Порядок складання балансу. Аналіз і аудит фінансового стану установи (на прикладі бюджетної установи "Київський коледж комп’ютерних технологій та економіки Національного авіаційного університету")

Частка нематеріальних активів у складі необоротних активів, як для навчального закладу, надзвичайно низька. Динаміка нематеріальних активів є нестабільною. У 2012 році нематеріальні активи зросли на 1627 грн. або на 5,12%, що призвело до зростання їх частки на 0,47 пунктів. У 2013 році відбулося значне їх скорочення - на 18773 грн. або на 56,22%, що призвело до зниження їх частки на 0,68 пунктів.

Склад та структура оборотних активів Коледжу за досліджуваний період є нестабільними (табл. 3.8 і 3.9).

Таблиця 3.8.

Оборотні активи бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2012 рік

Таблиця 3.9.

Оборотні активи бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2013 рік

На початку 2012 року більше половини оборотних активів (59,97% або 406240,12 грн.) складали малоцінні та швидкозношувані предмети. За рік їх вартість зросла на 7498 грн. або 1,85%, проте частка в оборотних активах скоротилася до 35,41%, що було обумовлено значним збільшенням (на 474367,83 грн. або на 220,19%) коштів на рахунках в казначействі спеціального фонду, які склали на кінець 2012 р. 59,3% оборотних активів. За 2013 рік їх вартість також зросла, але значно менше (на 12,24%). Разом з тим частка в оборотних активах скоротилася до 57,14%, що відбулося за рахунок активного зростання (на 170%) вартості матеріалів і продуктів харчування. Загалом вартість матеріалів і продуктів харчування складала незначну частку оборотних активів. На початку 2012 року вона складала 5,86% і до кінця досліджуваного періоду зросла на 2,4 пункти.

Загалом за досліджуваний період вартість більшості оборотних активів, за виключенням дебіторської заборгованості, суттєво зросла. Найбільшими темпами зростала вартість інших коштів (на 593,27%), коштів на рахунках в казначействі спеціального фонду (на 259,37%) та матеріалів і продуктів харчування (на 181,88%).

Дебіторська заборгованість була незначною. На початку 2012 року вона складала 13501,91 грн. або 1,99% оборотних активів. За досліджуваний період дебіторська заборгованість скоротилася на 2491,45 грн. або на 18,45%. Проте це відбулося за рахунок суттєвого її скорочення у 2013 р. - на 43,58%. У 2012 році вона зросла на 44,53%. Дебіторська заборгованість в основному складалася із розрахунками за іншими операціями. Також на кінець 2012 р. та початок 2013 р. існувала заборгованість за розрахунками зі страхування, яка була погашена за 2013 р. Вона складала 27,72% дебіторської заборгованості.

Кошти на рахунках в казначействі спеціального фонду складалися із коштів спеціальних реєстраційних рахунків для обліку коштів, отриманих як плата за послуги .

Власний капітал Коледжу складається в основному із коштів фонду у необоротних активах (табл. 3.10 і 3.11) - вкладень у фонд основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів, у незавершене капітальне будівництво, створення, виготовлення необоротних активів, що перебувають у безпосередньому розпорядженні розпорядників бюджетних коштів, за вирахуванням нарахованого зносу. На початку вони складали 4763516,28 грн. або 87,55% власного капіталу. За досліджуваний період кошти фонду у необоротних активах скоротилися на 1543781,28 грн. або на 32,41%, що призвело до скорочення їх частки у власному капіталі на 11,17 пунктів. Це відбулося в основному за рахунок інтенсивного скорочення коштів фонду у необоротних активах у 2012 році - на 38,42%. У 2013 році відбулося їх зростання на 286446,21 грн. або на 9,77%. Але це не компенсувало негативної динаміки попереднього року.

Також власний капітал Коледжу складався із коштів фондів у малоцінних та швидкозношуваних предметів, результату виконання кошторису за спеціальним фондом, а також починаючи із кінця 2012 р. - результату виконання кошторису а загальним фондом. Їх частки були незначними. За досліджуваний період обсяги та частка таких коштів зросли. Найбільше зросли кошти результату виконання кошторису за загальним (у 13 разів) та спеціальним (на 218,55%) фондами.

Таблиця 3.10.

Власний капітал бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2012 рік

Таблиця 3.11.

Власний капітал бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2013 рік

Фінансова стійкість бюджетної установи оцінюється за відносними показниками, які можуть бути розраховані за аналогією з показниками фінансової стійкості підприємства. Безперечно, не всі показники доцільно та можна використати для бюджетних установ. Крім того, граничні межі їх не відповідають встановленим для підприємств, але зміна таких показників дає можливість керівництву з'ясувати тенденції фінансово-платіжної дисципліни [37,с.137]. В таблиці 3.12 представлена система показників фінансової стійкості бюджетної установи розроблена з урахуванням підходу, наведеного у [37,с.138].

Таблиця 3.12.

Відносні показники фінансової стійкості бюджетної установи

Власний капітал Коледжу складає всі пасиви установи, що характеризує високий рівень фінансової стійкості. Разом з тим, зважаючи на таку особливість пасивів установи із наведеної в табл. 3.12 системи показників для оцінки фінансової стійкості нелогічним є розрахунок коефіцієнтів фінансової стійкості та залежності установи від довгострокових зобов'язань (табл. 3.13). За розрахованими показниками фінансової стійкості Коледж характеризується достатньо високим рівнем маневреності власного капіталу та покриття необоротних активів власним капіталом, який стабільно зростає за досліджуваний період, що також характеризує високий рівень фінансової стійкості установи.

Таблиця 3.13.

Показники фінансової стійкості бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2013 рік

Аналіз результатів фінансової діяльності бюджетної установи полягає, насамперед в загальній оцінці фінансових результатів, отриманих доходів і проведених видатків за загальним та спеціальними фондами, визначенні їх складу, структури та динаміки.

У результаті фінансової діяльності Коледжу, як за загальним, так і за спеціальним фондом отримано позитивний фінансовий результат (табл. 3.14). За досліджуваний період фінансовий результат зріз: за загальним фондом - на 43191,02 грн. або на 1113,9%, за спеціальним - на 112820,49 грн. або на 15,02%.

Доходи коледжу за досліджуваний період зростали: за спеціальним фондом - на 1522884 грн. або на 21,2%, спеціальним - на 485718,88 грн. або на 24,6%.

Видатки Коледжу також зростали. За загальним фондом видатки зросли на 1479692,98 грн. або на 20,6%. За спеціальним - на 852569,7 грн. або на 57%. Негативним є те, що за спеціальним фондом темпи приросту видатків істотно перевищували темпи приросту доходів. У майбутньому це може призвести до виникнення проблем із формуванням фінансового результату.

Таблиця 3.14.

Результати фінансової діяльності бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2013 рік

Доходи та витрати загального фонду Коледжу істотно (більше ніж в тричі) перевищують доходи та витрати спеціального фонду. Разом з тим основний фінансовий результат отримано саме за спеціальним фондом.

Для загальної якісної оцінки результатів фінансової діяльності бюджетної установи використовують відносні показники, зокрема, коефіцієнт співвідношення касових і фактичних видатків (за фінансування певними фондами), коефіцієнт (обсяг) фактичних видатків загального фонду на одного працюючого, відношення планових надходжень до фактичних (за певними фондами), відношення видатків до доходів (за певними фондами), коефіцієнт відношення видатків спецкоштів до суми власного капіталу [37,с.138]. Серед перерахованих показників найбільш інформативним, на нашу думку, є відношення видатків до доходів. Даний показники безпосередньо відображає ефективність господарської діяльності бюджетної установи. У більшості випадків він рівний або максимально наближений до 1. Проте, в умовах, коли бюджетна установа може використовувати джерела власних надходжень, позитивною є ситуація, коли доходи перевищують витрати, тобто відношення видатків до доходів менше 1.

Також, дану систему показників доцільно доповнити показниками рентабельності, які основними показниками ефективності діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта. Якщо для підприємств розраховується достатньо широке коло показників рентабельності, для бюджетної установи доцільно розраховувати лише загальний показник рентабельності за загальним та спеціальним фондами:

. (3.3.)

Відносні показники результатів фінансової діяльності Коледжу (табл. 3.15) свідчать, що за загальним фондом видатки максимально наближались до доходів, особливо у 2012 р. Це обумовило досить низький рівень рентабельності за даним фондом. Проте, він має тенденцію до зростання. За спеціальним фондом діяльність була достатньо ефективною, проте за досліджуваний період рівень ефективності істотно скоротився.

Таблиця 3.15.

Відносні показники результатів фінансової діяльності бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2013 рік

Після загальної оцінки результатів фінансової діяльності, здійснюється аналіз складу та структури доходів і витрат за загальним ста спеціальним фондами.

За загальним фондом видатки за досліджуваний період були різними. У 2012 році всі видатки були капітальними, наданими у формі кредитів, у 2013 р. - поточними.

Доходи спеціального фонду складалися із плати за послуги, що надаються бюджетними установами. В основному (на 92,4% у 2012 р. та на 99,9% у 2013 р.) вони складалися із плати за послуги, що надаються згідно із функціональним призначенням. За досліджуваний період такі доходи зросли на 34,73%. Також у 2012 р. було отримано плату за оренду майна у розмірі 150081,36 грн., у 2013 р. - надходження від реалізації майна у розмірі 2001,97 грн. Доходи з інших джерел були відсутні.

Видатки спеціального фонду в основному (на 99,84% у 2012 р. та на 95,17% - у 2013 р.) були поточними та незначною частиною - капітальними. За досліджуваний період відбулося істотне зростання (4603,29%) капітальних видатків. Поточні видатки зросли на 49,67%.

Висновки до розділу 3

Аналіз фінансового стану підприємства здійснюється з метою розробки та прийняття оптимальних рішень щодо фінансового стану підприємства. Він включає аналіз майнового стану підприємства, аналіз його ліквідності та платоспроможності, фінансової стійкості, ділової активності, фінансових результатів та грошових потоків.

Основним джерелом інформації для аналізу фінансового стану підприємства є річна й квартальна фінансова звітність, а також дані бухгалтерського обліку та поза облікові дані.

Аналіз фінансового стану бюджетних установ визначається особливостями їх фінансової діяльності. Він включає: оцінювання забезпеченості установи фінансовими ресурсами і використання їх за призначенням; характеристика стану розрахунків і запасів товарно-матеріальних цінностей; визначення причин фінансових порушень і утруднень; визначення організації фінансування та їх впливу на роботу установи; виявлення резервів поліпшення фінансового стану установи та відпрацювання заходів для їх реалізації.

Здійснюється аналіз фінансового стану бюджетної установи з використання фінансової та бюджетної звітності, а також даних бухгалтерського обліку, насамперед даних меморіальних ордерів бюджетної установи.

Зважаючи на складність аналізу фінансового стану бюджетних установ у дипломній роботі здійснено аналіз окремих його аспектах з використанням даних Балансу та Звіту про результати фінансової діяльності бюджетної установи «Київський коледж комп'ютерних технологій та економіки НАУ» за 2012-2013 роки.

У результаті аналізу виявлено скорочення валюти балансу на 15,92%, що характеризує суттєве скорочення фінансових ресурсів Коледжу.

Переважну більшість активів Коледжу складають необоротні активи. За досліджуваний період їх частка істотно скоротилася. Така ситуація обумовлює невисокий рівень мобільності активів але з тенденцією до підвищення її рівня. На початок 2012 р. мобільність активів була надзвичайно низькою. За досліджуваний період вона суттєво зросла, але так і не досягла нормативного рівня.

Пасиви Коледжу складалися із власного капіталу, що характеризує високий рівень фінансової стійкості установи. За досліджуваний період його вартість скоротилася. Проте це скорочення пов'язане із надзвичайно активним зменшенням вартості власного капіталу у 2012 р. У 2013 р. він збільшився, що виявляє позитивну тенденцію зростання його вартості.

Основну частину необоротних активів Коледжу складають основні засоби. За досліджуваний період вони істотно скоротилися. Проте це скорочення стосувалося лише 2012 р. У 2013 р. відбулося збільшення основних засобів, що виявляє тенденцію до їх зростання. Також необоротні активи Коледжу представлені нематеріальними активами та іншими необоротними матеріальними активами. Вони складають незначну частку та мають надзвичайно нестабільну динаміку.

Склад та структура оборотних активів Коледжу за досліджуваний період є надзвичайно нестабільними. На початку 2012 року більше половини оборотних активів складали малоцінні та швидкозношувані предмети, у 2013 р. - кошти на рахунках в казначействі спеціального фонду. Також незначну частку оборотних активів складали матеріали і продукти харчування

За досліджуваний період вартість більшості оборотних активів, за виключенням дебіторської заборгованості, суттєво зросла. Найбільшими темпами зростала вартість інших коштів, коштів на рахунках в казначействі спеціального фонду та матеріалів і продуктів харчування. Темпи зростання були нестабільними

Дебіторська заборгованість була незначною. За досліджуваний період її вартість та частка істотно скоротились. Дебіторська заборгованість в основному складалася із розрахунками за іншими операціями. Також на кінець 2012 р. та початок 2013 р. існувала заборгованість за розрахунками зі страхування, яка була погашена за 2013 р.

Кошти на рахунках в казначействі спеціального фонду складалися із коштів спеціальних реєстраційних рахунків для обліку коштів, отриманих як плата за послуги.

Власний капітал Коледжу складається в основному із коштів фонду у необоротних активах. За досліджуваний період їх вартість та частка істотно скоротились. Також власний капітал Коледжу складався із коштів фондів у малоцінних та швидкозношуваних предметів, результату виконання кошторису за спеціальним фондом, а також починаючи із кінця 2012 р. - результату виконання кошторису а загальним фондом. Їх частки були незначними. За досліджуваний період обсяги та частка таких коштів зросли.

За розрахованими показниками фінансової стійкості Коледж характеризується достатньо високим рівнем маневреності власного капіталу та покриття необоротних активів власним капіталом, який стабільно зростає за досліджуваний період, що характеризує високий рівень фінансової стійкості установи.

У результаті фінансової діяльності Коледжу, як за загальним, так і за спеціальним фондом отримано позитивний фінансовий результат. За досліджуваний період фінансовий результат зріз. Також зростали доходи і видатки, як за загальним, так і спеціальним фондами. Негативним є те, що за спеціальним фондом темпи приросту видатків істотно перевищували темпи приросту доходів. У майбутньому це може призвести до виникнення проблем із формуванням фінансового результату.

Доходи та витрати загального фонду Коледжу істотно перевищують доходи та витрати спеціального фонду. Разом з тим основний фінансовий результат отримано саме за спеціальним фондом.

За спеціальним фондом діяльність Коледжу була достатньо ефективною, проте за досліджуваний період рівень ефективності істотно скоротився.

РОЗДІЛ 4.

аудит ФІНАНСОВОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА

4.1 Сутність, завдання та загальний порядок проведення аудиту фінансового стану підприємства

Аудит фінансового стану передбачає оцінку облікової та іншої економічної інформації через вивчення реально існуючих зв'язків та взаємозв'язків між показниками. Він проводиться для одержання інформації для різних категорій користувачів: адміністрації підприємства - для визначення фактичного стану підприємства, а також для спрямування фінансової стратегії та шляхів підвищення ефективності господарювання; осіб, які мають прямий фінансовий інтерес - акціонерів, інвесторів, продавців і покупців продукції, різних кредиторів; осіб, які мають побічний інтерес - органів державної податкової адміністрації України, різних фінансових інститутів, органів статистики; банків для проведення експертизи фінансово-господарської діяльності та платоспроможності клієнта; органів Фонду державного майна України для виявлення неплатоспроможних підприємств, які потребують державної підтримки, а також для визначення неплатоспроможних підприємства, які підлягають виходу із числа дійсних в зв'язку з їх неефективністю.

Метою аудиту фінансового стану підприємства є [65,с.344]: визначення суті та змісту ділової активності; виявлення зон можливих навмисних помилок у звітності; оцінка фінансово-господарських перспектив клієнта, його функціонування в майбутньому; оцінка стану бізнесу.

Фахівці в області аудиту приводять різні методики визначення фінансового стану підприємства. Однак основні принципи і послідовність процедурної сторони аудиту є практично однаковими з невеликими розбіжностями.

Деталізація процедурної сторони методики аудиту фінансового стану залежить від поставлених цілей і різних факторів інформаційного, методичного, кадрового і технічного забезпечення. Таким чином, не існує загальноприйнятої методику аудиту фінансового стану підприємства, однак у всіх істотних аспектах процедурні сторони схожі.

Важливе значення для аудиту має його інформаційне забезпечення. Це пов'язано з тим, що відповідно до законодавства України підприємство може не надавати інформацію, що містить комерційну таємницю. Але, звичайно, для прийняття багатьох рішень потенційними партнерами фірми, достатнім є проведення експрес-аудиту фінансового стану підприємства. Навіть для проведення деталізованого аудиту фінансового стану найчастіше не потрібно інформації, що складає комерційну таємницю.

Перед безпосереднім проведенням аналізу аудитор повинен визначити його мету та завдання, а потім розробити програму аналізу: вибір методу аналізу, оптимального для досягнення поставлених завдань та цілей; визначення інформаційної бази аналізу; встановлення критерію для прийняття рішення у разі виявлення незвичайних коливань [52,с.344].

У практиці аудиту використовуються окремі методи [52,с.344].

Метод читання зовнішньої звітності полягає у вивченні абсолютних значень показників зовнішньої звітності з метою визначення основних джерел коштів компанії (підприємства) та напрямів їх використання за минулий період, а також прибуткової та дивідендної політики. Особливу увагу звертають на наявність у звітності незвичайних показників і сум, а також на інформацію, що міститься у виносках та примітках. Особливе значення у роботі аудитора має читання та аналіз балансу, оскільки використання інформації, отриманої за результатами аналізу, дає можливість прийняти обґрунтовані управлінські рішення, оцінити динаміку та перспективи зміни прибутку (доходу) підприємства, ресурси підприємства, зміни, що відбулися в них, а також ефективність їх використання.

Метод галузевого порівняльного аналізу застосовують для порівняння фінансових показників із середньогалузевими та використання їх як основи для проведення аудиту. Позитивними рисами галузевого порівняльного аналізу є те, що в результаті його проведення аудитор може глибше оцінити стійкість фінансових позицій підприємства, його плато- та кредитоспроможність.

Метод порівняльного аналізу облікових і звітних даних клієнта за кілька минулих періодів часу передбачає вивчення аудитором відхилень (у абсолютному та відносному вираженні) обраних ним показників, а також процентних співвідношень між проміжними та звітними показниками звітності.

Метод порівняльного аналізу фактичних даних клієнта з розрахунками самого аудитора полягає в тому, що аудитор перелічує ті чи інші показники звітності, особливо розрахункові, та порівнює їх з результатами клієнта. Частіше це стосується процентів, амортизаційних відрахувань за об'єктами, витрат майбутніх періодів, індексації основних засобів та інших об'єктів обліку. При цьому аудитор критично оцінює інформацію, яку перевіряє, щодо її достовірності та об'єктивності. Аудитор повинен визначити мінімальну й максимальну межу можливої різниці, наявність якої не потребує додаткового тестування. Вирішення цього завдання залежить від ступеня суттєвості виявленої різниці щодо пов'язаних з нею показників всієї звітності в цілому. Якщо значення виявленої різниці неприпустиме, аудитор намагається знайти реальне пояснення чи провести додаткове тестування.

Метод коефіцієнтного аналізу ґрунтується на визначенні залежностей між окремими показниками звітності. Коефіцієнтний аналіз може здійснюватися як внутрішньогосподарський, так і зовнішній.

Деталізація аналізу бухгалтерської звітності може бути різною. У межах експрес-аналізу здійснюється розрахунок, контроль та аналіз у динаміці невеликої кількості основних показників. Поглиблений фінансовий аналіз більш трудомісткий: разом із розрахунком та оцінкою в динаміці низки показників будується система взаємопов'язаних аналітичних таблиць, а також можуть використовуватися простіші моделі жорстко детермінованого факторного аналізу.

В.В. Сопко та інші [80,с.471-472] пропонують здійснювати аудит фінансового стану підприємства в три етапи.

На першому етапі приймається рішення про доцільність аудиту фінансової звітності і перевіряється її готовність до читання. Задачу про доцільність аудиту дозволяє вирішити ознайомлення з аудиторським висновком. Існує два основних типи аудиторських висновків: стандартний і нестандартний. Стандартний аудиторський висновок являє собою уніфікований коротко викладений документ, що містить позитивну оцінку аудиторської фірми про вірогідність представленої в звіті інформації і її відповідності діючим нормативним документам. У цьому випадку проведення аудиту доцільно і можливо, тому що звітність у всіх істотних аспектах об'єктивно відбиває фінансово-господарську діяльність підприємства.

Нестандартний аудиторський висновок складається в тих випадках, коли аудиторська фірма не може скласти стандартний аудиторський висновок у силу ряду причин, а саме: деякі помилки в бухгалтерській звітності фірми, різні невизначеності фінансового і організаційного характеру і т. п. У цьому випадку цінність аналітичних висновків складених по даній звітності знижується.

Перевірка готовності звітності до читання носить технічний характер і зв'язана з візуальною перевіркою наявності необхідних звітних форм, реквізитів і підписів на них, а також найпростішою рахунковою перевіркою проміжних підсумків і валюти балансу.

Мета другого етапу -- ознайомлення з пояснювальною запискою до балансу, це необхідно для того, щоб оцінити умови функціонування підприємства в даному звітному періоді і врахувати при аудиті фактори, вплив яких спричинило зміни в майновому і фінансовому положенні організації і які знайшли своє відображення в пояснювальній записці.

Третій етап є основним в аудиті господарської діяльності. Метою цього етапу є оцінка результатів господарської діяльності і фінансового стану суб'єкта господарювання. Необхідно відзначити, що ступінь деталізації аудиту фінансово-господарської діяльності може змінюватися в залежності від поставлених цілей.

На початку, аудиту доцільно дати характеристику фінансово-господарської діяльності підприємства, вказати галузеву належність та інші суттєві ознаки.

Аудит фінансового стану підприємства складається з наступних компонентів: аудит майнового стану, ліквідності, фінансової стійкості і ділової активності та рентабельності підприємства [80,с.472-484]. Ці складові частини тісно взаємопов'язані між собою і їхній поділ необхідний лише для більш чіткого поділу і розуміння висновків по аналітичних процедурах аудиту фінансового стану підприємства.

Тобто, аудит фінансового стану підприємства значною мірою ґрунтується на поглибленому аналізі основних його аспектів. Г.М.Давидов [52,с.347] пропонує здійснювати поглиблений аналіз фінансового стану для потреб аудиту за такими процедурами: попередній огляд економічного та фінансового стану підприємства; характеристика загальної спрямованості фінансово-господарської діяльності; виявлення «хворих» статей балансу; оцінка та аналіз економічного потенціалу підприємства; оцінка майнового стану; оцінка фінансового стану; оцінка та аналіз результативності фінансово-господарської діяльності підприємства; оцінка ділової активності; аналіз рентабельності; оцінка ринкової та інвестиційної активності. Питання економічного аналізу фінансового стану підприємства детально розглянуте нами в дипломній роботі у розділі з економічного аналізу.

4.2 Основні процедури та загальний порядок аудиту фінансової звітності підприємства

Однією із основних задач аудиту фінансового стану підприємства є аудит фінансового звітності, насамперед Балансу.

Метою аудиту фінансової звітності визначають: висловлення аудитором думки про те, чи відповідає фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах інструкціям, які регламентують порядок підготовки та подання фінансових звітів [52,с.362]; незалежну експертизу для встановлення реальності та достовірності фінансової звітності, своєчасність та єдність методики визначення показників [109,с.142]; надання аудиторові можливості висловити думку про те, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності [85,с.148].

У процесі аудиту фінансової звітності аудитор повинен зробити висновки щодо [52,с.362]: відповідності бухгалтерського обліку та прийнятої на підприємстві облікової політики вимогам нормативних і законодавчих документів, які регламентують порядок його ведення в Україні; відповідності фінансової звітності тим якісним характеристикам, принципам підготовки та подання, які передбачені нормативними й законодавчими документами в Україні; достовірності повноти та точності відображення у звітності активів, зобов'язань, власних коштів і фінансових результатів діяльності підприємства за певний період.

Для досягнення основної мети аудитор повинен вивчити: відповідність фінансової звітності в цілому всім вимогам, які висуваються до її оформлення; відсутність у звітності суперечливої інформації та узгодженість різних форм між собою; наявність підстав для включення у звітність наведених у ній сум; правильність та обґрунтованість методології оцінки активів і пасивів; правильність підрахунку окремих статей звітності; наявність підстав для віднесення певної суми до тієї статті, до якої вона включена; відображення операцій у звітних формах того звітного періоду, в якому вони були здійснені; відповідність сум окремих операцій даним, наведеним у первинних документах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, відповідність їх підсумків даним, наведеним у Головній книзі та звітності; узгодженість даних річної фінансової звітності з даними квартальної та поточної звітності; наявність можливості постійного функціонування підприємства.

Отже, важливою є не тільки перевірка «формального» додержання правил ведення бухгалтерського обліку, а й перевірка підготовки звітності так, щоб вона містила повну, достовірну та неупереджену інформацію про фінансовий стан підприємства і результати його діяльності.

Для цього доцільно встановити відповідність фінансової звітності критеріям оцінки фінансової звітності (табл. 4.1), додержання яких, в свою чергу, дає уявлення про звітність в цілому [52,с.363].

Таблиця 4.1.

Критерії оцінки фінансової звітності

Для підтвердження таких критеріїв використовують різні методи. Іноді для підтвердження прав власності підприємства на певний об'єкт основних засобів достатньо перевірки формального додержання всіх обов'язкових реквізитів первинних облікових документів. Іноді для цього (як і для підтвердження правильності оцінки) необхідним є залучення різних експертів або юристів. Найважливішим є такий метод фактичного контролю, як інвентаризація активів і зобов'язань, у процесі якої перевіряють та документально підтверджують їх наявність, стан та оцінку і проведення якої є обов'язковим перед складанням річної фінансової звітності.

Для здійснення аудиту фінансової звітності використовуються різні методи аудиту фінансової звітності та критерії її оцінювання [85,с.61-73].

Аудиторська робота щодо перевірки фінансових звітів передбачає вивчення та аналіз всіх форм фінансових звітів. Під час перевірки фінансових звітів клієнт повинен надати аудитору повну інформацію, на підставі якої останній міг би зробити висновок, що відпадає необхідність вносити суттєві зміни у фінансові звіти з тим, щоб вони відповідали вимогам норм (стандартів). При цьому аудитор повинен здійснити такі процедури: ознайомитися з принципами, прийомами і методами бухгалтерського фінансового обліку і способами його застосування; простежити, яким чином клієнт збирає інформацію для включення у фінансовий звіт; упевнитися, що фінансові звіти складені відповідно до загальноприйнятих принципів ведення бухгалтерського фінансового обліку, з'ясувати , який існує зв'язок між сальдо рахунків і який вплив на результати мають відхилення [95,с.143].

Враховуючи те, що фінансова звітність є заключною стадією облікового процесу та системою взаємопов'язаних агрегованих показників, процес її аудиту доцільно розподілити на кілька етапів [52,с.365]: вивчення організації обліку на підприємстві; загальний аналіз структури та змісту статей фінансової звітності; відповідність окремих статей та звітності в цілому встановленим критеріям.

На першому етапі необхідно встановити відповідність облікової політики підприємства нормативним і законодавчим документам, а також характеру та масштабам його діяльності, що передбачає перевірку: наявності наказу про облікову політику; відповідності прийнятої облікової політики вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО; додержання при розробці облікової політики припущень і вимог, встановлених іншими нормативними документами; повноти розкриття обраних при формування облікової політики способів ведення бухгалтерського обліку, які суттєво впливають на оцінку та прийняття рішень користувачами фінансової звітності; наявності посадових інструкцій, затвердженої системи документообороту й внутрішньогосподарської звітності; відповідності встановленого порядку проведення інвентаризації вимогам нормативних документів; наявності затвердженого робочого Плану рахунків бухгалтерського обліку (особливу увагу приділяють варіантам використання рахунків бухгалтерського обліку, що відрізняються від діючого Плану рахунків та Інструкції про його застосування).

Результати аудиту організації обліку та облікової політики мають велике значення для формування аудиторського висновку про фінансову звітність. Виявлені порушення вже можуть слугувати підставою для визначення звітності в цілому недостовірною та підготовленою з порушенням вимог нормативних документів (наприклад, у разі невідповідності окремих положень наказу про облікову політику стандартам бухгалтерського обліку). В інших випадках (наприклад, у разі відсутності затвердженої системи документообороту або застосуванні «нетипових» бухгалтерських записів) отримані результати дають змогу визначитись із напрямами більш глибоких досліджень отриманої інформації.

На другому етапі аудитор виконує такі процедури: підтверджує узгодженість показників різних форм фінансової звітності або констатує їх неузгодженість, що дає змогу більш обґрунтовано визначити напрями подальшої перевірки; виявляє статті звітності, які можуть спричинити суттєвий вплив на думку потенційного користувача звітності; виділяє статті, доцільність перевірки яких є високою внаслідок значних сум, відображених у них, або наявності агрегованих показників (наприклад, стаття «Довгострокові фінансові вкладення» балансу потребує перевірки за кожним окремим видом здійснених інвестицій); встановлює критерії перевірки для вибраних статей, ступінь їх важливості та методи їх підтвердження (наприклад, для підтвердження достовірності сум, відображених по статті Балансу «Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті» часто достатньо використати критерії існування та повноти, які підтверджуються шляхом інвентаризації та порівняння з даними первинних документів (Касової книги, виписки банку). Водночас додержання критеріїв існування та повноти щодо цієї статті не свідчить про законність проведених підприємством операцій з готівкою).

На третьому етапі здійснюється безпосередня перевірка обраних статей за допомогою визначених методів.

Особливу увагу при аудиті фінансової звітності необхідно звертати на врахування останніх змін, що відбулися в методиці складання фінансових звітів, а також отриманню доказів щодо наявності у суб'єкта умов продовжувати діяльність, тобто додержання такого принципу підготовки фінансової звітності, як безперервність діяльності підприємства. Це пов'язано з тим, що однією з найскладніших для аудитора є ситуація, коли після аудиторської перевірки та видачі позитивного висновку підприємство раптово припиняє діяльність з причини банкрутства.

Для встановлення наявності на підприємстві об'єктивних обставин або намірів, які сприяють припиненню діяльності в майбутньому або суттєвому скороченню її обсягу, аудитор може використати такі аудиторські процедури: аналіз умов договорів позики та інших боргових зобов'язань, фактів їх порушень; ознайомлення з документами керівництва для виявлення труднощів у фінансуванні підприємства; виявлення суттєвих правових проблем, пов'язаних з діяльністю підприємства; отримання підтвердження від третіх сторін існування домовленості з підприємством про надання фінансової підтримки, що обов'язково потребує здійснення оцінки фінансових можливостей таких сторін надати підприємству додаткові ресурси; проведення оцінки наслідків для підприємства невиконання замовлень; отримання від керівництва пояснень щодо планів дій, у результаті яких очікується «оздоровлення» фінансового стану підприємства (продаж майна, залучення кредитних ресурсів, реструктуризація заборгованості, в тому числі податкової, скорочення витрат тощо) [32,с.371].

У сучасних умовах одним із суттєвих чинників виконання вимоги про безперервність діяльності підприємства є правильність нарахування та сплати податкових зобов'язань, оскільки саме можливість застосування до підприємства штрафних санкцій за порушення податкового законодавства може викликати сумніви щодо подальшого нормального функціонування підприємства.

Порядок застосування принципу суттєвості в аудиті фінансової звітності розглядає Н.Цвєткова [98,с.40-44].

Також аудитор при перевірці фінансової звітності повинен з'ясувати чи спроможне підприємство виконувати свої зобов'язання перед бюджетом, кредитними та іншими організаціями [95,с.142]. Для цього слід перевірити: правильність реєстрації підприємства в органах державної податкової адміністрації; наявність документа на право здійснення окремих видів діяльності, статуту, установчих документів, відкритого рахунку в банку; структуру активів і пасивів балансу на звітну дату; структуру власного капіталу;забезпечення підприємства власними обіговими коштами; повноту і своєчасність сплати податків і платежів; фінансову стійкість, платоспроможність тощо.

При перевірці даних Балансу (форма №1) аналізують наявність та стан: майна (нематеріальних активів, незавершеного будівництва, основних засобів, запасів, витрат); інших активів (довгострокових та поточних фінансових інвестицій, відстрочених податкових активів, векселів одержаних); розрахунків з дебіторами (довгострокової та поточної дебіторської заборгованості за її видами); грошових коштів (каси, розрахункового та валютного рахунків); власного капіталу (статутного, пайового, додаткового, вкладеного, іншого додаткового, резервного, неоплаченого, вилученого капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)); інших довгострокових пасивів (забезпечення наступних витрат і платежів, цільового фінансування, відстрочених податкових зобов'язань); кредитів та інших залучених коштів (довгострокових та короткострокових кредитів банку, фінансових зобов'язань); розрахунків з кредиторами (довгострокової та короткострокової кредиторської заборгованості за її видами); інших пасивів (доходів майбутніх періодів) [52,с.367].

Методика аудиту Балансу ґрунтується на загальновизнаному порядку [81,с.48]: перевірка тотожності показників, що містяться у Балансі та регістрах бухгалтерського обліку; перевірка відображення всіх активів і пасивів підприємства в повному обсязі; вивчення оцінки активів і пасивів протягом року відповідно до прийнятої облікової політики; встановлення реального існування відображених у Балансі активів і пасивів підприємства; перевірка належності активів, відображених у Балансі підприємства; вивчення правдивості, точності, об'єктивності відображення стану підприємства на дату складання Балансу; вивчення облікових записів і даних Балансу з точки зору їх належності до звітного періоду; контроль за дотриманням підприємством при веденні бухгалтерського обліку та складанні Балансу чинного законодавства і нормативних документів.

Під час аудиту Балансу для встановлення його реальності й достовірності аудитори мають виявити нереальну дебіторську заборгованість. При цьому особливу увагу слід зосередити на контролі позовної давності заборгованості, що рахується на балансі як реальна, а фактично термін її стягнення через суд чи арбітраж адміністрацією підприємства порушено і вона підлягає списанню на збитки. У такому випадку аудитор зобов'язаний встановити причини утворення нереальної дебіторської заборгованості, місце її виникнення та відповідальних осіб [76,с.142].

Аудитор також встановлює несвоєчасно погашену кредиторську заборгованість. При цьому кожна стаття Балансу має бути про інвентаризована та підтверджена актами звірки, довідками тощо.

4.3 Документування результатів аудиту фінансового стану підприємства

За результатами виконаних аудиторських послуг аудитор складає підсумковий документ у вигляді аудиторського висновку, зміст і структура якого залежить від виду і характеру наданих аудиторських послуг.

Форма, зміст і структура аудиторського висновку регламентовані МСА № 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність» і МСА № 800 «Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення». Для складання аудиторського висновку за результатами перевірки фінансової звітності відкритих акціонерних товариств потрібно дотримуватися вимог, затверджених рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 25.01.2001 р. за № 5.

Аудиторський висновок про перевірку фінансової звітності суб'єктів господарської діяльності за змістом висловлення думки поділяють на: безумовно-позитивний, умовно-позитивний, негативний або подають відмову від надання висновку (відмова від висловлення думки) [50,с.333; 70,с.186-195].

Позитивний висновок дають клієнтові тоді коли, на думку аудитора, виконано умови: аудитор отримав усю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту; надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві; існують адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань; фінансова документація підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського обліку, що відповідає вимогам українського законодавства; фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних і не містить суттєвих суперечностей; фінансова звітність складена належно за формою, затвердженою у встановленому порядку. Береться також до уваги стан обліку та фінансової звітності підприємства.

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви стосовно правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було подано аргументоване й переконливе їх обґрунтування, то в аудиторському висновку пі події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не змінюють зміст безумовно позитивного висновку.

Аудитор не може видати умовно-позитивного висновку, коли є фундаментальна непевність та незгода. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може отримати всю необхідну інформацію і пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (скажімо, через обмеження у часі перевірки, які диктує клієнт); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може призвести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню у майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках про відповідність фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність порядку оформлення або здійснення операцій чинному законодавству та встановленим нормам.

Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від того, щоб дати позитивний висновок. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, що зумовили непевність чи незгоду, дуже значний і це може суттєво перекрутити дійсний стан справ.

За наявності фундаментальної незгоди клієнтові можуть дати негативний аудиторський висновок, а за наявності фундаментальної непевності -- відмовити у поданні аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен описати усі суттєві причини його непевності й незгоди. Ці причини необхідно коротко перерахувати окремо перед тим розділом, де аудитор висловлює негативний висновок або відмовляється від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можна детальніше обговорити моменти негативного характеру або дати посилання на додаток до аудиторського висновку, де описуються ці моменти. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює думки про достовірність і повноту фінансової звітності.

Якщо аудитор має намір подати клієнтові позитивний висновок, в якому міститься фундаментальна непевність з окремих питань, і наводить зауваження, пов'язані з цією непевністю, то в аудиторському висновку висловлює аргументовану незгоду з окремих питань (в операціях, проводках, позиціях звітності), а після цього подає остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому він у висновку використовує такі ж висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.