Контроль і ревізія

Періодичний контроль - це перевірка за визначений звітний період за даними планів, кошторисів, норм і нормативів, первинних документів, звітів, записам в облікових регістрах, звітності й інших джерелах. Задача такої перевірки - установити, чи дотримуються вимоги податкового законодавства, чи сплачуються вчасно і повною мірою податки, а також розкрити порушення і вжити заходів до їх усунення.

Документальний контроль - це перевірка, при якій зміст об'єкта, що перевіряється, і його відповідність регламентованому значенню визначаються на підставі даних, що утримуються в документах (первинних і зведених).

Фактичний контроль - це перевірка, при якій кількісний і якісний стан об'єкта, що перевіряється, установлюється на підставі обстеження, огляду, обмірювання, перерахування, зважування, контрольної закупівлі, контрольного постачання і т.д.

При цьому напрями податкового контролю віддзеркалюють основні різновиди існуючих податків (рис. 16) та вимоги щодо їх дотримання.



Основними напрямами контролю розрахунків з податку на додану вартість, акцизного збору, податку на прибуток, з бюджетом та державними цільовими фондами за іншими податками та зборами є:

перевірка правильності визначення бази для нарахування таких податків та зборів;

перевірка правомірності застосування ставок внесків інших податків та зборів до бюджету та державних цільових фондів;

перевірка ґрунтовності застосування пільг за окремими видами податків;

перевірка своєчасності та обґрунтованості нарахування та виплати коштів, які використовуються підприємствами з фондів соціального страхування;

перевірка правильності відображення в обліку операцій з нарахування та сплати податків і зборів;

перевірка правильності та своєчасності складання звітних форм за видами податків і внесків та своєчасності подання їх адресатам.

Особливості податкового контролю за умови спрощеної системи оподаткування полягають у здійсненні контрольних заходів за такими основними напрямами:

перевірка правомірності переходу суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних та фізичних осіб) на спрощений порядок оподаткування;

перевірка стану обліку доходів і витрат за звітними періодами;

перевірка правильності складання та своєчасності подання до органів ДПІ звіту у формі розрахунку єдиного податку, визначеного за звітний період за даними про фактично отримані виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та доходи від іншої операційної діяльності;

перевірка правомірності звільнення платника єдиного податку від сплати інших податків та зборів (у тому числі податку на прибуток, комунального податку, збору на обов'язкове соціальне страхування та ін.);

у разі переходу підприємства на загальну систему оподаткування, обліку та звітності протягом звітного року перевіряється правильність такого переходу, зокрема, чи не порушено вимоги, що ставляться до платників єдиного податку (перехід необхідно здійснювати з початку року, завчасно подавши про це заяву до ДПІ);

перевірка правильності відображення єдиного податку в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Контроль розрахунків за прибутковим податком із громадян здійснюється за такими основними напрямами:

1. Перевіряється правильність нарахування сум прибуткового податку за місцем основної роботи та за сумісництвом.

2. Відбувається перевірка повноти та своєчасності перерахування до бюджету сум податку стягненого з доходів громадян.

3. Контролюється своєчасність подання підприємством до податкових органів даних про доходи працівників та утримані з них суми прибуткового податку.

Послідовність перевірки розрахунків платників податків з бюджетом передбачає виконання наступних дій:

1) перевірка повноти реєстрації підприємства, що перевіряється, як платника за видами державних і місцевих податків і зборів, цільових державних позабюджетних фондів, виходячи з аналізу специфіки його підприємницької діяльності;

2) контроль правильності відображення в бухгалтерському обліку результатів попередніх перевірок податковими та іншими контролюючими органами;

3) контроль правильності визначення бази оподаткування;

4) перевірка правильності застосування ставок податків, зборів і платежів;

5) перевірка правильності розрахунку сум податків;

6) перевірка правомірності застосування пільг при розрахунку та сплаті податків;

7) контроль правильності, повноти та своєчасності перерахування (сплати) податків, зборів і платежів до бюджету;

8) перевірка правильності складання і своєчасності подання податкової звітності за видами податків, зборів, платежів;

9) перевірка правильності оформлення первинних документів, ведення бухгалтерського обліку розрахунків з бюджетом та організації аналітичного і синтетичного;

10) перевірка правильності ведення податкового обліку.

При цьому до типових порушень, виявлених під час податкового контролю, належать:

наявність заборгованості зі сплати податків за минулі звітні періоди, у тому числі заборгованості понад рік;

заниження бази оподаткування чи бази визначення оподаткованого обороту;

несвоєчасне подання податкової звітності до органів податкового контролю;

відсутність первинних документів, що підтверджують правомірність отримання пільг при розрахунку та сплаті податків.

Бюджетний контроль

Бюджетний контроль є складовою фінансового контролю, де об'єктивною основою виступає контрольна функція фінансів. Відповідно до цього бюджетний контроль - це сукупність заходів, які проводять державні органи і пов'язані з перевіркою законності, доцільності і ефективності утворення, розподілу і використання грошових фондів держави і місцевих органів самоврядування.

Основними завданнями бюджетного контролю є:

дотримання процедури складання, розгляду і затвердження бюджету, а також його виконання;

дотримання бюджетного законодавства;

контроль за правильністю формування дохідної частини бюджету;

перевірка ефективності і цільового використання бюджетних коштів і коштів позабюджетних фондів;

контроль за правильністю ведення бухгалтерського обліку І звітності;

виявлення резервів збільшення дохідної бази бюджету держави;

контроль за реалізацією механізму міжбюджетних відносин.

Система бюджетного контролю, як і інший вид контролю, включає наступні елементи:

суб'єкти контролю - органи державної влади, відомчі контролюючі органи, внутрішні служби суб'єкта господарювання та незалежні аудиторські фірми і служби;

об'єкти контролю - грошових та розподільчих процесів, що виникають при формуванні і використанні грошових фондів держави і місцевих органів самоврядування. В якості окремого об'єкту бюджетного контролю є виконання кошторисів бюджетних установ. Втім формально об'єктом бюджетного контролю є конкретні показники;

предмет контролю, в якості якого виступають всі стадії бюджетного процесу;

методи контролю, до яких відносять документальну і камеральну перевірки, економічний аналіз, ревізію, обстеження;

процес контролю, який розподіляється залежно від часу;

узагальнення та реалізація результатів контролю.

При цьому бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і наступний.

Попередній бюджетний контроль здійснюється під час складання, розгляду і затвердження бюджетів різних рівнів, кошторисів доходів і видатків бюджетних установ, розрахунків для одержання бюджетних трансфертів, розробки і прийняття бюджетного і податкового законодавства. Він носить попереджувальний характер.

Поточний бюджетний контроль проводиться в ході виконання бюджету, кошторисів доходів і видатків протягом бюджетного року. Поточний бюджетний контроль здійснюється на основі первинних документів оперативного і бюджетно-бухгалтерського обліку і звітності.

Наступний бюджетний контроль проводиться після закінчення бюджетного року або певного звітного періоду. При даному контролі на основі звітних бухгалтерських документів виявляють причини відхилень даних від планових, повноту і своєчасність надходження передбачених бюджетом коштів, цільове використання коштів та ін. Наступний бюджетний контроль тісно пов'язаний із попереднім.

Перераховані вище елементи системи контролю складають в сукупності механізм бюджетного контролю, який здійснюється на всіх етапах бюджетного процесу. При цьому контроль, який здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу, повинний забезпечувати:

1) постійну оцінку достатності і відповідності діяльності бюджетної установи вимогам внутрішнього фінансового контролю;

2) оцінку діяльності на відповідність результатів установленим задачам і планам;

3) інформування безпосередньо керівника бюджетної установи про результати кожної перевірки (оцінках, розслідуванні, вивченні або ревізії), проведеної підрозділом внутрішнього фінансового контролю.

В процесі бюджетного планування важливу роль відіграє попередній контроль, а також поточний. Вказаний контроль здійснюють абсолютно всі учасники бюджетного процесу (органи управління, а також підприємства, організації та установи). Поточний контроль здійснюється і в процесі виконання бюджету. Цей контроль здійснюють як органи державної влади та управління, так і спеціалізовані служби фінансового контролю - Податкова адміністрація, Контрольно-ревізійна служба, Державне казначейство, Аудиторська палата і аудиторські фірми, Рахункова палата. В країнах з розвинутими ринковими відносинами такий контроль здійснюється також і безпосередньо громадянами як в прямій формі, так і в посередній. Пряма форма контролю означає, що проект бюджету, а також дані про його виконання є доступними на всіх рівнях кожному громадянину і він може ознайомитися з ними будь-коли. Посередня форма пов'язана із виборами представників влади. При наявності серйозних порушень в бюджетному процесі шансів на переобрання практично не залишається. Тобто контроль забезпечується, насамперед, гласністю і відкритістю бюджетного процесу, що в свою чергу впливає і на контрольні органи. В таких умовах їх діяльність стає відкритою, а результати можуть бути перевірені. Контроль громадянами як в прямій, так і в опосередкованій формах у нас в країні практично не здійснюється.

Бюджетний контроль передбачає контроль як за дохідною так і за видатковою частинами бюджету.

Контроль дохідної частини здійснюється за такими основними напрямами (відповідно до різних рівнів бюджетів):

І. Перевірка виконання законів України про Державний бюджет України на поточний рік, відповідність їх бюджетному кодексу, указів Президента України та інших нормативних актів щодо бюджету у частині, яка стосується цих ділянок роботи фінансових і казначейських органів.

2. Перевірка наявності та правильності розрахунків і обґрунтувань обсягів доходів бюджету на поточний рік.

3. Оцінка стану виконання дохідної частини бюджету за місяцями, кварталами року.

4. Перевірка дотримання нормативів відрахувань від загальнодержавних податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

5. Перевірка повноти та своєчасності зарахування на поточний рахунок різних рівнів бюджету.

6. Перевірка повноти оплати банками відсотків за користування тимчасово вільними залишками бюджетних коштів і коштів позабюджетних фондів.

7. Перевірка доходів від корпоративних прав і повноти надходжень дивідендів за акціями підприємств, орендної плати за майно, передане в користування недержавним підприємницьким структурам.

8. Перевірка достовірності звітності про доходи за звітними періодами.

Основні напрями контролю видаткової частини різних рівнів бюджетів є:

1. Перевірка ґрунтовності планування видатків бюджету на поточний рік за галузями, видами видатків у розрізі кодів економічної класифікації.

2. Перевірка ґрунтовності внесення змін до кошторисів видатків розпорядників коштів, бюджетних установ протягом поточного року.

3. Оцінка виконання видаткової частини бюджету за ревізований період за місяцями, кварталами року, виявлення відхилень та причин їхнього виникнення: за видами поточних видатків захищених статей видатків (заробітна плата з нарахуваннями, витрати на харчування, медикаменти), за розпорядками коштів (установи освіти, охорони здоров'я, культури, соціального захисту населення), капітальними витратами (капремонт, придбання основних засобів).

4. Перевірка дотримання чинного порядку фінансування з бюджету, своєчасності та повноти фінансування заходів, передбачених бюджетом: бюджетних установ, цільового фінансування підприємницьких структур, цільових програм соціального напряму.

5. Контроль операцій з надання короткотермінових бюджетних позик, розрахунків з бюджетами нижчих рівнів за дотаціями та субвенціями.

Казначейський контроль

Казначейський контроль у загальному вигляді передбачає здійснення Державним казначейством України таких контрольних функцій:

1) організація і здійснення контролю за дотриманням установленого порядку виконання Державного бюджету України;

2) організація контролю за надходженням доходів до Державного бюджету України;

3) здійснення контролю за рухом коштів на єдиному казначейському рахунку;

4) організація та здійснення контролю за надходженням, рухом і використанням коштів позабюджетних фондів;

5) контроль за припиненням необґрунтованого зростання кредиторської і дебіторської заборгованості бюджетних установ [11].

При цьому основними напрямами казначейського контролю за надходженням бюджетних коштів є:

перевірка своєчасності виконання банківськими установами платіжних доручень платників щодо зарахування податків і зборів до державного бюджету;

контроль правильності розподілу відрахувань від регулюючих доходів між бюджетами різних рівнів;

щоденний контроль повноти перерахування доходів державного бюджету та залишків бюджетних коштів на єдиному казначейському рахунку в банку;

перевірка дотримання методології бухгалтерського обліку при відображені всіх надходжень, що належать державному бюджету, та всіх повернень коштів, котрі за поданням відповідних органів стягуються як помилково або надмірно зараховані до бюджету.

Основними напрямами такого контролю є:

контроль відповідності кошторисів доходів і видатків розпорядників бюджетних коштів розпису Державного бюджету України;

перевірка доцільності та ефективності витрат бюджетних коштів здійснюється для забезпечення попереднього контролю за використанням коштів державного бюджету;

контроль за проходженням платежів за дорученням розпорядників бюджетних коштів;

контроль правильності відображення в бухгалтерському обліку операцій з витрачання бюджетних коштів

В свою чергу, Державне казначейство - це самостійна організаційна одиниця, яка формує власну кадрову, господарську та інформаційно-технічну політику розвитку казначейської системи.

Державне казначейство утримується за рахунок коштів Державного бюджету України. Державне казначейство та його територіальні органи є юридичними особами, які мають самостійні кошториси, реєстраційні та інші бюджетні рахунки і в самому Держказначействі, і в установах банків.

У зв'язку із входженням органів Державного казначейства в систему електронних платежів Національного банку України, запровадженням казначейського обслуговування місцевих бюджетів та з метою підвищення ефективності роботи Державного казначейства України видано наказ № 93-к від 30 січня 2002 року Державним казначейством України „Про затвердження типової структури управління Державного казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі”.

Розбудова Державного казначейства відбувалась в історично короткий період, воно створювалась не еволюційно, а скоріше, "революційно" в умовах законодавчої бази, яка постійно змінювалась та вимоги якої інколи суперечили одна одній.

Однак чинним законодавством України на органи Державного казначейства покладено й функції виконання видаткової частини державного бюджету шляхом здійснення платежів з єдиного казначейського рахунку в банку через реєстраційні рахунки, відкриті в територіальних відділеннях Державного казначейства розпорядникам бюджетних коштів. При цьому органи Державного казначейства здійснюють контроль використання коштів державного бюджету відповідно до стадій виконання Державного бюджету за видатками, які встановлені бюджетним кодексом України:

Таким чином, Державне казначейство відповідає за виконання державного та місцевих бюджетів. І ця його функція нерозривно пов'язана з контролем за виконанням бюджету на всіх етапах використання коштів, тобто на етапі прийняття зобов'язань, перевірки та оплати.

Конкретно зазначені етапи можна охарактеризувати таким чином:

1) етап зобов'язань. Зобов'язання означає встановлення призначення і, відповідно, резервування частини бюджетних асигнувань для покриття конкретних витрат відповідно до затвердженого бюджету. Зазвичай, зобов'язання має форму угоди з постачальниками послуг і товарів. Реєстрація на етапі зобов'язання необхідна: для контролю фактичної наявності бюджетних коштів для взяття нових зобов'язань і для відстеження нових зобов'язань та їхніх наслідків для прогнозу відпливу наявних коштів з єдиного рахунку.

2) етап перевірки. На етапі перевірки бюджетна організація перевіряє і підтверджує, що виконано всі вимоги щодо сплати конкретних видатків (наприклад, товар доставлено або послуги отримано відповідно до угоди, надійшов термін сплати відсотків або погашення позики). Реєстрація на цьому етапі дає змогу відстежувати взяті, але ще не сплачені зобов'язання і знати суму ресурсів, необхідних безпосередньо для цієї оплати.

3) етап оплати. На цьому етапі проводиться оплата прийнятих раніше зобов'язань, тим самим скорочується обсяг зобов'язань держави

Операції Казначейства з метою контролю за виконанням бюджету можуть здійснюватися в різних формах. Казначейство встановлює та контролює дотримання загальних фінансових лімітів на етапах зобов'язань. Після цього на етапі оплати контролюється кожний конкретний платіж.

Казначейська система є невід'ємною частиною державного апарату, який здійснює керівництво державними коштами. І, виходячи з покладених на Казначейство функцій, значна перевага полягає в тому, що діє додаткова ланка в системі внутрішнього аудиту на всіх етапах виконання бюджету.

Таким чином, під казначейським контролем слід розуміти систему відносин з приводу систематичного спостереження і перевірки органами казначейства за надходженнями і видатками державного та місцевих бюджетів на етапі виконання бюджетів з метою запобігання порушень бюджетного законодавства.

Наукова новизна наведеного вище поняття “казначейський контроль” полягає в наступному :

по-перше, дане тлумачення враховує системний підхід щодо визначення казначейського контролю;

по-друге, підкреслюємо, що казначейський контроль виокремлює лише стадію виконання бюджету серед усього бюджетного процесу;

по-третє, підкреслює, що цей контроль здійснюється як за державними, так і за місцевими бюджетами в частині перевірки за видатками і спостереження за надходженнями.

Однак, для більш повного розуміння сутності казначейського контролю за видатками розглянемо, в чому ж полягає сутність касових видатків розпорядників коштів.

Для здійснення програм та заходів, які проводяться за рахунок коштів бюджету, бюджетні асигнування надаються розпорядникам бюджетних коштів. Кошти бюджету, які отримують фізичні особи та юридичні особи, що не мають статусу бюджетної установи (одержувачі бюджетних коштів) надаються їм лише через розпорядника бюджетних коштів.

Розпорядники бюджетних коштів - бюджетні установи в особі їхніх керівників, уповноважені на отримання бюджетних асигнувань, взяття зобов'язань і здійснення видатків з бюджету.

Видатки Державного бюджету України включають бюджетні призначення, встановлені законом про Державний бюджет України на конкретні цілі, що пов'язані з реалізацією державних програм.

Новий підхід запроваджено щодо класифікації видатків, який дозволяє визначити не лише сам факт використання міністерствами і відомствами бюджетних коштів, а й пов'язати ці видатки з виконанням програмних завдань держави та мірою відповідальності у цьому кожного відомства. Запровадження нової функціональної класифікації видатків бюджету викликане необхідністю приведення її у відповідність до міжнародних стандартів статистики державних фінансів з метою забезпечення міжнародної порівнянності показників бюджету.

Видатки бюджету класифікуються за:

1) функціями, з виконанням яких пов'язані видатки (функціональна класифікація видатків);

2) економічною характеристикою операцій, при проведенні яких здійснюються ці видатки (економічна класифікація видатків);

3) ознакою головного розпорядника бюджетних коштів (відомча класифікація видатків);

4) за бюджетними програмами (програмна класифікація видатків) Функціональна класифікація здійснюється відповідно до основних функцій держави, які викладені у вигляді розділів видатків, з низкою підрозділів. Функціональна класифікація видатків має декілька рівнів деталізації: розділи, підрозділи та групи та цільові видатки за конкретними напрямами діяльності головних розпорядників коштів у межах відповідних підрозділів.

Відомча класифікація видатків бюджету визначає перелік головних розпорядників бюджетних коштів. На її основі Державне казначейство України та місцеві фінансові органи ведуть реєстр усіх розпорядників бюджетних коштів. Відомча класифікація видатків бюджету дає можливість здійснювати повний економічний аналіз і контроль за витрачанням бюджетних коштів.

Програмна класифікація видатків бюджету застосовується при формуванні бюджету за програмно-цільовим методом і щорічно визначається у законі про Державний бюджет України відповідно до вимог частини третьої статті 38 Бюджетного кодексу України. [11]

У більшості випадків за базу визначення бюджетної програми беруться бюджетні призначення окремого головного розпорядника за функціональною класифікацією, аналізується його організаційна структура з метою визначення відповідальних виконавців та детально визначається мета бюджетної програми, яку необхідно досягнути, і завдання, які необхідно виконати для досягнення цієї мети за рахунок відповідного бюджетного призначення.

Залежно від розподілу функцій між державою і органами самоврядування видатки поділяються на видатки з фінансування державних повноважень та фінансування власних повноважень.

Видатки на здійснення повноважень, що виконуються за рахунок коштів державного бюджету та місцевих бюджетів, поділяються на:

1) видатки на забезпечення конституційного ладу держави, державної цілісності та суверенітету, незалежного судочинства, а також інші передбачені Бюджетним кодексом видатки, які не можуть бути передані на виконання АР Крим та місцевому самоврядуванню. Ці видатки здійснюються за рахунок коштів Державного бюджету України.

2) видатки, які визначаються функціями держави та можуть бути передані на виконання АР Крим та місцевому самоврядуванню з метою забезпечення найбільш ефективного їх виконання на основі принципу субсідіарності;

3) видатки на реалізацію прав та обов'язків АР Крим та місцевого самоврядування, які мають місцевий характер та визначені законами України.

Останні два види видатків здійснюються за рахунок коштів місцевих бюджетів, у тому числі трансфертів з Державного бюджету України.

Однак, об'єднуючи всі вище перераховані класифікації видатків необхідно додати, що всі видатки у бюджетних установах розподіляються на фактичні та касові видатки.

Касові видатки - це всі суми, виданi установі органом Державного казначейства або установою банку з реєстраційного, спеціального реєстраційного, поточного рахунка як готівкою, так i шляхом безготiвкової оплати рахунків. Повернення грошових коштів на рахунки призводить до оновлення, тобто зменшення касових видатків. Основною метою здійснення обліку касових видатків є забезпечення контролю за цільовим використанням бюджетних коштів відносно до кошторисних асигнувань [11].

Фактичними видатками вважаються усі дійсні кінцеві видатки бюджетної установи для виконання кошторису, оформлені відповідними первинними документами [11].

Під час аналізу проведених установою фактичних та касових витрат треба мати на увазі:

Якщо фактичні витрати перевищують кошторисні призначення - це свідчить про невжиття з боку керівника установи необхідних заходів щодо увідповіднення видатків до бюджетних асигнувань (кошторисних призначень). Якщо перевищення фактичних видатків над кошторисними призначеннями призвело до виникнення або збільшення зобов'язань, то це бюджетне правопорушення. Однак у кожному окремому випадку таких відхилень треба з'ясувати причини і чинники, що вплинули на них. Тут можуть бути і такі, які не залежать від діяльності установи (наприклад, затвердження вищою організацією кошторису в сумах, що не забезпечують реальної потреби установи у відповідних коштах; підвищення мінімального розміру заробітної плати; підвищення цін і тарифів тощо). Крім того, причиною перевищення фактичних видатків над кошторисними призначеннями може бути використання наявних на початок звітного періоду товарно-матеріальних цінностей, резервів або дебіторської заборгованості.

Якщо фактичні видатки менші за кошторисні призначення - це може свідчити про економне та раціональне використання бюджетних коштів. Проте таке відхилення може також свідчити про планування зайвих асигнувань (наприклад, на медикаменти, харчування, придбання м'якого інвентарю та обмундирування тощо). Економія фактичних видатків може бути пов'язана також з невиконанням плану щодо розвитку чи утримання мережі, штатів і контингенту, непроведенням видатків, які негативно впливають на діяльність установи. Водночас у складі фактичних видатків все одно можуть бути видатки, без яких можна було обійтися (непершочергові), і такі, які суперечать вимогам законів, Указів Президента, постановам Уряду України, іншим документам нормативно-правового характеру. У такому випадку також доцільно проаналізувати зміни у розрахунках, що відбулися за звітний період, та обґрунтованість накопичення матеріальних запасів.

Якщо фактичні видатки перевищують касові - це може свідчити про погашення дебіторської заборгованості, що обліковувалася на початок звітного періоду, або про утворення (внаслідок отримання товарів, робіт, послуг без здійснення попередньої оплати) кредиторської заборгованості на кінець звітного періоду. Крім того, за статтями видатків на харчування, медикаменти, капітальний ремонт, придбання обладнання, м`якого інвентарю (інших видатків, пов'язаних безпосередньо з виробничими запасами), перевищення фактичних видатків над касовими може утворитися внаслідок списання у звітному періоді майна, яке було придбано раніше.

Якщо фактичні видатки менші за касові - це може свідчити про погашення кредиторської заборгованості, що обліковувалася на початок звітного періоду, або про утворення (внаслідок здійснення попередньої оплати) дебіторської заборгованості на кінець звітного періоду. В останньому випадку необхідно пересвідчитися в доцільності і законності таких авансових платежів (коли і кому перераховано кошти, чи немає серед одержувачів коштів фіктивних чи бездіяльних структур, чи дотримується установою обмеження попередньої оплати місячним терміном, встановлене наказом Міністерства фінансів України від 06.04.1998 № 83).

Якщо касові видатки перевищують кошторисні призначення - це може свідчити про порушення кошторисної дисципліни та/або нецільове використання бюджетних коштів, або (як мінімум) зайве отримання чи відволікання бюджетних коштів. У таких випадках необхідно з'ясувати, за рахунок яких статей видатків проведено такі витрати, як це вплинуло на діяльність установи, якість обслуговування населення, підопічних, учнів тощо. Необхідно докладно вивчити причини допущених перевитрат, отримати вичерпні пояснення посадових осіб, оскільки такі порушення можуть спричиняти кримінальну відповідальність.

Якщо касові видатки менші кошторисних призначень - це може свідчити про завищення кошторисних призначень, а також про порушення фінансової дисципліни, оскільки в умовах недостатнього фінансування повинні передусім проводитися видатки на соціальні потреби, розрахунки за енергоносії, як цього вимагають закони, Укази Президента та постанови Уряду України, інші документи нормативно-правового характеру.

Фактичні видатки не відповідають касовим ані в часі, ані в сумі. Оскільки у випадках, коли частина грошових коштів на рахунку обертається на поповнення запасів матеріалів (дебіторська заборгованість), залишається невикористаною у вигляді підзвітних сум та наявної суми в касі, чи використовуються на погашення кредиторської заборгованості, яка виникла раніше, то фактичні видатки менше касових. Якщо організація має у своєму розпорядженні запаси матеріалів, то фактичні видатки на здійснювання планового об'єму робіт можуть перевищувати касові видатки, оскільки витрати матеріалів не потребують зменшення грошових коштів на рахунку. Однак, мають місце випадки, коли грошові кошти витрачені по їх прямому призначенню згідно з кошторисом (видатки на енергоносії, опалення). В такому випадку фактичні видатки дорівнюють касовим видаткам, та називаються прямими.

Нещодавно фактично не існувало контролю за видатками розпорядників коштів, а мала місце лише функція обліку видатків здійснювана банківською системою. Тому, для того щоб проілюструвати контроль з боку органів казначейства за касовими видатками має сенс розглянути особливості та переваги казначейської системи виконання державного бюджету за видатками.

Однією з головних причин появи системи Держказначейства в Україні в тій економічній ситуації, що склалася в країні в 1990-х роках, стала неможливість та відсутність потрібної якості виконання усього комплексу необхідних функцій вітчизняними банківською та фінансовою структурою.

Перехід до ринкових відносин в економіці спричинив реформування як банківської, так і фінансової систем. Першим кроком у цьому напрямку стало прийняття у 1992 році Закону України "Про банки і банківську діяльність" ( з наступними змінами і доповненнями ), згідно з яким на банківську систему покладено лише здійснення операцій з касового виконання Державного бюджету України. Разом із тим, здійснення таких функцій, як ведення обліку касового виконання державного бюджету, контроль за його виконанням, управління коштами державного бюджету та інших не було віднесено до компетенції банківської системи і мало забезпечуватися фінансовою системою. Крім того, відмова від прямого фінансування дефіциту державного бюджету за рахунок ресурсів Національного банку сприяла запровадженню нових функцій щодо виконання державного бюджету, які раніше не виконувалися ні банківською, ні фінансовою системами. Це, перш за все, короткотермінове прогнозування надходжень до державного бюджету та оперативно-касове планування його видатків (у розрізі головних розпорядників коштів і території)

Зміни у 1993 році функцій Національного банку України, закріплення його самостійності від Уряду України ускладнили процес касового виконання державного бюджету через банківську систему призвели до некерованості бюджетним процесом, розпорошення бюджетних коштів на рахунках відкритих в установах комерційних банків. У багатьох випадках безпідставно затримувалося перерахування коштів через банківську систему, внаслідок чого до Державного бюджету України кошти надходили із запізненням або зовсім не надходили. Питання якості виконання видаткової частини державного бюджету також були неврегульовані. Контроль зі сторони держави за виконанням видаткової державного бюджету та управлінням наявними коштами практично не здійснювався. Крім того, реалізація принципу самостійності бюджетів усіх рівнів призвела до неможливості виконання державного бюджету фінансовими органами місцевих адміністрацій.

Перехід від банківської до казначейської системи виконання бюджету зумовлений передусім таким:

а) банківські установи переслідували комерційні цілі, а відтак не були зацікавлені у контролі за своєчасним проходженням бюджетних ресурсів і не забезпечували належного і дієвого контролю за використанням коштів;

б) розпорошеність бюджетних коштів у численних банківських установах не могла дати позитивних результатів в управлінні державними фінансовими ресурсами;

в) відсутність оперативної інформації про надходження і витрати бюджету, зобов'язання розпорядників бюджетних коштів.

Тому з метою усунення в Україні цих недоліків, як і в інших постсоціалістичних державах, при Міністерстві фінансів Указом Президента України №335/95 від 27 квітня 1995 року була створена нова організаційна структура - Державне казначейство України, яке вирішувало при цьому два основних завдання: [10]

налагодження контролю за рахунок бюджетних коштів;

встановлення прозорих взаємовідносин з учасниками бюджетного процесу.

Це був досить складний процес, оскільки доводилось адаптуватись до реалій, які, по суті, були певним конгломератом стосунків і механізмів, притаманних як бюджетній сфері ще радянських часів, так і новим, банківським.

Головні особливості казначейської системи виконання державного бюджету полягали в централізації обробки платежів; єдиному казначейському рахунку; обліку коштів та бухгалтерському контролі; відповідальності за бухгалтерський облік. Національний банк України визначався як агент казначейства.

Введення єдиного казначейського рахунку, на якій зараховуються, відповідно до нової бюджетної класифікації , всі державні доходи і з якого здійснюються всі наступні видатки державного бюджету, дало змогу зосередити державні кошти в руках одного господаря і значно обмежити банківську систему. Це дало змогу уряду мати вичерпну інформацію про стан державних фінансів у режимі реального часу і здійснювати контроль за дотриманням встановленого розміру дефіциту державного бюджету, тобто дало уряду фінансові важелі регулювання економічною ситуацією.

Особливість процесу контролю органами Державного казначейства полягає в тому, що вони є єдиними виконавцями фінансових функцій у виконанні державного бюджету і ніколи не проводять перевірки вибірково, здійснюючи їх тільки на регулярній основі. Органи Державного казначейства насправді забезпечують суворий контроль за правильністю фінансових операцій, їх бухгалтерським обліком і є гарантами чіткого виконання рішень виконавчої влади. Такий вичерпний контроль проводиться паралельно з веденням операцій упродовж року і тому є ефективнішим, ніж контроль за результатами.

Становлення та розвиток Державного казначейства можна представити як етапи. Кожний новий етап становлення та розширення казначейської системи виконання бюджетів сприяв виявленню як позитивних, так і негативних тенденцій у сфері виконання бюджетів, та створив підґрунтя для їх розвитку й удосконалення .

У першу чергу це стосувалося прозорості руху бюджетних коштів і достовірності звітності розпорядників бюджетних коштів, на досягнення яких і була спрямована подальша діяльність Державного казначейства. Одним із основних чинників вирішення поставлених завдань стало входження органів казначейства до Системи електронних платежів Національного банку України. Це дозволило консолідувати всі бюджетні ресурси на Єдиному казначейському рахунку у Національному банку України, уникнути ризиків при зберігання коштів, забезпечити прозорість та контроль за їх цільовим спрямуванням, своєчасно здійснювати підкріплення ресурсами усіх рівнів бюджетів та їх розпорядників, отримувати оперативно актуалізовану інформацію про стан виконання бюджетів.

Зазначені переваги були досягнуті завдяки впровадженню нової методологічної бази, у тому числі нової системи бухгалтерського обліку та звітності, ідеологія якої була реалізована у програмному продукті АС „Казна".

Зараз в Україні відбуваються процеси вдосконалення адміністративно-територіального устрою, відповідно до вимог сьогодення проходить процес реформування органів державного управління. Найближчим часом у відповідності до Указу Президента України від 20.04.05 №676 буде здійснено реформування Державного казначейства з урахуванням повноважень і відповідальності його органів, визначених Бюджетним кодексом України, а також загальних тенденцій розвитку національної економіки.

Таким чином, основними особливостями казначейської системи виконання державного бюджету за видатками є введення єдиного казначейського рахунку, особливість процесу контролю органами Державного казначейства полягає в тому, що вони є єдиними виконавцями фінансових функцій у виконанні державного бюджету і ніколи не проводять перевірки вибірково, здійснюючи їх тільки на регулярній основі, а також органи Державного казначейства насправді забезпечують прозорість руху бюджетних коштів і достовірність звітності розпорядників бюджетних коштів, на що і був спрямований розвиток такої нової державної структури як Державне Казначейство України.

Контроль і аудит в банках

Банківська система України складається з Національного банку України (НБУ) і комерційних банків. Комерційні банки мають свої філії та представництва як на території України, так і за її межами, створені по згоді регіонального управління Національного банку України. Необхідною умовою для їхнього відкриття є повна сплата заявленого статутного фонду банку. Філії і представництва банку не є юридичними особами. Свою діяльність ці підрозділи здійснюють відповідно до порядку, передбаченим статутом банку.

Статутами акціонерних комерційних банків передбачене створення правління банку і контрольно-ревізійної комісії з числа акціонерів банку. Права й обов'язки контрольно-ревізійної комісії визначені статутом банку, прийнятим зборами акціонерів. Комісія працює, як правило, на суспільних початках. Контрольно-ревізійна комісія здійснює роботу відповідно до складеним нею планом, яким передбачається проведення комплексної ревізії фінансової і господарської діяльності банку не рідше одного разу на рік, після складання річної звітності бухгалтерією банку. Акт комплексної ревізії представляється разом з річним звітом комісії на розгляд і затвердження загальними зборами акціонерів. У залежності від того, наскільки повно й об'єктивно в акті комплексної ревізії освітлена діяльність банку за звітний рік, загальні збори можуть затвердити звіт контрольно-ревізійної комісії або відправити на подальшу доробку, а також на повторну ревізію в новому складі членів комісії або доручити провести контроль незалежним аудиторам.

Відповідно до діючого законодавства фінансовий контроль у банківській системі організований у такий спосіб. Національний банк України контролює Верховна Рада України через Розрахункову палату. Діяльність комерційних і приватних банків контролює НБУ шляхом проведення контрольних тематичних перевірок. Це є так званий зовнішній контроль для інших банків України. При цьому для здійснення цього контролю застосовується як система банківського нагляду, так і система відповідного моніторингу окремих банків, а також зовнішній аудит (рис. 17).

Відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» визначеними є: [4]

елементи структури капіталу банку й адекватність капіталу;

розмір статутного капіталу банку;

порядок здійснення банками емісії власних акцій;

органи управління банком і вимоги до керівників банку;

організація управління ризиками;

вимоги до діяльності банку;

регулювання банківської діяльності.

Разом з цим Національний банк установлює для комерційних банків наступні економічні нормативи, які доцільно об'єднати у такі групи:

Нормативи капіталу:

норматив регулятивного капіталу банку;

норматив адекватності регулятивного капіталу;

норматив адекватності основного капіталу;

Нормативи ліквідності:

норматив миттєвої ліквідності;

норматив поточної ліквідності;

норматив короткострокової ліквідності.

3. Нормативи ризику:

норматив максимального розміру кредитного ризику на одного контрагента;

норматив великих кредитних ризиків;

норматив максимального розміру кредитів, гарантій та поручительств, наданих одному інсайдеру;

норматив максимального сукупного розміру кредитів, гарантій та поручительств, наданих інсайдерам;

норматив інвестування в цінні папери окремо за кожною установою;

норматив загальної суми інвестування;

норматив ризику загальної відкритої (довгої/короткої) валютної позиції.

За діяльністю комерційних банків НБУ також здійснює загальний, інтенсивний, високого ступеня нагляд.

Загальний нагляд застосовується стосовно банків, які стабільно працюють, є фінансово стійкими, дотримуються економічних нормативів, законодавства і нормативних актів НБУ, мають гарну ділову репутацію.

Інтенсивний нагляд поширюється на банки, які періодично порушують економічні нормативи, а також допускають у своїй діяльності незначні порушення і не характеризуються фінансовою стабільністю.

Нагляд високого ступеня здійснюється стосовно банків, які систематично порушують економічні нормативи, інші серйозні порушення законодавства, нормативів НБУ, що мають незадовільне фінансове становище.

Крім цього, НБУ може переглядати значення нормативу капіталу станом на кожне перше число нового року залежно від економічного стану країни, стану світових фінансових ринків та відповідно до змін курсу національної валюти.

Зовнішній аудит - це підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності організацій. Метою аудиту є відображення точки зору про достовірність бухгалтерської звітності і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству.

Метою зовнішніх аудиторських перевірок є підтвердження достовірності банківської звітності, дотримання банком вимог нормативно-правових актів; аналіз діяльності банків; підготовка і представлення аудиторського висновку.

Перевірці підлягає: стан і склад річної бухгалтерської звітності; достовірність і повнота річного балансу банку; можливість приймати участь в інноваційних проектах; цільове використання кредитних ресурсів та інвестицій; повнота і своєчасність формування власного капіталу банку; фінансовий стан банку.

Поряд із цим у структурі комерційних банків маються контрольно-ревізійні підрозділи, що залучаються до виконання функцій внутрібанківського поточного контролю, а в основному вони здійснюють комплексні ревізії діяльності регіональних філій банку. Відповідно цього положення Національний банк України ввів у систему комерційних банків внутрішній аудиторський контроль, на який покладена функція незалежного контролю за ефективним використанням ресурсів банків з метою попередження ризиків банкрутства. Задачами внутрішнього аудита в комерційних банках є координація всієї контрольної діяльності в банку, здійснюваної різними його структурними підрозділами. Внутрішній аудит здійснює зв'язок з організацією і методикою проведення зовнішнього аудита, сприяння веденню бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів обліку і звітності, забезпечує своєчасне виявлення порушень і недоліків у діяльності структурних служб банку, розробляє разом з ними оптимальні рішення по усуненню причин неефективного використання ресурсів банків і профілактичних заходів для попередження їхнього виникнення.

Отже, задачею фінансового контролю й аудита в банках є сприяння забезпеченню схоронності грошової маси, дотриманню нормативно-правового регулювання в діяльності банку, його ефективної економічної стабільності, попередження негативних ризиків і банкрутства.

Комплексну ревізію фінансової діяльності акціонерних комерційних банків проводять тільки контрольно-ревізійні комісії на суспільних початках, обрані зборами акціонерів.

Втім в умовах ринкової економіки в банківському контролі відбулися істотні зміни. Якщо раніш банки виконували важливі функції державного контролю за діяльністю суб'єктів господарювання (клієнтів), то в сучасних умовах цей контроль, як правило, здійснюється на партнерських відносинах між банками і їхніми клієнтами. Слід зазначити, що в окремих випадках держава покладає на банки контроль за окремими господарськими операціями їхніх клієнтів, наприклад за повнотою здачі виторгу готівкою і дотриманням касової дисципліни і т. ін.

Контроль і аудит банку спрямовані на комплексне і всебічне дослідження його діяльності з метою активізації росту прибутковості, попередження правопорушень і збитків його клієнтів, населення, а також засновників і акціонерів.

При цьому контроль і аудит (внутрішній і зовнішній) діяльності комерційного банку здійснюється за визначеними об'єктами, що входить у систему його функціонування.

юридична правомочність банку як об'єкт контролю перевіряється з питань дотримання законодавства про банки і банківську діяльність, господарчих товариствах, цінних паперах, а також нормативних актів НБУ, якими регулюється порядок створення і діяльності комерційних банків.

формування і використання власного капіталу банку як об'єкт контролю перевіряється у плані правової основи утворення і функціональної визначеності як фінансової бази діяльності банку;

гроші, їхнє збереження і звертання усередині установи банку є об'єктом аудиторського контролю, як зовнішнього, так і внутрішнього, затвердженого НБУ по організації емісійно-касової роботи в установах банків України. Збереження грошей як знаків національної й іноземної валюти аудитори перевіряють, починаючи з грошових сховищ, тобто спеціально обладнаних приміщень для збереження цінностей, що знаходяться в установах комерційних банків. Зокрема, досліджується відповідність нормативним параметрам устаткування для збереження запасів грошових квитків і металевої монети, готівки (наявність вогнестійких шаф, стелажів і ін.). При цьому перевіряється й дотримання правил визначення платоспроможності грошових квитків, затверджених НБУ, списання зношених, ушкоджених та виміняних;

касові операції й інкасація виторгу - це об'єкти переважно внутрібанківського контролю, задачею якого є перевірка роботи прибуткових кас по прийому і перерахунку готівки протягом операційного дня. Зокрема, перевіряють оформлення первинних документів клієнтами банку при внесенні готівки, а також громадянами, у тому числі працівниками банку при внесенні грошей у депозит та інші платежі. Окремо підлягають врахуванню операції вечірньої каси, зв'язані з прийомом грошового виторгу від інкасаторів. Контроль касових операцій передбачає також перевірку операцій по пересиланню й одержанню цінностей через підприємства Державного комітету зв'язку України;

операції з дорогоцінними металами і дорогоцінними каменями проводяться в скупці у громадян скупними пунктами, що функціонують при регіональних управліннях НБУ. При цьому перевіряються організаційні умови роботи скупних пунктів, ким, коли і на який термін виданий сертифікат експертам, хто є штатними працівниками цих пунктів. Аудитові підлягають операції по скупці, витраті й обліку дорогоцінних металів і дорогоцінних каменів, зокрема їхня класифікація, визначення проби, зважування, вилучення штифтів, заклеювання пакетів зі скупленими цінностями;

операції банку з іноземною валютою залежать від умов, обсягів і режиму роботи банку. Вони можуть здійснюватися через прибуткові, видаткові, прибутково-видаткові каси й обмінні пункти. Аудиторській перевірці насамперед підлягають організація цих операцій відповідно до нормативних документів НБУ, а також правильність оформлення цих операцій документами, до яких відносяться: прибуткові касові і валютні ордери при зарахуванні національної готівки та іноземної валюти в касі банку; видаткові касові і валютні ордери при видачі національної і готівки іноземної валюти з каси банку;

розрахункові операції, здійснювані банками по договорах із клієнтами, підлягають аудитові у відношенні своєчасності і вірогідності розрахунків по заробітній платі з працівниками, оплаті поставленої продукції, виконаним роботам і послугам, іншим борговим зобов'язанням. Безготівкові розрахунки поділяють на міжбанківські, обслуговуючі відносини між банками, і міжгосподарські - між клієнтами банку;

кредитні операції є об'єктом аудиторського контролю, оскільки вони зв'язані з ризиком несплати позичальником основного боргу і відсотків, що належать банкові;

інвестиції в банківській практиці - це вкладення в цінні папери підприємств різних форм власності на тривалий термін. При перевірці інвестицій комерційного банку, розраховуються такі основні коефіцієнти: норма прибутку на акціонерний капітал; коефіцієнт прибутковості (відношення чистого прибутку до виторгу від реалізації); коефіцієнт звертання коштів (визначається розподілом виторгу від реалізації на вартість активів акціонерного товариства); співвідношення власних і позикових засобів; коефіцієнт ліквідності й ін. У кінцевому визначається ефективність інвестицій банку, тобто визначається ризик і прибутковість інвестицій;

маркетингова діяльність банку як об'єкт контролю обумовлений створенням ринку банківських послуг в Україні. Відповідно до цього задачею аудита маркетингової діяльності банку є визначення правомочності надання послуг, обґрунтованості їхньої вартості, вигідності для банку і корисності для клієнта;

господарська діяльність банку як об'єкт аудита включає доцільність використання інтелектуальних, матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у забезпеченні виконання функцій банку, визначених законодавчими актами про банки і банківську діяльність;

ефективність діяльності комерційних банків є об'єктом обов'язкового аудита відповідно до діючого законодавства. Необхідність аудита обумовлена тим, що засновники, акціонери, населення повинні знати, наскільки захищені їхні внески від неплатоспроможності і банкрутства банку;

внутрішній контроль (аудит) банку проводиться у процесі проведення зовнішнього аудиторського контролю. Задача перевірки - установити, наскільки ефективно організованим є внутрішній контроль (аудит) банку, щоб надійно захистити його вкладників від неповернення коштів, ризиків, правопорушень у збереженні готівки, зловживань з цінними паперами й ін;

бухгалтерський облік і звітність банку як об'єкт контролю підлягають аудитові з метою установлення вірогідності відображення банківської діяльності в обліку і звітності, що є основним документально достовірним джерелом інформації про діяльність банку.

Контроль покликано забезпечити відповідність діяльності банку поставленим перед ним цілям. По відношенню до банку він може бути не тільки зовнішнім, але й внутрішнім.

Підсистема внутрішнього контролю банків в свою чергу розділяється на акціонерний контроль, внутрішньотехнологічний контроль і внутрішній аудит.

Акціонерний контроль здійснюють акціонери банку шляхом отримання необхідної інформації від його керівництва про результати діяльності установи за звітний період. Рада банку контролює діяльність правління, а ревізійна комісія - фінансово-господарську діяльність банку.

Внутрішньобанківський або внутрішньотехнологічний контроль (така назва відрізняється від Положення, щоб не дублювати назву підсистеми) - перевірка правильності виконання банківських операцій і облікових записів за допомогою конкретних засобів і способів. Іншими словами, це сукупність процедур, які забезпечують дотримання положень внутрішніх та зовнішніх нормативних актів при здійсненні операцій банку та достовірність і повноту інформації [47, с. 36].Внутрішній аудит у комерційних банках здійснюється спеціальною службою внутрішнього аудита, створеної по відповідному нормативному акту Національного банку України. Ця служба створюється з метою оцінки й удосконалювання системи внутрішнього контролю комерційного банку при мінімальних витратах.