Налоговые правонарушения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Понятие, состав и правовая природа налогового правонарушения

1.1 Понятие, правовая природа и отличительные признаки налогового правонарушения

1.2 Общие положения о составе налогового правонарушения

1.3 Правовая характеристика видов налоговых правонарушений

Глава 2. Предупреждение налогового правонарушения

2.1 Правовое содержание предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов

2.2 Отдельные вопросы совершенствованию законодательства Российской Федерации в сфере предупреждения налоговых правонарушений

Заключение

Список литературы

Введение

Актуальность исследования. Налоги занимают одно из ведущих мест в формировании финансовой политики государства. Налоги и сборы занимают свыше 80% в системе доходов федерального бюджета. Возложение на граждан обязанности платить налоги и сборы стало объективно обоснованной необходимостью, связанной с экономическими преобразованиями в стране.

Взимание налогов является одной из правовых форм изъятия части собственности у граждан и физических лиц. Положения статьи 57 Конституции РФ, вменяющие обязанность каждому гражданину Российской Федерации уплачивать законно установленные налоги и сборы, неоднократно становились предметом толкования со стороны Конституционного Суда Российской Федерации. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности гражданина.

Обеспечением своевременного и полного поступления налогов и сборов в государственные бюджетные и внебюджетные фонды призваны специальные налоговые органы Российской Федерации. Совершенствование налогового администрирования в рамках Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-Ф 3 Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЭ (в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 № 155-ФЗ) "О внесении изменении в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"СЗ РФ. 2006, № 31 (1 ч.). Ст. 3436;, есть важный этап регулирования деятельности налоговых органов, направленный на исполнение возложенной государством на налоговые органы задачи.

Налоговое администрирование, по нашему мнению, представляет собой повседневную деятельность налоговых органов и их должностных лиц, направленную на своевременную и полную уплату налогоплательщиками налогов, сборов и иных обязательных платежей.

Несмотря на установленный порядок обязательной уплаты налогов и сборов, физические и юридические лица всячески уклоняются от исполнения данной обязанности. правовой налоговый законодательство

Современные ученые, исследующие причины налоговых правонарушений, выявили, что налоговая преступность стала интеллектуальной. Порой не просто квалифицировать противоправные действия недобросовестных налогоплательщиков. Налоговые деликвенты интеллектуальны, высокообразованны, ориентированы на уклонение от уплаты налога. В связи с чем, особую актуальность, научную и практическую значимость исследования имеют вопросы правовой характеристики налогового правонарушения, познание их сущности, правовой природы, отличительных признаков, соотнесения с другими видами правонарушений и преступлений. Все эти вопросы направлены на повышение уровня налогового администрирования и имеют конечной целью предупредить противоправные действия налогоплательщиков.

В связи с реформированием налогового законодательства у государства четко сформировались вопросы совершенствования налогового администрирования и расширения его предмета. Нововведения, вступившего в силу с 01 января 2007 года, Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137- ФЗ, наполнили деятельность налоговых органов новым содержанием. Остро встали проблемы собираемости налогов и предупреждения налоговых правонарушений в связи с мировым экономическим кризисом. Совершенствование теоретических и практических основ в сфере налогообложения, а также вопросы познания правовой сущности налоговых правонарушений и их предупреждение, приведение их в соответствие международным нормам, создание эффективных мер предупреждения и пресечение налоговых правонарушений, отражающих современные проблемы, имеет особую актуальность.

Традиционно исследователями уделяется большое внимание различным видам ответственности. Преимущественно такие исследования проводятся с позиции норм уголовного или административного права. Имеется и большое количество публикаций по вопросам характеристики и изучения состава налоговых правонарушений. Однако до настоящего времени ведутся дискуссии по 5 проблеме правовой природы, налогового правонарушения- и особенностей его предупреждения. Изучение таких работ показало,- что многие вопросы, связанные с познанием правовой природы налоговых, правонарушений остаются недостаточно изученными и детализированными.

Степень научной разработанности проблемы. Теоретические исследования по данной проблематике проводятся в России с начала с 90-х годов XX века. Вопросам познания сущности и причин налоговых правонарушений в рамках административного и финансового права, а также ответственности за их совершение посвятили свои работы такие ученые как:

А.П. Алехин, A.B. Брызгалин, Ю.А. Бенедиктов, A.A. Гогин, П.М. Годме, М.В. Карасева, Ю;А. Крохина, И.И: Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Н.В. Сердюкова, P.C. Юрмашев и другие.

Отдельные вопросы административных правонарушений и преступлений в области налогов и сборов и их предупреждение исследовали в своих работах: А.В: Гончаров, Д.Н. Бахрах, Л.Ю. Кролис, И.И. Кучеров; И.Н. Соловьев, Е.В. Трегубова, П.С. Яни и др.

Правовые основы налогового контроля и налогового администрирования в различные периоды исследовали в своих работах: К.С. Бельский, A.B. Брызгалин, Д.В. Винницкий, A.B. Гончаров; О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, А.Ю. Ильин, C.B. Запольский, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, A.C. Титов, С.Г. Пепеляев, Г.П. Толстопятенко и другие.

Объектом исследования являются правовые отношения, складывающиеся в процессе налогового администрирования должностных лиц налоговых и иных контролирующих органов в сфере налогов и сборов.

Предметом исследования являются правовые нормы, регулирующие отношения в процессе налогового администрирования, научные взгляды и теоретические исследования этих отношений, а также судебная практика по налоговым спорам.

Цель и задачи исследования-. Цель исследования: дать правовую характеристику налоговым правонарушениям на современном этапе, выявить направленность налоговых правонарушений и выработать рекомендации и предложения, по совершенствованию законодательства Российской Федерации в сфере предупреждения-налоговых правонарушений.

Цель исследования предопределила решение следующих взаимосвязанных задач:

• исследовать правовую "природу налоговых правонарушений;

• провести правовой анализ элементов состава налоговых правонарушений;

• изучить и проанализировать наиболее типичные виды, налоговых правонарушений и направления девиантного посягательства на современном этапе развития общества;

изучить текущее состояние- предупредительной деятельности в сфере налогов и сборов;

• дать понятие предупредительной деятельности, в сфере налогов и сборов, определить объект и предмет предупредительной деятельности;

• сформулировать цели предупредительной деятельности;

• рассмотреть вопросы информационного администрирования и информационного обеспечения, деятельности-налоговых органов в связи с предупреждением налоговых правонарушений;

* выработать предложения по вопросам совершенствования законодательства Российской Федерации в сфере предупреждения налоговых правонарушений.

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному праву, административной и налоговой деликтологии и криминологии, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам: (A.B. Брызгалина, A.B. Гончарова, А.Ю. Ильина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Н.В. Сердюковой, И.Н. Соловьева, Е.В. Трегубовой, P.C. Юрмашева, Д.Ю. Чарухина, П:С. Яни и других).

Научная новизна исследованиям определяется современной постановкой проблемы, в условиях налоговой и административной реформы, мирового экономического кризиса, изучением и обобщением теоретических и научных исследований других: авторов, использованием новых идей и тенденций по вопросам: характеристики и познания сущности налогового правонарушения, выявления наиболее типичные видов налоговых правонарушений на современном этапе, выделения элементов состава; налоговых правонарушений; изучения видовых признаков налоговых правонарушений.

Структура работы обусловлена выбранной темой исследования, поставленной целью и задачами. Настоящая работа состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка нормативно- правовых и научных источников.

Глава 1. Понятие, состав и правовая природа налогового правонарушения

1.1 Понятие, правовая природа и отличительные признаки налогового правонарушения

В основе налоговых правоотношений, лежит конституционный принцип обязательности их уплаты. Налоги являются основой формирования бюджета российского государства, которые, в силу положений Конституции, являются общеобязательными- и имеют признаки: публичности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Уплата, налогов удовлетворяет интересы всех членов общества, а обязанность уплаты, налога носит публично-правой характер:

Экономические преобразования в, обществе, и закрепленная-в Конституции обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы повлияли на возникновение таких деструктивных явлений- в. обществе как воспрепятствование законно установленным требованиям; выражающееся в игнорировании норм налогового законодательства, неуплате или неполной уплате налогов и сборов, непредоставлении налоговой декларации, внесение в декларацию заведомо ложных сведений, занижение налогооблагаемой базы и Другое.

Все эти и другие антисоциальные явления; причиняют существенный финансовый вред государству и обществу. Большинство ученых, проводивших свои исследования в направлении изучения причин и условий налоговых правонарушений и преступлений отмечают, что налоговые правонарушения имеют свою специфику, которая, состоит в том, что они постоянно модифицируются и видоизменяются. Специфика налоговых правонарушений отличается ростом "интеллектуальных" правонарушений и преступлений в сфере налогов и сборов, повышается "качество" правонарушений и преступлений, порой трудно распознать суть противоправного посягательства выявить его правовую природу. В связи с чем; имеется необходимость" научного изучения и осмысления сути налоговых правонарушений, выявления их правовой природы и отличительных признаков.

Распространенность и очевидная общественная опасность нарушений законодательства- о налогах и сборах вызывает необходимость познания их правовой природы, отличительных признаков, указывает на важность, разработки, и создания некоего комплекса мер, которые способствовали бы противодействию данному явлению.

Деструктивные явления в сфере налогов и сборов требуют повышенного внимания как со стороны государства, так и теоретиков права. Мировой финансовый, кризис выявил проблему дефицита бюджета. "Современная социально-экономическая, ситуация в, России характеризуется недостаточностью финансовых ресурсов для реализации стоящих перед государством задач". Важным, фактором- в решении этой проблемы- является проблема собираемости.налогов. Отказавшись от политики.увеличения ставок налогов и введения новых налогов, в условиях кризиса, Правительство Российской Федерации, тем не менее, уделяет большое внимание - проблемам собираемости налогов и своевременного поступления их в бюджет государства. Проводимые в 2003-2007 гг. административные и налоговые реформы, налоговая политика государства, направлены на, создание эффективного механизма налогово-правового регулирования, в целях обеспечения своевременного и полного поступления в соответствующие бюджеты налогов и сборов.

Проведенное нами исследование и обобщение трудов, вышеназванных и других авторов, позволило с уверенностью сказать, что в настоящее время в юридической науке отсутствует единство взглядов на понимание правовой- природы налогового правонарушения.

Проведенный анализ специальной юридической литературы, позволяет нам утверждать, что преобладающим является рассмотрение налогового правонарушения как комплекс особого рода юридических фактов, являющихся основанием юридической ответственности. Именно такой подход ученых к юридической природе налогового правонарушения, позволяет прийти к выводу, что последнее является неотъемлемой составной частью юридической ответственности и служит либо целям обоснования налоговой ответственности,

либо включения ее в состав административной ответственности. В пределах такого понимания правовой природы обосновывается самостоятельность налоговых правонарушений, либо, отнесение их к административным, в рамках КоАП РФ. По мнению P.C. Юрмашева такая точка зрения вполне обоснованно подвергается критике, т.к. все правонарушения "рассматриваются тождественными по своей сущности" .

Следует согласиться с позицией H.A. Сатаровой: "...выделение финансовой и налоговой ответственности должно быть обусловлено особенностью правовой природы соответствующего правонарушения, отличной, от природы административного, уголовного или гражданско-правового нарушения" .

Важным, на наш взгляд, обстоятельством, способствующим выявлению природы налогового правонарушения, является-рассмотрение ее социально- правовой сущности, обусловленной прежде всего экономическим развитием страны. На значение социально-правовой сущности в природе финансового правонарушения обращали внимание в своих трудах: Д.Н. Бахрах, Е.Ю. Грачева, В.В. Игнатенко, Р.Х. Макуев, Г.В. Петрова, Юрмашев P.C. и др.

Специфика посягательств, по мнению Ю.А. Крохиной, обусловлена тем, что налоги, согласно их экономической, социально-политической и юридической сущности выступают средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему или их непланомерное поступление неизбежно становятся основными факторами невыполнения или неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном счете недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач влекут ослабление управления обществом и подрывают национальную безопасность.

Любой проступок или правонарушение антисоциальны, потому что причиняют вред каким либо интересам - социальным или правовым.

Социальная сущность налогового правонарушения проявляется, прежде всего, в закреплении законодателем в Бюджетном кодексе РФ, положения о доходах бюджетов. Где законодатель указывает, что доходы бюджетов формируются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах и законодательством об иных обязательных платежах. Доходы от федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, иных обязательных платежей, других поступлений, являются, источниками формирования доходов, бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Таким образом, не поступление или несвоевременное поступление налогов в соответствующие бюджеты наносит вред финансовому благополучию страны, его экономической безопасности. Однако, Бюджетный кодекс не содержит дефиниций о нарушениях бюджетного законодательства в части не поступления и (или) несвоевременного поступления в соответствующие бюджеты налогов и сборов. В этой- связи законодательное закрепление налогового и административного правонарушения имеет важное значение, поскольку они адресованы, в первую очередь, правоприменителю и предназначены, для реализации всеми субъектами, соответствующих (финансовых, бюджетных, налоговых, административных) правоотношений.

Социологи рассматривают налоговое правонарушение как разновидность неправомерного поведения. С точки зрения социологии, налоговые правонарушения представляют собой частный вид деликвентного и в целом девиантного поведения. Девиантное поведение означает отличное от нормы поведение человека или социальной группы. Социологи дают объяснение девиантности, которое имеет биологические, психологические и социологические корни. В этой связи особое значение приобретает позиция, высказанная Е.И. Марковой и В.И. Турановым: "...природу административных правонарушений нельзя понять в отрыве от других видов правонарушений, ибо каждый вид правонарушений включает то, что объединяет его с другими видами правонарушений..." .

В.Н. Кудрявцев ставит в зависимость причины налоговых правонарушений с его правовой природой и представляет последнюю как совокупность социально-правовых свойств, позволяющих отнести данное явление к тому или иному виду правонарушений или рассматривать его как самостоятельную категорию. В.Н. Кудрявцев особо- подчеркивал: "Непосредственные причины правонарушения, следует искать в индивидуальных особенностях личности субъекта и конкретной ситуации, в которой онг находится; Напротив, причины правонарушений в целом относятся к иному, более высокому уровню реальной действительности: социальным, экономическим, психологическим явлениям и процессам, свойственным данному обществу".

Вопрос о природе правонарушений и их причине имеет, помимо теоретического, и исключительно, большое практическое значение, ибо это познание определяет пути и средства борьбы с противоправным поведением.

Говоря о налоговой, преступности, А.И. Долгова отмечает, что последняя является итогом сложных социальных процессов возникающих при взаимодействии объективного и субъективного факторов, т. е. реальных условий экономического, социального, политического, духовного характера, и целенаправленной деятельностилюдей.

На наличие социально-правовых факторов, в природе налогового правонарушения указывает, например H.H. Купрещенко.

Причина правонарушений в целом обусловлена комплексом прежде всего социальных, а также личностных факторов-как внешнего, так и внутреннего порядка. Для выявления этой причины требуется, сложная- аналитическая работа, учет всех криминогенных ситуаций и обстоятельств. Причина конкретного правонарушения лежит, как правило, на поверхности и связана с условиями, в которых оказался правонарушитель, свойствами его характера и психики, иными словами, она носит ситуативный характер.

Отдельные ученые справедливо замечают: существует проблема том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения (как разновидность финансовых правонарушений); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения, (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из этого; можно говорить о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах - соответственно финансовой (налоговой), административной и уголовной.

Следует заметить, что термин "правовая, природа" налогового правонарушения не только не закреплено законодательно, но и в специальной литературе отсутствует единое понимание "правовая 4 природа" налогового правонарушения.1 A.B. Зимин, по этому поводу отмечал, что, по его мнению, этот термин не имеет общепризнанного в нем содержания.

Дефиниции о понятии и сущности налогового и административного" пра-вонарушения; сформулированы- соответственно в ст. 106 НК РФ и ст. 2.1. КоАП РФ, что-делает возможным изучать, сопоставлять, идентифицировать их. Следует заметить, что понятие и признаки налогового правонарушения не изменялись законодателем в НК РФ с 1999 года.

Ио мнению-некоторых ученых, юридические противоречия выражаются в разном правопонимании, в столкновении правовых актов, в притязаниях и действиях по изменению существующего законодательства. Признаками административного правонарушения также как и налогового являются: деяние (действие или бездействие), противоправность, виновность, наказуемость.

Налоговым правонарушением, согласно положений ст. 106 НК РФ, признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие- или бездействие): налогоплательщика, налогового; агента и иных лиц; за; которое- настоящим Кодексом установлена ответственность".

По мнению Ю.А. Крохи ной, законодательное; определение налогового: правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией определяющей объективную- реальность, негативных процессов в налоговой сфере.

Определение налогового правонарушениям содержит совокупность наиболее; важных и существенных юридических признаков:, противоправность деяния (форме действия; или" бездействия);, виновность, (налогоплательщиков, налоговых агентов или иных, лиц) и наказуемость. Данное: определение, как и определение любого) иного правонарушения или преступления; содержит в себе минимальное, но, одновременно достаточное количество существенных признаков.

Вводя в профессиональный юридический оборот категорию; "налоговое правонарушение", пишет Ю.А. Крохииа, законодатель не мог включить в ее содержание исчерпывающий перечень признаков; особенностей: всех правонарушений, совершаемых в налоговой; сфере, поскольку определение; налогового правонарушения; должно быть применено- к; практической деятельности.

В нашем понимании; более полно познать правовую природу налогового правонарушения, и, охарактеризовать его, возможно подробно изучив его, признаки.

В соответствии с положениями статьи 106 ПК РФ обязательными признаками любого налогового; правонарушения являются противоправность - деяния;, вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение.

На таком признаке, как общественная опасность (вредность) следует остановиться отдельно. Пожалуй, он выделяется как основной; большинством ученых, проводивших свои исследования в науке финансового права. Общественная- опасность налоговых правонарушений проявляется в посягательстве на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность граждан РФ уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено законодателем в положениях Налогового кодекса РФ. Именно данная особенность налога - его принудительный характер изъятия - вызывает противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

Следует отметить, что указанный признак не имеет законодательного закрепления ни в налоговом, ни в административном кодексах при перечислении признаков правонарушения. Признак общественной опасности имеет место лишь в дефиниции о преступлении, откуда можно сделать вывод о том, что налоговые преступления - общественно опасны. Налоговые преступления в отличие от налоговых правонарушений и административных проступков характеризуются повышенной степенью общественной опасности. В конструкции состава налогового преступления это проявляется путем указания на совершение деяния в крупном размере или особо крупном размере (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ) . Необходимость определения критериев разграничения преступлений и других правонарушений возникает при наличии смежных (различных, а иногда аналогичных) правонарушений, относящихся к различным отраслям права, но посягающим на один объект.

Подтверждая ранее высказанное предположение не все участники налоговых правоотношений являются субъектами налогового правонарушения. Такой вывод можно сделать из содержания положений п.1 ст. 107 НК РФ: ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица, в случаях, предусмотренных главой 16 настоящего кодекса РФ. Лица, не участвующие в налоговых правоотношениях не могут быть признаны субъектами налоговых правонарушений. Например, должностные лица государственных (муниципальных) органов, равно как и сами исполнительные органы власти не являются субъектами налоговых правонарушений.

Из судебной практики, Постановление ФАС СЗО от 06 ноября 2008 № А 56 40232008: По мнению ИФНС, банк подлежит привлечению к ответственности ПО п. 1 ст. 129.11 НЕС РФ за несвоевременное представление и отказ, в представлении истребованных у него документов - копий банковских гарантий контрагента, договоров об их выдаче, сведений о суммах оплаты, произведенных контрагентом банку за оказанные услуги по. этим гарантиям, и др.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, наличие в НК РФ специальной главы, регулирующей ответственность банков как специальных субъектов, не исключает возможности возложения на них общих публично- правовых обязанностей, как и на любую другую организацию - участника налоговых правоотношений. Следовательно, содержание состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.1 НК РФ; позволяет отнести к субъектам этого правонарушения любых лиц (включая банки), не представивших (несвоевременно представивших) налоговому органу затребованные документы, (информацию). Поскольку наличие в действиях банка состава указанного правонарушения доказано, суд отказал в удовлетворении требований банка о признании недействительным решения ИФНС о привлечении налоговой ответственности.

Общественная опасность налоговых правонарушений состоит в посягательстве на финансовую систему, финансовую стабильность и финансовую безопасность государства. Предлагается изложить ст. 106 НК РФ в следующей редакции: "Налоговым правонарушением признается: общественно опасное, посягающее на финансовую безопасность государства, виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность".

1.2 Общие положения о составе налогового правонарушения

Среди законов и других нормативных правовых актов, именующихся в тексте Налогового Кодекса Российской Федерации как законодательство о налогах и сборах не содержится дефиниций о составе налогового правонарушения.

Законодатель, в НК РФ, с одной стороны, не выделяет и не раскрывает понятие состава налогового правонарушения, с другой стороны, не может все- таки обойтись без ссылки на те обстоятельства, что при рассмотрении, акта и других материалов налоговой проверки и при вынесении решения устанавливается: образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в Налоговом Кодексе РФ. Исследование материалов налоговых проверок, а также- решений судебных инстанций позволило установить, что в правоприменительной практике налоговых органов и судебной практике обойтись без указания на состав налогового правонарушения в большинстве случаев невозможно.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 № А 55- 6448/07 указано: В- соответствии с положениями статьи 06 НК РФ обязательными признаками состава любого налогового правонарушения являются противоправность деяния, вина налогоплательщика в совершении данного деяния и наличие в Налоговом кодексе норм, предусматривающих ответственность за его совершение.

В соответствии с положениями п.5 ст. 0 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По основаниям пп. 4 п. 7 ст. 0.4 НК РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, кроме иных устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в настоящем Кодексе Собрание законодательства РФ, № 3.998, ст. 3824;.

Следовательно, законодатель, с одной стороны не раскрывает и не дает вообще понятие состава налогового правонарушения, с другой стороны не может все-таки обойтись без ссылки на те обстоятельства; что при рассмотрении акта и других материалов налоговой проверки и при вынесении решения устанавливается: образуют ли выявленные нарушения- состав налоговых правонарушений; содержащихся в Налоговом Кодексе РФ.

Проведенный нами правовой анализ правоприменительной практики позволил выявить те обстоятельства, что термин состав налогового правонарушения широко используется в процессе производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах. Например, в, решениях, выносимых Конституционным Судом Российской Федерации, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нами обнаружено упоминание и ссылки на термин состав налогового правонарушения. Это термин употребляется названными судами и при толковании положений глав 6 и 8 НК РФ См. например Вестник Конституционного Суда Российской Федерации за 2008 г.; См. так же: Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с уплатой налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 0.0.2008 по 30.06.2008.М.:000 Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложениям/Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2009;. В Определении от 8 января 200 г. № 6-0 Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. и 3 ст. 20 и п. ст. 22 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ СЗ РФ. 200. № ю. Ст. 995;.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28 мая 2008 № Ф 04- 3267/2008(568-А 03-25) о споре, связанном с вопросом правомерности доначисления налогоплательщику ЕСН и пеней за неуплату суммы страховых взносов, суд постановил: неполная уплата страховых взносов не образует состав правонарушения, а занижение суммы ЕСН; подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения. Определяя состав налогового правонарушения, налоговый-орган не правильно ссылался на то обстоятельство, что вновь образованное юридическое лицо, как самостоятельный налогоплательщик, должно формировать налоговую базу по ЕСН без учета выплат, произведенных физическим лицам, являющимися работниками организации до ее реорганизации.

В Постановлении по делу о подаче декларации, содержащей неверные сведения относительно налогового периода, ФАС Поволжского округа от марта 2009 по делу № А 55-485/2008 постановил: неправильное заполнение налоговой декларации по НДС за квартал 2008 г., представленной Обществом своевременно 2 апреля 2008, не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом статьи 9 НК РФ и не может рассматриваться как непредставление декларации в установленный законом срок, а также не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного п. ст. 9 НК РФ Постановление ФАС Поволжского округа от марта 2009 по делу № А 55-485/2008. Документ опубликован не был;.

Суд, выделяя факты, подлежащие установлению; ориентируется на диспозицию соответствующих составов правонарушений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, подчеркивает в своем исследовании H.JI. Бартунаева Бартунаева H.JI. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М.: Волтерс Клувер, 2017. - С. 6;.

Вопросам изучения состава налогового правонарушения в той или иной степени посвятили свои труды: A.B. Брызгалин, В.Р. Берник, А.А. Гогин, А.Н. Головкин, В.В; Зимин, Ю.А. Крохина, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, P.C. Юрмашев, A.A. Ялбулганов, и др.

И.С. Иванов говоря о составе налогового правонарушения подразумевает наличие обязательных элементов правонарушения (виновность, противоправность, наказуемость). Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины, замечает И.С. Иванов, тем не менее несмотря на то, что налоговым правом не предусмотрена процедура предъявления обвинения налогоплательщику, необходимость в реализации принципа презумпции невиновности со стороны налогового органа должна возникнуть с момента обнаружения налоговыми органами, признаков состава налогового правонарушения в деяниях налогоплательщика, то есть еще во время налоговой проверки и до момента составления акта ⁹ Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. -С 47;.

Вину, как элемент состава налогового правонарушения рассматривал А.Е. Анохин См.: Анохин А Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины // Юридический мир. 200. № 5. С. 50;.

Любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория используется как в общей теории права для характеристики правонарушений, так и применяется отраслевыми науками Юрмашев P.C. Указ р-та, -С.75;.

Состав налогового правонарушения представляет собой законодательно построенную юридическую модель типичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающего законодательство о налогах и сборах и за которое законодательством о налогах и сборах установлены меры ответственности.

Отсутствие в НК РФ положения о составе налогового правонарушения на наш взгляд, является существенным пробелом в законодательстве.

Об огромной теоретической и практической роли состава налогового правонарушения, говорит в свои работах A.A. Ялбулганов. Само понятие состав налогового правонарушения, к сожалению, не используется российским законодателем, замечает A.A. Ялбулганов См. под ред. A.A. Ялбулганова Указ. р-та.-С. 26;. Тем не менее, положения о составе позволяют определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности. Так, например, физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава налогового преступления, по не реабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, если, совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 6 НК РФ: При этом при решении вопроса о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц судам, следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушение и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями НК РФ.

Следует констатировать, что- в настоящее время сложилась концепция состава налогового правонарушения- как единственного юридического основания налоговой ответственности.

А.Б. Борисов, рассматривает состав налогового правонарушения как совокупность признаков необходимую и достаточную для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности Борисов А.Б. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). М., 200, - С.270-272;. С его мнением соглашается H.A. Саттарова, которая утверждает, что состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности. Кроме того, с его помощью-можно дифференцировать налоговые правонарушения, а также отличать их от смежных видов правонарушений Сатарова H.A. Налоговое правонарушение как основание принуждения в налоговом праве. М.: Современное право, 2015, №;.

Конструкция состава правонарушения, говорит A.A. Козырин, используется для разграничения видов правонарушений (преступлений в сфере налогов и сборов, административных проступков в сфере налогов и сборов, и налоговых правонарушений) и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта правонарушения. Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации (конспект лекций по первой части Налогового кодекса Российской Федерации/ Под ред. А.Н. Козырина//Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2017- С.42;. Аналогичную - позицию занимают Ю.А. Крохина, H.A. Саттарова, A.A. Ялбулганов и другие авторы.

Традиционно в отечественной юриспруденции под объектом правонарушения понимаются охраняемые законодательством Российской Федерации общественные отношения, которые оно затрагивает и которым причиняется вред, либо создается реальная угроза причинения вреда Овсянко Д.М. Указ р-та. - С.229;.

Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения(материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.

P.C. Юрмашев, например, полагает, что проблема объекта налогового правонарушения, может быть наиболее полно раскрыта только в разрезе его классификации на: общий, родовой и непосредственный. Данная классификация обусловлена единством в каждом явлении общего, особенного и индивидуального Юрмашев P.C. Указ. р-та.- С. 85;.

Общий объект налогового правонарушения составляют те общественные отношения, которым причиняется вред или создается угроза причинения вреда всеми и каждым налоговым правонарушением. Данная категория является критерием обобщения объектов конкретных составов налоговых правонарушений и отражает всю совокупность, общественных отношений, которые являются объектами налоговых правонарушений.

С.Г. Пепеляев при классификации налоговых правонарушений в зависимости от объектов, выделяет среди них группу налоговых правонарушений против системы налогов, в которую включает, например, такой состав, как незаконное установление и/или введение налогов См.: Налоговое право / под ред. Пепеляева С.Г. -М., 2014. -С. 437;. На наш взгляд, указанная классификация, сегодня не соответствует системе составов налоговых правонарушений, которая закреплена в НК РФ и отражает лишь частное видение отдельного автора. Ни в главе 6, ни в главе 8-НК РФ нет ни одного состава налогового правонарушения, который бы посягал на отношения, складывающиеся по поводу введения или установления налогов и сборов.

Отношения, возникающие по поводу взимания налогов и сборов, включаются в состав общего объекта налогового правонарушения; В главе 6 НК РФ можно выделить два таких состава: - неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 22 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 23 НК РФ). Большинство налоговых правонарушений направлено против установленного государством и закрепленного в НК РФ порядка осуществления налогового контроля.

Таким образом, в состав общего объекта налоговых правонарушений включаются две группы властных отношений: по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. Общий объект состава налоговых правонарушений образует часть налоговой системы Российской Федерации, представляющая собой совокупность властных, общественных отношений по взиманию налогов и сборов, и отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля.

Имеют место и другие точки зрения. Например, A.B. Зимин, считает поскольку: понятие общего объекта правонарушения (в т.ч. налогового) складывается не из количества конкретных составов. Правонарушений, а из их качественных свойств и отражает то общее, что присуще всем непосредственным объектам правонарушений: Общий объект налоговых правонарушений выступает логической категорией, отражающей всеобщую взаимосвязанность всех непосредственных объектов составов налоговых правонарушений. Такая категория как родовой объект налогового правонарушения происходит от содержания 5 глав НК РФ, которые построены законодателем с применением приемов юридической техники и не направлены, на объединение составов налоговых правонарушений по родовым объектам. Родовой объект призван выявить то особенное, что свойственно объектам отдельных составов налоговых правонарушений 25.

В специальной литературе приводятся-различные классификации составов налоговых правонарушений по. их родовым, объектам, которые следует рассмотреть отдельно.

С.Г. Иепеляев классифицируя® налоговые правонарушения выделяет семь групп:

• против системы налогов;

• против прав и свобод налогоплательщиков;

• против исполнения доходной части бюджетов;

• против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

• против контрольных функций налоговых органов;

• против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

* против обязанностей по уплате налогов См.: Налоговое право / под ред. Пепеляева С.Г. -М., 2014. -С. 47;. При этом в качестве родовых объектов составов налоговых правонарушений С.Г. Пепеляев выделяет их отдельные их элементы. Такие как: содержание общественных отношений (обязанности по уплате налогов, права и свободы налогоплательщика, контрольные функции налоговых органов, исполнение доходной части бюджетов), предмет налоговых правоотношений (порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления- бухгалтерской и налоговой отчетности).

Предложенная С.Г. Пепеляевым классификация налоговых правонарушений, не отражает составы налоговых правонарушений, родовым объектом которых была бы система налогов, в связи с чем представляется, признать характер вышеуказанной классификации чисто теоретическим, не имеющим практического назначения.

Налоговый кодекс, будучи актом высшей юридической силы, раскрывает государственно-правовой характер налоговых отношений как специальных властных отношений, возникающих в сфере государственного управления налогообложением. Система правовых регуляторов показывает, что они складываются из комплекса отношений: конституционных, имущественных, процессуальных (процедурных), управленческих (планово-бюджетных, властных), финансовых (налогообложение как часть инструментария финансово правового регулирования) и др.

Р.Ф. Захарова и C.B. Землянченко, в качестве основания классификации налоговых правонарушений, устанавливают зависимость от родового объекта правонарушения. Указанные авторы выделяют: правонарушения против установленного порядка управления в сфере налоговых правоотношений; правонарушения против отношений, складывающихся при формировании финансовых ресурсов государства; правонарушения, связанные с воспрепятствованием полному, всестороннему и объективному осуществлению налогового контроля.

Такого рода классификации; налоговых правонарушений; подвергает критике М.В. Карасева, полагая; что в них нет четкого разграничения между порядком управления в сфере налоговых правоотношений и отношений, складывающихся по поводу формирования финансовых: ресурсов государства См., например: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: НОРМА, 200. -С. 7;.

То, что касается родовых объектов налоговых правонарушений; то в. Налоговом кодексе, на наш взгляд, выделено две относительно обособленные группы общественных отношений, которые составляют родовые- объекты составов налоговых правонарушений;

Отношения; по взиманию налогов и сборов составляют первую группу объектов состава налогового правонарушения (по родовому признаку); к ним относится большинство отношений, урегулированных нормами Частей I и II БОС РФ. Это отношения по исчислению, уплате; перечислению налогов т сборов, по принудительному исполнению налоговой обязанности; по изменению сроков уплаты налогов; по обеспечению исполнения налоговой обязанности, по зачету и возврату излишне перечисленных или взысканных сумм налогов.

Второй родовой объект состава налоговых правонарушений образуют общественные отношения, складывающиеся в процессе, осуществления налогового контроля. Данные отношения регулируются: в Главе 4 НК РФ и детализируются в многочисленных нормативно-правовых актах ФНС РФ В связи с Указом Президента РФ от 9 марта 2014 года № 34 О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти преобразовано в Федеральную налоговую службу Министерства финансов РФ;.

Непосредственный, объект налогового правонарушения; отражает индивидуальные особенности конкретного состава налогового правонарушения. Каждый состав налогового правонарушения отличается от другого по специфике непосредственного объекта, особенностям конкретных налоговых правоотношений, на которые оно посягает. Однако среди ученых, единого, однозначного мнения по этому вопросу нет.

И.И. Кучеров утверждает, что объекты всех нарушений законодательства о налогах и сборах составляют охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи и по поводу уплаты налогов и сборов Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2016, - С.328;.

Вместе с тем, не все урегулированные нормами налогового-права общественные отношения можно включить в его общий объект. Например, те из них, которые регулируются нормами законодательства о налогах и сборах, но не охраняются ими, не могут включаться в общий объект налогового правонарушения.

Так или иначе, говорит И.И. Кучеров, объекты всех нарушений законодательства о налогах и сборах составляют, охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи или по поводу уплаты налогов и сборов, функционирования системы налогового администрирования Кучеров И.И. Указ. р-та;.. Говоря о составах нарушений законодательства о налогах и сборах, И.И. Кучеров утверждает, что каждый из них представляет собой совокупность обязательных объективных и субъективных признаков, установленных законодательством, и, характеризующих соответствующее противоправное деяние Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфоР, 2016. -С.328;.

С.Г. Пепеляев в своих работах отмечает, что налогово-бюджетной системе причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства См. Учебник- Налоговое право. Под ред Пепеляева С.Г. М., 2014, -С. 46;.

Объективный элемент состава налогового правонарушения включает в себя два признака: объект и объективная сторона. Если объект налогового правонарушения призван описать его внешнюю направленность на определенное охраняемое налоговым законодательством общественное отношение, то признаки объективной стороны налогового правонарушения призваны описать его как деяние, внешне выраженный акт поведениям

Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями См. указ р-та под ред. А.Н. Козырина. -С. 43;.

Объективная сторона отдельных видов налоговых правонарушений характеризуется дополнительными признаками. Так, при определении конкретных видов налоговых правонарушений законодатель указывает на систематичность совершения, нарушения как на существенный- признак налогового правонарушения (п. 2 ст. 20 п. 2 ст. 29.2 Налогового кодекса РФ). Повторность совершения правонарушения отнесена к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции (п. 2 ст. 29. Налогового кодекса РФ).

Объективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности Крохина Ю.А. Налоговое право России. М.: ЮНИТИ. 2016 -С. 87;.

В объективную сторону налогового правонарушения включаются (обязательные признаки): деяние в форме действия или бездействия; общественно вредные последствия; причинно-следственная связь между действием (бездействием) и теми вредными-последствиями, которые-должны наступить. Кроме того, в объективную сторону налогового правонарушения в качестве факультативных признаков могут входить: время, место; обстановка, способ совершения и другие.

В НК РФ содержится относительно небольшое количество составов налоговых правонарушений, объективная сторона которых выражается-в форме действия: это ст. ст. 47, п. и 2 ст. 26, п.2 ст. 28, п.2 ст. 29, п. ст. 32, ст. 34, п.2 ст. 35.

Второй - основной в налоговом праве - формой деяния является бездействие: оно выражается не в полном отсутствии физической и иной (например, психической) активности субъекта, а в неисполнении или ненадлежащем исполнении юридических обязанностей.