Международные стандарты аудита

Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например, «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.

Аудитор по результатам своей работы может заявить представителям аудируемого лица и другим заинтересованным пользователям отчетности о своей уверенности, которая может принять одну из следующих форм:

Абсолютная;

Разумная;

Умеренная (или средняя);

Недостаточная (низкий уровень уверенности).

Абсолютной уверенности у аудитора по результатам проверки финансовой отчетности в принципе не может быть. Даже полное повторение аудитором всего учетного цикла (от проводок, формирования регистров и отчетных форм клиента) не даст 100%-ной гарантии подлинности первичных документов, надежности контрагентов, достоверности оценочных показателей финансовой отчетности и т.д. Абсолютная уверенность возможна только при наличии очевидных и малоинформативных фактов: в данной кассовой книге прошнуровано и пронумеровано столько-то листов.

Разумная уверенность в данном случае не должна ассоциироваться с общечеловеческой категорией, это - установленный МСА термин.

Разумная уверенность в контексте международных стандартов аудита - это именно та степень уверенности, которую пытается обеспечить аудитор, то есть это максимальная степень уверенности, которой аудитор способен достичь, если он надежно и квалифицированно выполняет свою работу.

Среднюю степень уверенности обеспечивает такая сопутствующая аудиту услуга, как обзорная проверка финансовой отчетности (в российских правилах пока нет указания на этот вид проверок). При этом аудитор собирает аудиторские доказательства менее детально, чем в случае аудита. Цель обзорной проверки - отслеживание бросающихся в глаза нарушений и искажений. Аудитор по ее результатам не выражает мнения о достоверности отчетности, а свидетельствует о том, что в ходе работы ему не встретились факты, явно свидетельствующие о нарушениях. Поэтому уверенность, которую обретут пользователи по результатам такого аудита, будет ниже, чем в случае полноценного аудита.

Низкий уровень уверенности связывают с выполнением аудитором таких сопутствующих услуг, как технические задания. Согласно техническому заданию аудитора по договоренности с заказчиком аудитором могут выполняться действия, по существу не являющиеся аудитом. Так, аудитору может быть поручено, проверить все операции по кассе на предмет соблюдения требований оформления первичных документов. Аудитор может провести анализ структуры дебиторской задолженности экономического субъекта. Такие функции могут быть поручены аудитору, если он сам согласится на выполнение такой рутинной не требующей высокой квалификации работы. В ходе выполнения таких работ аудитор может принести заказчику пользу, но они не заменяют полноценный аудит, поскольку отдельные процедуры не дают уверенности о достоверности отчетности.

Концепция разумной уверенности предполагает наличие риска выражения аудитором несоответствующего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения (аудиторский риск).

Аудитор должен планировать и проводить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, который будет соответствовать цели проверки. Степень аудиторского риска снижается посредством планирования и выполнения аудиторских процедур с тем, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и сформулировать обоснованные выводы. Снижая аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор получает разумную уверенность.

Согласно МСА, аудиторский риск - это риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части:

Неотъемлемый риск - риск подверженности сальдо счетов или класса операций искажениям в случае отсутствия необходимых систем внутреннего контроля.

Риск средств контроля - риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо счетов или класса операций, не будет обнаружено или предотвращено вследствие отсутствия необходимых систем внутреннего контроля.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля в совокупности представляют собой риск существенного искажения (риск того, что до начала проведения аудита в финансовой отчетности содержались существенные искажения).

Риск необнаружения - это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение, содержащееся в отчетности, которое может быть существенным само по себе, или в совокупности с другими искажениями.

Рассмотрим на конкретных примерах, в чем состоят особенности каждой составляющей аудиторского риска.

Пример 1. В результате опечатки транспортные расходы были некорректно отнесены на счет канцелярских расходов.

Такая ошибка может иметь место в случае отсутствия систем внутреннего контроля и, следовательно, здесь мы имеем дело с неотъемлемым риском.

Пример 2. Остаток на одном из счетов дебиторской задолженности не был включен в общий перечень остатков на счетах по состоянию на конец месяца.

Данное искажение не было своевременно обнаружено - это риск средств контроля. Система контроля состояния и учета дебиторской задолженности существует, однако не обновляется.

Пример 3. Существует вероятность, что в процессе выборочного тестирования обычных операций вышеперечисленные примеры аудитором не будут рассмотрены - это риск необнаружения, поскольку цель аудиторской выборки заключается в тестировании системы внутреннего контроля в целом, а не в выявлении каждой отдельной ошибки.

Прежде, чем приступить к проведению аудита, аудитору следует:

Провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности.

Соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций.

При проведении оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, учитывая при этом многочисленные факторы, а именно:

на уровне финансовой отчетности

порядочность руководства;

опыт и знание руководством отрасли, к которой относится компания;

необычное давление на руководство, например, обстоятельства, вследствие которых руководство может склониться к искажению отчетности;

характер бизнеса компании - его жизнеспособность в постоянно изменяющемся мире, т.е. адекватный уровень развития технологий, потребительский спрос на продукты и т.д.

на уровне сальдо счетов и класса операций

счета, которые могут быть подвержены искажениям, например, счета, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки (например, резервируемые счета);

роль субъективного суждения, необходимого для определения фактического сальдо счетов.

Например, аудитор знает, что менеджеры компании стимулируются в конце года по результатам работы за год. При этом критерием - является улучшение имущественного положения в фирме. Аудитору необходимо проследить, не была ли капитализирована крупная сумма расходов с целью, показать увеличение стоимости активов.

подверженность активов потерям или краже, например, материальные ценности или денежные средства;

необычные операции, особенно в конце периода.

Аудитор проводит аудиторские процедуры для оценки риска существенного искажения и стремится установить границы уровня риска необнаружения путем выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Существует обратная зависимость между уровнем риска необнаружения и риском существенного искажения. Если уровень риска существенного искажения оценен как высокий, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если риск существенного искажения находится на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор несет ответственность за формирование и выражение мнения по финансовой отчетности. Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности несет руководство клиента. Руководство клиента также несет ответственность за надлежащее применение принципов финансовой отчетности при подготовке и представлении финансовой отчетности.

В случае, если аудитор заключил, что принципы финансовой отчетности, принятые руководством неприемлемы, он должен рассмотреть возможность отказа от задания (в соответствии с МСА 210 «Условия аудиторских заданий») и модификации аудиторского заключения (в соответствии с МСА 701 «Модификации отчета (заключения) независимого аудитора»).

Аудит финансовой отчетности не освобождает руководство и лиц, осуществляющих управление от ответственности.

Финансовая отчетность - это структурированное представление финансовой информации, предназначенная для отражения экономических ресурсов и обязательств субъекта на определенный момент времени или в динамике за определенный период времени в соответствии с основными принципами финансовой отчетности. Под данным термином также понимается полный комплект финансовой отчетности или отдельные формы финансовой отчетности.

Полный комплект финансовой отчетности включает: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и пояснительную записку.

При выражении аудитором мнения о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами финансовой отчетности, он должен следовать требованиям МСА 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».

Кроме «Международных принципов заданий, обеспечивающих уверенность» и МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» в систему Международных стандартов аудита включен МСА 3000R «Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзорных проверок финансовой отчетности», который устанавливает основные принципы и процедуры по выполнению аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность. В этом стандарте установлены порядок и процедуры по принятию (продолжению) задания и согласованию условий задания. Кроме того, стандарт раскрывает порядок планирования и выполнения задания, условия привлечения эксперта в ходе сбора и оценки аудиторских доказательств, порядок документирования и подготовки заключения по итогам задания».

МСА 3000R «Задания по обеспечению уверенности, отличные от аудита или обзорных проверок финансовой отчетности» не имеет аналогов в системе российских стандартов аудита.

2.3 Ограничения аудита финансовой отчетности

Стандартизация аудита предполагает обеспечение его высокого качества. Однако аудиторы не могут выявить все имеющиеся ошибки и нарушения в учете и отчетности, все злоупотребления, все налоговые недочеты и т.д.

В МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» перечислены причины, по которым возможности аудита и аудитора являются ограниченными:

Использование тестирования (аудитор проверяет отдельные разделы системы учета для выяснения их надежности и пытается по результатам этих тестов сделать выводы о надежности системы учета в целом).

Ограничения, присущие любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля (например, возможность сговора). СБУ и СВК создаются для того, чтобы обнаруживать и предотвращать и исправлять возможные ошибки и искажения. Для этого используется система двойной записи, подтверждение хозяйственных операций первичными документами, внутренние проверки, сверки и т.п. Тем не менее, если бы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля всегда со 100%-ной надежностью отражали хозяйственные операции экономического субъекта, может быть, не возникала бы потребность в аудиторах (как и в других проверяющих).

Убеждающий характер аудиторских доказательств. Тот факт, что преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер. Аудитор может делать исчерпывающие выводы только в отношении примитивных и малоинформативных положений. Например, можно достоверно установить, что кассовая книга прошнурована и содержит определенное число листов, но предположить, что она ведется должным образом, записи делаются в момент совершения операций, а не задним числом, средства выдаются продуманно, первичные документы отражают подлинный смысл первичных документов, - можно лишь с большей или меньшей степенью вероятности. Именно это имеется в виду, когда говорится, что большая часть аудиторских доказательств предоставляет лишь доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающий характер.

· Субъективность суждения аудитора. Работа, выполняемая аудитором для формирования мнения основывается на его субъективном суждении, в частности, в отношении:

сбора аудиторских доказательств, например, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

подготовки выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств.

· Особые обстоятельства, например, наличие связанных сторон (операции со связанными сторонами могут быть направлены на искажение действительного состояния дел аудируемого лица).

Так, безвозмездная передача материальных ценностей или денежных средств зависимой стороной клиенту перед составлением отчетности может фиктивно улучшить имущественное положение проверяемого субъекта, а после утверждения отчета, полученные средства возвращаются зависимой стороне. Иногда руководители аудируемого лица имеют основания скрывать полный перечень своих аффилированных лиц, и аудитору не просто их выявить. Для некоторых случаев в стандартах предусмотрены особые аудиторские процедуры. Тем не менее, бывает, что аудитор по объективным причинам не в состоянии выявить существенные искажения и не должен нести ответственность за это.

На основании МСА 200 построено российское федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФПСАД) №1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Российский стандарт существенно отличается от международного аналога в частности тем, что не предусматривает:

· положения о том, что аудит финансовой отчетности представляет собой задание, обеспечивающее уверенность;

· положений, раскрывающих понятие «аудиторский риск» и его взаимосвязи с уровнем существенности;

· положений, раскрывающих понятие «финансовая отчетность» и «полный комплект финансовой отчетности»;

· положений, устанавливающих ответственность руководства за надлежащее применение принципов финансовой отчетности при подготовке и представлении финансовой отчетности;

· положений, устанавливающих порядок выражения аудиторского мнения в отношении финансовой отчетности и т.д.

Как уже упоминалось в МСА речь идет о финансовой отчетности. В российском варианте стандарта, хотя и заложена калька с МСА «финансовая отчетность», речь идет о тех же пяти формах бухгалтерской отчетности.

Для российского пользователя важно понимать неравнозначность понятий «финансовая отчетность» и «бухгалтерская отчетность», которые, однако, в специальной экономической литературе часто используются как синонимы.

В действительности же финансовая и бухгалтерская отчетность понятия различные и различаются они, прежде всего, содержательно. Понятие «финансовая отчетность» - шире. В ее состав включается целый ряд нефинансовых показателей. Например, эффективность бизнес-сегментов, стратегические цели, разработка новых продуктов, рыночная доля, инвестиции в НИОКР, информация о рисках, присущих деятельности компании, о том, как менеджмент управляет рисками. Финансовая отчетность включает в себя всю эту информацию наряду с бухгалтерской отчетностью.

Контрольные вопросы темы

1. Назовите систему Международных стандартов, регулирующих основные принципы аудиторских заданий и аудита финансовой отчетности.

2. Назовите типы и цель аудиторских заданий, которые может выполнять аудитор в соответствии со стандартом «Международные принципы заданий, обеспечивающих уверенность»?

3. Сформулируйте цель аудита финансовой отчетности.

4. Назовите и приведите характеристику основных этических требований в отношении аудита финансовой отчетности.

5. Назовите общие принципы аудита, содержащиеся в МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности».

6. Что означает профессиональный скептицизм аудитора?

7. Какие формы уверенности может принимать профессиональное мнение аудитора, согласно международных стандартов аудита?

8. Назовите ограничения, присущие аудиту финансовой отчетности.

9. Что такое аудиторский риск?

10. Охарактеризуйте риск существенного искажения.

11. Раскройте сущность риска необнаружения.

12. Укажите причины ограничения возможностей аудита.

ТЕМА 3. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества

3.1 Понятие мошенничества в аудите

В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» целью аудита отчетности является выражение мнения о том, составлена ли она во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основными принципами подготовки финансовой отчетности. В числе принципов подготовки финансовой отчетности в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) выделяют:

основополагающие допущения при составлении отчетности (учет по методу начисления и непрерывность деятельности организации);

качественные характеристики отчетности (понятность, уместность, сопоставимость и надежность). Характеристика «Надежность информации», в свою очередь, раскрывается через правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полноту.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности № 1 «Представление финансовой отчетности» отчетность, составленная в соответствии с требованиями МСФО, обеспечивает достоверное представление информации в финансовой отчетности. Достоверная финансовая отчетность позволяет пользователям на ее основании принимать адекватные управленческие решения.

Конкретные правила отражения в учете и отчетности тех или иных операций (с основными средствами, материальными запасами и т.п.) должны соответствовать основным принципам подготовки финансовой отчетности.

Таким образом, аудитор должен выразить мнение о том, достоверна ли представленная финансовая отчетность в части соответствия установленным принципам ее подготовки. В случае возникновения противоречий между общими принципами и конкретными правилами, необходимо руководствоваться первыми.

Дело в том, что конкретные правила, не всегда позволяют представить информацию, адекватную реальности. Например, признание основных средств в российском законодательстве (ПБУ 6/01) происходит не с того момента, когда они реально начинают приносить выгоду организации, а с момента, когда юридически зарегистрировано право собственности на них (это конкретное правило вступает в противоречие с принципом преобладания экономической сущности над юридической формой).

Достоверному представлению информации в финансовой отчетности препятствуют существенные искажения. В частности важной причиной возникновения искажений в отчетности являются мошенничество и ошибки при ее составлении.

Обязанности и поведение аудитора по рассмотрению случаев мошенничества в процессе аудита финансовой отчетности регулирует МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности».

При планировании и выполнении аудита, аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества. Искажения финансовой отчетности могут являться следствием мошенничества или ошибок.

Рассмотрим понятия мошенничества и ошибки, используемые в международных стандартах аудита.

Понятия мошенничества и ошибки в международных стандартах аудита различаются в зависимости от наличия умысла. Разграничивающим фактором между мошенничеством и ошибкой служат намерения, лежащие в основе действий, приведших к искажению отчетности, то есть их преднамеренность или непреднамеренность.

Мошенничество, согласно МСА 240, - это преднамеренное действие, совершенное с помощью обмана одним или несколькими лицами из числа руководящего состава, сотрудников или третьих лиц, для извлечения несправедливых или незаконных выгод, которое приводит к ложному представлению финансовой отчетности. Термин «мошенничество» - широкое юридическое понятие, однако, аудитор рассматривает только те факты мошенничества, которые являются причиной возникновения существенного искажения финансовой отчетности.

Существуют два типа преднамеренных искажений:

· искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой отчетности;

· искажения, возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестное составление финансовой отчетности является следствием следующих действий:

манипуляция, фальсификация (в том числе, подделка документов), изменение учетных записей или документов, на основании которых составляется финансовая отчетность;

преднамеренное сокрытие или пропуск информации о хозяйственных операциях в учетных записях или документах (например, в современной российской практике часто не отражается выручка от реализации);

преднамеренное нарушение принципов бухгалтерского учета, относящихся к измерению, классификации, представлению или раскрытию (например, произвольно изменяется способ оценки списания определенных групп материальных запасов для того, чтобы увеличить затраты отчетного периода);

Присвоение имущества является следствием воровства активов, принадлежащих клиенту, и может быть осуществлено различными способами:

незаконное присвоение денежных средств;

присвоение материальных активов и интеллектуальной собственности (например, возможна безвозмездная передача или передача активов по необоснованно низким ценам связанным сторонам);

отражение в учете несуществующих операций (например, в качестве расходов за не оказанные услуги, наиболее часто показываются маркетинговые, информационные, посреднические и т.п.);

использования активов, принадлежащих клиенту, для личных целей.

Присвоение активов часто сопровождается представлением ложных или вводящих в заблуждение документов для сокрытия недостачи активов.

Ошибки - это неумышленные, непреднамеренные искажения, допущенные при подготовке финансовой отчетности, такие как:

ошибки при сборе или обработке данных, на основании которых составлялась финансовая отчетность (арифметические просчеты или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета);

неправильные оценочные значения, являющиеся результатом неверного учета или неверной интерпретацией фактов (например, единовременная оплата годовой подписки на следующий год отнесена на расходы текущего периода вместо отнесения на расходы будущих периодов);

ошибки в применении принципов бухгалтерского учета, относящиеся к измерению, классификации, представлению или раскрытию (например, в учетной политике зафиксирован один метод оценки материалов, а фактически применяется другой).

То есть, в отличие от ошибки, мошенничество носит преднамеренный характер и обычно подразумевает целенаправленное сокрытие фактов.

Аудитор может определить потенциальную возможность совершения мошенничества. Однако для аудитора практически невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства, например, в отношении оценочных значений или надлежащего применения принципов учета.

3.2 Ответственность за мошенничество

Ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества возлагается на лиц, осуществляющих управление и руководство клиентом. Ответственность указанных лиц зависит от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов. Лица, осуществляющие управление обязаны осуществлять надзора за действиями руководства. Руководство, в свою очередь, обязано устанавливать и поддерживать систему внутреннего контроля с целью обеспечения разумной уверенности в надежности финансовой отчетности, а также соблюдении действующего законодательства. Руководство клиента обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие эффективную деятельность организации.

Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее, проведение ежегодного аудита способствует сокращению искажений в финансовой отчетности.

При рассмотрении понятий мошенничества и ошибки в ходе аудита важно разграничение ответственности за такие факты между аудитором и руководством аудируемого лица.

Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются на руководство субъекта. Руководство субъекта несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения бизнеса субъекта.

Задачей аудитора является обеспечение разумного уровня уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как мошенничеством, так и ошибками. Сам факт проведения аудита может выступать в качестве сдерживающего фактора, но аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение фактов мошенничества и ошибок.

Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в отчетности будут обнаружены. Благодаря неотъемлемым ограничениям аудита, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения отчетности не будут обнаружены. Даже, несмотря на тот факт, что аудит был хорошо спланирован и проводился в соответствии с международными стандартами аудита.

Аудит не может гарантировать выявления всех существенных искажений по причине таких факторов, как использование субъективных суждений, использование тестирования, неотъемлемых ограничений СВК и того факта, что большинство доказательств, доступных аудитору, носят скорее убеждающий, чем исчерпывающий характер. По этой причине аудитор получает только разумную уверенность, что существенные искажения в отчетности будут обнаружены.

Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, признавая возможность того, что существенные искажения, являющиеся результатом мошенничества, могут существовать, несмотря на честность руководства, и лиц, отвечающих за управление, а также, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с клиентом. Тем не менее, если аудитор не получил доказательства обратного, он полагает, что записи и документы подлинны.

Согласно МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности», если впоследствии в отчетности обнаруживаются существенные искажения, являющиеся результатом фактов мошенничества или ошибок, то само по себе это не может служить признаком того, что:

попытка получить разумную уверенность потерпела неудачу;

планирование, выполнение или субъективное суждение были неадекватны;

отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;

не выполнялись требования международных стандартов аудита.

3.3 Порядок рассмотрения аудитором мошенничества в ходе аудита

Аудитор должен рассматривать риск появления в финансовой отчетности существенных искажений в результате мошенничества и ошибок на всех стадиях аудиторской проверки. В стандартах описываются действия аудитора в отношении мошенничества и ошибок на всех стадиях аудиторской проверки.

С целью выявления рисков существенных искажений, которые являются результатом мошенничества, аудитор должен выполнить следующие процедуры:

- направить запросы руководству и другим лицам, отвечающим за управление для получения информации о том, как осуществляется надзор за организацией процесса выявления риска мошенничества;

- рассмотреть факторы риска мошенничества;

- рассмотреть необычные взаимосвязи, выявленные при выполнении аудиторских процедур;

- рассмотреть другую информацию, которая может помочь в выявлении рисков существенного искажения, являющегося результатом мошенничества.

При направлении запросов руководству аудитор преследует следующие цели:

Получить информацию для понимания:

оценки руководством риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества; и

систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, организованных руководством для таких целей;

Получить информацию об организации системы бухгалтерского учета (СБУ) и системы внутреннего контроля (СВК) клиента для предотвращения ошибок;

Определить, известно ли руководству о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования;

Определить, были ли обнаружены факты существенных ошибок.

Помимо недочетов в СБУ и СВК, риск мошенничества могут увеличить следующие условия и события:

сомнения в порядочности или компетентности руководства (например, наблюдается высокая текучесть кадров в составе ключевых бухгалтеров и финансистов);

необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне (например, субъекту необходимо поддерживать рост прибыли для поддержания рыночной стоимости его акций в связи с предполагаемым их публичным размещением);

необычные операции (необычные операции в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы);

проблемы со сбором надлежащих аудиторских доказательств (чрезмерное количество поправок в бухгалтерских книгах и счетах, недостаточное документальное подтверждение операций).

Запросы аудитора руководству клиента могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества сотрудников предприятия. Однако, такие запросы не дадут информации о риске существенных искажений в финансовой отчетности в результате мошенничества руководства. Поэтому, аудитор может направить запросы другим лицам организации с целью получения дополнительной информации о фактах мошенничества. К таким лицам относятся: технический персонал, не участвующий непосредственно в процессе подготовки финансовой отчетности; сотрудники, обладающие различными полномочиями; лица, осуществляющие надзор и контроль за сотрудниками, которые обрабатывают и регистрируют необычные операции; сотрудники юридической службы и др.

Аудитор на основе своего профессионального суждения определяет круг лиц, которым будут направляться запросы, и содержание запросов.

Изучая деятельность клиента, аудитор должен иметь в виду, что возможность сокрытия фактов мошенничества на много усложняет процесс их обнаружения. С этой целью, аудитор определяет события или условия (факторы риска мошенничества), которые позволяют совершать мошенничество или указывают на мотивы или обстоятельства мошенничества.

Факторы риска мошенничества не всегда указывают на совершение мошеннических действий, но их наличие может повлиять на оценку риска существенных искажений финансовой отчетности.

Факторы риска мошенничества различны по значимости. Аудитор должен руководствоваться своим профессиональным суждением при определении того, имеются ли факторы риска мошенничества, и следует ли их учитывать при оценке риска существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством.

При проведении аудита, в ходе выполнения аналитических процедур, аудитор должен рассмотреть необычные взаимосвязи, которые свидетельствуют о наличии риска существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством. В частности, аналитические процедуры могут быть использованы при выявлении необычных операций, сумм, показателей, которые указывают на наличие проблемы в финансовой отчетности. Если в результате сравнения фактических и плановых показателей, аудитор выявил необычные взаимосвязи, он должен это учитывать при оценке риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством.

В дополнении к информации, полученной в результате применения аналитических процедур, аудитору необходимо рассмотрение другой информации о деятельности предприятия и его среде. Это может быть полезно при выявлении риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством. Данная информация может быть получена:

- в результате обсуждения среди членов аудиторской группы в отношении подверженности финансовой отчетности существенным искажениям, обусловленным мошенничеством;

- в процессе принятия и сохранения клиента;

- при выполнении других заданий для данного клиента.

Если применение аудиторских процедур, разработанных на основе оценки риска, указывает на возможное наличие фактов мошенничества, аудитор должен рассмотреть их потенциальное влияние на финансовую отчетность. В отношении данных рисков аудитор должен оценить разработанные клиентом средства контроля, в том числе надлежащие контрольные действия, и установить были ли они реализованы. Исходя из оцененного уровня риска существенных искажений, обусловленных мошенничеством, аудитор должен разработать и выполнить соответствующие аудиторские процедуры: оценить характер, сроки и объем выполняемой работы.

Аудиторские процедуры проверки по существу, наиболее соответствующие значимым рискам, установлены в МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск». В соответствии с этим стандартом, аудитору следует:

- рассмотреть процесс назначения и надзора за персоналом;

- рассмотреть учетную политику клиента;

- учитывать элемент непредсказуемости при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

При обнаружении обстоятельств, указывающих на возможные существенные искажения финансовой отчетности, являющиеся результатом мошенничества, аудитор должен:

- рассмотреть необходимость пересмотра оценки аудиторского риска, сделанной при планировании аудита;

- определить целесообразность изменения характера, сроков и объема аудиторских процедур, связанных с оцененным риском существенных искажений, являющихся результатом мошенничества.

Если аудитор подтверждает, либо отказывается сделать вывод о том, что финансовая отчетность существенно искажена в результате мошенничества и ошибок, он должен рассмотреть влияние этого на результаты аудита в соответствии с требованиями МСА 320 №Существенность в аудите» и МСА 701 «Модификация отчета (заключения) независимого аудитора».

Аудитор должен документально оформить установленные в ходе проверки факторы риска мошенничества, а также дополнительные аудиторские процедуры, направленные на их установление.

3.4 Сообщение об обнаружении фактов мошенничества

Если аудитор получил доказательства мошеннических действий, или информацию о возможности совершения мошенничества, он должен сообщить об этом руководству клиента соответствующего уровня. Порядок сообщения фактов обнаружения аудитором случаев мошенничества зависит от существенности такого факта и от пользователя отчетности.

Аудитор должен сообщить о факте мошенничества и ошибки:

Руководству (в возможно короткие сроки):

если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия для финансовой отчетности не будут существенны (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником низшего уровня организационной структуры); или

если было обнаружено, что мошенничество или значимая ошибка действительно имели место.

Аудитор должен решить, кому из представителей руководства проверяемого субъекта он может сообщить о фактах мошенничества. При этом аудитор должен оценить вероятность участия в совершении фактов мошенничества высших руководящих лиц субъекта. В большинстве случаев более правильным будет решение - сообщать о мошенничестве руководителям, занимающим более высокое положение в организационной структуре субъекта, чем работнику, совершившему мошенничество. Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущие ответственность за общее руководство деятельностью субъекта, аудитор должен сообщить о таких подозрениях лицам, отвечающим за управление, а также обсудить с ними характер, сроки и объем процедур, необходимых для завершения аудита. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и лиц, ответственных за управление, он должен получить юридическую консультацию касательно необходимых в этом случае процедур.

Органам регулирования или правоохранительным органам.

Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать о фактах мошенничества или ошибок третьей стороне. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством, информация об обнаруженных фактах мошенничества сообщается органам регулирования и правоохранительным органам. При определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности бывает пересилено установленными требованиями, положениями закона или решениями суда (например, в некоторых странах от аудитора требуется уведомлять надзорные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями). При таких обстоятельствах аудитору может потребоваться юридическая помощь.

Аудитор может принять решение об отказе продолжить аудиторское задание в случае искажения финансовой отчетности в результате мошенничества. Если аудитор отказывается от задания, то он должен:

- обсудить с руководством и представителями собственника клиента отказ от задания и причины этого отказа;

- проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе от аудиторского задания и причинах отказа лицам, назначивших аудитора, или органам регулирования и правоохранительным органам (в установленных случаях).

В исключительных ситуациях, когда клиентом не предпринимается никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, которые, по мнению, аудитора необходимы в данных обстоятельствах, аудитор также может отказаться от продолжения аудиторской проверки. Даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности.

В число факторов, которые могут повлиять на выводы аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства, а также привести к отказу аудитора от продолжения сотрудничества с данным субъектом.

Аудитор должен документально оформить результаты рассмотрения в ходе аудита случаев мошенничества.

В случае, если аудитор предполагает, что риск существенных искажений, который является результатом мошенничества, связан с признанием дохода, несоответствующего обстоятельствам задания, документально оформляются причины, обосновывающие данное предположение.

МСА 240 устанавливает особые требования в отношении аудита организаций государственного сектора. Эти требования связаны с тем, что использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует быть более внимательными с учетом общественных ожиданий относительно обнаружения фактов мошенничества.

В российской системе стандартов проблемы мошенничества в ходе аудита регулирует ФПСАД №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», в котором указывается на то, что, согласно уголовному Кодексу Российской Федерации, мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем, квалифицировать некое деяние как мошенничество может только следствие или суд, но никак не аудитор. Поэтому в отечественном стандарте речь пошла не о мошенничестве, а о недобросовестных действиях.

Контрольные вопросы темы

1. Чем мошенничество отличается от ошибки с точки зрения МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности»?

2. Дайте определение понятию «факторы риска мошенничества»

3. Кто несет ответственность за совершение мошенничества?

4. Входит ли обнаружение мошеннических действий в задачу аудитора?

5. Какие действия должен предпринять аудитор, если при обнаружении фактов мошенничеств, клиент не осуществляет ответных действий?

6. Означает ли выявившийся после проведения аудиторской проверки факт мошенничества, что проверка была проведена некачественно?

7. Какие условия и события в деятельности аудируемого лица могут увеличивать риск совершения мошенничества?

8. Может ли аудитор исходить из того, что выявленный им факт мошенничества является единичным?

9. Кому, и при каких, условиях аудитор должен сообщить о предполагаемых и обнаруженных им фактах мошенничества?

10. Какие процедуры аудитор должен провести при обнаружении фактов, указывающих на возможные существенные искажения финансовой отчетности, являющиеся результатом мошенничества?

ТЕМА 4. Применение международных стандартов на этапе организации аудита

4.1 Общие вопросы планирования аудита

Общие подходы к планированию аудита установлены в Международном стандарте аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».

Планирование - неотъемлемая часть аудиторской проверки, продолжительный и непрерывный процесс. Аудитору необходимо планировать работу с целью эффективного и своевременного проведения аудита. Планирование аудита включает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему аудита с тем, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В процессе планирования должны участвовать партнер и другие аудиторы, отвечающие за задание.

Планирование аудиторской проверки является непрерывным процессом, который начинается после завершения предыдущего аудита и продолжается до завершения текущего аудиторского задания.

Перед планированием в соответствии с МСА 300 поставлены следующие задачи:

уделять необходимое внимание важным областям аудита;

выявлять потенциальные проблемы клиента;

обеспечивать оптимальные сроки проверки.

Таким образом, планирование направлено на правильное распределение работы среди группы специалистов, участвующих в проверке, и проведение квалифицированного аудита.

Затраты времени на планирование (объем планирования) зависят от следующих факторов:

размеров проверяемого субъекта,

сложности предстоящей проверки,

опыта работы аудитора с данным субъектом,

знания аудитором бизнеса клиента.

Планирование в ходе работы с первичным клиентом может занимать 25-30% и более от общего времени работы с ним. Однако обычно эти затраты времени окупаются благодаря более эффективной работе аудиторов впоследствии. Хорошее планирование необходимо для того, чтобы определить, какие области учета и отчетности должны проверять наиболее компетентные работники, а где можно поставить и ассистента аудитора, с целью эффективного распределения трудозатрат за отведенный на проверку период времени. Однако в российской практике аудита возможны случаи составления планов после проведения аудита и только потому, что они необходимы при проверке качества аудита. Такой подход к планированию, безусловно, лишен всякого смысла, поскольку затраты времени на составление плана окупаются эффективностью результатов аудита.

Перед началом выполнения аудиторского задания, аудитор должен:

- выполнить процедуры, связанные с особенностями конкретного аудиторского задания;

- оценить соответствие задания этическим требованиям (включая требование независимости);

- обеспечить понимание условий аудиторского задания.

В процессе планирования, аудитор должен разработать и документально оформить общую стратегию аудита, определяющую направление и предполагаемый объем аудиторской проверки.

Разработка общей стратегии аудита включает:

- выявление характеристик задания, определяющих его объем и учитывающих отраслевые особенности и территориальное расположение подразделений клиента;

- установление сроков подготовки отчетов по результатам задания для того, чтобы спланировать срок выполнения аудита, ключевые даты для предполагаемых контактов с руководством клиента;

- рассмотрение важных вопросов аудита, таких как: определение уровня существенности; предварительное определение областей с высоким уровней риска существенного искажения финансовой отчетности; предварительное определение существенных статей отчетности и сальдо по счетам и т.д.

Определение общей стратегии аудита помогает аудитору выявить характер, определить сроки и объем ресурсов, необходимые для выполнения аудиторского задания.

После того, как установлена общая стратегия аудита, приступают к разработке детального план аудита.

План аудита представляет собой описание предполагаемого масштаба и порядка проведения аудиторской проверки. В число аспектов, которые аудитор должен принимать во внимание при планировании аудита, включается следующее:

Знание бизнеса клиента (условия отрасли, характеристики субъекта, уровень компетентности руководства).

Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (учетная политика, влияние новых нормативных документов, накопленное аудитором знание СБУ и СВК).

Риск и существенность (оценка аудиторского риска, установление уровней существенности, выявление проблемных областей бухгалтерского учета).

Характер, временные рамки и объем процедур (распределение процедур по областям аудита, влияние информационной технологии на аудит, возможность использования результатов работы внутренних аудиторов).

Координация, контроль и анализ работы (потребность в персонале, привлечение других специалистов, количество проверяемых мест).

Прочие аспекты (оценка непрерывности деятельности клиента, существование связанных сторон, условия аудиторского задания, характер и сроки отчетности и др.).

План аудита включает в себя:

· Описание характера, сроков и объема проведения планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;

· Описание характера, сроков и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур должен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффективность средств внутреннего контроля, характер, время и объем планируемых процедур по существу;

· Любые другие аудиторские процедуры, которые должны выполняться в ходе аудиторского задания, в соответствии с требованиями МСА (например, переговоры с юристами клиента).

Общая стратегия аудита и план аудита должны пересматриваться в ходе аудита. По мере необходимости, общая стратегия и план аудита могут изменяться. И как следствие, меняются сроки и объем дальнейших аудиторских процедур. Например, аудитор при выполнении процедур по существу, получил доказательства, противоречащие доказательствам, полученным при тестировании эффективности средств контроля. В этом случае аудитору следует пересмотреть запланированные аудиторские процедуры.

Работа по определению стратегии аудита и формированию плана аудита должна документироваться аудитором. Аудитор должен также документировать все значительные изменения, которые были внесены в стратегию и план аудита в ходе выполнения аудиторского задания.

Документирование стратегии аудита - это отражение ключевых решений, необходимых для планирования аудита, и предоставление информации аудиторской группе. Например, аудитор может обобщить стратегию аудита в форме меморандума, в котором содержится информация об объеме, сроках и порядке проведения аудита.

Документирование плана аудита должно отражать запланированный характер, сроки и объем процедур оценки риска, а также дальнейшие аудиторские процедуры на уровне предпосылок для каждого существенного сальдо по счетам, классу операций и раскрытию информации исходя из оцененных рисков. Аудитор может использовать стандартные программы аудита или проверочные листы по завершению аудита. Однако, при использовании таких программ или проверочных листов, аудитор должен их надлежащим образом адаптировать, с учетом специфики задания. Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Программа аудита, по сути, является набором инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудит, а также средством контроля и регистрации надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены цели аудита по каждой из областей проверки и бюджет времени, которым предусматривается количество часов, отведенных на различные области или процедуры аудита.

Документирование любых существенных изменений в первоначальной стратегии аудита и детальном плане аудита предполагает описание причин указанных изменений и действий аудитора в связи с событиями, условиями или результатами аудиторских процедур, которые привели к этим изменениям.

Форма и объем документирования зависят от размера и сложности клиента, уровня существенности и обстоятельств, отражающих особенности выполнения аудиторского задания.

Аудитор может обсуждать элементы планирования с лицами, отвечающими за управление и с руководством клиента. Обсуждение с руководством проводится для того, чтобы облегчить выполнение аудиторского задания и его управление. Однако, при этом аудитору необходимо быть осторожным, чтобы в результате обсуждения не снизилась действенность аудита, поскольку разработка общей стратегии и плана аудита является обязанностью аудитора.

Особенностью Международного стандарта аудита «Планирование аудита финансовой отчетности» является то, что он предназначен для повторного аудита, то есть данный стандарт применяется к проверкам, которые аудитор проводит в отношении клиента не первый год. В стандарте указано, что для проведения первого аудита может потребоваться расширение процесса планирования, может оказаться необходимым включение дополнительных аспектов, помимо тех, которые обсуждаются в МСА 300.

Порядок проведения первичного аудита детализируется в Международном стандарте аудита МСА 510 «Первичное задание - начальное сальдо». В этом стандарте подробно раскрываются вопросы взаимодействия аудитора с новым клиентом, с которым впервые заключен договор. В частности рассматриваются и особенности планирования первичной проверки.

Вопросам планирования проведения первичного аудита в российской практике посвящено Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Порядок планирования при повторном аудите раскрыто в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита», которое существенно отличается от МСА 300. Основное отличие состоит в том, что при планировании российский аудитор должен разрабатывать два документа: общий план и программу аудита, в то время как согласно МСА, предполагается разработка общей стратегии аудита и детального плана аудита. По назначению и содержанию документ по общей стратегии аудита соответствует общему плану аудита, а детальный план аудита, который разрабатывается в соответствии с МСА - соответствует программе аудита.