослідити обґрунтованість розрахунків, наявність проектно-кошторисної документації та затвердженого механізму проходження коштів;

- проаналізувати достатність затверджених обсягів бюджетних коштів для задоволення технологічних потреб, можливість залучення альтернативних джерел фінансування;

- проаналізувати ефективність запровадженої системи звітності, у т.ч. стосовно її орієнтації на продукт;

- визначити, чи звітував головний розпорядник щодо реалізації досліджуваних програм, а також наскільки його звіти є надійними;

- визначити, чи аналізував головний розпорядник можливість реалізації програми іншими шляхами чи засобами;

- встановити, чи регламентовано порядок проведення контролю за цільовим та ефективним використанням бюджетних коштів, чи дотримуються встановлені вимоги.

З метою з'ясування цих питань дослідженню підлягають документи:

- нормативно-правові акти, в тому числі внутрішні нормативні документи, які регламентують діяльність головного розпорядника та реалізацію бюджетної програми;

- стратегічний план (довгострокова/середньострокова програма);

- паспорт бюджетної програми та обґрунтування до неї, кошториси, розрахунки до кошторисів та укладені договори по виконанню програми;

- порядок проходження та використання бюджетних коштів;

- порядок звітування про результати;

- матеріали внутрішнього та зовнішнього контролю;

- бухгалтерська та статистична звітність;

- внутрішньовідомчі річні звіти за сферою діяльності.

3.8.2. У розпорядників бюджетних коштів (відповідальних виконавців) аналіз зосереджується на механізмах, які дозволяють ефективно управляти бюджетними коштами, виконувати вказівки вищого керівництва та своєчасно надавати надійну фінансову, бухгалтерську та іншу інформацію.

3.8.3. На рівні одержувачів бюджетних коштів необхідно проаналізувати:

- чи забезпечено єдине трактування існуючої нормативно-методологічної бази щодо цільового та ефективного використання бюджетних коштів, чи зрозумілими були вказівки розпорядника бюджетних коштів (відповідального виконавця) та стан їх виконання;

- чи дозволяла матеріально-технічна база, наявні кадри тощо бути виконавцем бюджетної програми;

- чи звітність, яка направлялась розпоряднику бюджетних коштів (відповідальному виконавцю), була достовірною;

- як вплинула ритмічність фінансування на досягнення запланованих результатів.

3.8.4. На рівні користувачів результатами бюджетної програми методом опитування (співбесіди, анкетування, інтерв'ювання) з'ясовується:

- стан поінформованості громадян про існування досліджуваної програми;

- стан задоволення попиту громадян у програмі, якістю отриманих соціальних послуг за кошти бюджетної програми;

- доцільність функціонування досліджуваної бюджетної програми;

- недоліки та прорахунки при виконанні програми, бачення шляхів їх усунення.

3.9. На всіх етапах і стадіях аудиту ефективності застосовуються такі методи порівняння:

- в динаміці показників діяльності галузі, міністерства, підприємства, установи (до і після затвердження програми);

- планових і звітних показників;

- відповідних показників у одержувачів бюджетних коштів і суб'єктів господарювання, які не приймали участі у виконанні бюджетної програми;

- з кращим з вітчизняним та зарубіжним досвідом у сфері реалізації бюджетної програми, технологічними та іншими нормами тощо.

3.10. На всіх етапах та рівнях процесу дослідження може проводитися опитування у формі анкетування.

Основні вимоги до складання анкет:

- анкета має містити не більше 12 запитань;

- запитання формуються у порядку від простих - до складних;

- лаконічність запитань (не більше 15 слів);

- однозначність запитань;

- охоплення не менше 5 % користувачів програми;

- опитувані мають бути завірені в тому, що анкети є анонімними і зібрані дані будуть використані в узагальненому вигляді.

3.11. Безпосередній керівник аудитора (керівника аудиторської групи) систематично контролює хід проведення аудиту ефективності, виконання його програми, дотримання термінів та обґрунтованість висновків.

ІV. ОФОРМЛЕННЯ ТА РЕАЛІЗАЦІЯ РЕЗУЛЬТАТІВ АУДИТУ ЕФЕКТИВНОСТІ

4.1. Результати аудиторського дослідження відображаються в аудиторському звіті.

При проведенні аудиту ефективності бюджетної програми державного бюджету на регіональному рівні складається інформація про участь в аудиті ефективності, яка є складовою аудиторського звіту.

За результатами аудитів ефективності програм місцевих бюджетів складається аудиторський звіт.

За результатами аудиту ефективності у одержувачів бюджетних коштів складається довідка про участь в аудиті ефективності, один примірник якої залишається в одержувача бюджетних коштів. Рекомендується підписання довідки посадовою особою, що проводила збір інформації для аудиторського дослідження за місцезнаходженням одержувача бюджетних коштів, та посадовою особою одержувача бюджетних коштів.

4.2. Аудиторський звіт має бути написаний відповідно до специфіки користувачів, для яких він призначений.

Аудиторський звіт викладається в довільній формі і має виключати можливість двоякого трактування та нечіткість і містити тільки ту інформацію, яка отримана з компетентних джерел, є об'єктивною та забезпечена надійними та достовірними фактами аудиторського дослідження.

4.3. Інформація аудиторського звіту має бути зрозумілою та конструктивною, речення - короткими та чіткими. Кожне слово повинно бути точним і недвозначним. Слід уникати сленгових виразів, специфічних технічних термінів, повторів, літературних цитат. Звіт не повинен містити будь-яких обвинувачень з приводу порушень, помилок або невідповідностей.

4.4. За можливості інформацію доцільно подавати у вигляді таблиць, діаграм, графіків. Робочі матеріали, які підтверджують встановлені факти, можуть бути оформлені як додатки до звіту.

4.5. При посиланні на документи, статистичні, бухгалтерські, аналітичні дані доцільно у тексті аудиторського звіту зазначати джерела інформації. З метою не загромадження текстової частини аудиторського звіту посилання на джерела інформації в тексті позначати цифрами, що відповідають порядковому номеру використаних документів, наведеному у переліку, який є додатком до аудиторського звіту.

4.6. Типовий аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті ефективності) має наступну структуру:

Резюме (супровідний лист).

Вступ.

фонова інформація

причини проведення аудиту

Структура аудиту.

Опис досліджуваної бюджетної програми.

Результати аудиту.

Висновки аудиту.

Пропозиції.

Джерела інформації

Додатки.

4.6.1. „Резюме (супровідний лист)” - короткий зміст проведеного аудиту ефективності (участі в аудиті ефективності) з описом найважливіших моментів (мети, методів, результатів, висновків аудиту ефективності), який призначено для тих, хто не має часу для вивчення всього звіту, але повинен зосередитись на найважливіших його аспектах.

4.6.2. „Вступ” може включати коротку характеристику сфери діяльності, в якій реалізується досліджувана бюджетна програма, опис мети та механізму державного фінансування, результати попередніх контрольних заходів, причини проведення аудиту ефективності саме відібраної теми.

4.6.3. В розділі „Структура аудиту” описується процес організації та поетапне здійснення роботи аудиторів. Цей розділ має бути коротким і надавати інформацію щодо масштабності досліджень, методів збирання даних, учасників дослідження.

4.6.4. В розділі „Опис об'єкта аудиту” надається інформація щодо мети і напрямів впровадження бюджетної програми, її учасників, запланованих і досягнутих результатів. У цьому розділі надається оцінка ефективності програми, а також зазначається проблема аудиту.

4.6.5. У розділі „Результати” наводяться гіпотези аудиту щодо неефективного управління ресурсами держави, які досліджувались, стисло виписується процедура дослідження та наводяться результати, які підтверджують або спростовують ці гіпотези.

Цей розділ аудиторського звіту є найбільшим за обсягом. Зведені розрахунки, анкети, аналітичні матеріали, які підтверджують результати аудиту ефективності, у разі необхідності залучаються до аудиторського звіту в якості додатків. В тексті цього розділу наводяться лише узагальнені дані, іноді з наведенням 1-2 прикладів.

4.6.6. В розділі „Висновки” підводяться підсумки проведеного аудиту ефективності, а саме, надається висновок щодо ефективності бюджетної програми, коротко наводяться причини неефективного використання ресурсів держави.

4.6.7. У розділі „Пропозиції” пропонуються необхідні дії щодо проведення якісних змін в управлінні ресурсами держави, підвищення ефективності використання бюджетних коштів, які повинні ґрунтуватися на результатах аудиту ефективності.

Вимоги до пропозицій:

- мають ґрунтуватися на результатах роботи, фактах, висновках;

- зосереджуватися на тому, що треба змінити;

- залишити на розсуд користувачів аудиторського звіту способи проведення змін;

- повинні бути достатньо детальними і реальними, щоб їх можливо було впровадити;

- по можливості, мають бути диференційовані за рівнями та виконавцями.

Під час складання пропозицій аудитор повинен передбачити їх майбутній корисний вплив на виконання бюджетної програми. При цьому може очікуватися: зменшення витрат, досягнення аналогічних результатів за менших затратах ресурсів, чіткіше визначення програмних цілей, збільшення користі для юридичних і фізичних осіб, підвищення якості продукції, удосконалення процесів планування, управління, контролю тощо.

4.6.8. Розділ „Джерела інформації” містить перелік нормативно-інструктивних документів, облікових та звітних форм, інформаційних та аналітичних матеріалів, на які аудитор посилається в аудиторському звіті.

4.7. Реалізація результатів аудиту (ІІІ етап)

4.7.1. Проект аудиторського звіту (інформації про участь в аудиті ефективності) передається для обговорення розпоряднику бюджетних коштів (виконавцю). Не виключено, що оцінка стану виконання бюджетної програми може стати предметом дискусії, за наслідками якої конструктивні зауваження мають бути враховані. Результати обговорення проекту звіту (інформації) оформляються протоколом (Додаток 4).

4.7.2. Рішення щодо оприлюднення аудиторського звіту (інформації про участь в аудиті ефективності) приймається керівництвом органу ДКРС, що проводив аудит ефективності.

Аудиторський звіт (інформація про участь в аудиті ефективності) може направлятись Верховній Раді України, Секретаріату Президента України, Кабінету Міністрів України, Мінфіну, відповідним органам державної влади та місцевого самоврядування, які причетні до виконання бюджетних програм, головному розпоряднику бюджетних коштів, а також зацікавленим науковцям, закладам освіти, підприємствам, установам та організаціям тощо.

4.7.3. Аудиторський звіт ефективності виконання програми державного бюджету може виноситись на розгляд колегії головного розпорядника бюджетних коштів чи Міністерства фінансів України.

Аудиторські звіти регіональних програм та інформацій про участь в аудиті ефективності програм державного бюджету можуть виноситись на розгляд колегії обласних (районних) державних адміністрацій, засідань міськвиконкомів, а також на розгляд сесій місцевих рад, якими затверджено регіональну програму, аудит ефективності якої проводився.

4.7.4. Орган ДКРС здійснює моніторинг та облік стану впровадження відображених в аудиторському звіті (інформації про участь в аудиті ефективності) пропозицій.

МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ

з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ

І. Загальні положення

1.1. Методичні рекомендації з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ (далі - Рекомендації) розроблено з метою реалізації статті 26 Бюджетного кодексу України та відповідно до Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 31.12.2004 № 1777.

1.2. Користувачами цих Рекомендацій є органи державної контрольно-ревізійної служби та бюджетні установи.

1.3. Терміни, що їх ужито у цих Рекомендаціях, мають такі значення:

1) аудит фінансової та господарської діяльності бюджетної установи (далі -фінансово-господарський аудит) - це форма державного фінансового контролю, яка спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі та забезпечення достовірності її фінансової звітності;

2) аудиторський звіт - документ, який складається керівником групи державних аудиторів (державним аудитором) у встановленому порядку за результатами проведення фінансово-господарського аудиту за бюджетний рік;

3) бюджетна установа - орган, установа чи організація, визначена Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим - чи - органами місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок відповідно державного чи місцевого бюджету;

4) внутрішньогосподарський фінансовий контроль - система заходів, що організовані керівником і здійснюються а бюджетній установі з метою забезпечення найбільш економної, ефективної та результативної фінансово-господарської діяльності та спрямовуються на забезпечення достовірності інформації про фінансово-господарську діяльність, виявлення порушень фінансової дисципліни та запобігання їм;

5) державний аудитор - посадова особа органу державної контрольно-ревізійної служби, яка наділена повноваженнями на здійснення аудиту.

6) камеральна перевірка - аудиторська процедура, що здійснюється без виходу в бюджетну установу з метою виявлення та попереднього аналізу відхилень між плановими та фактичними показниками фінансової звітності, неузгодженості між показниками, наведеними у різних формах звітності;

7) моніторинг - аудиторська процедура, яка полягає у безперервному відстеженні операцій на рахунках бюджетної установи, відкритих в органі Державного казначейства України, та показників її фінансової звітності з метою виявлення ознак, які можуть свідчити про можливість допущення фінансових порушень;

8) обстеження - аудиторська процедура, що здійснюється безпосередньо в бюджетній установі і полягає у дослідженні планових та бухгалтерських (первинних і зведених) документів, господарських договорів, фінансової та статистичної звітності, інших документів, пов'язаних з фінансово-господарською діяльністю, бухгалтерським обліком та внутрішньогосподарським фінансовим контролем.

1.4. Основним завданням фінансово-господарського аудиту € сприяння

бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності і ефективності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна, формування достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрішньогосподарського фінансового контролю.

1.5. Об'єктами фінансово-господарського аудиту є управлінські рішення керівництва бюджетної установи з питань її фінансово-господарської діяльності, планові документи, господарські договори, фінансово-господарські операції, бухгалтерський облік, фінансова і статистична звітність та внутрішньогосподарський фінансовий контроль.

1.6. Базовим елементом фінансово-господарського аудитах визначення ризиків та оцінка їх можливого впливу на результати фінансово-господарської діяльності бюджетної установи і показники її фінансової звітності. Визначення і оцінка ризиків здійснюється на кожному етапі фінансово-господарського аудиту. Методика визначення та оцінки ризиків затверджується ГоловКРУ.

II. Планування фінансово-господарського аудиту та етапи його проведення

2.1. Планування фінансово-господарського аудиту здійснюється відповідно до Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 № 955 (із змінами), Стандарту державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна - 2, затвердженого наказом ГоловКРУ від 09.08.2002 № 168, Положення про планування контрольно-ревізійної робота органами державної контрольноЛ І ревізійної служби, затвердженого наказом ГоловКРУ від 26.10.2005 №319.

В бюджетних установах, у яких проводиться фінансово-господарський аудит, проведення органами державної контрольно-ревізійної служби ревізій і перевірок за їх ініціативою в тому самому бюджетному році не планується, якщо не прийнято рішення про дострокове припинення аудиту.

2.2. Для проведення фінансово-господарського аудиту за бюджетний рік за конкретною бюджетною установою наказом керівника ГоловКРУ чи контрольно-ревізійного управління в Автономній Республіці Крим, області, місті Києві або Севастополі закріплюються державні аудитори.

Кількість державних аудиторів на одну бюджетну установу визначається залежно від кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, обсягів бюджетного фінансування, кількості структурних підрозділів, особливостей організації бухгалтерського обліку, системи внутрішньогосподарського фінансового контролю та інших чинників (в межах 1 - З чол.).

За одним державним аудитором, залежно від обсягів фінансування, кількості бюджетних програм, учасником яких є бюджетна установа, та інших чинників, може бути закріплено від 1 до 5 бюджетних установ.

2.3. Керівнику бюджетної установи, у якій проводитиметься фінансово-господарський аудит, не пізніше ніж за .10 календарних днів до його початку надсилається повідомлення про відповідальних за його здійснення посадових осіб (додаток 1).

2.4. Державний аудитор зобов'язаний пред'явити керівнику бюджетної установи своє службове посвідчення та направлення встановленого зразка.

2.5. Фінансово-господарський аудит проводиться за такими етапами:

І етап «Підготовка до проведення фінансово-господарського аудиту» (лютий - квітень поточного бюджетного року);

ІІ етап «Проведення поточних аудиторських процедур» (квітень -- грудень поточного бюджетного року);

ІІІ етап «Дослідження річної фінансової звітності» (січень - березень року. наступного за звітним).

2.6. У разі недопущення державного аудитора до проведення аудиту, ненадання необхідних документів, перешкоджання у проведенні аудиту, відсутності бухгалтерського обліку, систематичного невиконання бюджетною установою обґрунтованих рекомендацій державного аудитора щодо попередження порушень або усунення наслідків виявлених порушень, керівник (заступник керівника) відповідного органу ЖРС може прийняти рішення про дострокове припинення аудиту і проведення ревізії (перевірки) цієї бюджетної установи відповідно до законодавства.

В такому випадку аудиторський звіт державним аудитором не складається.

ІІІ. Вимога до державних аудиторів

3.1. Керівниками груп державних аудиторів призначаються контрольно-ревізійні працівники, які мають досвід контрольно-ревізійної роботи на посадах не нижче старшого контролера-ревізора.

3.2. Керівник групи державних аудиторів (або державний аудитор, який самостійно здійснює аудит бюджетної установи) повинен мати ґрунтовні знання законодавства з питань фінансово-господарської діяльності бюджетних установ певного профілю (додаток 2), досконало володіти правилами ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності (додаток 3}, методами фінансового контролю та аудиторськими процедурами, уміти оцінювати можливі ризики виникнення фінансових порушень, мати навики проведення аналізу фінансово-господарської діяльності, визначення необхідних процедур закупівлі, надання письмових рекомендацій щодо усунення виявлених недоліків (порушень), складання аудиторських звітів.

3.3. Інші державні аудитори повинні мати достатні знання законодавства з питань фінансово-господарської діяльності бюджетних установ певного профілю, володіти правилами ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності, методами фінансового контролю та аудиторськими процедурами, уміти оцінювати можливі ризики виникнення фінансових порушень, мати навики надання письмових рекомендацій щодо усунення виявлених недоліків (порушень).

3.4. З огляду на завдання фінансово-господарського аудиту, державні аудитори повинні будувати партнерські стосунки з посадовими особами бюджетної установи, об'єктивно оцінювати результати аудиту та його окремих процедур, надавати керівництву установи коректні та вичерпні рекомендації, які базуються виключно на чинних нормативно-правових актах.

3.5. Державні аудитори зобов'язані дотримуватись принципу конфіденційності (не розголошувати, наприклад, інформації про проведення бюджетною установою переговорів щодо укладання угод на постачання матеріальних цінностей, надання послуг, проведення операцій з управління майном тощо).

IV. Підготовка До проведення фінансово-господарського аудиту

4.1. Завданням першого етапу «Підготовка до проведення фінансово-господарського аудиту» є детальне ознайомлення з особливостями діяльності бюджетної установи, системи ЇЇ бухгалтерського обліку, фінансової звітності і внутрішньогосподарського фінансового контролю, здійснення оцінки ризиків та підготовка програми проведення фінансово-господарського аудиту (додаток 4).

4.2. На цьому етапі державний аудитор зобов'язаний:

1) визначити за кожною з наведених у пункті 43 систем фактори ризик (слабкі місця в управлінні фінансами та майном бюджетної установи, у здійсненні внутрішньогосподарського фінансового контролю);

2) здійснити оцінку ризиків;

3) за результатами оцінки ризиків скласти програму фінансово-господарського аудиту.

4.3. При попередньому плануванні аудиту державний аудитору більш детально вивчає діяльність бюджетної установи;

більш детально вивчає систему бухгалтерського обліку бюджетної установи;

оцінює результати попередніх контрольних заходів;

визначає пов'язані з бюджетною установою сторони;

оцінює стан використання бюджетною установою інформаційних технологій;

оцінює середовище внутрішнього контролю;

визначає суттєвість ризиків;

визначає засоби, які зменшують ризики.

4.3.1. Більш детальне вивчення діяльності бюджетної установи здійснюється шляхом аналізу:

1) нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують фінансово-господарську діяльність бюджетних установ відповідного профілю;

2) установчих документів, організаційної структури та управління бюджетної установи;

З) видів діяльності бюджетної установи.

За результатами аналізу визначаються фактори ризику та проводиться оцінка їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику діяльності можна віднести:

зміни, внесені до нормативно-правових актів, якими встановлюються додаткові регламенти, необхідні для здійснення певних господарських операцій;

зміни схемних посадових окладів чи порядку розрахунку конкретних видів нарахувань заробітної плати;

зміни в організаційній структурі, внаслідок яких конкретні функції у фінансово-господарській діяльності виконуватимуться структурними підрозділами, працівники яких не мають відповідного досвіду чи кваліфікації;

створення відокремлених підрозділів;

призначення нових керівників, які не мали практичного досвіду з управління бюджетними установами відповідного профілю чи досвіду роботи в бюджетній сфері;

зміни у видах діяльності тощо.

4.3.2. Детальне ознайомлення з системою бухгалтерського обліку бюджетної установи полягає у:

1)більш глибокому вивченні нормативно-правових актів та методичних документів, які регламентують ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

2) вивченні облікової політики та організації бухгалтерського обліку;

3) аналізі основних фінансових показників та їх змін. Для цього проводиться камеральна перевірка фінансової звітності бюджетної установи за попередній рік (якщо аудитором не здійснювався фінансовий аудит цієї установи у попередньому році), аналізуються розрахунки та обґрунтування до кошторису на поточний рік, зміни показників кошторису у порівнянні з попередніми роками;

4) визначенні системних та несистемних операцій.

Після цього визначаються фактори ризику та проводиться оцінка їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику бухгалтерського обліку можна віднести:

зміни, внесені до нормативно-правових актів, якими змінюється порядок відображення в обліку тих чи інших операцій, віднесення до кодів економічної класифікації видатків;

відсутність положення про бухгалтерію, посадових інструкцій облікових працівників, правил документообігу, наказів керівника про надання права підпису конкретних документів посадовим особам бюджетної установи, внаслідок чого працівники бухгалтерії не можуть визначити, чи має певна посадова особа повноваження на підписання конкретного документу;

суттєві зміни показників кошторису у порівнянні з попередніми роками (зокрема, збільшення асигнувань на оплату праці, на придбання товарів, робіт і послуг, яке повинно здійснюватися відповідно до законодавства про державні закупівлі; наявність асигнувань на капітальні видатки тощо);

суттєве збільшення видатків при неадекватному збільшенні обсягів робіт (послуг);

значне зростання дебіторської та/або кредиторської заборгованості;

наявність асигнувань за кодами програмної (функціонально), економічної кваліфікації видатків, які не планувалися та не здійснювалися у попередньому році;

відсутність внутрішніх регламентів для системних та несистемних операцій.

4.3.3. Аналіз матеріалів попередніх контрольних заходів, стану та обраних бюджетною установою шляхів усунення виявлених недоліків і порушень також здійснюється з метою визначення факторів ризику та оцінки їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику у цій сфері можна віднести такі випадки:

попередньою ревізією виявлені систематичні порушення законодавства у сфері державних закупівель, однак склад тендерного комітету не змінився, не видано розпорядчого документу з метою усунення виявлених порушень;

попередньою ревізією виявлено недостачу, однак матеріально відповідальна особа продовжує працювати на тій самій посаді, недостачу нею не відшкодовано, річна інвентаризація не проводилася;

попередньою ревізією виявлено факти переплати заробітної плати внаслідок встановлення необґрунтовано завищених (у порівнянні з нормативно-правовими актами) надбавок чи доплат, однак система встановлення надбавок та доплат не змінилася тощо.

4.3.4. Визначення пов'язаних з бюджетною установою сторін здійснюється шляхом вивчення договорів і операцій бюджетної установи, після чого визначаються фактори ризику та оцінюється їх можливий вплив.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

укладення договорів з тими самими суб'єктами господарювання, які мають значну дебіторську заборгованість, або з суб'єктами господарювання, щодо яких аудитор має інформацію про завищення ними обсягів робіт, ціни товарів або послуг, розцінок чи тарифів;

укладення договорів з маловідомими суб'єктами господарювання, які нещодавно створені або предмет договору не є їх основною діяльністю;

укладення договорів з суб'єктами господарювання, які мають невідповідну репутацію тощо.

4.3.5. Ознайомлення з станом використання бюджетною установою інформаційних технологій (ІТ) здійснюється шляхом вивчення:

ступеня використання ІТ в бухгалтерському обліку;

використання різних програм, їх сумісності та відповідності встановленим Державним казначейством України правилам ведення обліку;

порядку обслуговування (поновлення, внесення змін) програм відповідно до змін у методології ведення бухгалтерського обліку;

доступу до інформації, у тому числі можливості внесення несанкціоновані-їх змін.

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести:

застосування бюджетною установою неліцензійних (несертифікованих) програм або програм, не пристосованих для ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах;

невнесення змін до програм, якщо це було необхідно з огляду на внесені Державним казначейством України зміни до порядку ведення обліку;

відсутність розмежування доступу до ділянок обліку, доступ до комп'ютерної програми осіб, які не мають відповідних повноважень, внаслідок чого можливе внесення несанкціонованих змін тощо.

4.3.6. Оцінка стану внутрішньогосподарського контролю бюджетної установи полягає у:

1) ознайомленні з середовищем, у якому функціонує система внутрішньогосподарського контролю;

2) визначенні заходів, що вживаються керівництвом бюджетної установи для створення і надійного функціонування внутрішньогосподарського контролю (накази, розпорядження, положення, посадові Інструкції, правила чи регламенти тощо);

3) визначенні ступеня додержання правил, встановлених керівництвом бюджетної установи (чи виконуються фактично накази, розпорядження, положення, посадові інструкції, правила чи регламенти тощо) для попередження, виявлення та виправлення помилок, попередження та виявлення фактів обману (крадіжок, приписок, шахрайства тощо); встановлені правила також мають забезпечити досягнення бюджетною установою визначеної установчими документами та кошторисом (іншими плановими документами) мети.

За результатами ознайомлення визначаються фактори ризику та оцінюється ступінь їх можливого впливу.

Наприклад, до факторів ризику можна віднести такі випадки:

керівництвом бюджетної установи не встановлено правила здійснення внутрішньогосподарського контролю - немає наказів, розпоряджень тощо;

аналіз встановлених правил свідчить про їх формальність, неврахування специфіки діяльності бюджетної установи чи наявності ризиків, внаслідок чого важко попередити, виявити та виправити помилки, неможливо попередити та виявити факти обману, правила не забезпечують досягнення мети;

аудиторськими процедурами виявлено, що встановлені правила фактично не -' виконуються або виконуються формально тощо.

4.4. На етапі підготовки до проведення аудиту державний аудитор має право:

1) одержувати від бюджетної установи та органів Державного казначейства України фінансову та статистичну звітність, кошториси та розрахунки і обґрунтування до них, інші документи (матеріали попередніх контрольних заходів, накази, розпорядження, правила, положення, посадові інструкції, правила документообігу тощо);

2) направляти пов'язаним особами запити та у встановленому законодавством порядку проводити зустрічні перевірки (звірки), одержувати копії документів та пояснення щодо операцій з бюджетною установою;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівника та інших посадових осіб бюджетної установи;

4) проводити безпосередньо в бюджетній установі опитування, анкетування, тестування, обстеження та інші аудиторські процедури для визначення ризиків, їх оцінки та складання програми аудиту.

4.5. Програма аудиту затверджується керівником (заступником керівника) відповідного органу ДКРС і повинна включати:

конкретні ризикові сфери діяльності, операції, ділянки бухгалтерського обліку та внутрішньогосподарського контролю, ризики ІТ тощо;

перелік суб'єктів господарювання (пов'язаних осіб), від яких доцільно отримати інформацію шляхом направлення запитів, проведення у них зустрічних перевірок (звірок) у встановленому законодавством порядку;

конкретна мета аудиторської процедури чи її елементу (наприклад, під час вивчення системи бухгалтерського обліку досліджується облік основних засобів, однією конкретною метою цього дослідження є здійснення оцінки правильності визначення вартості основних засобів при їх придбанні, проведенні індексації їх вартості, тобто оцінка правильності визначення вартості основних засобів);

обсяг аудиторських процедур за кожним фактором ризику;

назву робочого документа, який складатиметься після виконання аудиторської процедури чи окремого її елемента;

виконавця (конкретного державного аудитора);

дату виконання аудиторських процедур, у тому числі обстежень в бюджетній установі;

дату перегляду матеріалів вищестоящим керівником державного аудитора.

Обов'язковим є вихід державного аудитора в бюджетну установу з метою обстеження її фінансово-господарських операцій протягом місяця після дати складання нею фінансової звітності за кожний квартал та для дослідження річної фінансової звітності.

При цьому дати виконання аудиторських процедур мають бути максимально пов'язані з фактичним проведенням операцій та складанням фінансової звітності. Наприклад, дослідження правильності та обґрунтованості визначення асигнувань на поточний рік доцільно проводити не пізніше квітня, обстеження законності використання коштів на капітальні видатки - в тому., періоді, в якому здійснюються видатки та проводяться роботи, обстеження правильності перерахунку заробітної плати (у разі змін посадових окладів) - у місяці, наступному за першим нарахуванням заробітної плати у нових розмірах тощо.

При необхідності до програми аудиту можуть вноситися зміни в порядку, встановленому для затвердження програми.

V. Проведення поточних аудиторських процедур

5.1. Завданням другого етапу «Проведення поточних аудиторських процедур» є підтвердження законності проведених операцій, достовірності їх відображення в бухгалтерському обліку та періодичній фінансовій звітності, а у разі виявлення недоліків чи порушень - надання керівництву бюджетної установи рекомендацій щодо їх усунення та моніторинг стану їх врахування.

5.2. На цьому етапі державний аудитор зобов'язаний:

5.2.1) за затвердженою програмою аудиту здійснювати поточні аудиторські процедури (моніторинг, камеральні перевірки, обстеження тощо) стосовно ризикових сфер, операцій, ділянок обліку та внутрішньогосподарського контролю.

Наприклад, поточними аудиторськими процедурами підтверджується (не підтверджується або спростовується) законність і достовірність відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності таких господарських операцій;