Размещено на http://www.allbest.ru/

42

Размещено на http://www.allbest.ru/

ТЕМА 1. Общая характеристика системы международных стандартов аудита

1.1 Назначение стандартизации в аудиторской деятельности

Аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Аудит появился в Европе и с развитием рыночных отношений стал важной частью делового мира как гарант качества ценных бумаг (в Англии в середине 19 в.).

Глобализация экономики и финансовых рынков приводит к увеличению объема иностранных инвестиций в Российской Федерации и к увеличению российских инвестиций за рубеж. Усиление международных компаний приводит к глобализации аудиторской профессии. Для повышения доверия к российской финансовой отчетности необходимо внедрение в РФ международных стандартов аудита (МСА).

Цель аудитора - подтвердить правильность бухгалтерской отчетности. Собственников и кредиторов волнует вопрос, можно ли доверять данным, с которыми их знакомит администрация предприятия. Поскольку всегда есть сомнение в правильности бухгалтерской отчетности, которую предоставляет администрация, постольку появляется специалист-посредник в лице аудитора, который подтверждает, что эта отчетность составлена правильно или, что более точно, достаточно правильно. Отсюда вытекает необходимость аудита как гаранта рыночных отношений.

Международная практика показывает, что для ведения квалифицированного аудита требуются две принципиально различные группы регулирующих документов:

Законодательные акты государства

Аудиторские стандарты и др. регуляторы

Например, законодательство США в соответствии с «Законом о ценных бумагах» (1933 г.) и «Законом о биржах ценных бумаг» (1934 г.), требует, чтобы финансовые отчеты компаний, выпускающих ценные бумаги на публичные торги на различных биржах ценных бумаг и на рынке ценных бумаг, подвергались аудиту и представлялась в Комиссию по ценным бумагам и биржам (SEC).

Вместе с тем, американские аудиторы в своей профессиональной деятельности обязаны следовать основополагающим принципам и приемам, установленным аудиторским сообществом, таким как: «Положение об основных концепциях аудита», опубликованное Комитетом по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (ААА); «Положение об аудиторской процедуре», (SAS) № 1 «Кодификация аудиторских стандартов и процедур», объединяющее все американские стандарты аудита, изданные Советом по аудиторским стандартам AICPA (Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров).

С аудиторскими стандартами неразрывно связаны этические нормы, поскольку в стандартах активно оперируют этическими понятиями (независимость, конфиденциальность и т.п.).

Доверие общества к институту аудита началось с высокого профессионализма и соблюдения им установленных стандартов.

Стандарты являются своеобразными сводами правил, разработанных профессиональными объединениями с целью унификации основных критериев оценки работы в области аудита и обеспечения высокого уровня качества оказываемых аудиторами услуг.

Стандарты аудиторской деятельности - это система документов, устанавливающих единые требования к проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудитора, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации.

Стандарты, т.е. нормы и правила, регулируют не только аудиторскую деятельность, но, в той или иной мере, многие другие виды человеческой деятельности. Они обычно являются кодифицированным воплощением прогрессивных технологий, приемов и методов работы, независимо от того, изложены они в письменной форме или как-то иначе - в форме традиций, принятых в некоторой среде правил поведения и т.п. В разных сферах человеческой деятельности они называются по-разному: положения по бухгалтерскому учету (ПБУ в нашей стране), уставы различных видов войск, правила технического обслуживания, этикет и т.д.

Обычно стандарты используются в тех областях, где есть массовые и повторяющиеся элементы человеческой деятельности. Например, «Строительные нормы и правила» (СниП) для строителей), ПБУ (положения (стандарты) бухгалтерского учета) для бухгалтеров и т.д.

Смысл внедрения стандартов заключается в распространении - нередко принудительном или добровольно-принудительном - прогрессивных (на определенный момент времени) технологий, приемов и методов работы, выработанных лучшими представителями некоторой профессии, на всю профессию в целом.

Используемые в мире стандарты делятся на «мягкие» и «жесткие». Первые применяются в области предоставления информационных услуг и оформления документов; вторые относятся к продукции, технологическим процессам и материалам. Среди обоих типов стандартов, в связи с глобализацией мирохозяйственных связей, намечается тенденция к гармонизации национальных стандартов, их приближению либо друг к другу, либо к какому-то международному документу. Однако в «мягких» стандартах эта тенденция сильнее. Аудиторские стандарты относятся к «мягким» стандартам.

Аудиторские стандарты играют важную роль в аудите, поскольку выполняют следующие функции:

обеспечивают высокое качество проверки;

содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки;

создают общественный имидж профессии;

устраняют контроль со стороны государства;

помогают аудитору вести переговоры с клиентом;

обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Система аудиторских стандартов включает: международные стандарты; национальные стандарты той или иной страны; стандарты общественных аудиторских объединений; внутрифирменные стандарты.

В связи с глобализацией мирохозяйственных связей, намечается тенденция к гармонизации национальных стандартов, их приближению либо друг к другу, либо к какому-то международному документу. Аналогично тому, как для регулирования бухгалтерского учета за рубежом используются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и национальные стандарты такой отчетности, для регулирования статистического учета - международные и национальные стандарты статистики, для регулирования аудита там используется система Международных стандартов аудита и национальные аудиторские стандарты.

Разработка Международных стандартов аудита (International Standards on Auditing - ISA), утверждаемых Международной федерацией бухгалтеров, имеет двоякую цель:

способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;

унифицировать подход к аудиту в международном масштабе.

В различных странах международные стандарты играют разную роль:

В одних они приняты в качестве национальных (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка).

В других странах, где существуют национальные стандарты, именно они играют решающую роль, а международные стандарты просто принимаются к сведению профессиональными организациями (это наиболее развитые страны - Канада, Великобритания, США).

В третьих странах международные стандарты выступают в качестве базы для разработки национальных стандартов (Австралия, Бразилия, Индия, Россия).

В зависимости от особенностей национальной правовой системы МСА действуют либо непосредственно, являясь обязательными без какой-либо их конкретизации (в 34 странах), либо практически без изменений (в 35 странах).

Российский аудит выбрал третий подход к гармонизации с международными стандартами. Однако воплощение этого подхода в жизнь на разных этапах развития аудита в России различалось.

До недавнего времени перед отечественным аудитом стояла цель оформиться в подсистему рыночной экономики и утвердиться в общественном сознании как профессия. Можно с большой уверенностью констатировать, что эта цель успешно достигнута. В рамках первого этапа развития Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ были одобрены 39 правил (стандартов) аудиторской деятельности. Они представляли собой подробные инструкции аудитору для проведения проверки и существенно отличались от МСА значительно большей степенью детализации. Такое отступление от МСА было оправдано целью ознакомления российских аудиторов, их клиентов и пользователей аудиторских услуг с тем, что собой представляет аудит, его целями, задачами, особенностями процесса аудиторской проверки.

В настоящее время решается задача сближения правовой и нормативной базы отечественного аудита с практикой работы международной системы аудита. Правовые основы такого сближения заложены Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В развитие этого нормативного акта Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 №405, от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005 № 228, от 25.08.2006 № 523) утверждено тридцать одно федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности. Новые российские правила (стандарты) аудита в большей степени приближены к МСА. Однако в чистом виде система МСА не может быть перенесена в аудиторскую практику России.

Можно выделить следующие ограничения неизменного переноса МСА в российскую систему аудиторских стандартов:

Во-первых, конструкция МСА абстрактна (не привязана к какому-либо национальному законодательству), а отечественные аудиторские стандарты должны базироваться на российском законодательстве.

Во-вторых, в национальных российских стандартах должна быть учтена специфика России.

В-третьих, разработка стандартов представляет собой творческий процесс, устраняющий неизбежные недостатки базовой конструкции.

Для современного российского аудита международные стандарты являются примером организации системы национальных правил аудиторской деятельности, обобщающим опыт тех стран, где аудит сложился и функционирует уже давно. Кроме того, в скором времени аудиторам на практике придется столкнуться с применением МСА при проведении аудиторских проверок, так как планируется, что наряду с обязательным применением МСФО некоторые российские организации должны будут предоставлять аудиторское заключение, составленное по правилам МСА.

Говоря о статусе МСА необходимо отметить, что в исключительных обстоятельствах аудитор может отступить от международного стандарта. Но в случае возникновения такой ситуации подобное отступление должно быть убедительно аргументировано. В частности, такое отступление возможно в целях более эффективного выполнения задач аудита.

Международные стандарты аудита подлежат применению только по существенным аспектам. Любое ограничение в отношении применимости отдельного стандарта разъясняется во введении к такому стандарту.

Международные стандарты аудита не отменяют национальных стандартов и положений, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране в части, не противоречащей международным стандартам. В случае, если по определенным аспектам национальные стандарты аудита отличаются либо противоречат международным, организации-члены МФБ должны привести в соответствие с международными принципы национальных стандартов.

1.2 Организация создания международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита разрабатывает и выпускает Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC). Международная федерация бухгалтеров (МФБ) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии.

МФБ была основана 07 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита. Целью Федерации является развитие профессии и приведение в соответствие глобальных стандартов бухгалтерской деятельности по всему миру с общественными интересами. Для ее достижения МФБ разрабатывает и распространяет технические, профессиональные и этические руководства и публикации, применяемые бухгалтерами в различных секторах деятельности; выражает свое мнение по различным профессиональным вопросам и способствует развитию национальных бухгалтерских объединений.

Штаб-квартира МФБ находится в Нью-Йорке, США. В настоящее время ее членами являются 156 профессиональных организаций из 114 стран.

В соответствии с политикой IFAC каждая страна должна быть представлена только одной организацией, которая общепринята в данной стране как наиболее авторитетная либо определена в законодательном порядке. Однако многие страны, например Великобритания, представлены в IFAC несколькими профессиональными организациями бухгалтеров.

Россия в МФБ представлена Институтом профессиональных бухгалтеров, а Российская коллегия аудиторов является ассоциированным членом данной организации.

Работа МФБ организована следующим образом. Руководит МФБ Совет, в состав которого входит по одному представителю от каждой организации - члена. Совет созывается раз в год для решения организационных вопросов и проведения выборов Правления. В состав Правления входят 15 стран, которые избираются на трехлетний срок и отвечают за разработку политики и контроль за работой МФБ, применением ее программ и работой технических комитетов Федерации. Заседания Правления проводятся 3 раза в год. Оперативное руководство осуществляет Секретариат МФБ, штаб-квартира которого находится в Нью-Йорке, а сотрудники представляют собой профессиональных бухгалтеров из различных стран мира. Вместе с органами управления над решением основных задач Федерации работают следующие комитеты: Комитет по международной аудиторской практике, Комитет по соответствию, Комитет по образованию, Комитет по финансовому и управленческому учету, Комитет по компаниям государственного сектора, Транснациональный комитет аудиторов. Для решения отдельных вопросов Совет МФБ периодически создает рабочие группы. В настоящее время действуют Рабочая группа по малому и среднему предпринимательству и Рабочая группа по борьбе с отмыванием денег.

Итак, миссией МФБ является всемирное развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных стандартов с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества.

Для выполнения своей миссии в аудиторской области Совет МФБ учредил Комитет по международной аудиторской практике (КМАП), призванный разрабатывать стандарты и положения в отношении аудита и сопутствующих услуг. Принятие этих стандартов способствует большей однородности аудита в мире, а также повышению качества услуг.

Методика работы над стандартами и положениями, принятая в МФБ, следующая:

отбор тем, предназначенных для изучения;

создание специальных подкомитетов;

изучение в подкомитетах исходной информации и подготовка проектов для рассмотрения Комитетом;

в случае утверждения проекта - представление его Комитетом на рассмотрение организациям - членам МФБ и международным организациям;

рассмотрение комментариев и предложений Комитетом для внесения изменений;

издание утвержденной новой редакции проекта в виде соответствующего стандарта или положения.

В настоящее время перед МФБ инвесторами и регулирующими органами поставлена задача принятия более жестких правил аудиторской деятельности, которые способствовали бы повышению достоверности финансовой отчетности и обеспечивали бы единство подхода к аудиту во всем мире. Вторым направлением усовершенствования МСА является перераспределение внимания на содержание стандартов отчетности.

Цель ужесточения ставится в последнее время и перед стандартами финансовой отчетности. В целях унификации намечается тенденция к сокращению альтернативных методов учета (так, например, в из МСФО исключен метод оценки ЛИФО). Это важно отметить, поскольку реформирование бухгалтерского учета в России наоборот связывается с появлением множественности вариантов учета, повышением роли учетной политики предприятия.

С международными аудиторскими стандартами тесно связана деятельность еще одного международного комитета - Международного комитета по стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee- IASC- КМСФО), штаб-квартира которого находится в Лондоне. Этот комитет выпускает международные стандарты бухгалтерского учета (международные стандарты финансовой отчетности - International Accounting Standards - IASs).

Стандарты финансовой отчетности и аудита - два разных набора документов, тесно связанных между собой.

Стандарты финансовой отчетности содержат требования к тому, как должен вестись учет и готовиться отчетность, что такое активы и пассивы, каким требованиям должны отвечать баланс и отчет о прибылях и убытках, как относить на издержки производственные затраты, как считать амортизацию основных средств и т.п.

Стандартами аудита устанавливается, как следует проводить аудит, планировать и документировать его процесс и результаты, как получать и анализировать аудиторские доказательства, изучать систему внутреннего контроля клиента, готовить аудиторское заключение и т.п. В аудиторском заключении обязательно должно быть указано, по каким правилам готовилась финансовая отчетность, которая подверглась аудиту.

Например, на практике возможна ситуация, когда аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с российскими правилами учета, проводится в соответствии с международными стандартами (и по желанию западного инвестора составляется финансовая отчетность в соответствии с требованиями МСФО). Или обратная ситуация - организация готовит отчетность по международным правилам, а аудит такой отчетности проводится по российским стандартам. В этом случае для российских пользователей финансовой отчетности, в первую очередь налоговых органов, необходима подготовка бухгалтерской отчетности в формате российских правил.

Таким образом, знание и использование международных стандартов аудита и международных стандартов финансовой отчетности тесно взаимосвязано.

Соотношение международных стандартов финансовой отчетности и аудита

Международные стандарты аудита взаимосвязаны с международными стандартами финансовой отчетности. Взаимосвязь международных стандартов отчетности и аудита проявляется в следующем:

Единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности и международных стандартах аудита;

Международные стандарты финансовой отчетности используются аудиторами в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

1.3 Система международных стандартов аудита

Международные стандарты аудита нельзя назвать устоявшейся системой документов, годами существующей в неизменном виде. Первое издание МСА появилось в 70-е гг. двадцатого столетия и обновляются Международной федерацией бухгалтеров ежегодно. Обычно вносимые изменения незначительны и имеют редакционный характер (перечень ежегодных изменений составляет около двух страниц и содержит уточнение отдельных фраз, ссылок и т.п.). Но раз в несколько лет обновление носит довольно радикальный характер. Появляются новые стандарты, серьезно изменяются действующие.

Последнее значительное изменение МСА произошло в декабре 2004 года. Одна из существенных новаций в системе Международных стандартов аудита - это появление международного стандарта контроля качества (МСКК 1) «Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам». Кроме того, в системе МСА появился новый стандарт (единственный, не имеющий номера) - «Международные принципы заданий, обеспечивающих уверенность».

Введены новые стандарты по оценке рисков: МСА 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения» и МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск». Существенно переработаны МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности». Переработанный вариант стандарта МСА 700 - МСА 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» заменил действующий с 31 декабря 2006 года. Причины внесенных изменений обусловлены развитием мирового аудита (например, появление МСА 545 «Аудит измерения и раскрытия информации о справедливой стоимости» или ПМАП 1013 «Электронная коммерция - влияние на аудит финансовой отчетности»), и необходимостью реакции на бухгалтерско-аудиторские скандалы последних лет (МСКК 1, МСА 240, МСА 315, МСА 330).

При проведении аудита по международным стандартам аудиторские фирмы должны руководствоваться оригиналом Международных стандартов аудита. Последний по времени выпуска официальный сборник этих стандартов подготовлен Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) - Handbook of international auditing, assurance, and ethics pronouncements (2006 edition).

26 октября 2000 г. в Москве было осуществлено первое официальное русское издание Международных стандартов аудита и Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров.

Второе издание Международных стандартов аудита содержит несколько новых документов, отражающих потребности и специфику современного этапа развития аудита. В настоящее время готовится третье официальное русское издание Международных стандартов аудита, с учетом изменений в Международных стандартах 2004-2005г.г.

При рассмотрении Международных стандартов аудита речь идет именно о системе аудиторских стандартов.

Необходимо отметить, что, будучи формой внедрения прогрессивных технологий, совокупность некоторых стандартов обычно носит системный характер в том смысле, что является не просто набором разрозненных стандартов, а набором, объединенным в систему. При этом под системой понимается целостное множество взаимосвязанных элементов.

Системный характер совокупности аудиторских стандартов означает:

- наличие общих, проходящих через все стандарты основных идей или установок;

- общий понятийный аппарат;

- структуризацию набора стандартов посредством деления их на более или менее однородные группы;

- наличие перекрестных ссылок на документы, в которых рассматриваемый вопрос изложен полнее, в несколько ином ракурсе и т.п.;

- унифицированную структуру и стиль отдельных документов и т.д.

МСА предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.

В содержании каждого из Международных стандартов аудита раскрываются:

основные принципы;

необходимые процедуры;

рекомендации по применению принципов и процедур.

Структура Международных стандартов аудита унифицирована. Каждый стандарт содержит:

введение, где отражаются структура стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

разделы, излагающие (раскрывающие) суть стандарта;

приложения (для некоторых стандартов).

Кроме стандартов в систему МСА включены Положения по международной аудиторской практике (ПМАП), которые предназначены для практической помощи аудиторам в применении МСА. Положения имеют пониженный статус по сравнению со стандартами. В настоящее время действует 37 Международных стандартов по аудиторской деятельности и 12 Положений по международной аудиторской практике.

Международные стандарты аудита (МСА) нумеруются трехзначным серийным кодом (с 100 по 999) и подразделяются на 7 групп:

100-199 Введение

200-299 Общие принципы и обязанности

300-499 Планирование, оценка риска и ответные действия на оцененный риск

500-599 Аудиторские доказательства

600-699 Использование результатов работы третьих лиц

700-799 Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)

800-899 Специализированные области аудита

Положения по международной аудиторской практике имеют четырехзначную нумерацию:

1000-1100 Положения по международной аудиторской практике

Международные стандарты по заданиям и сопутствующим услугам объединены в следующие группы с четырехзначным серийным кодом:

2000-2699 Международные стандарты по заданиям по обзорной проверке

3000-3699 Международные стандарты по заданиям по заданиям, обеспечивающим уверенность

4000-4699 Международные стандарты по сопутствующим услугам

Ниже приведен перечень Международных стандартов аудита и Положений о международной аудиторской практике по состоянию на 1 января 2007 года.

Классификация Международных стандартов аудита по заданиям и Положений о международной аудиторской практике

	Группы стандартов (положений)	Номера и наименования МСА и ПМАП
	1 Международные стандарты контроля качества	Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам
	Основные принципы	Международные принципы заданий, обеспечивающих уверенность
н	100-199 Введение
с	200-299 Общие принципы и обязанности	200 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности
р		210 Условия аудиторских заданий
Н 06.05		220R Контроль качества аудита отчетной финансовой информации
р		230 Документирование
с		240 Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности
р		250 Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности
р		260 Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями
с	300-499 Планирование, оценка риска и ответные действия на оцененный риск	300 Планирование аудита финансовой отчетности
н		315 Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения
р		320 Существенность в аудите
н		330 Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск
с		402 Аудит экономических субъектов, использующих услуги обслуживающих организаций
с	500-599 Аудиторские доказательства	500 Аудиторские доказательства
р		501 Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей
р		505 Внешние подтверждения
р		510 Первичное задание - начальное сальдо
р		520 Аналитические процедуры
		530 Выборочный метод в аудите и другие процедуры выборочного тестирования
р		540 Аудит оценочных значений
н		545 Аудит измерения и раскрытия информации о справедливой стоимости
р		550 Связанные стороны
		560 События после окончания отчетного периода
р		570 Допущения о непрерывности деятельности предприятия
р		580 Заявления руководства
п	600-699 Использование работы третьих лиц	600 Использование результатов работы другого аудитора
р		610 Рассмотрение работы внутреннего аудитора
		620 Использование работы эксперта
н	700-799 Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)	700R Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения
н		701 Модификации отчета (заключения) независимого аудитора
р		710 Сопоставимые значения
р		720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность
п	800-899 Специализированные области	800 Аудиторский отчет (заключение) по специальным аудиторским заданиям
п	1000-1100 Положения по международной аудиторской практике	1000 Процедуры межбанковского подтверждения
п		1004 Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами
п		1005 Особенности аудита малых предприятий
п		1006 Аудит финансовой отчетности международных коммерческих банков
п		1010 Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности
п		1012 Аудит производных финансовых инструментов
н		1013 Электронная коммерция - влияние на аудит финансовой отчетности
н		1014 Отчеты аудиторов о соответствии международным стандартам финансовой отчетности
П Мса910	2000-2699 Международные стандарты для заданий по обзорным проверкам	2400 Задания по обзору финансовой отчетности
		2410 Обзорная проверка промежуточной финансовой информации, выполненной независимым аудитором
Мса100	3000-3699 Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность	3000R Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзорных проверок финансовой отчетности
П Мса810		3400 Проверка прогнозной финансовой информации
П мса 920	4000-4699 Международные стандарты по сопутствующим услугам	4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации
П Мса 930		4410 Задания по компиляции финансовой отчетности

Стандарты второй группы «Общие принципы и обязанности» объединены тем, что в них определяются обязанности, возлагаемые на аудитора и руководство аудируемого лица при проведении аудита финансовой отчетности.

Третья группа стандартов («Планирование, оценка риска и ответные действия на оцененный риск») посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и аудиторских рисков.

Документы четвертой и пятой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов. Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах шестой и седьмой групп «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)» и «Специализированные области».

Положения по международной аудиторской практике дают аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения положений МСА.

Контрольные вопросы темы

• 1) Какие группы регулирующих документов регламентируют аудиторскую деятельность?
• 2) Что такое стандарты аудиторской деятельности?
• 3) Каковы основные цели разработки стандартов аудиторской деятельности?
• 4) Кто занимается организацией создания МСА?
• 5) Определите статус МСА.

6) Охарактеризуйте цель и назначение Положений по международной аудиторской практике.

ТЕМА 2. Основные принципы аудита финансовой отчетности

2.1 Цель и основные принципы аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность

Основные принципы аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность, регламентируются стандартом (без номера) «Международные принципы заданий, обеспечивающих уверенность».

Международные принципы должны соблюдать аудиторы, которые выполняют задания, обеспечивающие уверенность предполагаемых пользователей, и ответственных лиц. При выполнении задания, обеспечивающего уверенность, аудитор должен руководствоваться: Кодексом этики профессиональных бухгалтеров и Международными стандартами контроля качества.

Задание, обеспечивающее уверенность, - это задание, в результате выполнения которого, аудитор готовит заключение, предназначенное для повышения уровня доверия предполагаемых пользователей (иных, нежели ответственная сторона) к выводам, сделанным в результате оценки или измерения соответствия предмета изучения определенным критериям.

Аудитор может выполнять два вида заданий, обеспечивающих уверенность:

· Задание, обеспечивающее разумную уверенность (например, оказание услуг по подготовке налоговых деклараций, задания по управленческому или налоговому консультированию и др.);

· Задание, обеспечивающее ограниченную уверенность (например, задания, целью которых является выступление аудиторов в качестве экспертов в суде по бухгалтерским, аудиторским, налоговым и др. вопросам).

Данный стандарт включает следующие разделы:

- Введение, в котором определен круг полномочий профессиональных аудиторов при выполнении ими аудиторских заданий.

- Определение аудиторского задания и его целей. В этом разделе определяется сущность аудиторского задания и устанавливаются цели двух типов аудиторских заданий, которые разрешено выполнять профессиональным аудиторам. Первый тип - обзорное (полное) аудиторское задание, второй тип - ограниченное аудиторское задание.

- Содержание принципов. В этом разделе приводятся отличия аудиторской деятельности от других видов деятельности, осуществляемой аудиторами (например, услуг по составлению финансовой отчетности, оказанию консультационных услуг и других сопутствующих аудиту услуг).

- Принятие аудиторского задания. Этот раздел устанавливает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены аудитором до принятия им аудиторского задания к исполнению, например, границы и объем выполняемых работ в рамках полученного задания.

В стандарте определено, что аудитор принимает задание, обеспечивающее уверенность только в том случае, если предварительная информация свидетельствует о том, что:

1. в ходе выполнения задания будут соблюдены необходимые этические требования, в т.ч. требования о независимости и профессиональной компетентности;

2. принимаемое задание отвечает следующим характеристикам:

а) предмет изучения носит надлежащий характер;

б) используемые критерии являются подходящими и доступны предполагаемым пользователям;

в) аудитор имеет доступ к достаточным и уместным доказательствам, подтверждающим его заключение;

г) заключение аудитора будет подготовлено в письменной форме;

д) исполнитель убежден в разумности цели задания (например, возможное существенное ограничение объема работы аудитора означает, что у задания нет разумной цели).

Аудитор должен быть уверен, что потенциальное задание является аудиторским заданием, и что речь не идет о сопутствующих услугах. После принятия аудиторского задания к исполнению аудитор не может поменять это задание на другое, неаудиторское задание без обоснованной причины.

- Элементы аудиторского задания. В этом разделе определено пять элементов аудиторского задания:

а) отношение между тремя сторонами: аудитором (исполнителем), ответственной стороной, заказчиками (предполагаемыми пользователями);

б) предмет изучения;

в) используемые критерии;

г) достаточные и уместные доказательства;

д) отчет аудитора по результатам аудиторского задания.

Отношения между тремя сторонами (трехсторонние взаимоотношения). Ответственная сторона и предполагаемые пользователи могут быть разными субъектами или принадлежать к одному и тому же субъекту.

Пример первого случая: Совет директоров (заказчик) дает задание аудитору (исполнителю) проверить надежность информации, представляемой руководством компании (ответственной стороной).

Во втором случае - руководство более высокого уровня (заказчик) дает задание аудитору (исполнителю) по проведению проверки конкретного аспекта деятельности руководства более низкого уровня (ответственной стороны) того же субъекта.

Аудитор (исполнитель) может выполнять задания, обеспечивающие уверенность, только в случае соблюдения этических требований, касающихся профессиональной компетентности. Если уровень специальных знаний и навыков недостаточен, то аудитор должен рассмотреть вопрос о привлечении к работе экспертов.

Ответственной стороной является лицо или лица, которые ответственны за:

· предмет изучения (например, финансовое положение, движение денежных средств за отчетный период аудируемого лица и т.д.);

· информацию о предмете изучения (например, признание, измерение, представление, раскрытие информации в финансовой отчетности).

Заказчики (предполагаемые пользователи) - это лица, для которых исполнитель составляет заключение по результатам задания, обеспечивающего уверенность. Заказчиком может выступать как ответственная сторона, так и любой заинтересованный пользователь, например, кредитная организация, правительственные органы и т.д.

Предмет изучения и информация о предмете изучения в задании, обеспечивающем уверенность, может иметь следующие формы:

а) условия и результаты финансовой деятельности (например, финансовое положение, финансовые результаты хозяйственной деятельности, движение денежных средств за отчетный период аудируемого лица и т.д.), для которых информацией о предмете изучения могут быть признание, измерение, представление, раскрытие информации в финансовой отчетности.

б) условия и результаты нефинансовой деятельности (например, продукция, работы, услуги, оказываемые аудируемым лицом), для которых в качестве информации о предмете изучения могут служить коэффициенты и показатели экономичности и результативности;

в) физические характеристики (например, рабочие характеристики некоторого оборудования), для которых в качестве информации о предмете изучения является сертифицирующий документ;

г) системы и процессы (например, внутренний контроль субъекта или система компьютерной обработки данных) для которых в качестве информации о предмете изучения может быть предпосылка о работоспособности;

д) корпоративное поведение (например, управление компанией, выполнение законодательных требований, работа с персоналом компании), для которых в качестве информации о предмете изучения может быть утверждение о соответствии, либо утверждение об эффективности данного рода деятельности.

Характеристики предмета изучения, представляющие интерес для предполагаемых пользователей, отражаются в заключении по результатам задания.

Используемые критерии - это средство оценки и измерения предмета изучения, в частности, средство оценки представления и раскрытия информации.

Критерии считаются подходящими, если они позволяют оценивать и измерять предмет изучения на основе постоянных подходов и принципов с применением профессионального суждения.

Подходящие критерии должны отвечать требованиям:

а) уместности;

б) полноты;

в) надежности;

г) нейтральности;

д) прозрачности.

Важность той или иной характеристики для целей конкретного задания определяется с помощью профессионального суждения аудитора, который может использовать для данного конкретного задания установленные критерии (содержащиеся в законодательных актах, либо сформулированные авторитетными и признанными органами или специалистами), или разработанные специально (созданные для целей конкретного задания).

Достаточные и уместные доказательства.

При планировании и выполнении задания аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что информация о предмете изучения не содержит существенных искажений, проявляя профессиональный скептицизм.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных доказательств и внимательно изучает доказательства, которые противоречат документам или заявлениям ответственной стороны, либо ставят под сомнение их достоверность. Профессиональный скептицизм проявляется в ходе выполнения заданий, чтобы не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов и не использовать ошибочные допущения при определении характера, времени и объема процедур по сбору доказательств и оценке их результатов.

Понятия достаточности и уместности доказательств взаимосвязаны. Достаточность представляет собой количественную меру доказательств. А уместность - качественную сторону доказательств, их релевантность и достоверность. Количество необходимых доказательств зависит и от риска того, что информация о предмете изучения существенно искажена, и от качества полученных доказательств.

При определении характера, времени и объема процедур по сбору доказательств, а также при оценке того, не содержит ли информация о предмете изучения искажений, аудитор должен учитывать уровень существенности, риск задания, обеспечивающего уверенность, количество и качество доступных доказательств.

Существенность рассматривается с точки зрения количественных и качественных факторов, таких как относительная величина, характер и объем влияния факторов на оценку или измерение предмета изучения, а также интересы предполагаемых пользователей. Оценка существенности количественных и качественных факторов по конкретному заданию является предметом профессионального суждения аудитора.

В данном стандарте характеризуется риск задания, обеспечивающего уверенность. Данный вид риска - это риск того, что аудитор (исполнитель) сделает ненадлежащий вывод на основе информации о предмете изучения, содержащей существенные искажения.

Риск задания, обеспечивающего уверенность, может включать следующие компоненты:

· Неотъемлемый риск (подверженность информации о предмете изучения существенному искажению при допущении отсутствия необходимых средств контроля);

· Риск средств контроля (риск того, что существенное искажение, которое могло произойти, не будет предотвращено, выявлено или исправлено необходимыми средствами внутреннего контроля);

· Риск необнаружения (риск того, что аудитор не обнаружит существенное искажение, содержащееся в финансовой отчетности).

Совокупность неотъемлемого риска и риска средств контроля носит название риска существенного искажения информации о предмете изучения.

Цель и условия конкретного задания определяют, в какой степени исполнитель должен принимать во внимание отдельные компоненты риска задания.

Качество и количество доступных доказательств зависят от:

· характеристики предмета изучения и информации о предмете изучения (например, если предметом изучения являются планируемые на будущее показатели, то можно ожидать получение менее объективных доказательств, чем при изучении совершившихся событий);

· иных обстоятельств задания, отличных от характеристики предмета изучения (например, временных рамок задания, условий хранения и архивирования документации и т.д.).

Отчет аудитора по результатам аудиторского задания

Заключение по итогам задания, обеспечивающего уверенность, должно быть представлено в письменной форме, и содержать вывод об уверенности на основе изученной информации. В дополнение к этому следует предоставлять информацию представителям собственника.

Выводы аудитора могут быть сформулированы следующим образом: «По нашему мнению, предпосылка ответственной стороны об эффективности средств контроля, основанная на таких-то критериях, верна во всех существенных отношениях».

В задании, предполагающем составление отчета, аудитор формулирует мнение в соответствии с терминологией предмета изучения и критериями.

В заданиях, обеспечивающих разумную уверенность, аудитор выражает свои выводы в позитивной форме, например: «По нашему мнению, средства контроля, основываясь на таких-то критериях, являются эффективными во всех существенных отношениях». Это означает, что аудитор получил достаточные и уместные доказательства, позволившие снизить риск задания до приемлемо низкого уровня.

В заданиях, обеспечивающих ограниченную уверенность, аудитор выражает свои выводы в негативной форме, например: «Основываясь на проделанной работе, описанной в настоящем заключении, ничто не привлекло нашего внимания, что позволило бы нам усомниться в том, что средства контроля основываясь на таких-то критериях, не являлись бы эффективными во всех существенных отношениях». Данная форма содержит выражение ограниченной уверенности, которая зависит от глубины процедур аудита по сбору доказательств с учетом предмета изучения и других обстоятельств задания. Аудитор не вправе выразить безоговорочно-положительное мнение, если:

а) имеет место ограничение объема работы;

б) выводы аудитора сформулированы в соответствии с предпосылкой ответственной стороны, и данная предпосылка не верна во всех существенных отношениях;

в) выводы аудитора сформулированы непосредственно с терминологией предмета изучения и критериями, и информация о предмете изучения существенно искажена.

Во всех вышеуказанных случаях, аудитор должен сформулировать модифицированное заключение, форма которого зависит от того, насколько существенным и масштабным является ограничение или искажение.

В стандарте рассмотрены случаи, когда аудитору надлежит отказаться от задания.

2.2 Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности

Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности регулируется МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности». Положения данного стандарта определяют так же ответственность руководства за подготовку и представление финансовой отчетности и применимые принципы финансовой отчетности.

Целью аудита финансовой отчетности (п.2 МСА 200) является выражение мнения о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности.

Данное определение очень важно, поскольку соответствует пониманию аудита в экономически развитых странах. В России аудит часто отождествляют с проверкой бухгалтерского учета и поиском любых, даже мелких ошибок, с подготовкой их пространного перечня. Существует также мнение, что аудит нужен для выявления недостатков в налоговой сфере. Многие думают, что основная задача аудиторов - выявлять случаи мошенничества и финансовые злоупотребления.

В МСА 200 изложены общие принципы аудита:

Необходимость соблюдения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, разработанного МФБ.

Необходимость соблюдения МСА в работе аудитора.

Планирование и выполнение аудита должно происходить с профессиональным скептицизмом, сознанием того, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенные искажения финансовой отчетности.

В соответствии с Международными принципами для заданий, обеспечивающих уверенность, аудит финансовой отчетности представляет собой задания, обеспечивающие уверенность. Применительно к МСА 200 указанные принципы применяются при аудите финансовой отчетности.

В отношении аудита финансовой отчетности аудитор должен соблюдать те же этические требования, что и при выполнении задания, обеспечивающего уверенность:

Независимость - аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть признана несовместимой с принципами честности, объективности и независимости.

В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном мире было введено современное понятие независимости аудитора.

Обстоятельства, которые, согласно МСА, могут обусловить сомнения в независимости аудитора:

Финансовая взаимосвязь с клиентом или с их делами.

Работа аудитора на руководящей должности в организации клиента.

Выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений.

Личные и семейные отношения.

Получение от одного клиента гонорара, сумма которого имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора.

Обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора.

Принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства.

Преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике.

Работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководящей должности в проверяемой организации.

Действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом.

Длительное участие одних и тех же лиц в проверках ФО одного и того же клиента.

Порядочность (или честность) - справедливое ведение дел, откровенность и правдивость.

Объективность - обязательство быть справедливым, не иметь конфликта интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора.

Профессиональная компетентность и должная тщательность - обязанность аудитора предоставлять услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью, поддерживая свои профессиональные знания и навыки на требуемом уровне. Аудитор не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта или экспертных знаний, которыми он в действительности не обладает.

Конфиденциальность - обязательство аудиторов обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг.

Профессиональное поведение - аудитор должен заботиться о поддержании хорошей репутации профессии.

Следование техническим стандартам - предоставление профессиональных услуг в соответствии с применимыми стандартами, например, МСА, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и другими нормативными документами.

Необходимость соблюдения МСА 200 в работе аудитора объясняется тем, что в стандартах содержатся основные принципы аудиторских заданий и принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, а также необходимые процедуры и пояснения.

В частности, принцип, касающийся обязательности наличия у аудитора профессионального скептицизма, означает, что аудитор критически и с сомнениями оценивает вескость полученных аудиторских доказательств. Проявлять профессиональный скептицизм необходимо чтобы:

1. Не упускать из виду встречающиеся в ходе проверки подозрительные обстоятельства.

2. Не делать неоправданных обобщений при подготовке выводов по результатам аудита.

3. Не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур (на стадии их планирования), а также при оценке результатов, полученных по завершении таких процедур.

При планировании и проведении аудита аудитор должен пытаться избегать двух крайностей:

не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным;

не должен предполагать безусловной честности руководства аудируемого лица.

Другими словами, аудитор должен относиться к проверяемым лицам с уважением, но быть готовым к тому, что часть предоставляемой ему информации окажется ложной, содержащей умышленные искажения.

Для достижения цели аудита (т.е. формирования адекватного мнения о достоверности отчетности клиента) в соответствии с требованиями международных стандартов аудита, требованиями профессиональных организаций, нормативных актов и условий договоренности определяется объем аудита, т.е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах.

Термин «объем аудита» касается как количества, так и качества проводимых аудиторских процедур (их соответствия стандартам). Также он связан с термином «ограничения объема аудита».

Тот факт, что цель аудита - выражение мнения аудитора, т.е. его субъективной точки зрения означает следующее. Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица.

В МСА существенная роль отводится проблеме формирования уверенности аудитора и необходимости обеспечения разумного уровня уверенности.

Аудитор должен обеспечить высокий, но не абсолютный, уровень уверенности в том, что информация, являющаяся предметом аудита, свободна от существенных искажений.