Размещено на http://www.allbest.ru/

43

Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы

1) Сущность производственного учета

Производственный учет издержек производства

Производственные процессы - второй этап производства. Характерной особенностью этого этапа, как центрального в производственной системе, является формирование затрат на производство продуктов.

Состояние производства характеризуется его эффективностью, психологическими параметрами, степенью использование достижений научно-технического процесса, местом и ролью работника в производственных процессах. Ограничение ресурсов и достижение планируемой эффективности требуют постоянного сопоставления расходов и полученных результатов. Кроме того, администрация в целях управления затратами и доходами наблюдает за эффективностью работы каждого подразделения, за полученными результатами от производства каждого вида продукта.

В целом механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затратами. На рис. изображены основные элементы системы управления затратами на производство.

Рис. Элементы системы управления себестоимости и их взаимосвязь.

Требования управления определяют отдельное изучение методики учета издержек производственной деятельности и необходимость разработки для предприятий системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировок затрат.

Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. Управленческий учет не ограничивается только учетом издержек на производство в стоимостных показателях, регламентированном в нормативных документах.

К основным задачам учета издержек на производство относительно предприятия относят:

1) информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

2) наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

3) исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

4) выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

5) систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер - окупаемость производственных и технологических программ, рентабельность ассортимента продукции, реализуемой на внутреннем и внешнем рынках, эффективность капитальных вложений в основные фонды и производственные запасы и т.п.

Таким образом, основное назначение учета издержек на производство - контроль за производственной деятельностью и управление издержками на ее осуществление.

Учет издержек производства состоит из двух разделов - собственно учета издержек производства и калькулирования себестоимости продукции. Первый включает учет издержек производства по экономическим элементам, местам возникновения и объектам учета затрат, а также составление производственных отчетов. Второй включает калькуляционный учет, обеспечивающий группировку издержек в таких аналитических разрезах, которые позволяют определить себестоимость получаемых в производстве продуктов, а так же калькуляцию - способ исчисления себестоимости единицы продукции.

Калькуляционный учет включает учет себестоимости по калькуляционным статьям затрат, определение себестоимости продукции по местам возникновения издержек производства и по видам продукции.

Между учетом издержек производства и калькуляционным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Так, базой для расчета себестоимости продукции является информация, собранная в системе учета издержек производства. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией учета издержек производства. С другой стороны, степень детализации учета издержек производства зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

2) Классификация затрат, используемая при организации их учета

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек, и, во-вторых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов.

Особое значение для правильной организации затрат является их классификация. В зависимости от целей планирования, учета, контроля и анализа затраты классифицируют по различным признакам:

1. По фазам кругооборота различают снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и финансовые.

2. По экономическому содержанию (по отношению к технологии) затраты разделяют на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом. К ним относят затраты на сырье и материалы, топливо и энергию на технологические цели, оплату труда производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др. Накладные не связаны непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, а связаны с управлением и обслуживанием производства.

3. По составу различают затраты одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные затраты состоят из одного экономического элемента.

Например, сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды от нее и т.д.

Комплексные затраты включают в себя несколько разнородные

экономических элементов, имеющих одинаковое целевое назначение. К ним относятся общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, потери от брака и т.д.

4. По способу отнесения на объект затраты делятся на прямые и косвенные

Прямые затраты можно отнести на конкретный объект в момент их возникновения. Косвенные затраты учитываются на отдельных счетах и распределяются между объектами пропорционально выбранной базе. Предприятие самостоятельно устанавливает базу распределения косвенных затрат и указывает ее в учетной политике.

В качестве объекта можно рассматривать виды продукции (работ, услуг), места возникновения затрат или центры ответственности.

Если в качестве объектов рассматриваются виды продукции, то, как правило, к прямым затратам относят затраты на сырье и материалы, заработную плату производственных рабочих, отчисления на социальные нужды от нее и т.д., к косвенным затратам - общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы и т.д.

Если в качестве объекта рассматривается цех основного производства, то к прямым затратам относят затраты на сырье и материалы, заработную плату производственных рабочих, отчисления на социальные нужды от нее, общепроизводственные расходы цеха и т.д., косвенным - общие затраты по предприятию (общехозяйственные).

5. По участию в процессе производства затраты делятся на производственные и непроизводственные.

Производственные затраты обусловлены процессом производства, непроизводственные - процессом реализации и управления.

6. По способу получения различают фактические, плановые и нормативные.

7. По периодичности возникновения затраты разделяют на текущие и

единовременные.

Текущие затраты имеют частую периодичность (начисление амортизации, арендной платы, заработной платы и т.д.), к единовременным можно отнести расходы на подготовку и освоение производства.

8. По степени обобщения различают суммарные на весь объем

продукции и на единицу.

9. По способу приносить прибыль различают входящие и истекшие затраты.

Входящие затраты - это приобретенные и имеющиеся в наличие ресурсы, использование которых должно принести прибыль в будущем (активы баланса).

Истекшие затраты - это израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем.

10. По охватом планированием и нормированием затраты подразделяют на планируемые (нормируемые) и непланируемые (ненормируемые).

11. По отношению к продажам различают затраты, включенные в себестоимость проданной продукции, и расходы за период (не включенные в себестоимость.

12. По отношению к объему производства продукции различают

переменные, постоянные, условно-постоянные затраты

Величина переменных затрат зависит от изменения объема (затраты на сырье и материалы, зарплата рабочих - сдельщиков и отчисления на социальные нужды от нее и т.д.). Постоянные затраты не зависят от изменения объема выпускаемой продукции (заработная плата работников, получающих оклад, амортизация основных средств и нематериальных активов и т.д.).

13. Различают также затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках, обусловлены различными альтернативными решениями и зависят от принятого решения.

14. Безвозвратные затраты - это затраты истекшего периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены.

15. Вмененные затраты - это воображаемые затраты, которые

учитываются при принятии управленческих решений, но реально в будущем они могут быть, а могут и не быть (упущенная выгода в результате ограниченных ресурсов).

16. Различают приростные и предельные затраты.

Приростные затраты - дополнительные затраты, возникшие в

результате изготовления дополнительной партии продукции.

Предельные затраты - приростные затраты в расчете на единицу.

17. По степени контроля и регулирования различают регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (контролируемые) затраты.

18. По эффективности различают производительные и

непроизводительные затраты.

Производительные затраты - затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от брака, простои и т.д.).

3) Группировка затрат по видам

Затраты группируются по экономическим элементам и статьям расходов.

Под элементом затрат понимают экономически однородные затраты независимо от того, где и в связи с чем они имели место.

Экономические элементы определены для всех организаций и указаны в ПБУ 10/99.

Этот стандарт бухгалтерского учета содержит 5 элементов затрат:

1. Материальные затраты за вычетом возвратных отходов

2. Затраты на оплату труда

3. Отчисления на социальные нужды

4. Амортизация

5. Прочие затраты

1. Материальные затраты отражают стоимость:

- покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;

- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;

- топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;

- покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие

производственные и хозяйственные нужды;

- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли и некоторые другие материальные затраты.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

2. В затраты на оплату труда включаются:

- заработная плата всех категорий работников в денежной или натуральной формах;

- стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления;

- затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

Т. е. к затратам на оплату труда относят выплаты, включаемых в фонд оплаты труда. Не учитываются выплаты в виде материальной помощи, оплаты дополнительных отпусков, надбавки к пенсиям, оплата проезда общественным транспортом и т.д.

3. В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражают обязательные отчисления органам государственного социального страхования, Пенсионного фонда, фондов медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

4. В элементе «Амортизация» отражают сумму амортизационных отчислений по основным средствам, материальным ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное пользование (доходным вложениям в материальные ценности), и нематериальным активам.

5. К элементу «Прочие затраты» относят:

- налоги, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

- платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ;

- затраты на командировки, на подготовку и переподготовку кадров;

- оплату услуг связи, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов и т.д.;

- отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Цель данной классификации - составление сметы затрат по предприятию в целом и по отдельным структурным подразделениям, а также анализ таких показателей предприятия, как материалоемкость, трудоемкость, капиталоемкость и т.д.

В перечне элементов затрат, который приведен в главе 25 НК, отсутствует элемент «Отчисления на социальные нужды», т.к. ЕСН, согласно НК, относится к элементу «Прочие расходы».

Статьи расходов организация формирует самостоятельно в зависимости от особенностей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг). Существует типовые статьи расходов (калькуляции):

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные полуфабрикаты, услуги производственного характера сторонних организаций;

4) топливо и электроэнергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих (рабочих, непосредственно изготавливающих продукцию);

6) ЕСН с заработной платы производственных рабочих;

7) общепроизводственные расходы;

8) общехозяйственные расходы;

9) потери от брака;

10) прочие производственные расходы;

Итого производственная себестоимость.

11) расходы на продажу;

Итого полная себестоимость реализованной продукции.

Классификация по статьям расходов необходима для расчета и анализа себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В основе данной группировки лежит классификации затрат на прямые и косвенные, одноэлементные и комплексные, производственные и непроизводственные, основные и накладные и т.д. На основе статей калькуляции анализируется структура затрат, направленных на изготовление продукции.

4) Организация учета затрат по местам возникновения и носителям затрат

Учет затрат по местам их возникновения

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам, рабочим местам и т.д.). Место возникновения затрат - это функциональная сфера, которая связана с определенного вида издержками.

Каждому месту возникновения затрат присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения затрат на предприятии.

Место возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям затрат. Для каждого места возникновения затрат устанавливаются базы распределения, которые необходимы для последующего калькулирования. Учет затрат по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:

1) действенный контроль эффективности работы предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

2) распределение косвенных затрат между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.

Учет затрат по носителям затрат

В зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий (изготавливаемых из исходного сырья и материалов и отличающихся размерами и модификациями), серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия, строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг. Другими словами это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.

Учет по носителям затрат обеспечивает возможность определения себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, и ее анализа.

Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам возникновения.

5) Система счетов и регистров по учету затрат на производство

Вопрос рассмотреть самостоятельно.

6) Понятие себестоимости продукции: ее состав и виды

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции.

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на производство продукции (работ, услуг) и ее реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья и материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В данном случае объектом калькулирования могут быть:

- отдельные виды продукции;

- однородные группы продукции;

- заказ и т.д.

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, и порядок

формирования финансовых результатов в целях налогового учета даны в гл. 25 НК.

В управленческом учете перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции, не регламентирован и зависит от поставленных целей и задач в УУ.

1) Если перед УУ поставлена задача - рассчитать себестоимость готовой продукции и реализованной продукции, оценить остатки материально-производственных запасов и незавершенного производства, различают следующие виды себестоимости:

- цеховая себестоимость - формируется в рамках цеха; в ее состав включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы цеха;

- производственная себестоимость - включает цеховую себестоимость и общехозяйственные расходы;

- полная себестоимость реализованной продукции - включает в себя производственную себестоимость и расходы на продажу.

Рассмотрим учет на счетах бухгалтерского учета:

Д 20 К 10, 70, 69 - отражены прямые затраты;

Д 20 К 25 - отражены общепроизводственные расходы цеха;

Д 20 К 26 - отражены общехозяйственные расходы.

Д 43 К 20 - приходуется готовая продукция по полной производственной себестоимости.

Д 90.2 К 43 - списывается полная производственная себестоимость реализованной продукции.

Д 90.2 К 44 - списываются расходы на продажу.

Следовательно, на счете 20 формируется полная производственная себестоимость готовой продукции. Это ведет к тому, что запасы готовой продукции учитываются по наибольшей оценки, а себестоимость реализованной продукции по наименьшей.

Данная классификация себестоимости не соответствует международным стандартам, в соответствии с которыми в производственную себестоимость включаются прямые затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость реализованной продукции состоит из производственной, общехозяйственных расходов и расходов на продажу

Различие состоит в порядке включения в себестоимость продукции общехозяйственных расходов. В настоящее время предприятиям разрешено списывать общехозяйственные расходы на счет 90 «Продажи».

Рассмотрим учет на счетах бухгалтерского учета:

Д 20 К 10, 70, 69 - отражены прямые затраты;

Д 20 К 25 - отражены общепроизводственные расходы цеха;

Д 43 К 20 - приходуется готовая продукция по неполной производственной себестоимости.

Д 90.2 К 43 - списывается полная производственная себестоимость реализованной продукции.

Д 90.2 К 26 - списываются общехозяйственные расходы.

Д 90.2 К 44 - списываются расходы на продажу.

Следовательно, на счете 20 формируется неполная производственная себестоимость готовой продукции. Это ведет к тому, что запасы готовой продукции учитываются по наименьшей оценки, а себестоимость реализованной продукции по наибольшей.

2) Если перед УУ стоят задачи, связанные с принятием управленческих решений, то при расчете себестоимости применяется классификация затрат на переменные и постоянные. В данном случае, себестоимость продукции (работ, услуг) рассчитывается на основе системы «директ-костинга». Система «директ-костинга» не используется в финансовом учете, а только в управленческом учете.

Формирование себестоимости на основе системы «директ-кост»:

- себестоимость по переменным затратам - включает переменные прямые затраты, переменные общепроизводственные расходы, переменные общехозяйственные расходы и переменные расходы на продажу;

- полная себестоимость реализованной продукции - включает себестоимость по переменным затратам, а также постоянные прямые затраты, постоянные общепроизводственные, постоянные общехозяйственные расходы и постоянные расходы на продажу.

При использовании системы «директ-кост» прибыль от реализации продукции рассчитывается в два этапа:

1) Из выручки вычитают себестоимость по переменным затратам и определяют маржинальный доход. Этот показатель используется при принятии краткосрочных управленческих решений.

2) Из маржинального дохода вычитают постоянные затраты и получают прибыль от реализации продукции.

В первом случае, когда полная себестоимость рассчитывается исходя из классификации затрат на производственные и непроизводственные, прибыль от реализации продукции рассчитывается в один этап - из выручки вычитается полная себестоимость реализованной продукции.

3) По времени составления различают следующие виды себестоимости:

Предварительные составляются до начала изготовления продукции. Они бывают плановые, сметные и нормативные.

Плановая определяется в начале планового периода, исходя из прогрессивных норм материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Эти нормы являются средними для планового периода.

Нормативная определяется на основе действующих (текущих) норм на начало месяца.

Фактическая рассчитывается на основе фактических затрат после завершения процесса изготовления продукции.

7) Определение калькулирования, виды калькуляции, объекты калькулирования

Изучение себестоимости полученных в процессе производства конкретных видов продукции (работ, услуг) обеспечивается калькулированием. В систему калькулирования входит калькуляционный учет, обеспечивающий группировку издержек в таких аналитических разрезах, которые позволяют определить себестоимость получаемых в производстве продуктов, а так же калькуляция - способ исчисления себестоимости единицы продукции.

Различают калькуляцию плановую, сметную, нормативную, фактическую.

Плановая определяется исходя из прогрессивных норм материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Эти нормы являются средними для планового периода. Плановая калькуляция должна разрабатываться в точном соответствии с утвержденными по конкретной продукции стандартами или техническими условиями, установленным нормальным технологическим процессом и предусмотренными в плане технико-экономических и организационных мероприятий, проведение которых обеспечивает снижение себестоимости продукции. Плановые калькуляции должны быть взаимоувязаны со сметой, которая служит исходной базой при составлении финансового плана предприятия.

Сметная калькуляция - это разновидность плановой. Ее составляют на разовое изделие для определения цены для расчетов с заказчиками (строительство, НИОКР и т.д.)

Нормативная калькуляция - на основе действующих (текущих) норм. Нормативные калькуляции составляются двумя способами: последовательно на детали, узлы, машинокомплекты, полуфабрикаты и изделия или на изделие в целом. В первом случае они составляются на основе норм прямых затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по обслуживанию производства и управлению.

Нормативная база учета определяет условия производства и состоит из конструкторской и технологической документации на изготовление продукции (работ, услуг); нормативной карты условий производства; нормативной калькуляции на единицу продукции.

Конструкторская и технологическая документация на изготовление продукции обеспечивает техническую подготовку производства и содержит технические нормы, необходимые для расчетов требуемого количества рабочих, материалов, оборудования и т.п.

Действующие нормы расхода разрабатываются на все операции технологического процесса, и на их основе составляется нормативная карта нормальных условий производства. В ней отражаются технические характеристики продукции, трудоемкость изготовления по технологическим операциям, действующие нормы расхода материальных ресурсов. В процессе составления нормативных карт проводится функционально- стоимостной анализ эффективности использования деталей и узлов и исследуется рациональность технологических процессов.

По данным нормативных карт составляется нормативная калькуляция себестоимости изделий с группировкой затрат по статьям расходов.

По мере внедрения в производство новых норм затрат в соответствии с ними пересчитывают и показатели нормативной себестоимости. Таким образом, калькуляции нормативной себестоимости отражают определенные этапы достижения планового уровня затрат. Действующие нормы и основанные на них показатели нормативной себестоимости в начале года могут быть выше, а к концу планового периода должны быть ниже средних показателей, предусмотренных планом, с тем, чтобы за отчетный период в целом обеспечить достижение планового уровня себестоимости продукции. Т.е. нормы затрат, используемые при составлении плановых калькуляций, являются средневзвешенными величинами действующих норм.

Пример см. практическое занятие.

Провизорная калькуляция представляет собой расчет ожидаемой себестоимости единицы продукции. При ее составлении используются частично отчетные данные, например, за 1-3 кварталы, и плановые данные за 4 квартал.

Отчетная калькуляция - по данным бухгалтерского учета о фактических затратах.

8) Процесс становления системы калькулирования и его значение на современном этапе

Процесс становления системы калькулирования

В русском языке слово «калькуляция» появилось во второй половине 19 века и означает исчисление себестоимости.

Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда.

Развитие производительных сил в рабовладельческом обществе стимулировало торговлю. Это способствовало возникновению простых форм бухгалтерского учета, который вели в натуральных измерителях, а расчеты - в денежном выражении. Появились учетные регистры для записи инвентаря и расчетов. Применялись понятия приход - расход.

В этот период не было никакой необходимости в калькуляции. Каждый купец платил одинаковые со своими соседями цены за приобретаемые товары, они стоили ему одинаковых транспортных издержек, он получал за них одинаковые с другими цены и закупал обратный груз по тем же ценам, как и другие купцы его «нации». Таким образом, норма прибыли была одинакова для всех. Горе тому, кто продаст дешевле или купит дороже условленных цен. Бойкот, которому он подвергался, означал при тогдашних условиях неизбежное разорение.

Примерно в 13 веке в северо-итальянских городах возникла двойная запись. Этому способствовало три фактора: товарищества, кредит и посредничество. Возникла необходимость точного разделения прибыли в купеческих товариществах. В этих товариществах прибыль распределялась пропорционально вложенному капиталу. Но ни купцам в их торговых операциях, ни банкам калькуляция была ни к чему. Они не производили продукты и не знали себестоимости. Ее исчисление не влияло на управление торговыми и банковскими делами.

Зарождение методов калькулирования связано с возникновением мануфактурного производства. Первые мануфактуры появились на рубеже 14 - 15 веках, достигли своего развития и превратились в господствующую форму производства в Западной Европе к середине 16 века. Видимо, к этому времени относится и зарождение методов калькулирования.

Переход от мануфактуры к фабрике, развитие машинного производства породили условия создания больших промышленных предприятий. Для их организации требовались крупные капиталы. Появились промышленные компании и акционерные общества. Возросло значение калькулирования как инструмента оценки рентабельности товаров, как способа преодоления конкуренции путем оценки уровня выгодности цен.

Значение калькулирования на современном этапе заключается в следующем:

1. Оценка незавершенного производства, запасов готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства для внутрипроизводственных целей, составления отчетности и определения прибыли.

2. Сбор и обработка информации для принятия управленческих решений:

а) целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

б) установление оптимальной цены на продукцию;

в) оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

г) целесообразность обновления действующей технологии и т.д.

3. Калькулирование лежит в основе оценки выполнения принятого предприятием или центрами ответственности плана.

4. Калькулирование является основой трансфертного ценообразования.

9) Принципы калькулирования

Калькулирование себестоимости основано на следующих

принципах:

1) Научно-обоснованная классификация затрат на производство.

При организации аналитического учета затрат и процесса калькулирования себестоимости продукции необходимо определить классификацию затрат. Определение классификации затрат зависит как от особенностей производства, так и от целей калькулирования.

2) Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционных единиц.

Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, центры ответственности, виды или группы однородных продуктов.

Под объектами калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования. Тоже самое наблюдается с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские и т.д.). В производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий, такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы - прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования - готовая продукция, т.е. ткань. Выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей, специфики производимой продукции.

Калькуляционная единица - измеритель объекта калькулирования. Это могут быть:

1. Натуральные единицы измерения, в которых измеряется продукция - штуки, тонны, метры и т.д.

2. Укрупненные натуральные единицы (обезличенные) - 100 пар обуви определенного вида, производственный заказ и т.д.

3. Условные единицы - спирт 100% крепости и т.д.

4. Стоимость единицы - 1000 руб. автомобильных запасных частей и т.д.

5. Единицы работ - одна тонна перевезенного груза и т.д.

6. Единицы времени - машино-день, машино-час, человеко-час и т.д.

7. Эксплутационные единицы - мощность, производительность и т.д.

Калькуляционная единица должна отражать потребительскую стоимость продукции, быть сравнимой по различным предприятиям, соответствовать единицам ценообразования.

3) Выбор метода распределения затрат.

Калькулированию предшествует перенесение затрат вспомогательных служб на производственные подразделения (распределение затрат по местам возникновения затрат). Существуют следующие методы распределения затрат вспомогательных подразделений:

- прямого распределения затрат;

- пошагового распределения затрат;

- взаимного распределения затрат.

После того как издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат.

В отечественной практике применяется два метода распределения косвенных расходов по носителям затрат:

- фактический;

- нормативный.

В международной практике используются методы:

- смешанный;

- на основе системы стандарт-костинг;

- на основе метода АВС (Activity-Based Costing).

Выбор метода и определение базы распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции имеет большое значение для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

В отечественной практике в промышленном производстве общепринятыми показателями для распределения косвенных расходов являются станко-часы, машино-часы, сумма начисленной заработной платы рабочих т.д.

4) Разграничение затрат по периодам.

При этом необходимо руководствоваться методом начисления. Его сущность состоит в том, что в бухгалтерском учете доходы и расходы, полученные в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления денежных средств.

5) Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

Предприятие обязано вести раздельный учет текущих и капитальных затрат. Этот принцип нашел свое отражение в Законе «О бухгалтерском учете» (ст.8, п. 6).

6) Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

Существуют следующие методы учета затрат и калькулирования:

1. По полноте учета затрат:

- калькулирование полной производственной себестоимости;

- калькулирование неполной производственной себестоимости;

- калькулирование на основе системы «директ-костинг».

2. В зависимости от объекта учета затрат:

В отечественной практике:

- попроцессный;

- попередельный;

- позаказный.

В международной практике:

- АВС.

3. По оперативности учета и контроля затрат:

В отечественной практике:

- учет фактической себестоимости;

- нормативный метод.

В международной практике:

- система «стандарт-кост».

4. В зависимости от приемов исчисления себестоимости единицы продукции:

- способ суммирования затрат и прямого расчета, при котором себестоимость определенного вида продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы продукции исчисляется делением общей суммы производственных затрат по этой продукции на ее количество;

- способ косвенного распределения общих затрат на производство между отдельными видами продукции - пропорционально нормативным затратам, количеству произведенной или добытой продукции с учетом трудоемкости или других параметров, отражаемых с помощью устанавливаемой системы коэффициентов;

- способ исключения затрат на побочную продукцию из общей суммы затрат на производство продукции;

- комбинированный способ, т.е. при калькулировании себестоимости сочетаются приведенные выше способы.

10) Методы распределения затрат вспомогательных подразделений

Калькулированию предшествует перенесение затрат вспомогательных служб на производственные подразделения (распределение затрат по местам возникновения затрат).

Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.

На первом этапе выбирается объект учета затрат, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат.

Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к данному объекту учета затрат. Например, производственные затраты, затраты обслуживающихся подразделений, торговые и административные и т.д.

На третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

Существуют следующие методы распределения затрат вспомогательных подразделений:

- прямого распределения затрат;

- пошагового распределения затрат;

- взаимного распределения затрат.

Метод прямого распределения затрат.

Этот метод заключается в том, что расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Его целесообразно применять в тех случаях, когда вспомогательные службы не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения, которая закрепляется в учетной политике. В качестве базы распределения могут выступать процент потребления каждым производственным подразделением услуг вспомогательных служб, доля выручки от реализации каждого производственного подразделения в общем объеме выручки, человеко-часы, затраченные в производственных подразделениях и т.д.

Метод пошагового распределения затрат.

Выбирается вспомогательное подразделение, услуги которого распределяются первыми. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными подразделениями. Далее берут следующее вспомогательное подразделение и последовательно продолжают распределение между вспомогательными службами и производственными подразделениями. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным.

Данный метод применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают услуги друг другу в одностороннем порядке.

Метод взаимного распределения затрат

Этот метод используется в тех случаях, когда между вспомогательными подразделениями происходит обмен внутри фирменными услугами.

Метод взаимного распределения затрат основан на системе линейных уравнений. Стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится и решается система линейных уравнений. Затраты вспомогательных подразделений распределяется пропорционально количеству оказанных услуг. Однако вручную без использования программного продукта его можно использовать лишь при наличии двух вспомогательных подразделений.

В отечественной теории и практике получил распространение метод оценки встречных услуг на основе плановой себестоимости. Например, встречные услуги оказывают энергоцех и парокотельная. Для определения фактической себестоимости 1 кВт*ч надо выполнить следующие расчеты:

к собственным затратам энергоцеха прибавляется плановая себестоимость полученного пара и вычесть плановую себестоимость отпущенной для парокотельной электроэнергии;

полученную сумму поделить на количество электроэнергии, отпущенной основным потребителям.

11) Методы распределения косвенных расходов между видами продукции (работ, услуг)

После того как издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат.

Существуют следующие методы распределения затрат по носителям затрат:

- фактический;

- нормативный.

В международной практике распределение затрат по носителям затрат может осуществляться на основе метода АВС (Activity-Based Costing), а также смешанного метода.

Учет косвенных затрат и их распределение на основе фактического метода

Этот способ учета и распределения применяется в том случае, если применяется метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости. Фактическая себестоимость продукции исчисляется на основе данных о фактически произведенных прямых и косвенных затратах. Прямые фактические затраты, осуществленные к моменту реализации продукции, определяют на основании первичных документов. Косвенные затраты определяются в конце месяца.

Этапы расчета фактического коэффициента

1) Фактические косвенные затраты собираются на собирательно-распределительных счетах 25 и 26 и определяется их фактическая сумма в конце месяца.

2) Определяется в конце месяца общая фактическая величина

выбранной базы распределения, указанной в учетной политике.

Выбарнной базой могут быть: заработная плата производственных

рабочих, число часов работы оборудования т.д.

3) Определяется фактический коэффициент распределения косвенных затрат путем деления фактической величины косвенных расходов на общую фактическую величину выбранной базы.

4) Определяется фактическая сумма ОПР, которая приходится на

отдельный вид продукции, путем умножения фактического

коэффициента распределения косвенных затрат на фактическую

величину выбранной базы по отдельному виду продукции.

Учет косвенных затрат и их распределение на основе нормального (смешанного) калькулирования

При смешанном калькулировании прямые затраты относятся на

себестоимость по фактическим данным, а косвенные - на основе планового коэффициента распределения. Причем использование не месячного, а среднегодового коэффициента позволяет выравнивать во времени часть расходов, таких как затраты на ремонт. Иными словами назначение среднегодового планового коэффициента распределения расходов по обслуживанию производства и управлению идентичен назначению счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 96 «Резерв предстоящих расходов».

Данный метод распределения косвенных расходов целесообразно использовать при позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, если прямые затраты учитывают по фактическим данным. Косвенные затраты, приходящиеся на изготовленную продукцию, к моменту ее передачи на склад и реализации заказчику могут быть неизвестны, если продукция завершена производством и реализована в начале или середине месяца.

Плановый коэффициент рассчитывается следующим образом:

1) На основе анализа динамики ОПР определяют их плановую величину - ОПР пл.

2) Выбирают базу для распределения и определяют плановую велечину этой базы. Например, заработная плата производственных рабочих - З пл.

3) Делят плановую величину ОПР на плановую величину выбранной базы и получают коэффициент распределения.

К опр пл. = ОПР пл. / З пл

4) Фактическую величину выбранной базы (Зфакт.) умножают на полученный коэффициент и определяют величину ОПР, которую и относят на объект:

ОПР спис. = З факт. * К опр пл

Порядок списания разницы между фактическими ОПР и ОПР спис.

В конце месяца определяется фактическая величина ОПРфакт. и делается корректировка на сумму разницы между ОПР факт. и ОПР, ранее включенными в себестоимость на основе нормативного коэффициента. В международной практике:

1) при незначительном отклонении - (ОПР факт. - ОПР пл.)/ОПР факт. (например, меньше 5%) их фактической величины производят корректировку путем уменьшения или увеличения себестоимости реализованной продукции;

2) если величина отклонений превышает 5% их фактической величины, то корректировку производят путем увеличения или уменьшения величины остатков НЗП, себестоимости готовой продукции на складе и себестоимостью реализованной продукции

Учет косвенных затрат и их распределение на основе нормативного коэффициента

Этапы расчета коэффициента распределения косвенных расходов и определение величины косвенных расходов, относимой на отдельный вид продукции (на примере распределения ОПР).

1) Определяется нормативная величина ОПР на основе текущих норм.

2) Определяется нормативная величина выбранной базы.

Допустим, выбранной базой являются прямые затраты. Их величина определяется З прям. норм. = З прям. норм. на ед. * Выпуск пл.

3) Рассчитывается нормативная ставка распределения ОПР путем деления ОПР норм. на нормативную величину выбранной базы: К опр норм. = ОПР норм. / (З прям. норм. на ед. * Выпуск пл.).

4) Рассчитывают нормативную величину выбранной базы по отдельному виду продукции, исходя из фактического выпуска: З прям. норм. на ед. * Выпуск факт.

5) Определяется нормативная величина ОПР, которая приходится на

отдельный вид продукции с учетом фактического выпуска:

ОПР норм. на прод. = З прям. норм. на ед. * Выпуск факт. * К опр

норм.

6) В конце месяца определяется величина отклонений, которая распределяется между видами продукции пропорционально ОПР, распределенным на основе нормативного коэффициента.

12) Факторы, влияющие на организацию учета затрат и калькулирования в производственной сфере

Организация учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) зависит от ряда факторов:

1) типа организации производства;

2) характера технологического процесса;

3) сложности производственного процесса;

4) наличия незавершенного производства;

5) длительности производственного цикла;

6) номенклатуры продукции (работ, услуг).

1) В зависимости от особенностей организации производства, отражающих объем, трудоемкость и степень регулярности выпуска одинаковой продукции, различают три основных типа производства:

а) Единичное производство

Единичное производство организуется на предприятиях тяжелого машиностроения, в сферах строительства, НИОКР и т.д.

Важнейшими отличительными особенностями единичного

типа производства являются:

- большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;

- технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;

- применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений (осуществляется частая переналадка оборудования и замена инструментов и приспособлений);

- применение в основном последовательного вида движения деталей по операциям технологического процесса;

- относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных работ;

- преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;

- сложная производственная структура предприятий, специализация цехов по технологическому принципу.

б) Серийное производство - это выпуск партии одинаковых изделий (например, 100 двигателей, которые последовательно обрабатываются в одном из подразделений предприятия, а затем партией передаются в следующее). По степени специализации рабочих мест и регулярности выпуска одинаковой продукции различают: крупносерийное производство, среднесерийное и мелкосерийное.

Мелкосерийное производство тяготеет к единичному: изделия выпускаются малыми сериями широкой номенклатуры, повторяемость изделий в программе завода либо отсутствует, либо нерегулярна. Предприятия все время осваивают новые изделия и прекращают ранее освоенных.

Для среднесерийного производства характерно, что выпуск изделий производится довольно крупными сериями ограниченной номенклатуры.

Предприятия используют наряду с универсальным оборудованием специальное. В машиностроении заготовительные цеха специализируются по технологическому принципу, а в механосборочных цехах создаются предметно-замкнутые участки.

Крупносерийное производство тяготеет к массовому. Используется

преимущественно специальное оборудование. Предприятия имеют простую производственную структуру. На предприятиях по производству машин и оборудования обрабатывающие и сборочные цехи специализированы по предметному принципу, а заготовительные - по технологическому.

в) Массовое производство.

Массовое производство наиболее развито в автомобильной, радиотехнической, текстильной и ряде других отраслей промышленности.

Важнейшими отличительными особенностями массового типа производства являются:

- постоянство выпуска небольшой номенклатуры изделий в больших количествах;

- специализация рабочих мест на выполнении, как правило, одной постоянно закрепленной операции;

- значительное повышение удельного веса механизированных и автоматизированных процессов.

2) В зависимости от характера технологического процесса, т.е. от способа получения продукции, виды экономической деятельности промышленности подразделяют прежде всего на добывающие и обрабатывающие.

К добывающим относится деятельность, имеющая целью извлечение из недр земли, лесов и вод готовых благ природы, в их естественном виде, которые могут быть использованы в качестве средств производства (уголь, нефть, руда и т.п.) или предметов народного потребления (рыба и т.п.).

Рассматривая перечень статей расходов добывающих отраслей, следует отметить отсутствие таких статей, как «Сырье и материалы», «Покупные изделия, полуфабрикаты, работы и услуги производственного характера, оказанные сторонними организациями».

В отраслях добывающей промышленности используется попроцессный (однопередельный) метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции. В тех однопередельных производствах, где по условиям технологического процесса имеются переходящие остатки незавершенного производства (лакокрасочная промышленность), возникает необходимость их учета и распределения всех производственных затрат между выпуском готовой продукции и незавершенным производством. В отдельных отраслях (добыча угля, нефти и газа, выработка энергии) нет незавершенного производства, и поэтому отсутствует необходимость распределения затрат выпуском готовой продукции и незавершенным производством, а в некоторых из них (гидроэлектростанции) - также и между отдельными видами продукции. В этом случае себестоимость единицы продукции определяется делением всех затрат на производство на количество продукции, произведенное в отчетном периоде.