Международные стандарты аудита

В МСА 330 подчеркивается, что выявление наличия средств контроля (на этапе оценки рисков существенного искажения отчетности) отличается от тестирования их эффективности, так как во втором случае аудитору необходимо получить доказательства о том, что система внутреннего контроля функционировала эффективно именно в отчетном периоде. При этом проводить тестирование эффективности средств контроля имеет смысл, только если имеющиеся средства контроля организованы так, что они могут предотвращать, обнаруживать и исправлять появление существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Для тестирования эффективности средств контроля аудитору необязательно проводить специальные тесты. Аудиторские процедуры могут быть спланированы таким образом, что доказательства о степени эффективности средств контроля будут получены одновременно с выявлением самих средств контроля и особенностей их организации.

Если при проведении аудиторских процедур по существу аудитор не выявляет существенного искажения финансовой отчетности, этот факт нельзя считать аудиторским доказательством того, что средства контроля действовали эффективно. И напротив, если аудитор выявит существенное искажение с помощью процедур по существу, то при проведении оценки действенности средств контроля он учтет этот факт, а именно что данные средства контроля своевременно не выявили существенное искажение и не исправили его.

Характер и виды процедур определяются особенностями средств контроля и контрольных действий, которые предполагается тестировать для определения их эффективности на определенном временном промежутке, релевантном для аудита.

Будет ли протестирована эффективность (действенность) средств контроля в определенный момент отчетного периода или на протяжении определенного временного отрезка, зависит от того, какую цель преследует аудитор. Например, если аудитор намерен оценить эффективность средств контроля, направленных на поддержание физической сохранности активов, ему будет достаточно участвовать в инвентаризации активов в конце проверяемого периода, то есть получить аудиторские доказательства эффективности системы внутреннего контроля на определенный момент времени. Если же аудитору необходимо получить доказательства об эффективности средств контроля на протяжении определенного периода времени, то доказательств, полученных на определенный момент отчетного периода, может быть недостаточно для того, чтобы он мог полагать, что средства контроля действовали эффективно на протяжении всего периода. В таком случае аудитор проведет дополнительные процедуры, например по тестированию эффективности мониторинга средств контроля в проверяемой организации.

При тестировании средств контроля необходимо учитывать различные факторы:

- степень риска существенного искажения отчетности на уровне определенной предпосылки;

- характеристики средств контроля, проверка эффективности которых проводилась на протяжении промежуточного периода;

- качество полученных аудиторских доказательств о действенности данных средств контроля;

- продолжительность оставшегося периода, на протяжении которого тестирование эффективности средств контроля не проводилось;

- объем дальнейших аудиторских процедур по существу, который аудитор планирует провести, основываясь на выводах об эффективности средств контроля, протестированных им в течение промежуточного периода.

Аудитор может использовать доказательства об эффективности определенных средств контроля, полученные при аудите прошлых отчетных периодов. В таком случае согласно требованиям МСА 330 ему необходимо:

1) выявить, произошли ли изменения в этих средствах контроля с даты последнего отчетного периода, аудит которого проводился;

2) в случае если изменения произошли, протестировать эффективность данных средств контроля в рамках текущего задания;

3) если изменений не было, тестировать эффективность этих средств контроля как минимум каждый третий отчетный период;

4) если планируется использовать аудиторские доказательства, полученные при аудите прошлых отчетных периодов, об эффективности нескольких средств контроля, необходимо проводить тестирование некоторых из них каждый аудит.

На определение необходимого объема процедур по тестированию средств контроля влияют следующие факторы:

- частота осуществления контроля на предприятии в течение отчетного периода (например, как часто проводится инвентаризация каких-либо групп активов);

- продолжительность периода времени, в течение которого аудитор предполагает, что средства контроля действовали эффективно;

- степень доверия аудитора системе внутреннего контроля (СВК) клиента и, соответственно, планируемый объем проведения процедур по существу, который тем меньше, чем больше доверия аудитор оказывает системе внутреннего контроля (и одновременно, чем больше доверия СВК, тем больший объем тестов средств контроля требуется);

- объем аудиторских доказательств, полученных в отношении определенной предпосылки подготовки финансовой отчетности при тестировании других средств контроля;

- другие факторы.

Аудиторские процедуры по существу

Аудитор осуществляет процедуры по существу с целью выявления существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки.

Процедуры по существу включают:

1) детальное тестирование:

- классов хозяйственных операций;

- остатков по счетам;

- раскрытий, представленных в финансовой отчетности;

2) аналитические процедуры по существу.

Аудитор планирует процедуры таким образом, чтобы они были направлены на тестирование рисковых областей, выявленных на этапе обнаружения и оценки рисков. Он должен провести процедуры по существу в отношении всех существенных классов операций, сальдо по счету и раскрытий информации в финансовой отчетности. Данное требование исходит из того, что оценка рисков, проведенная аудитором на стадии изучения бизнеса аудируемого лица и его системы внутреннего контроля, не может считаться в полной мере надежной и точной, так как не может гарантировать выявление всех возможных рисков существенного искажения финансовой отчетности (в частности, в связи с ограничениями, присущими любой системе внутреннего контроля).

Особое внимание аудитор должен уделить закрытию проверяемого отчетного периода.

Помимо прочих процедур по существу аудитор должен провести проверку согласованности данных финансовой отчетности с данными учета, а также проверку существенных корректировок, сделанных при подготовке финансовой отчетности. При проверке корректировок следует учитывать природу и сложность процесса подготовки финансовой отчетности, а также связанные с ним риски существенного искажения.

Если на стадии оценки рисков аудитор выявил значительные риски существенного искажения финансовой отчетности во время ее подготовки, он должен спланировать отдельные процедуры по существу в ответ на выявленные риски.

Как правило, аудиторы проводят детальные тесты с целью получить доказательства о соблюдении предпосылок подготовки отчетности, продекларированные менеджментом, и снизить риски до приемлемого уровня. Однако аудитор может ограничиться проведением лишь аналитических процедур по существу в зависимости от уместности использования этих процедур для проверки данной предпосылки, надежности имеющейся информации, на основании которой будут проводиться аналитические процедуры, и результатов оценки рисков.

В случае проведения процедур по существу на промежуточную дату аудитор должен получить аудиторские доказательства в отношении оставшегося периода для обоснования экстраполяции своих выводов. Он может получить такие доказательства путем проведения дальнейших процедур по существу или в сочетании с тестированием средств контроля.

Проведение аудиторских процедур на промежуточную дату увеличивает риск невыявления существенного искажения отчетности. При этом риск тем больше, чем больше оставшийся период от даты, на которую проводятся процедуры, до отчетной даты. Выбор аудитора проводить аудиторские процедуры на промежуточную дату зависит от эффективности системы внутреннего контроля, преследуемых им целей при проведении определенной процедуры по существу, особенностей классов проверяемых операций, сальдо по счетам, проверяемых предпосылок и других факторов.

Аудитор может пересмотреть характер, временные рамки и объем процедур по существу, которые планируется провести на оставшемся периоде до отчетной даты в отношении данных классов операций, сальдо по счетам. Он может также повторить процедуры, проведенные на промежуточную дату, уже на дату конца отчетного периода.

Объем аудиторских процедур по существу зависит от следующих факторов:

- от величины риска существенного искажения (прямо пропорциональная зависимость);

- от неудовлетворительных результатов тестирования эффективности средств контроля (как следствие зависимости объема процедур по существу от величины риска существенного искажения).

Увеличение объемов аудиторских процедур поможет снизить аудиторский риск только в том случае, если процедуры релевантны для данного риска существенного искажения отчетности.

МСА 330 требует, чтобы аудитор проводил аудиторские процедуры по проверке правильности представления финансовой отчетности, а также соответствующих раскрытий, которые необходимы для соответствия отчетности выбранным учетным стандартам и принципам, согласно которым отчетность была подготовлена.

В связи с тем что оценка рисков аудитора подлежит пересмотру с поступлением новой информации о бизнесе клиента и его системы внутреннего контроля, по окончании проведения аудиторских процедур и сбора аудиторских доказательств аудитор снова оценивает риски существенного искажения финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки.

Перед тем как выдать заключение по результатам проведенного аудита, аудитор оценивает, был ли аудиторский риск снижен до приемлемого уровня благодаря проведенным процедурам. Возможно, он придет к выводу, что в связи с новыми обстоятельствами ему следует повысить данную рискам оценку и провести дополнительные процедуры.

Таким образом, аудитор может пересмотреть:

- характер, временные рамки и объем необходимых аудиторских процедур;

- аудиторские доказательства, полученные в отношении эффективности средств контроля, в том числе в отношении адекватности процесса оценки рисков, организованного в проверяемой компании.

Аудитор должен оценить, насколько полученные доказательства являются достаточными и носят надлежащий характер. Данная оценка проводится на основании профессионального суждения аудитора с учетом:

- вероятности, что искажение финансовой отчетности на уровне предпосылок ее подготовки окажется существенным в индивидуальном порядке или в совокупности с другими искажениями;

- эффективности действий менеджмента компании, направленных на предотвращение появления существенных искажений отчетности, действенности имеющихся средств контроля у организации, направленных на снижение рисков, а также знания бизнеса организации, системы ее внутреннего контроля в целом;

- опыта аудитора по оценке рисков возможного искажения отчетности;

- фактов выявления случаев злоупотреблений, мошенничества, возникновения ошибок;

- источников информации и надежности используемой информации в качестве аудиторских доказательств;

- убедительности аудиторских доказательств.

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств по результатам проведения аудиторских процедур, он, согласно МСА 330, должен предпринять действия по сбору дополнительных аудиторских доказательств. Если аудитор не получает достаточных надлежащих аудиторских доказательств, он должен выразить модифицированное мнение.

Аудитор должен документировать свои действия исходя из оцененных рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности, определить характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

Кроме того, в рабочих документах нужно отразить тот факт, что аудиторские процедуры были осуществлены в ответ на выявленные риски, то есть продемонстрировать связь выявленных рисков и спланированных на базе их оценки аудиторских процедур. В случае использования данных об оценке эффективности, действенности каких-либо средств контроля, полученных в ходе аудита прошлых отчетных периодов, аудитор должен отразить в своих рабочих документах выводы, сделанные на основе этих данных.

Выбор способа оформления рабочих документов основывается на профессиональном суждении аудитора.

Контрольные вопросы темы

1. Дайте определение понятия «планирование» в контексте одноименного стандарта.

2. Какие основные этапы включает разработка общей стратегии аудита?

3. Какие вопросы включаются в план аудита?

4. Какую роль играет знание бизнеса в разработке плана аудита?

5. Назовите источники информации о бизнесе клиента и его окружающей среде.

6. Какие элементы входят в систему внутреннего контроля?

7. Назовите элементы контрольной среды.

8. Назовите процедуры, необходимые для оценки риска существенного искажения.

9. Какова взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском?

10. Назовите способы снижения уровня аудиторского риска.

11. Охарактеризуйте цели тестов контроля и процедур проверок по существу.

12. Какое влияние оказывает оцененный уровень риска существенного искажения на характер, сроки и объем аудиторских процедур?

ТЕМА 5. МСА, регламентирующие методы получения аудиторских доказательств

5.1 Понятие и виды аудиторских доказательств

Вопреки распространенному среди некоторых клиентов аудиторских фирм заблуждению, работа аудитора не сводится к изучению бухгалтерской документации и поиску ошибок в ней. Основное, чем занимается аудитор в промежутке между планированием работы и подготовкой заключения по ее результатам, - сбор аудиторских доказательств. Аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых базируется его мнение о достоверности финансовой отчетности.

Вопросы, связанные с получением аудиторских доказательств, раскрываются в специальной рубрике международных стандартов «Аудиторские доказательства» (стандарты №№ 500 - 599).

В Международном стандарте аудита 500 «Аудиторские доказательства» приводится определение понятия «аудиторские доказательства» (АД), их видов, а также содержится руководство в отношении количества и качества АД, которые необходимо получить аудитору при проведении аудита финансовой отчетности.

В соответствии с МСА 500 аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при формулировании выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства включают информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях, которые являются основой финансовой отчетности и прочей информации, в частности это:

первичные документы;

бухгалтерские записи;

информация, полученная из других источников.

Различают два основных вида аудиторских доказательств:

процедуры оценки риска;

тесты средств контроля;

процедуры проверки по существу.

Аудитор получает аудиторские доказательства за счет выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы сделать выводы, на которых основывается аудиторское мнение, с целью:

- оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры оценки риска);

- тестирования эффективности средств контроля на предмет предотвращения, обнаружения, исправления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (тесты средств контроля);

- обнаружения существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (процедуры проверки по существу, которые включают детальные тесты классов операций, сальдо по счетам, а также аналитические процедуры).

Аудиторские доказательства, получаемые с целью формирования обоснованных выводов, подтверждающих мнение аудитора, должны быть достаточными и уместными.

Достаточность представляет собой количественную меру полученных аудиторских доказательств, характеризующую, много или мало собрано доказательств для подтверждения выводов аудитора.

Уместность (или надлежащий характер) является качественной характеристикой аудиторских доказательств, то есть отражением того, имеют ли данные доказательства отношение к подтверждению некоторой предпосылки подготовки финансовой отчетности (подтверждению полноты, существования, верного раскрытия той или иной статьи учета в отчетности).

Понятия «достаточность» и «уместность» тесно взаимосвязаны и применимы к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов контроля и процедур проверки по существу.

Основная цель получения совокупности аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу и в результате применения тестов средств внутреннего контроля заключается в подтверждении предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Руководство клиента несет ответственность за справедливое представление финансовой отчетности, которая должна отражать характер деятельности и специфику операций организации. Таким образом, при подготовке отчетности руководители клиента и работники его бухгалтерии явно (руководствуясь стандартами или другим документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета или составления отчетности) или неявно (руководствуясь логикой и здравым смыслом) следуют требованиям полноты отчетных данных, правильной стоимостной оценки показателей, верного формального представления отчетности, раскрытия необходимой информации.

Предпосылки подготовки финансовой отчетности - это заявления руководства клиента, сделанные в явной или неявной форме и содержащиеся в финансовой отчетности. Они подразделяются на 3 категории:

1.Предпосылки, относящиеся к классам операций и событиям, произошедшим в течение аудируемого периода:

возникновение - все сделки и события клиента произошли в течение отчетного периода;

полнота - все сделки и события клиента, которые должны быть учтены, были учтены;

точность (измерение) - все сделки и события клиента учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относятся к соответствующему периоду;

существование - все сделки и события клиента обязательно отнесены к соответствующему периоду;

классификация - все сделки и события клиента были учтены по соответствующим счетам.

Предпосылки, относящиеся к сальдо счетов на конец отчетного периода:

существование: права и обязательства клиента существует на определенную дату;

права и обязательства: клиент обладает и осуществляет управление всем учтенным имуществом и отвечает по обязательствам;

полнота - все права и обязательства учтены в полном объеме;

стоимостная оценка и распределение - права и обязательства включены в отчетность по соответствующей сумме, а любые корректировки зарегистрированы соответствующим образом.

3.Предпосылки, относящиеся к представлению и раскрытию финансовой отчетности:

возникновение прав и обязательств - все сделки и события, подлежащие раскрытию, относятся к деятельности клиента;

полнота - все вопросы, подлежащие раскрытию в финансовой отчетности, раскрыты соответствующим образом;

классификация и понятность - финансовая информация соответствующим образом представлена, охарактеризована и раскрыта;

точность и стоимостная оценка - финансовая и прочая информация раскрыта по справедливой стоимости.

Пример проверки соблюдения предпосылок подготовки финансовой отчетности:

· Аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке существования товарно-материальных запасов - присутствие аудитора при инвентаризации данных объектов;

· Аудиторские доказательства, относящиеся к предпосылке стоимостной оценки этих ТМЗ - документы, подтверждающие фактическую себестоимость их приобретения или документы по переоценке данных товарно-материальных запасов, подготовленные независимым оценщиком и т.д.

Сбор аудиторских доказательств применительно к предпосылкам подготовки финансовой отчетности позволяет логично структурировать аудиторскую проверку, осуществлять аудиторские процедуры более эффективно и надежно. Целесообразно и программы аудита разрабатывать «по предпосылкам» - составлять перечни процедур проверки: «существование», «права и обязательства», «полнота», «стоимостная оценки» и т.п.

По источникам аудиторские доказательства делятся на полученные:

от аудируемого лица - внутренние;

из других источников - внешние.

По характеру различают следующие аудиторских доказательств:

визуальные - результаты осмотра, наблюдения;

документальные - информация, полученная из бумажных, электронных и других носителей;

устные - полученные при опросах персонала или в форме заявлений руководства.

При оценке надежности аудиторских доказательств следует учитывать следующие правила:

Доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

Доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если СБУ и СВК эффективны;

Доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, предоставленных субъектом;

Доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, предоставленных в устной форме;

Аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, более надежны, чем представленные фотокопиями или факсимиле.

Если доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры с целью выяснения реального состояния дел.

МСА 500 устанавливает следующие процедуры, выполняемые для получения аудиторских доказательств:

Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов.

В ходе инспектирования можно получить аудиторские документальные доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника:

созданные третьими сторонами и находящиеся у них;

созданные третьими сторонами, но находящиеся у субъекта;

созданные субъектом и находящиеся у него.

Термин «инспектирование» использован (в соответствии с терминологией Международного стандарта аудита 500) в ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства» и таким образом был впервые официально закреплен в нормативных документах российского аудита. Хотя традиционно в отечественной практике записи и документы - проверяют, а материальные объекты - наблюдают или инвентаризируют. Можно было перевести этот термин, как «проверка», но последнее имеет разные значения (проверка - аудит данного клиента в целом и проверка - действие аудитора в ходе сбора аудиторских доказательств для каждого раздела учета и отчетности).

Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами. В качестве примера можно привести наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица. Присутствуя на инвентаризации, аудитор может сам проконтролировать, заполняются ли инвентаризационные ведомости как положено (с инспектированием товарно-материальных ценностей), либо ответственные сотрудники просто переносят сведения из одного (прошлогоднего) документа в другой.

Еще один пример - отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Например, проверяемые лица убеждают аудитора в том, что руководитель подписывает расходный кассовый ордер прежде, чем по ним выдаются деньги, соответствующий же лист кассовой книги бывает подписан регулярно и ежедневно, в конце рабочего дня, а не задним числом. Аудитор может удостовериться в сказанном, если в ходе аудита попытается, не привлекая внимания, понаблюдать, так это или не так.

Запрос - поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами субъекта. Запросы могут быть письменными или устными. При этом следует учесть рекомендацию конспектировать устные запросы и ответы на них, чтобы данную информацию можно было приобщить к аудиторскому файлу и использовать в качестве аудиторских доказательств. Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства. Оценка ответов на запросы - неотъемлемая часть процесса запроса.

Подтверждение - ответ на отправленный запрос с целью подтверждения информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов, поскольку именно они могут сообщить аудитору, считает ли необходимым заплатить в будущем тот или иной счет, выставленный аудируемым лицом, оплатят ли этот счет в полном объеме. Подтверждения из внешних источников в силу важности этой темы детально раскрыты в МСА 505 «Внешние подтверждения».

Пересчет - проверка точности арифметических расчетов. Использование вычислительной техники и электронных калькуляторов в бухгалтерском учете снижает вероятность появления арифметических ошибок, тем не менее, сбрасывать со счетов такой очевидный способ проверки данных, как пересчет, нельзя.

Повторное проведение - самостоятельное выполнение процедур контроля, которые первоначально осуществлялись как часть внутреннего контроля предприятия.

Аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций, включая исследование взаимосвязей, которые не согласуются с другой соответствующей информацией или отклоняются от прогнозных значений.

Длительность выполнения указанных процедур зависит от сроков, отведенных на получение аудиторских доказательств. В случае невозможности получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, аудитор должен выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В заключение следует отметить, что Международному стандарту аудита 500 «Аудиторские доказательства» соответствует российское Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №5 «Аудиторские доказательства», практически полностью идентичное МСА 500, за исключением некоторых моментов. Российский стандарт включает только два вида аудиторских процедур, с помощью которых могут быть получены аудиторские доказательства (тесты средств внутреннего контроля и процедуры проверки по существу). В МСА 500 рекомендуется использовать три вида аудиторских процедур: тесты средств внутреннего контроля, процедуры проверки по существу и процедуры оценки уровня риска.

5.2 Особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетности

В Международном стандарте 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей» приводится более подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

В МСА 501 освещаются такие вопросы, как:

присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов;

запрос о судебных делах и претензиях;

стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях;

информация о сегментах.

Рассмотрим некоторые из этих вопросов.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов.

Присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов (ТМЗ) аудитор должен тогда, когда их величина существенна для отчетности. При этом аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния ТМЗ.

Такое присутствие позволит аудитору инспектировать товарно-материальных запасов, наблюдать за соблюдением установленного руководством порядка по отражению в учете и контролю результатов подсчета, а также получить доказательства надежности процедур руководства.

Если характер и местонахождение запасов не позволяют аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными способами (например, по объему расхода материалов или суммам расчетов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к клиенту запасов). В зависимости от результатов проведенных процедур аудитор принимает решение о необходимости приведения оговорки об ограничении объема аудита.

Планируя присутствие при инвентаризации ТМЗ или выполнение альтернативных процедур, аудитор должен определить:

характер систем бухгалтерского учета (СБУ) и системы внутреннего контроля (СВК), применяемых в отношении товарно-материальных запасов;

неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения, а также принцип существенности в отношении товарно-материальных запасов;

насколько адекватны утвержденный порядок и инструкции по проведению инвентаризации;

временные рамки проведения инвентарного подсчета;

места хранения товарно-материальных запасов;

требуется ли помощь экспертов.

Аудитору необходимо ознакомиться с политикой руководства клиента относительно:

применения процедур контроля, например, при сборе заполненных ведомостей учета движения товарно-материальных запасов, при подсчете и повторном пересчете запасов;

порядка определения стадии завершения незавершенного производства; определения неходовых, устаревших или поврежденных изделий, а также ТМЗ, принадлежащих третьей стороне (например, товаров, поставленных по договору комиссии);

наличия указаний, регламентирующих внутреннее и внешнее движение запасов до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться в том, что процедуры, разработанные руководством, выполняются надлежащим образом, аудитору необходимо провести наблюдение за процедурами, выполняемыми служащими, а также произвести контрольные подсчеты. При подсчетах аудитор должен проверить полноту и точность записей подсчета путем сличения выбранных записей и физического наличия соответствующих товарно-материальных запасов, а также данных инвентарного подсчета и соответствующих записей в инвентарных ведомостях. Аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости сохранения копий таких записей подсчета для последующих проверок и сопоставлений.

Если товарно-материальные запасы находятся на хранении и под контролем третьей стороны, аудитор должен получить непосредственно от третьей стороны подтверждение относительно количества и состояния этих запасов, хранимых по поручению субъекта. В зависимости от существенности объема и стоимости таких товарно-материальных запасов аудитор должен также рассмотреть следующие моменты:

порядочность и независимость третьей стороны;

целесообразность личного наблюдения или назначения другого аудитора для наблюдения за инвентаризацией товарно-материальных запасов;

целесообразность получения отчета другого аудитора относительно состояния системы бухгалтерского учета (СБУ) и системы внутреннего контроля (СВК) третьей стороны;

целесообразность инспектирования (проверки) документации по товарно-материальным запасам, находящимся у третьих сторон, например, складских расписок.

Запрос о судебных делах и претензиях.

Процедуры, позволяющие аудитору выявить сведения о судебных и претензионных делах клиента, следующие:

направление запросов руководству;

ознакомление с протоколами собраний совета директоров и перепиской с юристами субъекта;

проверка счетов судебных издержек;

использование другой информации (например, беседы с юристом субъекта).

Если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор должен письменно обратиться к юристам субъекта, с тем, чтобы определить степень осведомленности руководства субъекта об этих делах, а также надежность проведенной им оценки финансовых последствий.

Личные встречи аудитора с юристом, если это требуется, должны происходить с разрешения руководства. Если руководство не дает разрешения аудитору на обращение к юристам субъекта, то такой отказ интерпретируется как ограничение объема аудита с возможными последствиями в виде выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения. Если юрист не отвечает надлежащим образом аудитору, то последний должен определить, не ограничивается ли тем самым объем аудита, что может привести к аналогичным последствиям.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях

Если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства стоимостной оценки инвестиций и раскрытия информации о них.

В ходе проверки долгосрочных инвестиций выполняются следующие аудиторские процедуры:

- сбор аудиторских доказательств о способности клиента продолжать осуществление долгосрочных инвестиций;

- рассмотрение в финансовой отчетности другой информации (например, биржевых котировок), которые служат показателем стоимостной оценки;

- сопоставление стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций.

Информация по сегментам

Если информация по сегментам существенна для финансовой отчетности, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства ее раскрытия в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности.

В ходе проверки информации по сегментам аудитор должен выполнить следующие действия:

- обсудить с руководством методы, используемые для составления информации по сегментам;

- определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с утвержденным порядком подготовки финансовой отчетности;

- проверить применение таких методов.

Международному стандарту аудита 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей» соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Российский стандарт, в отличие от МСА: приводит разъяснения термина «промежуточные процедуры»; и не содержит рекомендаций по получению аудиторских доказательств в отношении дебиторской задолженности.

5.3 Особенности получения аудитором внешних подтверждений

К числу основных процедур получения аудиторских доказательств, согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства» относятся запрос и подтверждение.

При этом правила оценки надежности аудиторских доказательств гласят, что:

1) доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

2) доказательства, собранные самим аудитором, надежнее доказательств, представленных субъектом. В отношении процедур запроса и подтверждения надежным источником получения аудиторских доказательств является получение подтверждающей информации от третьих лиц, чему посвящен отдельный международный аудиторский стандарт.

Конкретизации использования аудитором внешних подтверждений в качестве средства для получения аудиторских доказательств посвящен Международный стандарт аудита 505 «Внешние подтверждения».

Внешнее подтверждение - это процесс получения и оценки аудиторских доказательств путем направления запросов к третьим лицам в отношении предпосылок подготовки финансовой отчетности.

При принятии решения, в каком объеме использовать внешние подтверждения, аудитор рассматривает особенности среды, в которой функционирует предприятие и практический опыт работы с запросами.

Надежность доказательств, полученных в результате внешнего подтверждения, зависит от применения соответствующих аудиторских процедур при подготовке запросов на получение внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность полученных подтверждений влияют следующие факторы:

- средства контроля, применяемы аудитором при подготовке запросов;

- особенности третьих лиц, составляющих ответ;

- ограничения, присущие внутреннему контролю.

Часто внешние подтверждения используются в отношении остатков на счетах или их компонентов, но они не должны ограничиваться только этими статьями. Например, аудитор может запросить внешнее подтверждение для выяснения условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых субъектом с третьей стороной. Просьба на получение подтверждения создается таким образом, чтобы узнать, не проводилось ли каких-либо изменений в соглашении, и если да, то в чем они заключались.

В МСА 505 приведены следующие примеры использования внешних подтверждений:

сальдо на банковских счетах и др. информация от банкиров;

сальдо на счетах дебиторской задолженности;

запасы, находящиеся на складах третьих лиц для переработки или консигнации;

кредиты полученные;

сальдо на счетах кредиторской задолженности.

Аудиторские доказательства собираются для подтверждения тех или иных предпосылок подготовки финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

Приступая к проверке, аудитор должен определить, является ли необходимым использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, и для подтверждения определенных предпосылок подготовки финансовой отчетности. При принятии этого решения аудитор должен принимать во внимание:

существенность;

оцененный уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля;

то, как доказательства, полученные в результате других запланированных процедур аудита, смогут сократить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для исследуемых предпосылок подготовки отчетности.

Характер и объем аудиторских доказательств, которые следует получать в результате применения процедур проверки по существу, изменяется в зависимости от оценки аудитором неотъемлемого риска и риска средств контроля. Однако даже при самых низких значениях совокупности указанных двух рисков, от процедур проверки по существу отказаться невозможно. К процедурам проверки по существу относится и использование внешних подтверждений для конкретных предпосылок подготовки финансовой отчетности.

Чем ниже уровень оцененного неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньше уверенности аудитору необходимо получить от процедур проверки по существу для формирования выводов о предпосылке подготовки финансовой отчетности.

Например, клиент взял кредит и погашает его в соответствии с согласованным графиком, условия которого аудитор проверил в предыдущие годы.

Если другие аудиторские процедуры, выполненные аудитором (включая тесты средств контроля), свидетельствует о том, что условия кредита не изменились, и такая работа привела к низкому уровню неотъемлемого риска и риска средств контроля в отношении непогашенного остатка кредита, то аудитор может ограничить процедуры проверки по существу тестированием подробностей совершенных платежей. И не искать вновь подтверждения остатка по кредиту непосредственно у займодавца.

Напротив, необычные или сложные операции могут быть связаны с более высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, чем простые операции. Поэтому, если субъект совершил необычную или сложную хозяйственную операцию, а уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как высокий, то аудитор должен рассмотреть возможность подтверждения условий операции с другими сторонами в дополнение к проверке документации, имеющейся у субъекта.

Применительно к МСА 505 и ранее рассмотренных предпосылок подготовки финансовой отчетности следует отметить следующее.

Международный стандарт аудита 505 «Внешние подтверждения» допускает, что внешние подтверждения могут предоставить аудиторские доказательства в отношении всех категорий предпосылок, но возможности получения соответствующих доказательств по конкретной предпосылке подготовки финансовой отчетности могут различаться.

Так, внешние подтверждения относительно счетов дебиторской задолженности обеспечивают весомые доказательства существования счета на отчетную дату.

Однако такое подтверждение, как правило, не обеспечивает всех необходимых аудиторских доказательств в отношении предпосылки стоимостной оценки, поскольку считается не всегда удобным просить у дебитора подробного подтверждения информации о его платежеспособности.

Аналогично в случае товаров, отданных на комиссию, вероятнее всего, что внешние подтверждения предоставят доказательства предпосылок существования прав и обязанностей, но могут не представить доказательств, подтверждающих предпосылку стоимостной оценки.

Если процедуры внешнего подтверждения не предоставили достаточных и уместных аудиторских доказательств относительно предпосылок подготовки финансовой отчетности, то аудитор должен предпринять дополнительные процедуры для получения соответствующих аудиторских доказательств. Принятие решения о проведении дополнительные аудиторских процедур основывается на оценке:

- надежности полученных внешних подтверждений и проведенных альтернативных процедур;

- характера информации, включая как количественные, так и качественные значения;

- аудиторских доказательств, полученных в результате других процедур.

Особое внимание в МСА 505 уделено вопросу подготовки аудитором запроса для внешнего подтверждения.

Подготовка запроса на внешнее подтверждение

От того, каким образом будет сформулирован запрос, зависит надежность доказательств, получаемых с помощью внешнего подтверждения. При этом необходимо учитывать такие факторы как:

прошлый опыт аудита или выполнения аналогичных заданий,

характер подтверждаемой информации,

особенности предполагаемого отвечающего.

Доля получаемых откликов и характер полученных доказательств зависят от типа информации. Одну информацию корреспонденты, отвечающие на запрос, подтвердят с готовностью, другую - нет.

Например, система бухгалтерского учета некоторых отвечающих позволяет с большей легкостью предоставить внешнее подтверждение отдельной хозяйственной операции, а не сальдо по счету в целом.

Кроме того, не всегда отвечающие могут подтвердить определенные типы информации, например, сальдо по счету дебиторской задолженности в целом, но смогут предоставить подтверждение значений по отдельному счету-фактуре в рамках общего остатка.

В запросе на подтверждение должно содержаться разрешение клиента, в котором он не возражает против раскрытия отвечающим запрашиваемой информации. Отвечающие с большим желанием предоставят подтверждения при наличии разрешения руководства, а в некоторых случаях вообще не дадут отклика на просьбу о подтверждении без разрешения руководства.

Стандартом предусмотрено, что внешнее подтверждение может быть составлено в одной из следующих форм:

· положительная,

· негативная,

· комбинированная (см. таблицу).

В МСА 505 оговариваются особенности отвечающих, которые должен учесть аудитор при направлении внешних подтверждений.

При направлении просьб на внешние подтверждения в качестве особенностей отвечающих аудитор должен учесть:

компетентность отвечающих,

независимость отвечающих.

полномочия по предоставлению ответа,

знание того аспекта, который необходимо подтвердить,

объективности.

Например, аудитор может столкнуться с крупными и необычными хозяйственными операциями, произошедшими в конце года, которые существенно влияют на финансовую отчетность. Эти операции могут быть совершены с третьими лицами, которые находятся в экономической зависимости от субъекта. В такой ситуации, аудитору следует рассмотреть, нет ли у третьей стороны, стимула дать неточный отклик.

Или, например, когда необходимо подтверждение о соглашении в отношении отказа от права исполнения долгосрочного долга субъекта, аудитор должен направить запрос должностному лицу кредитора, который осведомлен об отказе от права и который вправе предоставить соответствующую информацию.

То есть аудитор всегда должен учитывать влияние тех или иных особенностей отвечающих на форму просьбы о подтверждении. А также помнить о них при анализе результатов полученных откликов, и при планировании дополнительных процедур.

Анализируя результаты полученных откликов, аудитор должен оценить надежность откликов. Он должен рассмотреть подлинность полученных откликов и при необходимости связаться по телефону с отправителем для подтверждения подлинности.

Характеристика форм внешних подтверждений

Форма	Описание	Недостатки	Примечания
Положительная	Отвечающего просят ответить аудитору в любом случае путем:
	указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией,	Риск того, что отвечающий ответит на просьбу о подтверждении, не проверив правильность информации
	его просят внести информацию	Снижение доли откликов, т.к. от отвечающего требуется приложение дополнительных усилий
Негативная	Отвечающего просят ответить только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе	Предоставление менее надежных доказательств, чем при положительном подтверждении: Если аудитор не получит отклика, то у него нет однозначных доказательств факта получения просьбы третьей стороной и того, что там проверили правильность содержащейся в просьбе информации. Аудитору следует рассмотреть возможность применение других процедур проверки по существу в дополнение к негативному подтверждению	Эффективен для использования в случаях, когда: уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля низкий, имеется большое количество мелких сальдо, не ожидается большого количества значительных ошибок, у аудитора нет оснований полагать, что отвечающие проигнорируют просьбы
Комбинированная	Комбинация положительного и негативного внешних подтверждений		Используется, например, в случаях, где общее сальдо по счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа крупных сальдо и большого числа мелких сальдо. При этом направляются просьбы о положительном подтверждении по крупным сальдо, о негативном подтверждении - по выборочному числу мелких сальдо.

Анализируя отклики, аудитор должен обращать внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых отвечающими. Возражение может свидетельствовать об искажении учетных записей субъекта. Если это так, то необходимо установить причины искажений и то, оказывают ли они существенное влияние на отчетность.

Часто в практике аудитора бывают ситуации, когда просьба о внешнем подтверждении остается без ответа.

Как аудитору поступать в этом случае?

В случае отсутствия отклика на просьбу о положительном подтверждении, аудитор должен применить альтернативные процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они предоставляли доказательства о тех предпосылках подготовки финансовой отчетности, которые должны были бы быть получены в результате просьбы о подтверждении. При проверке счетов дебиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных средств, документов на отгрузку или другой документации о клиенте для получения доказательств предпосылки о существовании, а для получения доказательств предпосылки о полноте провести тестирование продаж на отчетную дату.

При проверке счетов кредиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку выплат денежных средств или переписку с третьими сторонами для получения доказательств предпосылки существования, и проверку других записей, например, накладных на получение товара, для получения доказательств предпосылки о полноте.

В результате проведения процедур внешнего подтверждения аудитор должен оценить, насколько их результаты совместно с результатами других проведенных процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении аудируемой предпосылки подготовки отчетности.

В российской системе стандартов Международному стандарту аудита 505 «Внешние подтверждения» соответствует ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».

5.4 Выполнение аудитором первичных заданий - подтверждение начальных сальдо

Проверки, осуществляемые аудитором у данного клиента впервые (первичный аудит) отличаются от проверок последующих лет в первую очередь тем, что аудитору необходимо каким-то образом подтвердить достоверность начальных остатков, поскольку они включаются в состав отчетности за проверяемый период. То есть аудитор должен принять решение о степени доверия к начальным сальдо. Этому вопросу посвящен специальный Международный стандарт 510 «Первичные задания - начальные сальдо».

МСА 510 «Первичные задания - начальные сальдо» определяет порядок рассмотрения аудитором начальных сальдо, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда аудит за предыдущий период проводился другим аудитором. МСА 510 применяется также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

Начальные сальдо - это сальдо счетов, существующие на начало отчетного периода. Начальные сальдо определяются исходя из завершающих сальдо счетов предыдущего периода и отражают: а) результаты хозяйственных операций предыдущих периодов; в) учетную политику, применявшуюся в предыдущем периоде.

Целью первичного аудиторского задания является сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что:

начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность текущего года;

конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены; и

надлежащая учетная политика применяется последовательным образом, либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете и адекватно раскрыты.

Выбор процедур для получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих аспектов:

учетной политики, которой следует субъект;

результатов проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации аудиторского заключения);

характера бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода;

существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

При проверке учетной политика, которой следует субъект необходимо определить, правильно ли применялась учетная политика в предыдущем периоде, а также последовательно ли она в отношении текущего отчетного периода. Если в учетную политику были внесены изменения, аудитор должен определить, насколько обоснованны данные изменения, должным ли образом они отражены в учете и насколько адекватно раскрыты в отчетности.

Изучая результаты проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации аудиторского заключения) аудитор должен учитывать следующее.

Если аудит финансовой отчетности в предыдущий период проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить аудиторские доказательства, в отношении начальных сальдо ознакомившись с рабочими документами предыдущего аудитора. При этом текущий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Особое внимание текущего аудитора должно быть уделено в текущем периоде тем аспектам, которые привели к модификации аудиторского заключения предыдущего периода.