Общение действующего аудитора с предыдущим аудитором должно осуществляться с учетом положений Кодекса этики профессиональных аудиторов, изданного Международной федерацией бухгалтеров.

Если аудит финансовой отчетности ранее не проводился или текущий аудитор не удовлетворен его результатами, то он должен выполнить другие аудиторские процедуры, приведенные ниже.

Анализируя характер бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода необходимо иметь ввиду, что аудиторские доказательства в отношении некоторых активов и обязательств на начало периода могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур применительно к текущему периоду.

Например, остатки на счетах дебиторской задолженности могут быть подтверждены при рассмотрении погашения (оплаты) долгов в течение отчетного периода. То есть, оплата дебиторской задолженности представляет собой доказательство относительно существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки дебиторской задолженности на начало периода.

При проверке товарно-материальных запасов аудитору сложнее определить их наличие на начало отчетного периода. Обычно для получения аудиторских доказательств по товарно-материальным запасам проводят дополнительные аудиторские процедуры, такие как, наблюдение за проведением текущей инвентаризации запасов и отслеживание величин «назад», на начало отчетного периода.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств, таких как основные средства, инвестиции и долгосрочная дебиторская задолженность, аудитор обычно проверяет учетные записи, на основе которых формируются начальные сальдо. Иногда аудитор может получить подтверждение начальных сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной задолженности.

Результатом процедур проверки начальных сальдо должны стать аудиторские выводы и отчет (заключение).

Действия аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо в зависимости от результатов выполненных процедур обобщены в таблице:

Результаты процедур	Действия аудитора
Доказательства относительно начальных сальдо не получены	Выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения
Доказательства относительно начальных сальдо не получены, но аудитор уверен в значении конечных сальдо	Если это допустимо, то в отношении результатов деятельности выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения - безоговорочно-положительное мнение.
Начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода. Результаты искажений не учтены и не раскрыты	Проинформировать руководство субъекта; получив его разрешение, проинформировать предыдущего аудитора Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение
Учетная политика текущего периода не применялась в отношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не отражены в учете и не раскрыты в отчетности	Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение
Аудиторское заключение по ФО за предыдущий период модифицировано (отлично от безоговорочно-положительного или включает в себя пояснительный параграф)	Рассмотреть влияние этого фактора на ФО текущего периода. Если модификация все еще уместна и существенна, то модифицировать аудиторское заключение за текущий период

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать мнение с оговоркой.

Например, «Мы не наблюдали за ходом инвентаризации товарно-материальных запасов, проводимой по состоянию на 31 декабря 20ХХг., поскольку наше назначение в качестве аудиторов состоялось после даты проведения инвентаризации. Мы не смогли получить удовлетворяющих нас данных о количестве товарно-материальных запасов на указанную дату с помощью других аудиторских процедур.

По нашему мнению, если бы мы имели возможность наблюдать за ходом инвентаризации товарно-материальных запасов и тем самым убедиться в достоверности начального сальдо товарно-материальных запасов, финансовая отчетность давала бы достоверный и справедливый взгляд на финансовое положение компании на 31 декабря 20ХХг., а также результаты финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств компании за истекший год…».

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) может содержать также отказ от выражения мнения.

Если начальное сальдо содержит искажения, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство и предыдущего аудитора, если таковой имеется (с разрешения руководства).

В системе российских аудиторских стандартов аналогом МСА 510 является ФПСАД №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

5.5 Аудит оценочных значений

Финансовая отчетность содержит показатели, исчисленные экономическим субъектом, по которым правила бухгалтерского учета не содержат порядок определения их точных значений в связи с их неопределенностью или невозможностью точной оценки. Такие значения ФО называются оценочными. Расчет оценочных значений производится на основе профессионального суждения экономического субъекта. (Например, величина оценочного резерва, сумма регулирующей статьи финансовой отчетности (например, амортизация), срок полезной службы, объем сомнительной задолженности).

Аудитор должен уделить особое внимание проверке оценочных значений, поскольку в условиях неопределенности относительно исхода событий, которые имели место в прошлом или, вероятно, произойдут в будущем, они требуют использования субъективного суждения. В результате использования оценочных значений риск существенных искажений возрастает. При этом аудитору труднее получить исчерпывающие аудиторские доказательства в отношении оценочных значений, чем доказательства, подтверждающие другие статьи.

Действиям аудитора в отношении оценочных значений, содержащихся в финансовой отчетности, посвящен МСА 540 «Аудит оценочных значений». Стандарт дает определение оценочных значений, классифицирует их на виды в зависимости от их характера, определяет аудиторские процедуры, необходимые для проверки оценочных значений, а также порядок оценки их результатов.

Оценочное значение - это приблизительное определение суммы статьи учета в отсутствие точных способов измерения.

МСА 540 приводит следующие примеры оценочных значений:

нормы для сокращения запасов и дебиторской задолженности до их предполагаемой чистой стоимости реализации;

резервы на распределение стоимости основных активов на предполагаемый срок их полезной службы;

начисленная выручка;

отсроченный налог;

резерв на покрытие убытков, понесенных в результате судебного процесса;

убытки от договоров подряда (при незавершенном строительстве);

резерв на покрытие претензий по гарантиям.

За подготовку оценочных значений, внесенных в финансовую отчетность, несет ответственность руководство экономического субъекта. В результате использования субъективных суждений при подготовке оценочных значений риск существенных искажений в финансовой отчетности возрастает. Поэтому аудитору необходимо с особой тщательностью подойти к проверке оценочных значений. При этом возникают трудности с получением исчерпывающих аудиторских доказательств.

МСА 540 предусматривает следующие виды оценочных значений в зависимости от их характера, представленные в таблице.

Виды оценочных значений

Критерий	В зависимости от техники расчета	В зависимости от времени расчета
Виды	Простые	Сложные	Текущие	Отчетные
Характеристика	Рассчитывается на основе одного расчета	Рассчитывается на основе нескольких показателей, с использованием специальных прогнозов. Требуется значительный объем специальных знаний и субъективных суждений	Отражаются на счетах бухгалтерского учета постоянно в течение отчетного периода	Отражаются только в конце отчетного периода
Пример	Начисление арендной платы	Резерв по неходовым или избыточным запасам (требуется масштабный анализ текущих данных и прогнозов относительно будущего объема продаж)	Начисление резерва на ремонт основных средств	Начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

В результате неопределенности, связанной со статьей, или отсутствия объективных данных может оказаться невозможным получить разумные оценочные значения. В таких случаях аудитор должен решить вопрос о необходимости в модифицировании аудиторского заключения.

Задачей аудитора при проверке оценочных значений является получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно того, является ли оценочное значение разумным в данных обстоятельствах и раскрыта ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о нем.

При планировании характера, временных рамок и объема аудиторских процедур в отношении оценочных значений экономического субъекта важно понимание процедур и методов, в том числе систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, используемых руководством при получении оценочных значений.

МСА 540 для проверки оценочных значений предусматривает следующие процедуры получения аудиторских доказательств, используемые отдельно или в комбинации (см. таблицу Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений)

По итогам проведения аудиторских процедур проверки оценочных значений, аудитор должен дать окончательную оценку разумного характера оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента и того, согласуются ли оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

При расхождении между аудиторской оценкой суммы оценочного значения и оценкой экономического субъекта необходимо определить, разумна ли эта разница. Если аудитор считает, что разница не имеет разумного характера, то следует обратиться к руководству с просьбой о пересмотре оценочного значения. В случае отказа пересмотреть оценочное значение, существующую разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой отчетности.

МСА 540 в российской системе аудиторских стандартов соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №21 «Особенности аудита оценочных значений», являющееся его полным аналогом.

Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений (ОЗ)

Название процедуры	Содержание процедуры	Примечание	Пример
Обзорная проверка и тестирование процесса, используемого руководством при выведении оценочных значений	Шаги: оценка данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочные значения;	1.Определить, насколько точны, полны и уместны данные, на которых основывается оценка.	При подтверждении гарантийного резерва необходимо подтвердить, что данные, имеющие отношение к продукции, гарантийный срок которой не истек, на конец отчетного периода согласуются с учетной информацией о продажах
		2. Возможно использование внешних доказательств оценочных значений наряду с внутренними аудиторскими доказательствами	Исследуя резерв на покрытие расходов в связи с устареванием запасов, вычисляемый на основании будущего объема продаж, аудитор может помимо внутренних данных (прошлый уровень продаж, объем имеющихся заказов и тенденции рынка), искать доказательства, основанные на предсказанном объеме продаж по отрасли в целом и на анализе рынка.
		3. Определить, надлежащим ли образом проанализированы собранные данные и сделаны предсказания, формирующие разумную основу для определения ОЗ	Основывается ли анализ сроков оплаты дебиторской задолженности при формирование резерва сомнительной задолженности на прошлом опыте и использовании прогнозов
		4.Проверить, являются ли надлежащими формулы расчета оценочных значений.	Основой такой обзорной проверки являются знания аудитора о фин. результатах субъекта за предыдущие периоды; практики, которой придерживаются другие субъекты отрасли; планы руководства, сообщенные аудитору
	2) тестирование вычислений, выполняемых при оценке;	Проверить процедуры вычисления, которым следует руководство (характер, временные рамки и объем тестирования зависят от сложности расчета ОЗ)
	3) сравнение оценок предыдущих периодов с фактическими результатами этих периодов (если возможно);	Этот шаг необходим для: получения доказательств в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом; рассмотрения необходимости корректировки оценочных формул; определения того, измерялись ли различия между фактическими результатами и предыдущими оценками и вносились ли в учет надлежащие корректировки, а в отчетность - раскрытия
	4) рассмотрение процедур утверждения ОЗ руководством	Проверить, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также было ли оно отражено в документации, подтверждающей определение ОЗ
Использование независимой оценки для сравнения с той, что была подготовлена руководством	Провести и получить независимую оценку и сравнить ее с ОЗ, подготовленным руководством.	Определить данные, рассмотреть допущения и провести тестирование процедур вычисления, используемых для независимой оценки
Обзорная проверка последующих событий, которые подтверждают сделанную оценку	Оценить операции и события, имевшие место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита	Эта процедура может снизить или устранить необходимость в проверке или тестировании процедур, используемых руководством при подготовке ОЗ, или необходимость в независимой оценке разумного значения ОЗ.

5.6 Проверка операций со связанными сторонами

Обязанности аудитора и порядок применения аудиторских процедур по отношению к связанным сторонам и операциям с такими сторонами регулируются МСА 550 «Связанные стороны».

При составлении финансовой отчетности также используются правила раскрытия операций со связанными сторонами. Понятие связанных сторон регулируется МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

Стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать на нее значительное влияние в процессе принятия финансовых или операционных решений.

В соответствии с МСФО 24 связанными сторонами являются:

· компании, которые контролируют отчитывающуюся компанию, находятся под ее контролем или находятся вместе с ней под общим контролем;

· ассоциированные компании;

· совместные предприятия с теми, кто осуществляет над ними контроль (но предприятия, осуществляющие совместный контроль между собой не являются связанными сторонами);

· частные лица, включая близких членов семьи;

· ключевой руководящий персонал;

· планы по вознаграждению работников после окончания их работы на предприятии (пенсионные планы).

МСФО 24 оговаривает также список контрагентов, которые не являются связанными сторонами:

· две компании просто потому, что у них один и тот же директор, если он не влияет на политику обеих компаний в их взаимных операциях;

· организации, предоставляющие финансовые ресурсы, профсоюзы, коммунальные службы, правительственные учреждения и агентства в процессе их нормальной работы с компанией, если они не ограничивают свободу действий компании;

· отдельный покупатель, поставщик и т.д. с которым компания проводит сделку на крупную сумму, просто ввиду возникающей в результате этого экономической зависимости.

При определении связанных сторон необходимо учитывать не только юридическую сторону, но и содержание имеющихся взаимоотношений.

Почему связанные стороны вынесли в специальную группу контрагентов для целей формирования финансовой отчетности?

Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты отчитывающейся компании. Пользователь финансовой отчетности должен иметь возможность на основе отчетности оценить это влияние.

С одной стороны, наличие отношений и операций со связанными сторонами является общепринятой деловой практикой во всем мире. Например, часто отношения внутри группы взаимосвязанных предприятий строятся таким образом, что определенные операции, функции, схемы движения денежных потоков сконцентрированы в рамках группы. С другой стороны, операции, которые экономический субъект осуществляет с такими сторонами, могут отличаться от других операций. Поэтому информация о совершенных между нами операциях и остаткам по ним должна быть отдельно раскрыта в финансовой отчетности.

Пользователь, оценивая финансовую отчетность, в общем случае исходит из того, что бухгалтерский учет предполагает, что сделки осуществляются в условиях свободной конкуренции независимыми сторонами. Такое предположение обеспечивает некоторую уверенность в том, что при осуществлении сделки устанавливается реальная цена товара или услуги. Порядок ценообразования при осуществлении операций между связанными сторонами, как правило, отличается от порядка ценообразования при осуществлении операций с другими экономическими субъектами. (Этим объясняется то, что требования к раскрытию информации о связанных сторонах изначально устанавливалось антимонопольным комитетом).

Даже при отсутствии операций со связанными сторонами наличие отношений с ними может влиять на деятельность организации. Например, дочернее общество может оказаться от услуг одного поставщика и воспользоваться услугами другого, потому что головная организация этого общества владеет контрольным пакетом акций в уставном капитале второго поставщика.

Наиболее распространенными операциями между связанными сторонами являются:

приобретение или продажа товаров;

приобретение или продажа активов;

оказание или получение услуг;

договоры аренды;

передача результатов исследований и разработок;

лицензионные соглашения;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов и т.д.

Согласно МСФО 24, по операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характере операций и их составных элементах. При раскрытии информации необходимо руководствоваться понятием существенности, то есть тем, насколько отсутствие информации о связанных сторонах может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей.

В раскрытии информации о связанных сторонах заинтересованы в первую очередь внешние пользователи, принимающие инвестиционные решения, предоставляющие дополнительные финансовые ресурсы или осуществляющие деловое сотрудничество с организацией.

МСА 550 устанавливает обязанности аудитора и аудиторские процедуры, применяемые по отношению к связанным сторонам и операциям с такими сторонами.

Среди причин необходимости рассмотрения аудитором связанных сторон и операций с ними МСА 550 называет следующие:

Наличие в бухгалтерском законодательстве требования раскрытия в финансовой отчетности определенных взаимоотношений и операций со связанными сторонами (например, МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах»).

Возможность влияния на финансовую отчетность существования связанных сторон (например, налоговое законодательство может повлиять на обязательства и расходы субъекта по уплате налогов, что требует особого рассмотрения при существовании связанных сторон).

Оценка убедительности аудиторских доказательств зависит от независимости источника их получения (аудиторские доказательства, полученные от несвязанных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности).

Операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только деловыми соображениями, но и, например, распределением прибыли или даже мошенничеством.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся следующих аспектов:

Установления связанных сторон;

Раскрытия информации о них, а также

Влияния существенных операций со связанными сторонами на финансовую отчетность.

Сложность аудита операций со связанными сторонами заключается в том, что специфика этих операций не позволяет рассчитывать на то, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами.

Несмотря на то, что возможны случаи, когда операции со связанными сторонами проводятся в ходе нормальной финансово-хозяйственной деятельности предприятия, зачастую такие операции бывают связаны с какими-либо нарушениями или злоупотреблениями. Поэтому у руководства могут быть основания скрывать операции со связанными сторонами, причем аудитор как правило бывает лишен возможности обнаружить такие факты, так как связанная сторона находится в сговоре с руководством клиента.

МСА 550 ограничивает убедительность доказательств, полученных в отношении предпосылок подготовки информации о связанных сторонах. Вследствие неопределенности по поводу полноты информации о связанных сторонах, аудиторские процедуры предоставят достаточные надлежащие доказательства только в случае отсутствия каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые:

повышают риск искажения отчетности сверх обычно ожидаемого уровня; или

указывают на то, что имело место существенное искажение информации о связанных сторонах.

Если есть какой-либо признак, указывающий на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные процедуры, являющиеся надлежащими в данных условиях.

За определение связанных сторон и операций с ними, а также за раскрытие информации о связанных сторонах несет ответственность руководство проверяемого субъекта. Эта ответственность требует от руководства внедрения соответствующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью обеспечения надлежащего отражения в учетных записях и раскрытия информации в финансовой отчетности операций со связанными сторонами.

МСА рассматривает процедуры получения аудиторских доказательств в рамках трех оговоренных аспектов (установления связанных сторон, раскрытие информации о них и влияние операций со связанными сторонами на финансовую отчетность).

Порядок проверки существования связанных сторон и раскрытия информации о них

На первый взгляд для аудитора не представляет трудности найти дочерние и зависимые организации клиента. Достаточно проверить операции и сальдо по счету «Финансовые вложения», где должна содержаться информация о приобретенных акциях или долях участия в других организациях. Соответственно, чтобы обнаружить головные или преобладающие организации клиента, следует проверить учредительные документы, ведение аналитического учета по счету «Уставный капитал», реестры акционеров и т.п. Однако в Международном стандарте аудита 550 и в МСФО N 24 речь идет об оказании значительного влияния в широком смысле - не только посредством участия в капитале и путем голосования в совете директоров, но и в результате всякого рода неформальных договоренностей.

Аудитор должен рассмотреть информацию, представленную руководством и представляющую собой перечень всех известных связанных сторон, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки полноты данной информации:

изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных связанных сторон;

изучить процедуры субъекта, направленные на определение связанных сторон;

запросить у руководства информацию об аффилированности с другими предприятиями;

изучить записи по акционерам с целью определения основных акционеров или, если необходимо, получить список основных акционеров из реестра акционеров;

провести обзорную проверку протоколов заседаний акционеров и совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством записи, такие как реестр учета долей директоров в капитале;

запросить у других аудиторов, участвующих в данный момент в проведении аудита, или предшествующих аудиторов о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных связанных сторон;

провести обзорную проверку деклараций клиента по налогу на прибыль и другой информации, представляемой в органы регулирования.

Если, по мнению аудитора, риск необнаружения связанных сторон невысок, то перечисленные процедуры могут быть модифицированы.

Кроме того, аудитор должен убедиться в надлежащем раскрытии в финансовой отчетности информации о связанных сторонах в соответствии с основными принципами подготовки финансовой отчетности. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в примечаниях к финансовой отчетности.

Аналогично, согласно п.12 ПБУ 11/2000 в случае проведения в отчетном периоде операций с аффилированными лицами, в отчетности, составленной по российским правилам (в пояснительной записке), необходимо раскрыть как минимум следующую информацию по каждому аффилированному лицу:

характер отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния);

виды операций с ним;

объем операций каждого вида (в абсолютном и относительном выражении);

стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;

использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Практика аудита показывает, что типичными ошибками при раскрытии информации о связанных сторонах являются:

нечеткое описание характера отношений со связанными сторонами;

отсутствие раскрытия методов для определения цен в операциях со связанными сторонами;

отсутствие сведений о суммах вознаграждений руководству организации;

отсутствие данных о суммах займов, предоставленных руководству организации и другим связанным сторонам;

невключение в состав связанных сторон иностранных аффилированных лиц;

наличие противоречий между раскрываемой в бухгалтерской отчетности информацией о связанных сторонах и информацией, включенной в другие документы.

Порядок проверки операций со связанными сторонами

Аудитор должен провести обзорную проверку информации об операциях со связанными сторонами, предоставленную руководством, а также быть готовым обнаружить другие существенные операции со связанными сторонами.

Аудитору следует проверить адекватность существующих в организации процедур контроля за получением разрешений руководства и учетом операций со связанными сторонами.

В ходе аудита аудитору необходимо обратить внимание на операции, которые выглядят необычно в данных обстоятельствах и могут указывать на существование ранее невыявленных связанных сторон. Примерами таких необычных операций являются:

операции, предусматривающие нетипичные условия, например, нестандартные цены, процентные ставки, гарантии и условия погашения;

операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;

операции, содержание которых отличается от их формы;

операции, обработанные необычным образом;

крупные по объему или значительные операции с отдельными потребителями или поставщиками (в сравнении с другими);

неучтенные операции, такие, как безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

Выявить наличие операций со связанными сторонами позволяют следующие процедуры:

проведение детальных тестов в отношении операций и сальдо по счетам;

обзорная проверка протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

обзорная проверка учетных записей с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или сальдо счетов, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

обзорная проверка выданных и полученных гарантий по кредитам, а также банковских гарантий;

обзорная проверка инвестиционных сделок, например, приобретение или продажа доли участия в совместном или ином предприятии.

При проверке отмеченных операций со связанными сторонами аудитор должен получить надлежащие аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены или раскрыты.

Аудитор должен получить письменные заявления руководства относительно: полноты предоставленной информации о круге связанных сторон; адекватности раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности.

В результате, если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в отчетности неадекватно, аудитор должен надлежащим образом модифицировать аудиторские заключение.

Российским аналогом МСА 550 является ФПСАД № 9 «Аффилированные лица». Основное отличие российского стандарта от международного аналога в том, что термин «связанные стороны» заменен термином «аффилированные лица».

5.7 Оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта

Полезность информации финансовой отчетности для пользователей заключается в возможности на ее основе принимать обоснованные экономические решения. Финансовые данные должны помогать оценить прошлые, настоящие и будущие события.

Период между отчетной датой и датой завершения формирования финансовой отчетности составляет, как правило, несколько месяцев. За это время в деятельности экономического субъекта и окружающей хозяйственной среде происходят события, которые позволяют оценить и переоценить факты хозяйственной деятельности, отраженные в финансовой отчетности за отчетный период. Из-за таких событий информация, включенная в отчетность, может потерять свою актуальность. Это, в свою очередь, приведет к тому, что пользователь не будет иметь возможности сделать обоснованные выводы и прогнозы относительно развития экономического субъекта. Избежать такого положения можно путем информирования пользователей обо всех существенных событиях после отчетной даты, имеющих отношение к деятельности экономического субъекта. Порядок учета и раскрытия в отчетности событий после отчетной даты определен в МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты».

События, произошедшие после отчетной даты (СПОД), могут требовать корректировки сумм, показанных в отчетности, или не потребуют такой корректировки (о них просто следует сообщить в примечаниях к финансовой отчетности). Порядок отражения в отчетности СПОД зависит от типа события.

В соответствии с МСФО 10,

События, происходящие после отчетной даты - это те события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят между отчетной датой и публикацией финансовой отчетности. Могут быть выделены два типа таких событий:

дающие дополнительное подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату. Например, объявление дебитора организации банкротом, если на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства. Или получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому на отчетную дату еще велись переговоры. Или обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете, которое ведет к искажению финансовой отчетности за отчетный период и т.п.;

указывающие на условия, возникшие после отчетной даты. Например, принятие решения о реорганизации организации; или чрезвычайные ситуации - пожар, авария и др. в результате которых уничтожена значительная часть активов организации. Или прекращение существенной части основной деятельности, которое нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату и т.п.

Эти два типа событий важно различать, поскольку они по-разному отражаются в отчетности.

События первого типа находят отражение в синтетическом и аналитическом учете (с последующим сторнированием в периоде наступления события), поскольку они дают дополнительную информацию для уточнения показателей и статей, приведенных в отчетных формах, и требуют исправления величины отдельных статей отчетности.

События второго типа приводятся только в примечаниях к бухгалтерской отчетности. Они не дают оснований для корректировки величины отдельных статей отчетности, но являются важными для понимания пользователем общего смысла отчетности, способствуют выработке правильных оценок и решений. В примечаниях к финансовой отчетности указывается характер события и оценка его финансовых последствий.

Проводя проверку, аудитор должен принимать во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторский отчет (заключение). Обязанности аудитора, связанные с последующими событиями регулируются МСА 560 «События после окончания отчетного периода».

На основании МСА 560 построено ФПСАД №10 «События после отчетной даты».

В западных учебниках любят рассказывать хрестоматийную историю. Некий аудитор осуществлял проверку ОАО, занимающегося перевозками на единственном очень крупном судне. Оно являлось самым крупным и существенным основным средством этого АО. В ходе аудита не было выявлено существенных нарушений, и аудитор составил положительное аудиторское заключение. По дороге на собрание акционеров, на котором он готовился официально огласить это заключение и на котором планировался к утверждению годовой отчет АО, аудитор ехал мимо морского порта, где базировалось то самое судно, и стал свидетелем возникшего на этом судне пожара, практически его уничтожившего. Некоторое время спустя на собрании акционеров аудитор заявил, что бухгалтерский учет в АО велся без существенных нарушений, но ему стали известны факты, позволяющие сделать вывод, что имущественное положение и перспективы будущей деятельности АО кардинально отличаются от тех, которые были несколько дней назад, когда закончилась аудиторская проверка.

Именно так международные стандарты предписывают аудитору вести себя, поскольку основными пользователями бухгалтерских отчетов являются акционеры, и их больше волнуют не мелкие ошибки в учете или налоговых расчетах, обнаруженные дотошным проверяющим, а перспективы получения прибыли на вложенный капитал и то, не «сгорели» ли их деньги, помещенные в акции вместе с судном.

В ходе проверки аудитор должен получить доказательства того, что были установлены все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен проделать определенные в МСА 560 процедуры. Причем стандарт предписывает выполнять такие процедуры как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения.

Аудиторские процедуры проверки событий, произошедших после отчетной даты, обычно включают следующее:

Обзорная проверка процедур, установленных руководством для того, чтобы обеспечить определение последующих событий.

Ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, аудиторского комитета и исполнительного органа, проводимых после окончания периода.

Ознакомление с самой последней имеющейся в наличии промежуточной отчетностью, со сметами, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими отчетами руководства.

Запросы, адресованные юристам субъекта по поводу судебных разбирательств и претензий.

Запросы, адресованные руководству, относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на финансовую отчетность.

В МСА 560 приводятся следующие примеры конкретных вопросов, направляемых руководству:

Текущее состояние статей, которые были отражены в учете на основе предварительных или неокончательных данных.

Принимались ли новые обязательства, делались ли новые займы, заключались ли договоры поручительства.

Имела ли место или планируется ли продажа активов.

Имеет ли место или планируется ли выпуск новых акций или долговых обязательств, слияние или ликвидация.

Произошли ли какие-либо изменения, связанные с существующими рисками или условными событиями.

Были ли внесены или рассматривается ли внесение каких-либо нетипичных бухгалтерских корректировок.

Произошли ли или могут ли произойти какие-либо события, которые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, использованной для подготовки финансовой отчетности, например, такие события, которые могли бы поставить под сомнение обоснованность допущения о непрерывности деятельности.

Если на основании таких процедур аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитору следует рассмотреть, отражены ли эти события должным образом в учете и раскрыты ли они адекватно в финансовой отчетности.

Для дальнейшего изложения необходимо рассмотреть даты основных событий, связанных с подготовкой бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения.

Дата составления финансовой отчетности, или отчетная дата - последний день календарного периода или дата, по состоянию на которую составляется финансовая отчетность; для российских юридических лиц - это дата завершения финансового года, т.е. 31 декабря. В некоторых западных странах коммерческим организациям разрешается считать датой начала и окончания финансового года не 1 января, а, например, другую квартальную дату.

Дата подготовки финансовой отчетности - дата окончания работ по составлению отчетности.

Дата подписания финансовой отчетности - обычно это дата, проставленная на отчетности рядом с подписями руководителя и главного бухгалтера.

Дата предоставления финансовой отчетности пользователям (или первому из пользователей).

Аудиторская организация в работе с клиентом выделяет следующие даты:

Дата начала работы с экономическим субъектом;

Дата окончания работы с экономическим субъектом.

Дата подписания аудиторского заключения.

Дата подготовки ФО Дата подписания ауд.заключ.

Отчетная дата Дата подписания ФО Дата предоставления ФО пользователям

МСА 560 в качестве основных рассматривает три даты: дату финансовой отчетности (отчетную дату), дату подписания аудиторского заключения и дату представления отчетности пользователям.

Ответственность и действия аудитора в отношении событий, произошедших после отчетной даты зависят от соотношения даты обнаружения такого события с датой подписания аудиторского заключения и с датой выпуска финансовой отчетности.

В зависимости от такого соотношения возможны следующие варианты действий аудитора:

Факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, но до даты опубликования финансовой отчетности.

В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения до даты опубликования финансовой отчетности, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство субъекта.

Тем не менее, если аудитору становится известно о таком факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Например, если в те два-три дня, когда и отчетность, и заключение уже подписаны, но еще не сданы пользователям (например, в налоговую инспекцию), у клиента произошел пожар, взрыв или налоговые органы списали в бесспорном порядке сумму, равную четверти валюты баланса. Клиент обязан сообщить об этом аудитору, аудитор должен посоветовать, что изменить в этой связи в бухгалтерской отчетности, особенно в пояснительной записке к ней.

В зависимости от реакции руководства аудируемого субъекта и от того, представлен ли отчет (заключение) субъекту, возможны следующие варианты поведения аудитора:

1. В случае, если руководство внесет изменения в финансовую отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предоставить руководству новый отчет и заключение по измененной отчетности. При этом новый аудиторский отчет (заключение) должен быть датирован не ранее, чем датой подписания или утверждения измененной финансовой отчетности.

2. Если руководство не вносит изменений в финансовую отчетность, в то время, как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторский отчет (заключение) еще не представлен субъекту, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

3. Если аудиторский отчет (заключение) выдан субъекту, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что субъект не должен предоставлять финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам.

4. Если впоследствии финансовая отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение.

Факты, обнаруженные после даты опубликования финансовой отчетности.

После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой финансовой отчетности.

Если после опубликования финансовой отчетности, аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы тогда такой факт был известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности. Согласовать этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Дальнейшие действия аудитора также, как и в предыдущем случае, зависят от реакции руководства, и включают несколько вариантов стратегий:

1. Если руководство пересматривает финансовую отчетность, аудитору необходимо проверить действия, предпринимаемые руководством по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней. В этом случае аудитору необходимо представить новое заключение по пересмотренной финансовой отчетности.

При этом новый отчет должен включать абзац, привлекающий внимание к аспекту, касающийся примечания к финансовой отчетности, в котором более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных финансовых отчетов и заключения. Новое заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.

2. Если руководство не предпринимает необходимых мер, чтобы проинформировать о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную отчетность и аудиторское заключение, и не пересматривает финансовую отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить руководство клиента о том, что аудитор предпримет меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Например, в российском законодательстве об акционерных обществах аудитору предоставлено право требования созыва внеочередного общего собрания общества, где он может предложить вопросы для повестки дня этого собрания. На таком внеочередном собрании аудитор может проинформировать пользователей финансовой отчетности о существенных обстоятельствах, если они произошли после планового общего собрания.

Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности за следующий период, при условии, что в новой финансовой отчетности будет раскрыта соответствующая информация.

Обобщая положения МСА 560 можно сделать следующие выводы. Даже по окончании аудита аудиторская организация может (хотя и не обязана) следить (например, по газетным публикациям) за хозяйственной деятельностью своего клиента и вступить с ним в контакт, если сложится впечатление, что появились факты, которые бросают тень на достоверность отчетности, подтвержденной аудиторским заключением. Это нужно делать даже в том случае, когда аудиторы не планируют больше проверять данного клиента.

Аналогом МСА 560 в системе российских стандартов аудита является ФПСАД № 10 «События после отчетной даты», которое не содержит существенных отличий от международного стандарта.

5.8 Проверка допущения о непрерывности деятельности субъекта

Допущение о непрерывности деятельности является фундаментальным принципом подготовки финансовой отчетности, изложенным в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В соответствии с допущением о непрерывности деятельности субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами или нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что субъект сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своего нормального бизнеса.

При планировании и проведении процедур аудита и при оценке его результатов аудитор должен рассмотреть надлежащий характер использования руководством допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности. Действиям аудитора при проверке этого аспекта посвящен МСА 570 «Допущения о непрерывности деятельности предприятия».

Принципы подготовки финансовой отчетности в явной или неявной форме содержат требование о том, чтобы руководство проводило специальную оценку способности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность, а также стандарты в отношении вопросов и сведений, которые должны быть раскрыты в отчетности в связи с допущением о непрерывности деятельности.

Для такого раскрытия в ряде случаев необходимо проведение руководством анализа способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. Но в случае, когда предприятие исторически имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, руководство может сделать свою оценку без проведения подобного анализа.

Оценка руководством допущения о непрерывности деятельности связана с вынесением субъективного суждения о будущих результатах событий или условий, которые являются неопределенными.

МСА 570 приводит примеры событий или условий, которые могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности (факторы неопределенности):

I. Финансовые события или условия:

- Отрицательная величина чистых обязательств или чистых краткосрочных обязательств;

Срочные заимствования, срок погашения которых приближается, при реальном отсутствии перспективы погашения или продления срока займа; или значительное финансирование долгосрочных активов за счет краткосрочных займов;

Признаки отсутствия финансовой поддержки со стороны кредиторов;

Отрицательная величина операционных денежных потоков;

Отклонение значений финансовых коэффициентов от нормативных;

Значительные операционные убытки или значительное снижение стоимости активов;

Задержки в выплате дивидендов или прекращение их выплаты;

Неспособность в срок производить платежи кредиторам;

Неспособность соблюдать условия кредитных договоров;

Переход от ведения с поставщиками операций на условиях кредита к операциям на основе «оплаты по факту поставки»;

Неспособность обеспечить финансирование для разработки важных новых продуктов или для осуществления других важных инвестиций.

II. Операционные события и условия

Увольнение ключевого управленческого персонала без должной замены;

Утрата основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика;

Проблемы с рабочей силой или дефицит важных средств производства.

III. Прочие события и условия

Невыполнение законодательных требований в отношении формирования капитала клиента;

Судебные иски в отношении клиента, которые могут иметь своим результатом невыполнимые требования;

Изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на клиента.

В ходе проверки аудитор должен рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности, которые касаются способности субъекта непрерывно продолжать свою деятельность и должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Предварительную оценку допущения непрерывности деятельности аудитор делает на первоначальных этапах аудита - при планировании. Аудитор определяет, выявило ли руководство условия или события, указывающие на неопределенность в продолжении деятельности организации. Если нет, и аудитор сам выявил такие события, то он обращается к руководству с просьбой начать проводить оценку факторов неопределенности.

Наличие условий или событий, касающихся способности субъекта продолжать непрерывную деятельность, может оказать влияние на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур.

При анализе данной руководством оценки способности клиента продолжать свою деятельность непрерывно аудитор должен учитывать период, который использовался руководством при проведении оценки:

Во-первых, аудитор должен провести анализ применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством при проведении оценки (не менее 12 месяцев, в соответствии с принципами подготовки финансовой отчетности).

Во-вторых, аудитор должен сделать запрос руководству о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода, охватываемого оценкой руководства, и которые могут обусловить значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

При этом следует учитывать, что поскольку степень неопределенности, связанной с последствиями какого-либо условия или события, повышается по мере отдаленности будущего условия или события, постольку аудитор должен рассматривать вопрос о целесообразности дополнительных действий только в том случае, если признаки проблем, связанных с допущением о непрерывности деятельности предприятия, являются значительными.

Для проверки данного аспекта аудитор вправе попросить руководство оценить потенциальную значимость события или условия с точки зрения оценки допущения непрерывности деятельности предприятия. Аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением запроса руководства) с целью проверки признаков событий или условий, которые обуславливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и которые выходят за рамки периода, оцениваемого руководством (если он не менее 12 месяцев).

В случае выявления условий или событий, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен:

проверить планы руководства в отношении будущих событий на основе его оценки допущения о непрерывности деятельности;