Контроль і ревізія

Задачею внутрішнього аудита, є поточний контроль збереження грошової маси, дотримання нормативно-правових актів при здійсненні банківських операцій по обслуговуванню клієнтів, проведення господарських операцій самого банку.

Таким чином, внутрішній аудит банку - це незалежна експертна діяльність аудиторської служби банку для перевірки й оцінки адекватності й ефективності системи внутрішнього контролю і якості виконання співробітниками банку покладених на них обов'язків, а також попередження збитків банку.

Здійснюється внутрішній аудит способом перевірки системи бухгалтерського обліку, фінансової й оперативної інформації з питань діяльності банку. При цьому перевіряються активи банку (ресурси), які у майбутньому принесуть економічну вигоду і приведуть до збільшення капіталу банку. Одночасно перевіряються конфлікти інтересів, тобто будь-який вид стосунків, які не відповідають інтересам банку або можуть перешкодити сумлінному виконанню обов'язків визначеними посадовими особами.

Організаційна структура і вимоги в службі внутрішнього аудита нормовані спеціальним Положенням, розробленим комерційним банком з урахуванням вимог НБУ і специфіки діяльності самого банку.

Головними функціями служби внутрішнього аудита є:

зменшення ризиків у проведенні операцій, зв'язаних з раціональним і ефективним використанням ресурсів банків;

надання рекомендацій структурним підрозділам банку в процесі планування, на стадії розробки і впровадження нових продуктів, процесів, систем;

проведення аудита діяльності структурних підрозділів банку з метою забезпечення аналізу й оцінки внутрішнього контролю, політики, процедур банку, що стосуються адекватності, відповідності, ефективності і точності бухгалтерських даних і схоронності активів банку;

координація своєї діяльності з діями незалежних аудиторських фірм при проведенні зовнішнього аудита банку з метою забезпечення оптимальних умов, при яких аудиторські фірми можуть довіряти висновкам служби внутрішнього аудита для запобігання дублювання контрольних процедур;

складання і надання висновків і звітів при перевірці зовнішнім аудитом.

Запитання для самоперевірки

Дайте визначення фінансового контролю

Що розуміється під об'єктом фінансового контролю

Визначте різновиди фінансового контролю

Які елементи включає система фінансового контролю в країнах з розвинутою ринковою економікою

Чи змінюється предмет фінансового контролю в залежності від стадії суспільного відтворення

Визначте сутність державного аудиту.

Перерахуйте види державного аудиту.

Розкрийте зміст аудиту ефективності.

Особливості державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ.

Етапи державного фінансового аудиту діяльності інших суб'єктів господарювання, що отримують (отримували) бюджетні кошти.

Розкрийте сутність та зміст податкового контролю.

Яка головна мета та задача податкового контролю.

Які існують різновиди податкового контролю.

Визначте послідовність дій щодо перевірки розрахунків платників податків з бюджетом.

Визначте склад банківської системи України.

Перелічите групи економічних нормативів аналізу діяльності комерційних банків

Назвіть основні об'єкти контролю та аудиту в комерційних банках

Визначте ступені нагляду НБУ за комерційними банками

Навчальні завдання

Зробить порівняльну оцінку сутності та змісту аудиту з державним аудитом.

Порівняйте види державного аудиту між собою та дайте їх загальну характеристику.

Дайте розгорнуту порівняльну характеристику нагляду та податкового контролю.

Розкрийте сутність окремих складових змісту податкового контролю.

Порівняйте камеральні та документальні податкові перевірки. Визначте їх характерні особливості.

Обґрунтуйте межі застосування окремих різновидів податкових перевірок.

Визначте зміст камеральних та документальних перевірок.

Розкрийте особливості податкового контролю за умов спрощеної системи оподаткування.

Розкрийте зміст та особливості податкового контролю розрахунків за прибутковим податком із громадян.

Проаналізуйте типові порушення при сплаті акцизного збору.

Дослідить стан податкового контролю в Україні.

Розкрийте сутність та зміст фінансового контролю

Розкрийте форми і методи організації фінансового контролю

Охарактеризуйте основні класифікаційні ознаки фінансового контролю

Проаналізуйте зміну предмету фінансового контролю в залежності від стадії суспільного відтворення

Розкрийте зміст контролю за діяльністю підприємств

Проаналізуйте економічні нормативи діяльності комерційних банків України.

Які види ризику існують у банківській діяльності.

Розкрийте зміст окремих ступенів нагляду за діяльністю комерційних банків.

Дайте загальну характеристику контролю та аудиту в банківських установах

Розкрийте зміст окремих об'єктів контролю та аудиту діяльності комерційного банку.

Проаналізуйте розвиток систем комерційних банків України.

Розкрийте сутність та зміст основної задачі внутрішнього аудиту комерційних банків.

Охарактеризуйте головні функції служби внутрішнього аудита.

Література за темою відповідно загального списку рекомендованої літератури: 3, 4, 10, 11, 19, 20, 27, 42, 45, 54, 58, 59, 69, 75.

Тема 4. Ревізія: поняття і зміст

Визначення поняття «ревізія». Дискусійні питання.

Незважаючи на те, що всі науковці визнають ревізію в якості складової частини економічного контролю й досі існують розбіжності щодо визначення цього поняття. Наприклад: згідно із Законом України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні» ревізія - є формою здійснення інспектування. Інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності суб'єкта контролю і проводиться у формі ревізії. А ревізія, в свою чергу, повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні матеріальних і посадових осіб [2];

Белов Н.Г. стверджує, що ревізія - найважливіший спосіб господарського контролю, який передбачає перегляд раніше здійснених господарських операцій з метою встановлення їх законності і доцільності [77, с. 16];

Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Малюга Н.М., Петренко - це метод документального контролю фінансово-господарської діяльності підприємства за дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірності обліку та звітності; спосіб документального виявлення недостач, розтрат, привласнення коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань [45, с. 189];

Жила В.Г. -це сукупність контрольних дій за діяльністю підвідомчих підприємств та організацій, що здійснюються за дорученням керівника вищого органу управління ревізійною групою або ревізором, при яких встановлюється законність, достовірність та економічна доцільність здійснених господарських операцій, а також правильність дій посадових осіб, що брали участь в їх проведенні [55, с. 7];

Шпиг А.А. - це систематичний спосіб перевірки виробничої і господарсько-фінансової діяльності юридичної особи з точки зору дотримання законності, ефективності виробництва та якості роботи, що здійснюється за даними обліку, звітності та за іншими джерелами [74, с. 21];

Усач Б.Ф. - форма документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності; спосіб документального викриття нестач, розтрат, привласнень чи крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань [73, с. 35];

Понікаров В.Д. - форма ретроспективного економічного контролю [65, с. 4].

Багатогранність таких визначень полягає у тому, що «ревізія» від латинського слова revizio означає «перегляд» або «знову оглядаю». Основними причинами такого перегляду є:

неусвідомлення окремими працівниками необхідності ощадливості і збереження власності;

не завжди ефективний попередній і поточний контроль з боку керівників, бухгалтерів і фахівців відповідних служб;

недоліки у підборі кадрів матеріально відповідальних осіб, низька якість інвентаризацій, недосконалість системи . матеріальної відповідальності тощо.

Тобто ревізія є, перш за все, засобом виявлення фактів зловживань, безгосподарності, ставлення до виконання службових обов'язків, порушень фінансової дисципліни, чинного законодавства. Ревізія також вивчає суб'єкт підприємницької діяльності в статиці, ретроспективно, тобто після завершення господарських процесів. Під час її проведення аналізуються причини, умови виникнення та наслідки порушень; виявляються невикористані резерви виробництва; перевіряється система забезпечення збереження засобів та предметів праці, а також дотримання чинних стандартів з обліку та звітності. Вивчаючи відповідну інформацію, ревізор відтворює картину минулого за наявною в його розпорядженні письмовою інформацією. Оглядаючи документи, вивчаючи сутність операцій, він уявляє (реконструює) ланцюг взаємопов'язаних фактів. Без цього він нездатний на науковій основі застосувати способи та прийоми ревізійного вивчення минулих подій. При цьому основу ревізії складають різні напрямки та види економічної діяльності деякого суб'єкта господарювання, а сама вона є розділом науки про економічний контроль, який вивчає стан, структуру, динаміку, способи виявлення та причини виникнення господарських порушень в цілому, окремі їх види, техніку визначення та порядок відшкодування завданих збитків, заходи щодо їх попередження в майбутньому.

Втім ревізія здійснюється шляхом вивчення документальних фактів, а узагальнюється у спеціальному документі - акті, тому її називають документальною.

До того ж ревізор, на відміну від контролера, - це фахівець, який має відповідну освіту і, як правило, є посадовою особою, яка володіє прийомами і способами вивчення документально зафіксованих фактів, регістрів бухгалтерського обліку, аналізу господарської діяльності. Контролер - ширше поняття, бо це особа, яка здійснює контроль за різними напрямами економічної діяльності. (Втім, відповідно до переліку кваліфікаційних характеристик професій працівників, затвердженого Міністерством праці та соціальної політики України від 28.12.2001 року в певних контролюючих органах виділяють також контролера-ревізора, ревізора-інспектора, бухгалтера-ревізора)

Поруч із цим й перелік основних завдань ревізії (рис. 18) як самостійного розділу науки про економічний контроль та практичної діяльності вказують на доцільність визначення її як способу.

Отже ревізія - це документальний спосіб перевірки діяльності суб'єкта господарювання з точки зору дотримання законності та доцільності здійснення господарських операцій, ефективності та якості роботи на основі використання даних обліку, звітності та інших джерел.

Предмет, об'єкт та суб'єкти ревізії

Предмет ревізії - документально відображена в системі обліку економічної діяльність підприємства, що вивчається шляхом застосування спеціальних прийомів з позиції її законності, достовірності та доцільності.

До предмету ревізії належать процеси і явища, пов'язані з господарською діяльністю підприємства і відображені документально, а межі їх перевірки визначаються програмою ревізії.

Ревізія вивчає документально зафіксовані операції, які здійснилися в процесі кругообігу засобів підприємства за допомогою специфічних способів та прийомів з позицій законності, достовірності та доцільності.

Об'єкт ревізії передбачає основні та найсуттєвіші елементи того, що конкретно охоплює ревізія в кожній галузі економіки.

При цьому в якості об'єкта ревізії виступають різноманітні здійснені на підприємстві господарські, фінансові операції, факти, які формують певні господарські процеси та знайшли відповідне документальне відображення.

Ревізія на кожному конкретному суб'єкті господарювання охоплює рух всього комплексу активів і зобов'язань, а також всі зміни в структурі капіталу.

Активи окремого суб'єкта господарювання за тими чи іншими ознаками об'єднуються в економічно однорідні групи (необоротні, оборотні, залучені засоби, джерела їх формування тощо), кожна з яких і є самостійним об'єктом ревізії.

В цьому випадку терміном «об'єкт» позначаються окремі елементи предмету ревізії.

Втім об'єкти ревізії є досить різноманітними, що скласти їх вичерпний перелік практично неможливо.

Суб'єкти ревізії - зовнішні та внутрішні органи контролю.

Мета, завдання, функції та принципи ревізії

Мета ревізії визначається її завданнями, тобто тим колом питань, яке потребує обов'язкового контролю вищих органів та досягається шляхом застосування спеціальних знань при перевірці документованої обліково-економічної інформації. Втім завдання ревізії визначаються за різними ознаками:

з погляду на практичну та наукову діяльність (див. рис. 19);

у межах різних господарських операцій;

в залежності від підпорядкованості суб'єкта господарювання:

у фінансових органах,

в бюджетних установах,

в міністерствах та інших центральних органах виконавчої влади,

на підприємствах і в організаціях державної та комунальної власності,

в недержавному секторі економіки.

При цьому конкретний прояв завдань ревізії та цілей її боротьби з господарськими порушеннями та зловживаннями представляються у визначених функціях ревізії (рис. 19), які задовольняють певним принципам ревізії, а саме:

Рис. 19. Функції ревізії

принцип раптовості, який має вирішальне значення при досягненні цілей ревізії. Під раптовістю розуміють застосування засобів і способів перевірки в момент, коли підконтрольні особи цього не чекають.

Важливою умовою досягнення раптовості ревізії є нерозголошення моменту її початку, а також етапів її підготовки та проведення;

принцип активності, який пов'язаний з ревізорською ініціативою і полягає в прагненні знайти кращі методи та способи виконання поставлених перед ревізією завдань, готовності ревізора взяти на себе відповідальність за прийняте рішення (застосування ревізором наукових прийомів, завдяки яким можливе прийняття оптимальних рішень та впровадження їх в життя). Принцип активності полягає в тому, що ревізор за своєю ініціативою застосовує дозволені йому прийоми та способи для вивчення реального стану справ;

принцип безперервності, сутність якого полягає в тому, що розпочаті ревізійні дії повинні вестись активно і безперервно до повного виявлення фактів порушень, відшкодування виявленої матеріальної шкоди, притягнення винних осіб до відповідальності;

принцип послідовності - полягає в тому, що кожна наступна ревізія починається з моменту закінчення попередньої;

принцип гласності -передбачає, що про проведення ревізії після пред'явлення повноважень ревізорами широко оголошується;

принцип оцінки фактів, виявлених ревізією. Дія цього принципу дає можливість ревізору вільно висловлювати свою думку щодо причин виявлених недоліків і, незалежно від мотивів зацікавлених осіб, самостійно оцінювати ті чи інші факти, законність та обґрунтованість дій зацікавлених осіб;

принцип ревізійної незалежності, який забезпечує такий порядок використання інформації, при якому в основі висновків про розглянуті за сутністю факти лежать дані про них, які особисто сприймаються ревізором і документально встановлюються ним в межах існуючих норм.

Зміст та класифікація ревізій

В економічній літературі існує кілька концепцій і ознак, за якими класифікуються ревізії. Втім найбільш поширеними є ознаки, які представлені За організаційними ознаками розрізняють ревізії: планові, які здійснюються за наперед розробленим і затвердженим планом;

позапланові - проводяться у строки, не передбачені планом, коли виникає необхідність перевірити діяльність окремих підприємств;

перманентні - проводяться постійно у структурних підрозділах з певною періодичністю апаратом виробничого об'єднання чи підприємства.

Дещо відокремлено у цьому переліку стоять ревізії, що здійснюються за поданням правоохоронних органів. Підставою для проведення таких ревізій є постанова прокурора або слідчого, винесена в ході розслідування кримінальної справи, а також доручення органів прокуратури, Міністерства внутрішніх справ, Державної податкової адміністрації, Служби безпеки України, підписаних керівниками цих органів, начальниками підрозділів або їх заступниками.

Рис. 20. Класифікаційні ознаки ревізій

Залежно від відомчої підпорядкованості об'єктів та суб'єктів контролю ревізії поділяються на:

відомчі, що проводяться працівниками контрольно-ревізійної служби міністерства, відомства чи об'єднання на підпорядкованих їм підприємствах;

внутрішньогосподарські - здійснюються працівниками підприємства чи організації, які перевіряють діяльність внутрішніх структурних підрозділів;

позавідомчі, що проводяться органами державного, громадського та незалежного контролю в межах законодавчо наданих їм повноважень;

змішані, що здійснюються спільно представниками державних, відомчих та громадських контролюючих органів.

За змістом і призначенням ревізії поділяють на:

тематичні - ревізії переважно з окремого питання (теми). Вони охоплюють максимальну кількість підприємств (перевірка стану бухгалтерського обліку і фінансової звітності);

вибіркові - проводяться в невеликих за обсягом роботи підприємствах, а також під час часткових ревізій за участю одного чи двох ревізорів.

Вибіркові ревізії відрізняються від тематичних тим, що конкретизують періоди і об'єкти контролю, вибрані для перевірки окремих видів ресурсів, господарських процесів або операцій.

Різновидом вибіркових ревізій є ревізії з ініціативи правоохоронних органів;

комплексні, які включають усі види контролю й охоплюють виробничу та господарсько-фінансову діяльність підприємств, при цьому здійснюються документальна ревізія, економічний аналіз, перевірка оперативної роботи тощо. Крім цього комплексну ревізію можна визначити як один із різновидів заключного контролю, що ґрунтується на системному вивченні економіки підприємства, дослідженні взаємозв'язків між фінансово-економічними показниками та технікою, технологією і організацією виробництва, перевірки фінансової, податкової та звітної дисципліни.

Залежно від ланковості поширення контрольно-ревізійних дій ревізії поділяються на:

галузеві, при яких перевіряють діяльність підприємств усієї галузі;

наскрізні, коли ревізують діяльність усіх підприємств однієї ланки управління (територіального об'єднання, холдінгової компанії та ін.);

одноланкові - перевіряється фінансово-господарська діяльність однієї окремої господарської ланки - підприємства чи організації.

В залежності від повторюваності контрольних дій ревізії можуть бути:

первинні. Тобто ревізія здійснюється згідно із затвердженим планом, і документи в цьому випадку досліджуються вперше;

повторні - призначаються в тих випадках, коли необхідно перевірити висновки первинної ревізії, а саме, коли первинна ревізія була проведена поверхово, її висновки необґрунтовані, при її проведенні були відсутні матеріально відповідальні особи та в інших випадках;

додаткові - призначаються у випадках, коли необхідно доповнити висновки первинних та повторних ревізій, а також виявити нові обставини, що не були розкриті попередніми ревізіями.

Залежно від організації виконання контрольних дій виділяють бригадну та індивідуальну форми організації ревізійної роботи.

За бригадною формою дії виконує група спеціалістів різних професій та сфер діяльності, що організаційно оформлені в тимчасову бригаду контролерів для здійснення конкретної перевірки.

За індивідуальною формою організації усі контрольні дії виконуються одним ревізором.

Особливості проведення ревізії за зверненням правоохоронних органів

Ревізія, що призначається за зверненням правоохороних органів, є ефективним засобом збирання доказів (її сутність полягає у документальній перевірці фінансово-господарської діяльності підприємства з метою встановлення законності та доцільності проведених господарських операцій), способом документального викриття нестач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів та матеріальних цінностей, виявлення економічних злочинів попередження фінансових зловживань. [57]

Тільки проведення ревізій дає можливість повно та документально встановити всі суттєві обставини зі справ про розкрадання майна, розтрату коштів, ухилення від сплати податків, шахрайство з фінансовими ресурсами тощо.

Ревізії господарюючих суб'єктів за дорученням правоохоронних органів можуть проводитись незалежно від кількості раніше проведених на цьому підприємстві ревізій.

Обов'язок проведення ревізій за зверненням правоохоронних органів, відповідно до Закону „Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, покладається в основному на органи державної контрольно-ревізійної служби (ДКРС).[2]

Під терміном „правоохоронні органи”, за зверненням яких контролюючі органи проводять ревізії та перевірки на підконтрольних підприємствах, в установах та організаціях всіх форм власності, слід розуміти органи прокуратури, внутрішніх справ, служби безпеки та підрозділи податкової міліції. [57]

Під зверненням правоохоронних органів розуміються постанови слідчих або прокурорів, а також вимоги, доручення чи прохання керівників органів прокуратури, Міністерства внутрішніх справ України, Служби безпеки України, підрозділів податкової міліції, органів державної податкової служби в Україні та Координаційного комітету у боротьбі з корупцією і організованою злочинністю при Президентові України (далі правоохоронні органи).

Доручення правоохоронного органу - це письмове звернення правоохоронного органу адресоване органу ДКРС і прийняте ним до виконання, в якому міститься одне з положень:

вимога на проведення ревізії (перевірки) за постановою прокурора або слідчого, винесеною в ході розслідування кримінальної справи;

вимога, прохання на проведення ревізії (перевірки) на підконтрольному підприємстві, в установі, організації;

прохання про виділення спеціалістів для участі у ревізії (перевірці) на підконтрольному підприємстві, в установі, організації;

вимога про виділення спеціалістів для участі в ревізії (перевірці) на не підконтрольному підприємстві, в установі, організації. [57]

Під постановою прокурора (слідчого) розуміють мотивований документ про рішення, прийняте слідчим чи прокурором під час проведення в ході розслідування кримінальної справи ревізії (перевірки).

За зверненням правоохоронних органів органи ДКРС проводять ревізії (перевірки) на підконтрольних підприємствах, в установах та організаціях усіх форм власності, а також у суб'єктів господарювання щодо використання позик та кредитів, гарантованих коштами бюджетів або цивільного використання коштів державних позабюджетних фондів.

Ревізії (перевірки) суб'єктів підприємницької діяльності, організацій, що не входять до складу підконтрольних органів ДКРС, щодо дотримання ними законодавства з фінансових питань проводяться органами ДКРС за постановою прокурора, слідчого про проведення ревізії чи перевірки, винесеної в ході розслідування кримінальної справи, а також Координаційного комітету у боротьбі з корупцією, організованою злочинністю при Президентові України.

Ревізії, що призначаються за зверненням правоохоронних органів, значно відрізняються від планових ревізій.

При проведенні планових ревізій перевірці підлягає вся фінансово-господарська діяльність або окремі її ділянки, що входять до компетенції відповідного органу за попередньо розробленою програмою.

При цьому конкретні завдання не ставляться.

Прокурор або слідчий, вимагаючи проведення ревізії, ставить перед ревізором конкретні завдання, повязані з конкретною справою, що знаходиться в його впровадженні.

Найбільш характерні відмінності ревізії, що проводиться за зверненням правоохоронних органів, від планової ревізії наведені в таблиці 2.



Таблиця 2 - Найбільш характерні відмінності ревізії, що проводиться за зверненням правоохоронних органів, від планової ревізії [57]

Ревізія за зверненням правоохоронних органів	Планова ревізія
Визначається як засіб збору доказів шляхом використання спеціальних економічних знань	Визначається як основна форма наступного контролю фінансово-господарської діяльності підприємства
Основне завдання - встановлення та перевірка фактів порушення чинного законодавства та економічних злочинів	Основне завдання - перевірка законності господарських операцій, достовірності обліку та звітності
У ході ревізії ревізор виконує завдання слідчого (прокурора)	Ревізор керується програмою перевірки
У процесі проведення ревізор взаємодіє з правоохоронним органом	Ревізор взаємодіє з керівником контролюючого органу
Обєктом ревізії є не тільки документи, але і дані, отримані у ході оперативно-розшукових дій	Обєктом ревізії є облікові документи, регістри та звітність

Органи ДКРС не приймають до виконання звернення правоохоронних органів щодо:

визначення доцільності законодавчих актів;

визначення доцільності складення господарських договорів;

перевірки стану розрахунків між суб'єктами господарювання, спірні питання стосовно яких вирішуються в претензійно-позовному порядку;

проведення економічних та інших експертиз;

інші питання, які не входять до компетенції органів ДКРС.

У процесі ревізії взаємодія уповноваженого представника правоохоронного органу з ревізором здійснюється у напрямках:

забезпечення раптовості проведення окремих ревізійних процедур;

визначення і застосування найефективніших методів перевірки, виходячи із даних і документів, які зібрані правоохоронними органами до початку ревізії, а також у ході її проведення;

узгодження щодо проведення зустрічних перевірок, маючи на увазі можливість злочинних зв'язків між підприємствами, посадові особи яких завчасно „попереджені” , зможуть вжити заходи до приховування або знищення слідів зловживань;

забезпечення чергового виклику посадових, матеріально-відповідальних та інших осіб, діяльність яких перевіряється, для одержання пояснень, переслідуючи мету, щоб певні особи передчасно не дізналися про викрите зловживання;

забезпечення збереження документів, в яких містяться дані про обставини порушень справи і фінансово-господарської діяльності з боку певних осіб тощо.

Основними вимогами, що висуваються до осіб, які беруть участь у проведенні ревізій за зверненням правоохоронних органів, є компетентність, професіоналізм, об'єктивність і неупередженість.

Ревізору слід пам'ятати, що він виконує службове доручення й підпорядковується керівнику контролюючого органу.

Ревізор одноосібно оцінює фінансово-господарську діяльність на предмет наявності порушень і несе визначену законодавством відповідальність за якість і повноту виконання службового доручення.

Посадовим особам контролюючих органів слід мати на увазі, що ніхто з представників правоохоронних органів не має права втручатися в роботу ревізора, зобов'язувати його до здійснення тих чи інших контрольних заходів, впливати на оцінку результатів ревізійних дій.

Запитання для самоперевірки

1. Наведіть поняття ревізії та визначте її сутність.

2. Дайте визначення предмету та об'єкту ревізії.

3. Перелічите функції ревізії.

4. Перелічите принципи ревізії.

5. Наведіть класифікацію ознак ревізії.

Навчальні завдання

1. Проаналізуйте та порівняйте різні визначення поняття «ревізія».

2. Наведіть класифікаційні ознаки об'єкту ревізії конкретного підприємства.

3. Розкрийте діяльність суб'єктів ревізії в Україні.

4. Визначте та охарактеризуйте завдання ревізії у межах різних господарських операцій певного суб'єкта господарювання.

5. Визначте та охарактеризуйте завдання ревізії в бюджетних установах.

6. Визначте та охарактеризуйте завдання ревізії в недержавному секторі економіки.

7. Розкрийте зміст функцій ревізії.

8. Дайте розгорнуту характеристику принципів ревізії та їх спільний взаємозв'язок.

9. Порівняйте різні види ревізій між собою.

10. Обґрунтуйте застосування окремих видів ревізій.

Рекомендована література за темою відповідно загального списку літератури: 2, 45, 55, 57, 73, 74

Тема 5. Організація контрольно-ревізійної діяльності

Зміст контрольно-ревізійної діяльності

В умовах ринкової економіки роль контрольно-ревізійної діяльності значно зростає, оскільки боротьба з економічною злочинністю неможлива без участі професійно і компетентно підготовлених працівників державної контрольно-ревізійної служби. При цьому ринок потребує достовірної облікової і звітної інформації про діяльність суб'єктів підприємницької діяльності з різними формами власності (державних, приватних, комунальних та інших підприємств, асоціацій, концернів, акціонерних і спільних товариств тощо). Тільки об'єктивна обліково-аналітична інформація про діяльність суб'єктів господарювання дає можливість перевірити відповідність діяльності підприємств чинним законодавчим та іншим нормативно-правовим актам, які її регулюють.

Таким чином контрольно-ревізійна діяльність відіграє важливу роль в економічному механізмі управління, оскільки координує і погоджує ряд однорідних процесів, виконання яких здійснюється колективом працівників. Вона здійснюється та проводиться у формі ревізій і перевірок, де перевірка - це обстеження і визначення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства або їх підрозділів. На відміну від ревізії перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою.

Контрольно-ревізійна діяльність - це сукупність трудових процесів, пов'язаних з виконанням контрольно-ревізійних процедур, а також із створенням необхідних умов для їх здійснення.

Контрольно-ревізійна процедура -це організація перевірки наявності та стану матеріальних цінностей, фінансових ресурсів, розрахункових операцій і т. ін.

Поряд із цим слід також розрізняти контрольно-ревізійний процес та організацію контрольно-ревізійної діяльності.

Контрольно-ревізійний процес - це послідовна зміна контрольно-ревізійних процедур, яка здійснюється згідно з планом (програмою) на певному об'єкті контролю і направлена на досягнення намічених цілей.

Організація контрольно-ревізійної діяльності - це комплекс заходів, спрямованих на здійснення економічного контролю безпосередньо в підвідомчих або інших підприємствах.

До складових частин контрольно-ревізійної діяльності входять: суб'єкти; учасники; об'єкти; контрольно-ревізійні дії та операції; засоби та способи їх здійснення; результати контрольно-ревізійних дій.

Суб'єкти контрольно-ревізійної діяльності - це контролер, ревізор, аудитор тощо, які незалежно від виду професійної діяльності мають певні повноваження на здійснення контролю господарюючого суб'єкту.

Учасники ревізії - це окремі особи або їх групи, які в тій чи іншій мірі беруть участь у здійсненні контрольно-ревізійного процесу.

Контрольно-ревізійні дії - це акти поведінки суб'єкта контрольно-ревізійної діяльності, направлені на виконання програми ревізії.

Ревізійні операції - сукупність взаємопов'язаних контрольно-ревізійних дій, спрямованих на досягнення цілей ревізії.

Засоби контрольно-ревізійної діяльності - це інформаційно-законодавча база, яка забезпечує досягнення необхідного результату контрольно-ревізійної діяльності.

Способи контрольно-ревізійної діяльності - це конкретні шляхи досягнення наміченого результату ревізії за допомогою наявних засобів, обумовлених завданнями контрольно-ревізійної діяльності. Вони можуть бути гласні та негласні, базуватись на наукових, професійних знаннях.

Систему засобів називають контрольно-ревізійною технікою, а систему способів - контрольно-ревізійною тактикою.

Результат контрольно-ревізійних дій - це висновок ревізора, складений на підставі застосування суб'єктами контрольно-ревізійної діяльності комплексу способів і засобів ревізії.

При цьому розкриттям змісту контрольно-ревізійної роботи є різні узагальнення організаційних моделей контролю та ревізії за визначеними ознаками.

Втім методи, способи, прийоми та техніка контрольно-ревізійної діяльності значною мірою залежать від об'єкта контролю і умов його вивчення. Зміст об'єкта контролю та умови його дослідження визначають вибір і послідовність застосування спеціальних прийомів і методів документального і фактичного контролю під час проведення ревізії.

Одночасно документальна перевірка змісту операцій і процесів є основним заходом документального контролю. Вона проводиться на підставі даних первинних документів, облікових регістрів, звітності і встановлених показників кошторису з метою підтвердження законності, доцільності і достовірності здійснених фінансово-господарських операцій. Документи перевіряються суцільним або вибірковим способом. При суцільному способі перевіряється зміст здійснених операцій за весь ревізійний період, оформлених відповідними документами та відображених у бухгалтерських регістрах і звітності.

Проте найбільш раціональним і економічним є систематизований спосіб перевірки змісту фінансово-господарських операцій, при якому перевірка ведеться за однорідними операціями незалежно від часу їх здійснення. Такий метод дає змогу працівникові контрольно-ревізійного органу вивчити взаємозв'язок окремих операцій за різні періоди часу і підвищує якість та глибину перевірки.

Достовірність фінансово-господарських операцій можна також виявити при формальній і арифметичній перевірці документів.

Під час формальної перевірки встановлюються повнота і правильність заповнення реквізитів, які характеризують фінансово-господарську операцію. При цьому слід засвідчитись у відсутності не оговорених виправлень, підчисток, дописок тексту і цифр та достовірності підписів розпорядників кредитів та посадових осіб. Щоб впевнитись у достовірності підписів у документі, зіставляють підпис у вказаному документі з його підписами в особовій справі чи зразках підпису в інших документах (відомості на отримання зарплати та ін.).

Арифметична перевірка дає змогу виявити правильність підрахунків у документах та виявити зловживання, завуальовані за неправильними арифметичними діями (наприклад, неправильні підсумки у відомостях на виплату зарплати, касових звітах і т. ін.).

Максимальний ефект в контрольно-ревізійній діяльності можна досягти при належній організації і проведенні процедур, пов'язаних з контрольно-ревізійним процесом. Цей процес контролю включає ряд послідовних етапів (стадій) організації і проведення ревізій.

Проте по суті контрольно-ревізійний процес включає два тісно пов'язані між собою етапи: в контрольно-ревізійному органі і безпосередньо на підприємстві. В контрольно-ревізійному органі цей етап процесу контролю включає такі стадії:

планування проведення ревізій та їх індивідуалізацію;

накопичення нормативно законодавчої інформації стосовно ревізій;

комплектування ревізійної групи, підготовку ревізора до проведення ревізій на конкретному підприємстві та вивчення змісту акту попередньої ревізії;

складання програми та планування ревізії і їх затвердження.

Стадії контрольно-ревізійного процесу

У контрольно-ревізійному процесі виділяють такі стадії: організаційну, дослідну та стадію узагальнення і реалізації результатів контролю.

Організаційна стадія включає вибір об'єкта ревізії та її організаційно-методичну підготовку. Вибір об'єкта ревізії зумовлюється нормативними строками проведення контрольних перевірок, а також відхиленням окремих показників роботи підприємств від нормативних (встановлення фактів порушення чинного законодавства, розкрадання .цінностей, стихійні лиха тощо), що зумовлює потребу у невідкладних контрольних діях. Організаційно-методична підготовка ревізії чи перевірки починається з вивчення об'єкту, що перевіряється. Для цього як джерела інформації використовують річну, періодичну бухгалтерську та статистичну звітність, установчі документи, акти попередніх ревізій, документи тематичних перевірок та прийнятих за ними рішень. На підставі проведеного аналізу особливостей фінансово-господарської діяльності об'єкта контролю керівник бригади розробляє програму перевірки, яку затверджує керівник організації, що призначила ревізію.

Дослідна стадія контрольно-ревізійного процесу здійснюється ревізійною бригадою чи окремим ревізором безпосередньо на об'єкті контролю. Складається ця стадія з двох етапів -переддослідного і дослідного. Переддослідний етап включає процедури організаційного характеру на об'єкті контролю, які спрямовані на створення необхідних умов для якісного проведення ревізії чи перевірки. На цьому етапі проводиться обстеження об'єкта контролю, мета якого полягає у вивченні структури підприємства безпосередньо в його підрозділах, місцях зберігання коштів і товарно-матеріальних цінностей та виробничих приміщень. Одночасно вивчають структуру управління підприємством та розподіл функцій управління між керівництвом та іншими службами підприємства. Дослідний етап - це виконання конкретних контрольно-ревізійних процедур з перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності безпосередньо на підприємстві, у тому числі і з використанням обчислювальної техніки.

Узагальнення результатів контролю полягає в систематизації виявлених недоліків та порушень в діяльності підконтрольного підприємства. При цьому виявлені недоліки групують, оформляють результати проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, узагальнюють результати в акті ревізії. Завершальним етапом контрольно-ревізійного процесу є реалізація результатів контролю. Ревізійна бригада разом з керівництвом підприємства, де було проведено ревізію, обговорює результати контролю у трудовому колективі. Це дає змогу об'єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства та розробити проект профілактичних заходів щодо запобігання порушень і недоліків у подальшій роботі підприємства.

Планування контрольно-ревізійної діяльності

Планування ревізії є першим і найбільш важливим етапом організації контрольно-ревізійної діяльності, тому що від цього здебільшого залежить раціональне використання контрольно-ревізійного апарату, правильна організація ревізій та їх ефективність.

Нормативно планування контрольно-ревізійної діяльності базується на Законі України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні», відповідно до якого органи державної ревізійної служби проводять ревізії та перевірки за своєю ініціативою не частіше 1 разу на рік. Як правило, між черговими ревізіями чи перевірками має пройти не менше ніж 3 місяці. [2]

Теми і об'єкти для ревізій (перевірок) включаються в плани контрольно-ревізійної роботи відповідно до річного плану основних питань економічної і контрольної роботи Головного контрольно-ревізійного управління України. На підставі рішення і вказівок обласного контрольно-ревізійного управління, вивчення звітних та інших даних про хід виконання державних та місцевих бюджетів, даних про стан справ щодо забезпечення збереження коштів і матеріальних цінностей, узагальнення матеріалів раніше проведених ревізій, на підставі скарг, заяв, звернень про фінансові порушення та зловживання, що надійшли від громадян, правоохоронних органів і органів місцевої влади.

При складанні плану роботи враховується така періодичність:

1) для сільських, селищних і міських Рад народних депутатів по виконанню бюджетів, кошторисів установ, що утримуються на їх бюджетах, комплексно проводяться не рідше 1 разу в рік.

2) виконання кошторисів бюджетних установ, що обслуговуються централізованими бухгалтеріями, а також ведуть самостійний облік - не рідше 1 разу на два роки. Ці ревізії проводяться працівниками місцевих фінансових органів, контрольно-ревізійних відділів у районах, містах спільно із працівниками відповідних відділів місцевих органів державної влади.

До планів роботи обов'язково долучаються:

1. Централізовані завдання та інші доручення доведені КРУ вищого рангу. При цьому планувати термін проведення ревізій чи перевірки за централізованим завданням треба таким чином, щоб мати не менше як 15 календарних днів для узагальнення і реалізації матеріалів ревізії і перевірок.

2. Доручення і завдання правоохоронних органів і податкових адміністрацій, які підписані, переважно, першими особами органів Прокуратури, МВС, СБУ, ДПА, їх структурних підрозділів та погоджені з контрольно-ревізійним управлінням.

Перевага у черговості виконання ревізій надається за зверненнями саме цими органами.

У планах контрольно-ревізійної діяльності необхідно також передбачити періодичні перевірки виконання рішень, пропозицій, вимог, прийнятих за результатами проведених ревізій. Відповідно до цього у плані контрольно-ревізійної діяльності вказують:

тему ревізії (перевірки);

назву об'єкта, його відомчу підпорядкованість;

підставу для включення в план (пункт, номер і дату листа КРУ або конкретного правоохоронного органу, податкової адміністрації);

ревізійний період (місяць і рік попередньої ревізії);

термін виконання (зазначено місяць, коли буде проводитись ревізія щодо виконання централізованих завдань ГоловКРУ, КРУ і т. ін. і до якого числа місяця повинна бути надіслана відповідь за матеріалами ревізії);

планові затрати часу (тривалість ревізії в робочих днях, як правило, не більше 30 робочих днів);

виконавці (планові затрати часу в робочих днях по кожному виконавцю).

Крім перерахованих реквізитів, в плані передбачені ще такі розділи:

А - ревізії і перевірки щодо виконання кошторисів бюджетної установи;

Б - ревізії і перевірки підприємств і організацій;

В - перевірка виконання наказів і рішень, що прийняті за результатами раніше проведених ревізій і перевірок;

Г - організаційна робота.

Зміни у план роботи контрольно-ревізійного відділу вносяться посадовими особами обласного контрольно-ревізійного управління на підставі обґрунтованого подання начальника контрольно-ревізійного відділу за місяць до закінчення поточного півріччя. У змінах вказується номер пункту плану, назва об'єкта, тема і тривалість ревізій, терміни проведення чи об'єкти яких підлягають зміні, та на що буде використано вивільнені людино-дні.

При цьому під час планування контрольно-ревізійні органи повинні дотримуватися ряду принципів, до яких відносяться:

комплексність планування - це взаємозв'язок та узгодженість всіх етапів планування;

безперервність планування - це встановлення поєднання завдань групі

ревізорів та ув'язка етапів планування по термінах та суміжних господарюючих суб'єктах.

оптимальність планування -- це варіантність планування для різноманітного вибору оптимального варіанту загального плану та програми ревізії на підставі критеріїв, визначених ревізійною організацією.

За видами планів в ревізії розрізняють (рис. 21):

перспективний план - складається, як правило, на п'ять років і включає заходи з введення більш досконалих форм і методів економічного контролю, удосконалення діючих і розробка нових нормативно-довідникових матеріалів і методичних рекомендацій з питань проведення контрольно-ревізійної роботи, з підготовки і підвищення кваліфікації кадрів контрольно-ревізійного апарату;

річний план - складають всі установи, що мають підвідомчі підприємства, в листопаді або грудні поточного року на наступний календарний рік. Його складає керівник контрольно-ревізійного управління (відділу) чи уповноважена ним особа;

квартальний план - складається за 10-12 днів до початку нового кварталу. Його підписує начальник відділу контрольно-ревізійної служби, затверджує керівник відомства. На відміну від річних, в квартальних планах охоплюється ширше коло показників - зазначаються період, за який проводиться ревізія, обсяг і тривалість ревізії, особи, відповідальні за проведення ревізії;

на підставі квартального плану, керівник ревізійної служби складає індивідуальні місячні або квартальні плани ревізій для кожного контролера. Вони складаються в одному примірнику, підписуються тільки керівником ревізійного органу та вручаються виконавцям не пізніше, ніж за 10 днів до початку місяця, або кварталу, щоб виконавці мали час для підготовки до ревізії.

Права, обов'язки та відповідальність контролерів-ревізорів

В процесі проведення ревізії контролер-ревізор має право:

1) ревізувати і перевіряти на підприємствах і в установах грошові та бухгалтерські документи, кошториси та інші документи, що підтверджують надходження та витрачання коштів, матеріальних цінностей, проводити перевірки фактичної наявності цінностей та грошових сум, цінних паперів, матеріалів, готової продукції і т. ін.;

2) безперешкодного доступу на склади, у сховища, виробничі та інші приміщення для їх обстеження і з'ясування питань, пов'язаних з ревізією. Припиняти на поточних та інших рахунках в банку розрахункові операції у випадках, коли керівництво об'єкта перевірки перешкоджає працівнику контрольно-ревізійної служби виконувати свої обов'язки;

3) залучати кваліфікованих спеціалістів для проведення експертизи, контрольних запусків сировини у виробництво, обміру;

4) вимагати від керівника об'єкта, що ревізується, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, розрахунків; у необхідних випадках опечатувати касу, касові приміщення, склади, архіви, а у разі виявлення зловживань - вилучати необхідні документи на строк до закінчення ревізії (залишати у справах акт вилучення таких документів);

5) одержувати від НБУ, його установ, комерційних банків та інших кредитних установ необхідні відомості, копії документів, довідок про банківські операції і залишки коштів на рахунках, а від підприємств і організацій, в т.ч. недержавних форм власності - довідки і копії документів про операції та розрахунки з підприємствами, що ревізуються;

6) одержувати від службових та матеріально відповідальних осіб, яких перевіряють, письмові пояснення з питань, які виникають в ході ревізії;

7) стягувати в дохід держави кошти, одержані підприємством за незаконними угодами без передбачених законом підстав та з порушеннями чинного законодавства;

8) накладати у випадках, передбачених законодавством, на керівників та інших службових осіб підприємства адміністративні штрафи;

9) застосовувати до підприємства фінансові санкції, передбачені пунктом 7 статті 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» [7]

Найбільш повно права, обов'язки та відповідальність контролерів-ревізорів регламентується законами України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" [2], "Про державну податкову службу в Україні" [7] та Положенням «Про відомчий контроль у системі міністерств, інших центральних органів виконавчої влади за фінансово-господарською діяльністю підприємств, установ і організацій, що належать до сфери їх управління» [25].

У ході здійснення контрольно-ревізійного процесу контролер-ревізор повинен керуватися законодавством України, а також нормативно-правовою документацією (наказами, положеннями, інструкціями) міністерств і відомств, до яких відносяться підприємства, що перевіряються. Контролер-ревізор зобов'язаний правдиво, точно і об'єктивно висвітлювати виявлені ревізією факти по рушень, зловживань із зазначенням конкретних осіб, розміру заподіяної шкоди та причин.

Контролери-ревізори несуть відповідальність за навмисне виправлення результатів перевірки операцій за різними напрямками та видами економічної діяльності, приховування фактів нестач і розтрат цінностей, приписок невиконаних робіт, злочину халатність при виконанні службових обов'язків. Вони також відповідають за порушення службової етики, використання службового становища у корисних цілях. Контролери повинні забезпечувати дотримання комерційної та службової таємниці. За невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків він притягується до дисциплінарної та кримінальної відповідальності відповідно до чинного законодавства.

Документи як об'єкт дослідження у ревізії, класифікація документів

Документ (від лат. documentum - свідоцтво) має юридичне значення як доказ законності здійснення операції та правильності записів у регістрах бухгалтерського обліку. Крім цього вивчення документів дає можливість ознайомитись з виробничим процесом, його технологією, виявити допущені порушення і недоліки. Однак у процесі ревізії розглядається та вивчається велика кількість різних документів, кожна однорідна сукупність яких має свої особливості і потребує специфічних прийомів їх вивчення. З цією метою розробляється класифікація документів за різними ознаками (рис. 22):

за способом виконання - рукописні, машинописні, топографічні, звукодокументи, фотодокументи, виконані на комп'ютері, малюнки, тощо;

за джерелом інформації - офіційні, приватні;

за способом передачі - відкриті, кодовані;

за юридичною силою - дійсні, недійсні, офіційні, неофіційні;

за етапами відображення - первинні, вторинні, наступні;

за відповідністю правилам складання - доброякісні, недоброякісні;



Рис. 22. Класифікаційні ознаки документів у ревізії

за місцем створення - внутрішні; зовнішні; в межах компетентності відповідного органу; документи, видані понад повноваження органу;

за способом порівняння - ідентифіковані, не ідентифіковані;

за змістом відображення операцій, фактів - грошові, матеріальні, розрахункові, планові, нормативні, бухгалтерського оформлення.

Не менш важливим є докладніша класифікація документів за відповідністю правилам складання. За якісними ознаками документи поділяються на доброякісні й недоброякісні.

Доброякісним вважається документ, що відповідає вимогам Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, складених за затвердженою формою, у якому заповнені всі необхідні реквізити і в якому правильно відображено виконану господарську операцію.

До недоброякісних відносять документи, які не відповідають переліченим вище вимогам і відображають здійснену операцію у перекрученому вигляді та містять фальшиві факти: наприклад, облікові листи, наряди, де вказано завищені обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт і одиничні розцінки, тарифи, розряди тощо.

Недоброякісні документи за змістом відображених в них операцій вважаються підробленими і поділяються на дві групи: з матеріальною підробкою та з інтелектуальною підробкою.

Рис. 23. Види недоброякісних документів

Підробленими (фальсифікованими) є документи, які мають підроблені підписи, резолюції, штампи і печатки, заміну текстів і сум, підчистки, приписки, виправлення та інші прийоми підробки з метою приховування фактів розтрат і крадіжок цінностей, безгосподарності, незаконних і недоцільних операцій, окозамилювання тощо.

Матеріальна підробка - це зміна змісту оригіналу документа шляхом підчисток, виправлень, дописок, відмітки заднім числом та інших способів (наприклад, чек з підробленим підписом, платіжна відомість з підробленою розпискою про отримання по ній грошей тощо).

Документи, що містять сліди матеріальної підробки, поділяють на дві групи: документи з частковою підробкою і документи, підроблені повністю.

При частковій підробці в документі можуть бути виявлені зміни тексту (дописки, виправлення), сліди підчисток, травлення тощо.

Документи, підроблені повністю, можуть бути виготовлені на заздалегідь викрадених бланках інших підприємств, містити підроблені підписи посадових осіб тощо.

При цьому документ, якого фактично немає, але він видається за існуючий, вважається фіктивним (від лат. fictio - вигадка).

Інтелектуальна підробка - це складання і видача документа, правильно оформленого з формального боку, але такого, що заздалегідь містить неправдиві дані. Наприклад, рахунок підприємства із завищеними цінами або платіжна відомість із завищеною сумою заробітної плати, що нарахована і видана організатору крадіжки або його спільнику. Документи з інтелектуальною підробкою, що містять заздалегідь неправдиві дані, поділяються на безтоварні і безгрошові (повністю або частково).