Международные стандарты аудита

Например, в планы руководства может входить реализация активов, получение взаймы денежных средств и реструктуризация долга, снижение или отсрочка расходов или увеличение размера капитала. При этом аудитор должен получить доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится.

путем проведения необходимых процедур собрать доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в т.ч. рассмотреть последствия любых планов руководства или иных факторов, призванных смягчить ситуацию;

В качестве примеров уместных процедур МСА 570 называет:

анализ и обсуждение с руководством прогнозов в отношении движения денежных средств, прибыли и прочих;

анализ и обсуждение имеющейся последней по времени промежуточной отчетности предприятия;

анализ условий кредитных соглашений и определение того, были ли такие условия нарушены;

ознакомление с протоколами собрания акционеров, заседаний совета директоров на предмет упоминания в них о финансовых трудностях;

опрос юристов предприятия, касающийся наличия судебных тяжб и исков и разумности оценки руководством их результатов и финансовых последствий;

подтверждение наличия, законности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансовой поддержки со стороны связанных сторон и третьих лиц, а также оценка способности таких сторон предоставить дополнительные средства;

рассмотрение планов руководства в отношении невыполненных заказов клиентов;

обзорная проверка событий, имеющих место после окончания периода, с целью определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность предприятия продолжать свою непрерывную деятельность.

Выводы аудитора и подготовка отчета (заключения)

На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен определить, наличие существенной неопределенности, требующей четкого раскрытия информации и ее последствиях в финансовой отчетности.

Неопределенность - ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но которая может повлиять на финансовую отчетность.

Выделяются три аспекта при составлении аудиторского заключения:

1. Допущение о непрерывности деятельности предприятия является уместным при наличии существенной неопределенности.

Если были получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, подтверждающие допущение о непрерывности деятельности предприятия, аудитор не модифицирует аудиторское заключение.

Если допущения о непрерывности деятельности предприятия уместно в виду конкретных планов руководства на будущее, аудитор решает, нужно ли раскрывать эти планы в финансовой отчетности. Если адекватное раскрытие информации не произведено, то аудитор может выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обуславливает значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно.

2. Допущение о непрерывности деятельности предприятия является неуместным.

Если последствия использования неуместного допущения при составлении финансовой отчетности настолько существенны и глубоки, что финансовая отчетность может ввести в заблуждение, аудитор должен выразить отрицательное мнение.

3. Вопрос, касающийся допущения о непрерывности деятельности предприятия, не решен (вследствие нежелания руководства давать оценку)

Если финансовая отчетность содержит адекватно раскрытую информация, то аудитор, как правило, должен выразить безоговорочно-положительное мнение и модифицировать аудиторское заключение, включив в него пояснительный параграф, в котором отмечается проблема допущения непрерывности деятельности предприятия. В этом случае делается ссылка на примечание к финансовой отчетности, в котором раскрывается данная проблема.

Если финансовая отчетность не содержит адекватно раскрытой информации, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, в зависимости от того, какое из них более уместно.

На основе МСА 570 разработан российский стандарт ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» - аналог международного.

Порядок сообщения информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление

В ходе и по окончании аудиторской проверки аудитору требуется сообщать полученную и оцененную им информацию руководству аудируемого лица. Состав такой информации, порядок ее сообщения, а также лица, которым необходимо предоставлять информацию по материалам аудиторской проверки регламентируются МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями».

Аудитор должен сообщать информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности, лицам отвечающим за управление предприятием.

Круг лиц, которым аудитор должен предоставлять информацию о проверке включает в себя лиц, которые наделены руководящими полномочиями. Руководящие структуры различных стран и разных предприятий могут различаться. Например, наблюдательный совет, исполнительный совет или правление, аудиторский комитет, собственники, выполняющие управленческие функции и т.д. Аудитор должен основываться на собственном суждении для определения тех лиц, которым должны сообщаться аспекты аудита, представляющие интерес для руководства, принимая во внимание управленческую структуру предприятия, обстоятельства задания, соответствующее законодательство, правовые обязанности этих лиц.

В случае, если управленческая структура субъекта четко не определена, или лица, наделенные руководящими полномочиями, не могут быть четко определены в соответствии с условиями аудиторского задания или согласно законодательству, то аудитор приходит к соглашению с клиентом относительно того, кому должны представляться аспекты аудита, представляющие интерес для руководства.

МСА 260 акцентирует внимание на том, что аудитор должен сообщать только аспекты, представляющие интерес для руководства, на которые он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры специально с целью выявления аспектов, представляющих интерес для руководства. Этот важный момент МСА 260 рекомендует включить в письмо об аудиторском задании во избежание неправильного понимания со стороны клиента.

Под аспектами аудита, имеющими значение для лиц, наделенными руководящими полномочиям, подразумеваются вопросы, возникающие в ходе проверки финансовой отчетности, которые по мнению аудитора касаются лиц ответственных за управление. В круг вопросов, имеющих значение для управления, включают только те аспекты аудита, которые привлекли внимание аудитора.

В части информации, сообщаемой аудитором лицам, ответственным за управление, в письме-обязательстве об аудиторском задании могут быть отражены следующие моменты:

· описание формы, в которой будут сообщаться аспекты аудита, представляющие интерес для управления;

· перечень соответствующих лиц, которым будет сообщаться такая информация;

· перечень конкретных аспектов аудита, представляющих интерес для руководства, в отношении которых была достигнута договоренность.

МСА 260 содержит примерный перечень аспектов, которые могут возникнуть в ходе аудита, которые интересны руководству субъекта и о которых аудитор должен сообщить лицам, наделенным руководящими полномочиями:

· общий подход к аудиторской проверке и ее объему, ожидаемых ограничениях или дополнительных требованиях;

· выбор и изменение существенных принципов и методов бухгалтерского учета, оказывающих существенное воздействие на финансовую отчетность субъекта;

· возможное влияние на отчетность неопределенных обстоятельств, которые должны быть раскрыты;

· аудиторские корректировки;

· существенные неопределенности, которые могут поставить под сомнение непрерывность деятельности аудируемого лица;

· разногласия с руководством субъекта по вопросам, являющимся значимыми для финансовой отчетности предприятия или аудиторского заключения;

· ожидаемые модификации заключения;

· существенные недостатки в системе внутреннего контроля;

· вопросы, касающиеся порядочности руководства, а также случаи мошенничества с участием руководства;

· другие вопросы, согласованные в условиях аудиторского задания.

Аудитор должен сообщать информацию по аспектам аудита, представляющим интерес для руководства, своевременно в устной или письменной форме. В случае сообщения аудитором информации в устной форме, сообщенные аспекты и любые отклики на эти вопросы должны быть документально отражены в рабочих документах аудитора. На форму сообщения оказывают влияние следующие факторы:

размер, организационная структура, организационно-правовая форма предприятия;

характер, значимость и важность аудиторских вопросов, имеющих значение для управления;

договоренность по представлению отчетов по аудиторским вопросам, имеющим значение для управления;

степень поддержания постоянных контактов с лицами, наделенными руководящими полномочиями.

На содержание, форму и сроки предоставления информации оказывают влияние требования национальных профессиональных бухгалтерских организаций, законодательных и нормативных актов.

МСА 260 содержит также особенности проверки предприятий государственного сектора. Эти особенности заключаются в следующем:

· во-первых, в расширении аспектов, подлежащих сообщению аудитором руководству (соблюдение законодательных или нормативных требований; адекватность систем учета и контроля; эффективность программ и видов деятельности);

· во-вторых, в указании на возможность обнародования информации, сообщаемой аудиторами в письменной форме.

В российской системе аудиторских стандартов существует ФПСАД №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника». Этот стандарт практически повторяет содержание МСА 260. Однако, в отличие от МСА 260, унифицированного под различные культурные и правовые традиции, ФПСАД №22 содержит более конкретный круг лиц, которым аудитору необходимо предоставить информацию о проверке. Это, во-первых, руководство аудируемого лица - то есть те, кто отвечает за повседневное руководство аудируемым лицом (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер), во-вторых, представители собственника аудируемого лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, контролируют текущую деятельность. Кроме того, в ФПСАД отсутствует описание особенностей проверки предприятий государственного сектора.

Назовите основные аспекты, которые должен сообщать аудитор лицам, наделенным руководящими полномочиями.

В какой форме должен сообщать аудитор информацию лицам, наделенным руководящими полномочиями?

Какую информацию по вопросам аудита аудитор должен предоставлять руководству аудируемого лица?

Контрольные вопросы темы

1. Назовите предпосылки подготовки финансовой отчетности.

2. С какой целью аудитору необходимо получить аудиторские доказательства?

3. На какие категории классифицируются предпосылки подготовки финансовой отчетности?

4. Назовите критерии оценки надежности аудиторских доказательств.

5. В отношении проверки каких статей отчетности целесообразно использовать внешние подтверждения в качестве аудиторских доказательств?

6. В каких случаях аудитор должен провести процедуры проверки начальных сальдо?

7. Какие формы запросов может использовать аудитор при получении внешнего подтверждения?

8. Какие факторы влияют на надежность внешних подтверждений?

9. Почему аудитор должен проводить проверку наличия связанных сторон и операций со связанными сторонами?

10. Охарактеризуйте два типа событий после отчетной даты с точки зрения их отражения в финансовой отчетности.

11. Какое значение имеет проверка допущения о непрерывности деятельности клиента?

12. Какова взаимосвязь между оценочными значениями и риском существенного искажения?

ТЕМА 6. МСА, регламентирующие аудиторские выводы и подготовку отчетов

Итогом аудиторской проверки клиента должен стать документ, отражающий мнение аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица и о соответствии совершенных им операций законодательству. Порядку составления аудиторских выводов и подготовке отчетов (заключений) посвящены стандарты 7-ой группы:

МСА 700R Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения

МСА 701 Модификация отчета (заключения) независимого аудитора

МСА 710 Сопоставимые значения

МСА 720 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность

6.1 Составление аудиторского заключения по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения

Аудиторское заключение - это та часть работы аудитора, которая видна всем заинтересованным представителям делового сообщества. Заключение представляет собой сравнительно краткий документ, который должен содержать однозначно сформулированное мнение. Аудиторское заключение завершает ту громадную, подчиненную формальным правилам работу, которую провел аудитор (планирование, документирование, сбор аудиторских доказательств), чтобы сделать достоверные выводы.

Единые требования к составлению заключения по итогам аудита финансовой отчетности приведены в МСА 700R «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения».

Стандарт содержит четкие требования к форме, структуре, формулировкам аудиторского заключения, что облегчает понимание этого важного документа пользователями.

Аудиторское заключение передает пользователям финансовой отчетности выводы аудитора по следующим основным позициям:

· дает ли финансовая отчетность правдивое представление финансового положения и экономической деятельности предприятия;

· была ли данная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с признанными основами финансовой отчетности (например, МСА или соответствующими национальными стандартами);

· соответствует ли представленная финансовая отчетность законодательным требованиям.

МСА 700R определяет структуру аудиторского заключения. Основными элементами аудиторского заключения, согласно МСА 700R, являются:

· Название;

· Адресат;

· Вводный параграф;

· Ответственность руководства за финансовые отчеты;

· Ответственность аудитора;

· Мнение аудитора;

· Другие сообщения (дополнительные обязанности в отношении представляемого заключения);

· Подпись аудитора;

· Дата выдачи отчета (заключения);

· Адрес аудитора.

Остановимся подробнее на содержании отдельных элементов аудиторского заключения.

В названии аудиторского заключения (отчета) в соответствии с МСА 700R должно содержаться четкое указание, что заключение подготовлено независимым аудитором (например, «аудиторское заключение независимого аудитора» или «независимое аудиторское заключение (отчет)») для того, чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например, должностными лицами субъекта, советом директоров и т.п.

Адресат определяется в соответствии с условиями договоренности об аудите и национальными нормативными актами. В стандарте отмечено, что, как правило, заключение адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого аудируется.

Вводный параграф должен четко выделять юридическое лицо, финансовая отчетность которого была проаудирована и содержать заявление о том, что финансовая отчетность была подвергнута аудиту. В этом разделе указывается перечень форм проверенной отчетности с указанием даты и отчетного периода и документы, раскрывающие существенные положения учетной политики и другие пояснительные материалы.

Ответственность руководства за финансовые отчеты.

В Заключении обязательно подчеркивается и раскрывается объем ответственности руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой отчетности. В частности здесь содержится заявление о том, что уровень осуществления и поддержания внутреннего контроля обеспечивает подготовку и представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений из-за мошенничества или ошибок. Объем ответственности руководства включает также заявление о том, что при подготовке финансовой отчетности предприятие следовало сформированной учетной политике, а также создавало все необходимые в данных обстоятельствах учетные записи.

В п. 60 МСА 700R содержится пример изложения абзаца, описывающего ответственность руководства за представленную финансовую отчетность:

"Ответственность за подготовку и объективное представление этой финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности несет руководство компании. Данная ответственность руководства компании заключается в разработке, внедрении и поддержании системы внутреннего контроля, должным образом обеспечивающей подготовку и объективное представление финансовой отчетности, не содержащей существенных искажений, вызванных мошенничеством либо ошибкой, а также в выборе и применении соответствующей учетной политики и определении оценочных значений, адекватных текущим обстоятельствам".

Ответственность аудитора.

В аудиторском заключении должно быть прямо указано, что ответственность аудитора состоит в выражении мнения относительно финансовой отчетности, и что аудит проводился в соответствии с Международными стандартами аудита и содержащимися в них этическими требованиями. Здесь же аудитор должен заявить о том, что планирование и проведение аудита базировались на достижении основной цели - получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

В этом разделе аудитор должен описать объем аудита и раскрыть цели изучения системы внутреннего контроля и оценки рисков, указав на то, что проверка планировалась и проводилась с целью:

a) оценки уместности внутреннего контроля для подготовки и справедливого представления финансовой отчетности аудируемого лица при планировании аудиторских процедур; или

b) оценки эффективности внутреннего контроля при необходимости выразить свое мнение, в соответствии с условиями аудиторского задания.

В п. 60 МСА 700R предлагается использовать следующие образцы формулирования ответственности аудитора и описание объема аудита:

"В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели наш аудит в соответствии с Международными стандартами аудита. Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудит с учетом профессиональных этических требований и таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включает в себя проведение процедур сбора аудиторских доказательств по суммам и раскрытиям, представленным в финансовой отчетности. Отбор процедур проводился на основании суждений аудитора, включающих оценку риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности, вне зависимости от причин их образования, как то: мошенничество либо ошибка. При оценке данного риска аудитором рассматривалась работа системы внутреннего контроля, отвечающей за подготовку и объективное представление финансовой отчетности компании, в целях разработки соответствующих данным обстоятельствам аудиторских процедур, но не для выражения мнения относительно эффективности работы самой системы внутреннего контроля компании. Аудит также включал в себя оценку пригодности используемой учетной политики, разумности (справедливости) оценочных значений, определяемых руководством компании, и общего представления финансовой отчетности.

Мы считаем, что проведенный нами аудит предоставляет разумные основания для выражения нашего мнения".

Мнение аудитора.

Безоговорочно положительное мнение может быть выражено только в случае, когда финансовая отчетность дает истинное и справедливое представление или представлена справедливо во всех существенных отношениях в соответствии с принципами финансовой отчетности.

Ниже приведен образец формулирования аудиторского мнения в соответствии с п.60 МСА 700R:

"По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или: "представляет справедливо во всех существенных отношениях") на финансовое положение компании ABC на 31 декабря 20... г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности".

Другие сообщения (дополнительные обязанности в отношении представляемого заключения).

После выражения мнения аудитора в специальном параграфе заключения могут быть раскрыты дополнительные вопросы в соответствии с требованиями национальных стандартов аудита конкретной юрисдикции. Например, в этом случае в заключении может быть выражено мнение аудитора относительно эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Или содержаться указание на то, что аудиторская проверка была проведена в соответствии с МСА и национальными стандартами аудита конкретной юрисдикции, либо страны.

Датирование аудиторского заключения.

Требования к датированию аудиторского заключения в МСА700R содержат определение получаемых достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для выражения мнения по финансовой отчетности. Это увязывается с порядком определения даты утверждения отчетности и даты аудиторского заключения, основанным на положениях МСА 560 «Последующие события».

В соответствии с п.52 МСА 700R «Аудитор должен датировать отчет по финансовой отчетности не ранее числа, когда аудитором были получены надлежащие аудиторские доказательства, достаточные для вынесения мнения по финансовой отчетности. Аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, если в них содержится свидетельство того, что был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, ответственность за предоставление которого была взята на себя соответствующими уполномоченными лицами».

В соответствии с п.4 МСА 560 для финансовой отчетности аудируемого лица установлены следующие даты:

- дата утверждения финансовой отчетности - дата заявления наделенных соответствующими полномочиями лиц о том, что ими был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая примечания к ней, и что они несут ответственность за подготовленную отчетность;

- дата аудиторского заключения - момент датирования аудитором отчета по финансовой отчетности. Аудиторский отчет не может быть датирован ранее даты, на которую аудитором были собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства, впоследствии ставшие основой формирования аудиторского мнения по финансовой отчетности. Они включают в себя доказательства того, что был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта и что лица, наделенные соответствующими полномочиями, взяли на себя ответственность за ее подготовку и представленную в ней информацию.

В соответствии с МСА 560 датой утверждения финансовой отчетности является самая ранняя дата, на которую соответствующими уполномоченными лицами было заявлено, что составлен полный пакет отчетности.

Как указано в п. п. 53 - 56 МСА 700R, на основании даты аудиторского заключения пользователь приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность оказали события и операции, известные ему и происшедшие до этой даты. Вопрос ответственности аудитора в отношении событий и операций, происшедших после даты аудиторского заключения, рассматривается в МСА 560 отдельно.

Заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы и лично от имени аудитора. В адресе указываются город и место, где находится офис аудитора, ответственного за проведение проверки.

Таким образом, стандарт МСА 700R, применяется только в случаях, когда аудитор готов выразить безоговорочно-положительное (безусловно-положительное) мнение. Любые модификации аудиторского мнения (в том числе включение абзаца, привлекающего внимание), регулируется МСА 701 «Модификация отчета (заключения) независимого аудитора».

Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющий параграф или мнение, отличное от безоговорочно-положительного (мнение с оговоркой/условно-положительное; отказ от выражения мнения; отрицательное мнение).

На форму модифицированного заключения влияют два типа факторов:

1) факторы, не оказывающие влияние на мнение аудитора;

2) факторы, влияющие на аудиторское мнение.

В первом случае аудиторское заключение может быть модифицировано за счет включения поясняющего параграфа с объяснением фактора, влияющего на финансовую отчетность. Включение поясняющего параграфа не оказывает влияния на мнение аудитора.

Примером модификации аудиторского заключения является включение поясняющего параграфа с указанием на наличие существенного фактора, имеющего отношение к допущению о непрерывности деятельности предприятия или в случае значительной неопределенности, которая может оказать влияние на финансовую отчетность и устранение которой зависит от будущих событий.

Например: «По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд на финансовое положение компании на 31 декабря 20ХХ г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО.

Не внося оговорки в наше мнение, мы обращаем внимание на Приложение Х к финансовой отчетности. Компания является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании роялти и убытков. Компания подала встречный иск, сейчас проходят предварительные слушания и разбирательство по обоим искам. Окончательный результат дела не может быть определен в настоящее время, а финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на покрытие обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда».

Наличие факторов, влияющих на аудиторское мнение, может привести к выражению мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказу от выражения мнения. К факторам, оказывающим влияние на аудиторское мнение, относятся:

· ограничение объема работы аудитора;

· несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой отчетности.

При этом в зависимости от существенности влияния данных факторов на финансовую отчетность аудиторское мнение принимает одну из трех форм:

a) мнение с оговоркой;

b) отрицательное мнение;

c) отказ от выражения мнения.

Аудитор не может выразить безоговорочно-положительное мнение, если существует хотя бы одно из указанных выше обстоятельств (ограничение объема работы или несогласие с руководством), которое, по мнению аудитора, оказывает существенное влияние на финансовую отчетность.

Ограничение объема работы аудитора может привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Например, если временные рамки аудита таковы, что аудитор не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов; или когда, по мнению аудитора, учетная документация субъекта неадекватна; или если аудитор не может осуществить необходимые процедуры и вынужден применять альтернативные процедуры.

Несогласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности может привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой выражается в случае, если аудитор приходит к выводу о невозможности выражения безоговорочно-положительного мнения, но влияние разногласий с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.

Например,

"Мы провели аудиторскую проверку... (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграфа).

За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с... (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, описывающего объем).

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 20XХ г., так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании, мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других аудиторских процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность представляет достоверную и... (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, содержащего аудиторское мнение)».

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Например,

"Мы провели аудиторскую проверку... (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграф,).

За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с... (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, описывающего объем).

(Абзац(-ы), описывающий разногласие)

По нашему мнению, вследствие влияния аспектов, изложенных в предыдущем абзаце (-ах), финансовая отчетность компании не дает достоверный и справедливый взгляд на финансовое положение компании на 31 декабря 20ХХ г., результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с МСА».

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о финансовой отчетности.

Например,

«Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого бухгалтерского баланса компании ABC на 31 декабря 20XХ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся в указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании.

(Включить следующий параграф, описывающий ограничение объема):

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность из-за ограничений объема нашей работы, установленных компанией.

Вследствие важности вопросов, описанных в предыдущем параграфе, мы не выражаем мнения о финансовой отчетности».

Если аудитор выражает мнение отличное от безоговорочно-положительного, он должен четко описать сущность и содержание причин модификации аудиторского заключения и, если возможно, дать количественное описание влияния на финансовую отчетность.

В российских стандартах вопросам подготовки аудиторского заключения посвящено ФПСАД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

6.2 Выводы аудитора о сопоставимых значениях и прочей информации, имеющей отношение к финансовой отчетности

международный стандарт аудит финансовый контроль

В соответствии с МСА, по итогам аудиторской проверки аудитор должен сделать выводы не только о достоверности показателей отчетности и хозяйственной ситуации субъекта на отчетную дату, но и оценить некоторую сопутствующую информацию: сопоставимые значения (МСА 710) и прочую информацию, содержащуюся в проверенной финансовой отчетности (МСА 720).

Обязанности аудитора, касающиеся сопоставимых значений и заключений по ним, регламентирует МСА 710 «Сопоставимые значения».

Сопоставимые значения - это соответствующие суммы и иные раскрываемые сведения за предшествующий отчетный финансовый период или периоды, представленные для целей сопоставления.

МСА 710 «Сопоставимые значения» обязывает аудитора определить соответствуют ли сопоставимые значения во всех существенных отношениях основным принципам подготовки финансовой отчетности.

Показатели для сопоставления могут быть следующими:

a) соответствующие показатели - это величины и прочие раскрытия информации за предшествующий период, которые включены как часть финансовой отчетности за текущий период и предназначены для прочтения в сопоставлении с величинами и иными раскрытиями информации, относящимися к текущему периоду (например, суммы доходов и расходов за текущий и прошлый периоды, приведенные в отчете о прибылях и убытках за отчетный период). Соответствующие показатели являются неотъемлемой частью финансовой отчетности; они не являются полными финансовыми отчетами, которые можно рассматривать обособленно;

b) сопоставимая финансовая отчетность - это финансовая отчетность за предшествующий период, которая приводятся в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода и не является частью финансовой отчетности за текущий период.

Объем аудита в отношении сопоставимых значений значительно меньше объема аудита отдельных показателей и отчетности в целом за текущий период и сводится в основном к проверке соответствия учетных политик сравниваемых периодов, правильности корректировок и раскрытия информации в связи с изменением положений учетной политики.

При составлении аудиторского заключения за текущий период отдельного указания на соответствующие показатели не делается, так как аудитор выражает мнение об отчетности в целом, в том числе и по поводу этих показателей. Нарушение принципов учета и отчетности при подготовке соответствующих показателей может стать причиной модификации аудиторского заключения путем включения поясняющего параграфа.

Для сопоставимой финансовой отчетности аудиторское заключение относится к финансовому отчету за каждый период. Если мнение об отчетности за предыдущий период, сложившееся в ходе текущей проверки, отличается от ранее выраженного, то аудитор раскрывает существенные причины этого различия в поясняющем параграфе. Если при выполнении аудиторской проверки за текущий период аудитор выявил существенные искажения показателей за предыдущий период, он должен осуществить необходимые дополнительные процедуры.

Международному стандарту аудита 710 в системе российских стандартов аудита соответствует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Кроме сопоставимых значений, аудитор также должен проверить и прочую информацию, имеющую отношение к финансовой отчетности. Порядок предоставления аудитором отчета о результатах проверки такой информации изложен в МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность».

Прочая информация - это информация финансового и нефинансового характера, отличная от финансовой отчетности, и включаемая, согласно требованиям законодательства или деловым обычаям, в годовой отчет (например, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты и другая информация).

С целью выявления существенных несоответствий между проверенной финансовой отчетностью и прочей информацией необходимо:

· Получить своевременный доступ к прочей информации, содержащейся в годовом отчете, до даты составления аудиторского заключения по договоренности с руководством субъекта;

· Рассмотреть прочую информацию.

Согласно МСА 720 аудитор не обязан составлять заключение по этой информации, но должен ознакомиться с ней для выявления существенных несоответствий с проверенной отчетностью, так как такие противоречия могут поставить под сомнение выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. Прочая информация должна быть получена аудитором до даты составления аудиторского заключения. Аудитор не несет ответственности за выяснение того, надлежащим ли образом изложена прочая информация.

При обнаружении несоответствий аудитор должен определить необходимость внесения поправок в проверенную отчетность или прочую информацию. Если требуется внести поправки в отчетность, но субъект не выполняет эти требования, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если требуются поправки к прочей информации, но субъект отказывается их вносить, то аудитор включает в заключение поясняющий параграф, описывающий несоответствие, или предпринимает другие меры (отказывается от выдачи заключения или продолжения проверки).

В случае обнаружения аудитором в прочей информации искажения фактов, не имеющих отношения к содержанию проверенной отчетности, он должен обсудить данный вопрос с руководством субъекта и в зависимости от результатов обсуждения попросить руководство:

· проконсультироваться с компетентной третьей стороной;

· устранить искажение фактов.

Если руководство отказывается устранять искажения фактов, то аудитор должен принять меры по уведомлению лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях.

Если аудитор не получил доступа к прочей информации до даты составления заключения, то он должен ознакомиться с ней при первой возможности. В случае обнаружения несоответствий или искажений фактов аудитор должен определить необходимость пересмотра проверенной отчетности или прочей информации. Если необходим пересмотр отчетности, то аудитор следует рекомендациям МСА 560 «События после окончания отчетного периода», а если требуется пересмотр прочей информации, то аудитор обращается к руководству с предложением проинформировать ее пользователей о проведении пересмотра. В случае отказа руководства аудитор предпринимает меры по информированию лиц, ответственных за общее руководство субъектом, о своих сомнениях по поводу прочей информации.

Аналогом МСА 720 в системе российских аудиторских стандартов является ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность». Однако российское правило отличается по структуре в силу различий в сферах использования так называемой прочей информации. Прочая информация в понимании МСА используется, в первую очередь, в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты нечасто готовят годовые отчеты для акционеров в форме красочных буклетов, рассказывающих об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью подтверждения проспектов эмиссии акционерных обществ, к которым в соответствии с требованиями ФКЦБ России необходимо прилагать бухгалтерскую отчетность.

Контрольные вопросы темы

1. Раскройте содержание основных элементов аудиторского отчета (заключения) независимого аудитора по финансовой отчетности общего назначения.

2. Дайте определение видов и сущности мнений аудитора относительно финансовой отчетности.

3. В каких ситуациях аудитор должен модифицировать аудиторское заключение?

4. Чем может быть обусловлен отказ от выражения мнения аудитора?

5. Какая информация в отношении сопоставимых значений должна быть проверена?

6. Какие процедуры необходимо осуществить аудитору при выявлении существенного искажения фактов?

7. Каковы цели ознакомления аудитора с прочей информацией, включенной в финансовую отчетность?

8. Какие действия предпринимаются аудитором при обнаружении несоответствия прочей информации сведениям, содержащимся в финансовой отчетности?

9. Приведите пример формулировки безоговорочно положительного аудиторского мнения.

10. Приведите пример формулировки абзаца, описывающего объем аудита в аудиторском заключении.

ТЕМА 7. Контроль качества аудита

7.1 Контроль качества работы на уровне аудиторской фирмы

В систему международных стандартов аудиторской деятельности, посвященных контролю качества аудита, включены два основных документа:

Международный стандарт контроля качества (МСКК 1) «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам», который содержит вопросы организации системы внутреннего контроля на уровне фирмы; и

Международный стандарт аудита (МСА 220R) «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации», который раскрывает вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.

Общая политика и процедуры контроля качества аудиторской фирмы должны быть доведены до сведения персонала фирмы, который должен понимать политику фирмы и применять на практике необходимые процедуры.

В стандарте содержатся требования к документированию и доведению до персонала процедур внутреннего контроля. Так пункт 8 МСКК 1 содержит требование документировать и сообщать персоналу фирмы политику и процедуры контроля качества, установленные для обеспечения доказательства эффективности каждого элемента СВКК. Важным нововведением, существенно влияющим на объем трудозатрат по проведению аудита финансовой отчетности общественно значимых компаний (тех, чьи бумаги находятся в листинге), является требование о проведении контрольных проверок вторым партнером (или независимым партнером) с целью получения объективной оценки основных суждений, сделанных рабочей группой и заключений, представленных в отчете (п.60-72 МСКК 1).

Рассмотрим цель, содержание, сферу применения МСКК 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам».

Целью данного стандарта является установление требований и предоставление рекомендаций к системе внутрифирменного контроля качества.

В МСКК 1 введены:

- понятие элементов системы внутрифирменного контроля качества (СВКК);

- обязательные требования к структуре СВКК;

- обязанность документирования политики и процедур СВКК.

В соответствии с п.7 МСКК 1 система контроля качества должна включать политику и процедуры в отношении каждого из элементов:

ответственность руководства за качество внутри фирмы;

этические требования;

согласие на аудит и поддержание связей с клиентом и конкретные аудиторские задания;

человеческие ресурсы;

выполнение задания;

мониторинг.

Ответственность руководства за качество внутри фирмы

В стандарте подчеркивается важность обеспечения надлежащего качества аудита и установлена ответственность руководства фирмы за контроль качества: «Фирма должна разработать политику и процедуры, необходимые для обеспечения внутренней культуры, основывающейся на признании того факта, что качество крайне важно при выполнении заданий. Такая политика и процедуры требуют, чтобы существовало ответственное лицо за контроль качества из числа высшего менеджмента фирмы…» (п.9 МСКК 1). Стандартом установлено общее требование к квалификации и полномочиям сотрудников аудиторской фирмы, отвечающей за систему внутреннего контроля качества (п.12 МСКК 1).

Этические требования

В МСКК 1 установлено общее обязательное требование соблюдения Кодекса этики профессионального бухгалтера Международной федерации бухгалтеров на уровне аудиторской фирмы и установлена обязанность аудиторской фирмы разработать внутрифирменную политику и процедуры , обеспечивающие разумную уверенность в том, что фирма и ее персонал соответствуют этическим требованиям Кодекса этики. В соответствии с п.п.18-20 МСКК 1, аудиторская фирма обязана разработать внутрифирменную политику и процедуры, гарантирующие, что фирма, ее персонал и привлеченные по контрактам эксперты, соответствуют требованиям независимости.

В стандарте разработаны обязательные требования к персоналу по информационному обеспечению соблюдения требования независимости. Такое обеспечение необходимо, чтобы фирма могла поддерживать и обновлять свои информационные базы и предпринимать соответствующие действия относительно выявленных угроз независимости.

Согласие на аудит и поддержание связей с клиентом и конкретные аудиторские задания;

В МСКК 1 подробно рассмотрены вопросы, связанные с обеспечением уверенности в том, что взаимоотношения фирмы и клиента по аудиту отвечают определенным этическим требованиям: отсутствует информация о непорядочности клиента и фирма располагает надлежащими человеческими ресурсами пр.

Политика фирмы должна обеспечивать разумную уверенность в том, что установление и поддержание отношений с клиентом возможно, если: отсутствует информация, свидетельствующая о непорядочности клиента; фирма достаточно компетентна, имеет мощности и возможности для выполнения задания.

В стандарте устанавливаются требования к этапам получения информации, на основании которой принимаются решения о принятии клиента. К этим этапам относятся:

- задания от нового клиента;

- решения о продолжении выполнения задания;

- решения о выполнении нового задания для уже существующего клиента.

Если в ходе предписанных процедур выявлены угрозы безопасности, но фирма соглашается продолжить с ним отношения, необходимо документировать предпринятые меры безопасности в отношении выявленных угроз.

Человеческие ресурсы

Под вопросами, связанными с человеческими ресурсами, в МСКК 1 понимаются требования к качеству и количеству персонала фирмы.

В п.36 МСКК 1 формулируется следующее: «Фирма должна установить политику и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что фирма обладает достаточным количеством персонала с должными навыками, компетентностью и приверженностью этическим принципам, необходимым для выполнения заданий в соответствии с профессиональными стандартами и регулятивными и юридическими требованиями...».

Выполнение задания

Система внутрифирменного контроля качества в отношении выполнения задания в соответствии с МСКК 1, включает в себя требования о наличие таких компонентов как политика и процедуры в части:

- соблюдения профессиональных стандартов и требований законодательства;

- консультирование;

- ситуации, возникшие из-за разницы во мнениях;

- проверки качества выполнения задания, включая независимую проверку контроля качества и критерии выбора лица ее проводящего, а также документирование выполнения задания и проверок по контролю качества.

Особое внимание в МСКК 1 уделено системе внутрифирменного контроля качества в части организации независимых проверок контроля качества для всех заданий по финансовой отчетности общественно значимых компаний.

В п.63 МСКК 1 отмечена необходимость установления процедур по определению:

- природы, времени проведения и степени проверки контроля качества;

- критериев назначения контролеров качества;

- требований по документированию проверки контроля качества выполнения заданий.

В стандарте сформулированы основные требования в отношении документирования выполнения задания и проверки контроля его качества.

Мониторинг

Вопросы организации мониторинга включают в себя регламентирование регулярных инспекционных проверок СВКК со стороны независимого, не участвующего в выполнении проверок персонала, анализ полученных в их ходе свидетельств о состоянии СВКК, выработку рекомендаций по устранению выявленных недостатков и документирование всех этапов мониторинга.

В МСКК 1 сформулированы требования к инспектированию аудиторских заданий:

- инспектирование отобранных заданий должно проводится периодически;

- задания, отбираемые для инспектирования должны включать, по крайней мере, одно задание на каждого партнера, отвечающего за выполнение задания, за рассматриваемый период времени.

Инспектирование (применительно к завершенным аудиторским заданиям) - это процедуры, предназначенные для обеспечения доказательств соответствия действий аудиторских групп политике и процедурам внутреннего контроля фирмы.

Под инспектированием также понимается отбор для проверки отдельных заданий, некоторые из которых могут отбираться без предварительного информирования аудиторской группы. Проводящие инспектирование сотрудники не должны входить в состав аудиторской группы или участвовать в проверке контроля качества отобранного для проверки задания. При определении масштаба инспектирования фирма может принимать во внимание выводы независимой внешней программы по инспектированию - внешней проверки контроля качества со стороны общественных профессиональных организаций или регулирующих органов. Однако такая проверка не является заменой собственной внутренней программы фирмы по мониторингу.

В соответствии с п. 81 МСКК 1 в результате процесса мониторинга необходимо классифицировать выявленные недостатки - определить, являются ли они:

- случайными и не свидетельствующими о неспособности системы контроля качества фирмы обеспечить разумную уверенность, что фирма работает в соответствии с профессиональными стандартами и регулятивными и юридическими требованиями и что выдаваемые фирмой отчеты уместны в данных обстоятельствах;

- систематическими, повторяющимися или другими существенными нарушениями, которые требуют незамедлительных корректирующих воздействий.

О выявленных в результате процесса мониторинга недостатках и рекомендациях по их устранению необходимо сообщать соответствующим партнерам, отвечающим за аудит, и другому персоналу (п. 82 МСКК 1).

Проведенная в ходе мониторинга оценка каждого вида недостатков должна выливаться в рекомендации по их устранению (п. 83 МСКК 1). Данные рекомендации должны относиться не менее чем к одному-двум вопросам из приведенного ниже списка:

- принятие соответствующих мер по отношению к конкретному заданию или члену персонала;