Правовой статус участников налоговых правоотношений

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Кыргызской Республики

Министерство образования и науки Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Кыргызско-Российский Славянский университет

Кафедра Административного и финансового права

Дипломная работа

На тему: "Правовой статус участников налоговых правоотношений"

Выполнил: студент группы Ю-4-09

Ли Игорь Александрович

Научный руководитель: старший преподаватель

Муканбетова Умут Темировна

Бишкек, 2016

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты участников налоговых правоотношений

1.1 Понятие и сущность налоговых правоотношений

1.2 Понятие и виды участников налоговых правоотношений

1.3 Правосубьектность участников налоговых правоотношений и его специфика

2. Правовой статус участников налоговых правоотношений

2.1 Права и обязанности налогоплательщиков и плательщиков сборов

2.2 Права и обязанности налоговых органов

2.3 Права и обязанности отдельных участников налоговых правоотношений

3. Актуальные проблемы развития института ответственности участников налоговых правоотношений в налоговом законодательстве Кыргызской Республики

Заключение

Список использованных источников

Введение

Налоговые правоотношения - это урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения, возникающие по поводу установления и взимания налогов с организаций и физических лиц. Правоотношения по поводу установления налогов предшествуют правоотношениям, возникающим в связи с взиманием налогов. В них участвуют органы государственной власти КР и РФ, органы местного самоуправления соответственно предусмотренному законодательством порядку установления налогов разных территориальных уровней. Кроме того, в связи с установлением налогов возникают правоотношения между представительными и исполнительными органами власти. Установленные в законном порядке налоги реализуются через налоговые правоотношения, которые возникают по поводу взимания этих налогов с организаций и физических лиц.

Основным содержанием налогового правоотношения в этом случае является обязанность налогоплательщика внести в бюджетную систему или внебюджетный государственный (местный) фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные сроки, а обязанность компетентных органов - обеспечить уплату налогов.

Невыполнение налогоплательщиками своей обязанности влечет за собой причинение материального ущерба государству или муниципальному образованию, ограничивает их возможности по реализации своих функций и задач. Поэтому законодательство предусматривает строгие меры воздействия лиц, допустивших такое правонарушение, чтобы обеспечить выполнение таких обязанностей.

Участники налоговых правоотношений- это один из важнейших механизмов налогового законодательства. В частности, от эффективности организации работы налоговых органов зависит состояние бюджета, что прямым образом влияет на наше благосостояние. В этой связи определение правового статуса каждого из участников налоговых правоотношений на уровне налогового законодательства КР должно входить в число основных задач общей политики государства.

Главными участниками налоговых отношений являются налогоплательщики. Другим обязательным участником налоговых отношений выступает государство, представленное налоговыми органами. Это объясняется тем, что налоги представляют собой необходимое условие существования государства. В соответствии с Конституцией Кыргызской Республики государство выступает выразителем суверенитета народов Кыргызской Республики, обеспечивает проведение политики демократической, правовой и социальной направленности. Уплата налогов в этом случае удовлетворяет интересы всех членов общества. Поэтому обязанность платить налоги имеет публично-правовой, а не частноправовой характер.

Это проявляется в том, что обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Это, в свою очередь, определяет безэквивалентность платежа налога, односторонний характер обязательства и обусловливает использование принуждения как гарантии выполнения обязанности платить налоги. Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Налоговым органам, действующим от имени государства, принадлежат властные полномочия, основанные на законе. Границы этих властных полномочий определяются с учетом того, чтобы их реализация не отменяла и не умаляла прав и свобод человека и гражданина. Именно соблюдение этого требования является чертой демократического правового государства и отличает его от предшествующих ему форм правления и способов осуществления государственной власти.

Цель данной работы - определение основных участников налоговых правоотношений и их прав и обязанностей.

Задачами работы является:

1. Определение основных участников налоговых правоотношений.

2.Установление прав и обязанностей этих участников налоговых правоотношений.

В первой главе рассматриваются понятия и сущность налоговых правоотношений, понятие и виды участников налоговых правоотношений, их правосубьектность.

Во второй главе рассматривается правовой статус участников налоговых правоотношений.

В третьей главе рассматриваются актуальные вопросы развития института ответственности участников налоговых правоотношений в Кыргызской Республике на современном этапе его развития.

1. Теоретические аспекты участников налоговых правоотношений

1.1 Понятие и сущность налоговых правоотношений

В юридической литературе налоговые правоотношения определяются как вид финансовых правоотношений, урегулированных нормами налогового права. Налоговые правоотношения - это охраняемые государством общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права.

Налоговые правоотношения представляют собой совокупность следующих правовых отношений:

- по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в КР;

- возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;

- возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства КР;

- возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также в процессе налоговых споров;

- возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Особенность налоговых правоотношений состоит в том, что они являются отношениями между юридическими и (или) физическими лицами. По существу, налоговые правоотношения являются нормативными правовыми отношениями, так как они:

- неразрывно связаны с нормами налогового права - возникают и прекращаются на основе, в соответствии и в рамках норм налогового права;

- представляют собой юридическую связь субъектов таких правовых отношений посредством субъективных прав и юридических обязанностей. Но необходимо учитывать, что субъективное право принадлежит управомоченному лицу (например, налоговому органу), которое обладает определенными правомочиями.

Носитель юридической обязанности в налоговом правоотношении является обязанным лицом и выступает в качестве налогоплательщика, который обязан совершить в пользу государства определенные юридически значимые действия либо воздержаться от каких-либо действий; основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений предусмотрены в налоговом законодательстве.

Налоговое правоотношение является разновидностью правоотношения финансового, ибо налоговое право является подотраслью финансового права. В связи с этим характеристика налогового правоотношения в основных чертах сходна с характеристикой финансового правоотношения. Во-первых, налоговое правоотношение возникает, развивается в сфере финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Однако лишь в той части финансовой деятельности государства и муниципальных образований, которая обеспечивает собирание государством и муниципальными образованиями денежных средств в казну государства и муниципальных образований. В этом смысле сфера возникновения и развития налогового правоотношения опосредует не всю финансовую деятельность государства и муниципальных образований, а только ее часть. Во-вторых, налоговое правоотношение является формой реализации публичных интересов, в связи с чем оно является, по сути, публично-правовым отношением. Это следует из того, что налоговое правоотношение возникает на основе реализации нормы налогового права, которая является средством реализации в первую очередь интересов государства, всего общества. В-третьих, налоговое правоотношение является, в сущности, отношением экономическим. Это следует из того, что финансовые, в том числе налоговые, отношения являются видовой характеристикой отношений экономических, так как последние имеют не только натурально-вещественную, но и стоимостную форму. Налоговые правоотношения и представляют собой как раз экономические отношения в стоимостной форме, т.е. денежной форме. В-четвертых, важнейшей характеристикой налоговых правоотношений является их имущественный характер. В качестве имущественных благ в налоговых правоотношениях выступают денежные средства (финансовые ресурсы). В рамках налоговых правоотношений денежные средства (финансовые ресурсы) переходят от различных субъектов к государству или муниципальному образованию. Однако, подчеркивая имущественный характер налогового правоотношения, надо помнить, что налоговые правоотношения неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных налоговых правоотношений непосредственно происходит движение финансовых ресурсов от одних субъектов (налогоплательщиков, налоговых агентов и т.д.) в распоряжение других (государства и муниципальных образований). Процессуальные налоговые правоотношения обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. Они возникают в связи с осуществлением налогового контроля, принудительной уплатой налогов, привлечением к налоговой ответственности и т.д. Безусловно, эти отношения не являются в строгом смысле слова имущественными, ибо они не опосредуют движение финансовых ресурсов. Однако данные отношения имеют конечной целью движение денежных средств, а точнее, перемещение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим. В связи с этим налоговые правоотношения во всей совокупности могут быть охарактеризованы как имущественные и связанные с ними неимущественные, возникающие в конечном счете по поводу денежных средств. В-пятых, налоговое правоотношение, в сущности, является властеотношением. Это обусловлено тем, что оно является формой реализации налогово-правовой нормы, имеющей императивный характер. Императивный характер налогово-правовой нормы проявляется в правоотношении таким образом, что оно реализуется по принципу "команда - исполнение", где команды издает государство (или муниципальное образование), уполномоченный государством орган, а исполняют их налогоплательщики, налоговые агенты, сборщики налогов и другие субъекты. В связи с этим одной из сторон налогового правоотношения всегда является: а) государство (Кыргызская Республика в целом) или б) муниципальное образование, или в) уполномоченный государством орган. Состав налогового правоотношения - это совокупность его участников, т.е. субъектов налоговых правоотношений. Права и обязанности указанных субъектов в составе налогового правоотношения выступают в качестве их юридических свойств. Единство фактического содержания и юридической формы налоговых правоотношений выражается прежде всего в том, что возникнув на основании предписаний законов, налоговые правоотношения осуществляются в поведении участников правоотношения через четко регламентированные права и обязанности. Налоговые правоотношения, реализуя динамическую функцию права, не могут существовать вне правовых связей, вне предписаний закона.

Относительно изолированное, обособленное рассмотрение налогового правоотношения вне связей с фактическим отношением, естественно, представляет научную абстракцию. Однако только через такое выделение этого понятия можно разобраться с сущностью правоотношения, наиболее рационально соотнести формы фактического отношения и правоотношения. Чрезмерная обобщенность явлений, отсутствие детализации их на внутренние составляющие не позволяет достигнуть цели правового регулирования. Выделение в качестве отдельного анализируемого понятия налогового правоотношения дает возможность определить насколько правовая форма соответствует реальным отношениям, соотнести это с предметом налогово-правового регулирования, определить средства регулирования, метод, присущий налоговому праву. С этих же позиций можно и нужно определять динамику налогового правоотношения.

Характер публичных отношений определяется спецификой соответствующих отраслевых норм. Естественно, не только природа соответствующих правовых норм определяет сущность налогового правоотношения. В данном случае этот подход не имеет исчерпывающего характера, а дополняется отграничением, прежде всего, однородных общественных отношений, регулирующих налогообложение, содержанием метода правового регулирования. Важно учитывать, что при этом содержание правового регулирования в области налогообложения не сводится к созданию налогового правоотношения, а состоит в придании фактическому налоговому отношению правовой формы.

Налоговому правоотношению, как и любому правоотношению в целом, присуши специфические признаки. К таковым можно отнести следующие:

Налоговые правоотношения представляют собой особые связи между лицами, формирующиеся на основе норм налогового права. В данном случае мы сталкиваемся с направленной реализацией воли государства путем закрепления налогово-правовых норм, имеющих специальную направленность. Налоговое правоотношение представляет собой посредствующее звено между налогово-правовой нормой и реальным регулируемым общественным отношением.

Налоговые правоотношения, преобразуя требования налоговых норм, направлены на регулирование особенностей связи между их участниками путем закрепления субъективных налоговых прав и обязанностей. Налоговые правоотношения рассматриваются как средство правового воздействия на общественные отношения, как совокупность прав и обязанностей. Важно учитывать в этой ситуации, что между лицами устанавливается связь исключительно потому, что они являются носителями соответствующих прав и обязанностей.

Налоговые правоотношения выражают связь между участниками, которая поддерживается и гарантируется принудительной силой государства. Как только лицо становится носителем налоговой обязанности, оно попадает в специфическое положение по отношению к государству, которое выражается в его субъективных юридических правах и обязанностях. Именно юридических правах и обязанностях, обеспечение которых гарантировано государством. Поэтому налоговое правоотношение, регулируя и выражая связи между лицами, всегда предполагает связь любого участника правоотношения (за исключением, естественно, самого государства) с государством. налоговый правоотношение ответственность законодательство

Налоговое правоотношение, возникая на основе общих предписаний налогово-правовых норм, определяет связь между лицами индивидуализированного характера. Налоговую обязанность имеет конкретный субъект, она не может иметь обезличенный характер. Причем, это не исключает и некоторое обобщение, когда речь идет об отсутствии на уровне родовых норм персональных черт плательщиков - каждый обязан платить налоги. А вот кто такой каждый, в каком объеме и какие налоги он должен уплачивать - детализируется соответствующими конкретными налоговыми правоотношениями².

Налоговые правоотношения имеют волевой характер. Причем, необходимо учитывать несколько аспектов реализации воли. Прежде всего, возникновение правоотношения невозможно без воплощения воли государства, без соответствующей налогово-правовой нормы. И кроме того, осуществление правоотношения предполагает определенные волевые акты участников его, определяющих поведение субъектов налоговых правоотношений в ходе реализации налоговой обязанности. Урегулированность организационных отношений в области налогообложения нормами процессуального права приводит к появлению налогово-процессуальных отношений. Однако важно иметь в виду, что качество "процессуального" касается не фактического общественного отношения, связанного с налогообложением, а именно правоотношения. Процессуальные налоговые правоотношения, являясь вторичными по сравнению с материальными, реализуют свое служебное назначение именно через обеспечение реализации материальных налоговых отношений. Назначение налогово-процессуальных отношений, таким образом, реализуется через урегулированность налогово-процессуальными нормами деятельности по реализации, применению материальных норм налогового права.

Характеризуя процесс как цельную единую конструкцию, не следует абстрагироваться от того, что он функционирует как совокупность составляющих его элементов, характеризуется внутренней организацией. Сложность процесса определяется как особым характером организации внутреннего строения, так и специфической динамикой, возникновением, изменением и развитием отношений. Анализ налогового процесса как сложного правоотношения обусловливает определенные акценты, связанные с исследованием субъектного состава, структуры, динамики последнего.

Сложность субъектного состава налогового правоотношения, обусловливающего существование налогового процесса, выражается не только в наличии двух сторон правоотношения, существовании между ними сложных имущественных отношений, но и в разнообразии субъектов, представляющих каждую из этих сторон. Так, при характеристике властвующей стороны налогового правоотношения можно вести речь о целой системе органов, представляющих государство и реализующих властные полномочия как непосредственно налоговые органы, так и опосредованно налоговые (органы казначейства, органы внутренних дел и т. д.). Более того, сложность правоотношения в данном случае усиливается и сложной конструкцией соотнесения, согласования компетенции представителей властвующего субъекта с правами и обязанностями лиц, исполняющих налоговую обязанность. Сложность подобной конструкции связывается, с одной стороны, с необходимостью охватить все стадии исполнения налоговой обязанности, а с другой - соотнести и согласовать права и обязанности лиц, противостоящих друг другу в налоговых правоотношениях. Так, к примеру, право налоговых органов на проведение проверок данных налоговой декларации, налоговой отчетности в целом должно корреспондироваться с обязанностями налогоплательщика осуществлять действия по налоговой отчетности. Еще более усложняет структурирование субъектного состава участие в процессуальных действиях специфических лиц, выражающих исключительно его природу (судебных органов, экспертов, понятых и т. д.) .

Сложность конструкции налогового процесса определяется и специфической динамикой развития, которая обусловливает его стадийность, последовательность в осуществлении определенных действий участников. В основе структурирования стадий в данной ситуации может лежать структура налоговой обязанности, которая в целом определяет последовательность поведения участников налоговых отношений н соответственно формирует исходные подходы к моменту возникновения процедур в налоговых отношениях. Так, правонарушение на стадии налогового учета может быть самостоятельным основанием возникновения налоговых процедур, хотя непосредственно обязанность, связанная с перечислением сумм налога, и не была реализована. В то же время, правонарушение на стадии уплаты налога, при реализации второй составляющей налоговой обязанности, предполагает реализованную первую стадию - осуществление регистрации налогоплательщика. Нельзя уплатить налог, не легализовав себя как обязанное лицо в сфере налогообложения, не став на налоговый учет либо не учтя поступления или имущество в режиме налогового учета и на основании этого не определив объект налогообложения и его базу. Поэтому правонарушение на стадии уплаты налога предполагает определенный возврат к действиям на предыдущей стадии, и в этом случае необходимо выяснить: неправомерные действия плательщика связаны только с уплатой налога или позитивное применение налогово-правовых норм было прекращено им еще на стадии налогового учета. Аналогичный экскурс в предыдущие стадии в связи с налогово-процессуальным режимом регулирования отношений характеризует соответственно и последнюю составляющую налоговой обязанности - налоговую отчетность.

Исходя из сложности налогового процесса, основываясь на структурировании содержания налогового правоотношения, важно иметь в виду, что правовая структура, определяющая налоговые правоотношения, характеризует, фактически, правовые связи. Рассмотрение налогового правоотношения в таком контексте обусловливает анализ зависимостей между участниками правоотношения, определяемую взаимной корреспонденцией их прав и обязанностей, которая и обеспечивает структурирование на основе налоговых правоотношений процедурной в целом и процессуальной в частности деятельности. При этом рассмотрение отдельной разновидности налоговой процедуры предполагает регулирование поведения участников не в рамках именно этой отдельной разновидности процедурного регулирования, а востребованность и реализацию предписаний практически всех налоговых процедур. Естественно, будет определенная разница между участием и применением норм, реализующих правотворческие, регулятивные и охранительные процедуры. Если при реализации регулятивных налоговых процедур правотворческие процедуры будут участвовать в этом как уже пройденный этап, в качестве использования уже определенного результата, то охранительные процедуры смогут влиять на поведение участников регулятивных налоговых процедур как некое идеальное предостережение, показатель того, что может случиться при нарушении правил поведения в режиме регулятивной налоговой процедуры.

Цельность регулирования единого налогового правоотношения предполагает сложность и в отношении классификации и востребованности видов конкретных налоговых правоотношений. Так, регулирование исполнения налоговой обязанности может начинаться регулятивным налоговым правоотношением, сменяясь затем охранительным. Цельность направленности налогового регулирования в этих условиях вовсе не исключает и изменения субъектного состава при разложении налогового правоотношения на разновидности. Поведение налогоплательщика может сопровождаться участием налоговых органов при постановке на налоговый учет (в одном режиме), влиянием их же, но несколько в другой форме, при подаче налоговой отчетности.

1.2 Понятие и виды участников налоговых правоотношений

Участники налогового права - это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.

Участники налогового права характеризуют два основных признака:

а) социальный, то есть внешняя обособленность, персонификация лица (выступление вовне в виде единого лица) и его способность свободно вырабатывать, выражать, осуществлять единую волю;

б) юридический - признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, то есть участвовать в налоговых правоотношениях. Основными субъектами налогового права являются налогоплательщик, с одной стороны, и государство в лице налоговых органов - с другой. Участие всех иных лиц в налоговых правоотношениях носит факультативный, подчас эпизодический характер. В самом общем виде субъектов налогового права можно подразделить на три группы.

1.Физические лица, к которым НК КР относит граждан Кыргызской Республики, иностранных граждан и лиц без гражданства. В отдельную подгруппу выделяются индивидуальные предприниматели.

2.Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством КР (отечественные организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Кыргызской Республики (иностранные организации).

3.Публично-территориальные образования - Кыргызская Республика и муниципальные образования, участвующие в налоговых правоотношениях, как правило, в лице уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления. Такими органами являются законодательные и исполнительные органы власти, налоговые, таможенные и финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел и др.

По функционально-целевой роли, организационному статусу и наличию властных полномочий выделяются публичные и частные субъекты налогового права. Переплетение публичных и частных интересов в сфере налогообложения встречается довольно часто. Так, банки по своему статусу являются частными организациями, не включенными в иерархическую систему государственного управления. Однако, в налоговых правоотношениях они выполняют публичные функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. Характерно, что такие операции банки осуществляют бесплатно, то есть какого-либо субъективного интереса для участия в налоговых правоотношениях они не имеют. Некоторые авторы выделяют такую категорию, как "носители налога", понимая под ними лиц, которые фактически несут тяжесть налогообложения по завершению процессов переложения налога. Прежде всего, имеется в виду косвенное налогообложение, когда налогоплательщик, уплачивающий налог, включает сумму налога в цену товаров (работ, услуг) и компенсирует свои затраты по уплате налога за счет покупателя. В данном случае понятия "налогоплательщик" и "лицо, несущее налоговое бремя". Полагаем, что термин "носитель налога" может использоваться как экономическая (но не правовая) категория в научном и учебном процессе. Но к участникам налоговых правоотношений носителей налога отнести нельзя, поскольку какими-либо юридическими правами и обязанностями в сфере налогообложения они не обладают.

Согласно Налоговому кодексу Кыргызской Республики, основными участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщик, налоговый представитель и налоговая служба. Налогоплательщики - это физические и юридические лица, на которых возлагается обязанность уплачивать налог. Налогоплательщик - физическое лицо - это гражданин КР, иностранный гражданин и лицо без гражданства. Физические лица в современных условиях стали активными участниками налоговых правоотношений. Это связано с возросшим налоговым бременем физических лиц в условиях рыночной экономики, а вследствие этого - с их активизацией в защите своих прав, вытекающих из налоговых правоотношений. Физическое лицо-резидент - физическим лицом-резидентом является любое физическое лицо, которое находится на территории Кыргызской Республики в течение 183 и более дней в течение любого периода, состоящего из 12 месяцев, следующих подряд и завершающихся в текущем налоговом периоде, либо на государственной службе Кыргызской Республики за границей. Налоговое резидентство - это правовая связь государства с субъектом (юридическими или физическими лицами), территориальная по характеру и устанавливаемая в нормах права в целях налогообложения. Р.Л. Денберг определяет резидентство как территориальную связь, обусловленную обязанностью налогоплательщика участвовать в расходах на управление страной, «обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление». Физическое лицо - нерезидент - это физическое лицо, кото- рое не признается физическим лицом-резидентом в соответствии с НК?КР. Нерезидентом (англ. non-resident) может быть субъект, под- падающий под одну из следующих категорий: 1) юридическое лицо, действующее в данном государстве, но зарегистрированное в другом; 2) физическое лицо - действующее в одном государстве, но постоянно проживающее в другом; 3) компании и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; 4) находящиеся в стране иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы и представительства. Критерий отнесения физического лица к категории резидентов (нерезидентов) зависит только от количества пробытых в КР дней в календарном году, а не наличия гражданства (как, скажем, в США) или недвижимого имущества. Иностранный гражданин, находившийся более 183 дней в году в Кыргызстане, таким образом, может оказаться резидентом КР, а отечественный гражданин, отсутствовавший на родине почти весь год, оказывается нерезидентом КР. Статус резидента КР (нерезидента) в отношении налогоплательщика действует в течение календарного года, а затем может измениться. Период временного пребывания на территории Кыргызстана иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в его заграничном паспорте.

Юридические лица - это предприятия, учреждения, организации (бюджетные и не бюджетные), которые имеют в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечают по своим обязательствам этим имуществом, могут от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанность, быть истцами и ответчиками в суде.

Граждане как налогоплательщики выступают в разных качествах, таких, как: а) работники, получающие доходы в форме заработной платы в государственных учреждениях, фондах, АО и т.д.; б) индивидуальные предприниматели; в) собственники движимого и недвижимого имущества (напри- мер, земельных участков, автомобилей и т.д.); г) другого статуса. индивидуальный предприниматель, согласно НК КР, это: 1) физическое лицо-резидент, которое осуществляет предпринимательскую деятельность без образования организации, включая деятельность на основе патента, и на которое возложено исполнение налоговых обязанностей; 2) физическое лицо-нерезидент, которое осуществляет свою деятельность через постоянное учреждение в Кыргызской Республике В соответствии с налоговым кодексом КР организация - это:

1)юридическое лицо, созданное в соответствии с гражданским законодательством КР; 2) корпорация, компания, фирма, фонд, учреждение или иное образование, созданные в соответствии с законодательством страны учреждения или международная организация. Международной организацией является субъект международного права, созданный на основании международного договора или соглашения. Обособленным подразделением является подразделение, кото- рое в совокупности отвечает следующим условиям:

1) осуществляет экономическую деятельность;

2) имеет территориальную и имущественную обособленность от основного места управления;

3) имеет персонал, связанный с организацией отношениями, регулируемыми Трудовым кодексом Кыргызской Республики.

Налоговым кодексом предусмотрено постоянное учреждение, которое означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется экономическая деятельность иностранной организации или физического лица-нерезидента.

Понятие постоянное учреждение включает: 1) место управления; 2) отделение; 3) контору; 4) фабрику; 5) мастерскую; 6) шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; 7) земельный участок; 8) строительную площадку или строительный, монтажный или сборочный объект или услуги, связанные с наблюдением за выполнением соответствующих работ, если только такие площадка или объект существуют в течение 183 и более календарных дней, или такие услуги оказываются в течение 183 и более календарных дней в течение любого 12-месячного периода; 9) установку или сооружение, используемые для разведки при- родных ресурсов, или услуги, связанные с наблюдением за выполнением этих работ, или буровую установку или судно, используемые для разведки природных ресурсов, если только такое использование длится в течение 183 и более календарных дней или такие услуги оказываются в течение 183 и более календарных дней в течение любого 12-месячного периода; 10) оказание услуг, включая консультационные услуги, нерезидентом через персонал, нанятый этим нерезидентом, если персонал осуществляет такую деятельность на территории Кыргызской Республики в течение 183 и более календарных дней в течение любого 12-месячного периода. В постоянное учреждение Налоговым кодексом не включается: 1) использование сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки товаров, принадлежащих нерезиденту; 2) содержание запасов товаров, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения, демонстрации или доставки; 3) содержание запасов товаров, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью переработки другой организацией или физическим лицом; 4) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров либо сбора информации для нерезидента; 5) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера; 6) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных в пунктах 1-5 части 3 настоящей статьи, при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер; 7) осуществление экономической деятельности в Кыргызской Республике через агента, при условии, что такие лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

Налоговый кодекс КР также включает новое определение - взаимозависимые субъекты. Ими являются субъекты, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими субъектов, а именно: 1) субъект непосредственно или косвенно участвует в организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%; 2) две организации, в которых участвует третий субъект, непосредственная и/или косвенная доля участия которого в каждой из них составляет более 20% или контролируются таким субъектом; 3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 4) субъекты, между которыми возникают отношения, регулируемые трудовым законодательством Кыргызской Республики, при этом индивидуальными субъектами являются работник и работодатель, заключающие между собой трудовой договор; 5) близкие родственники, при этом близкими, согласно семейному законодательству, являются лица, состоящие в брачных отношениях, усыновители и усыновленные, опекуны и (или) попечители, а также родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры, дедушки, бабушки и внуки; 6) учредитель управления и доверительный управляющий.

1.3 Правосубьектность участников налоговых правоотношений и его специфика

Признание физического лица, организации, государственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Отметим, что каждый субъект налогового права в силу самого действия названных законодательных актов, т. е. независимо от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает определенным комплексом прав и обязанностей. Все данные права и обязанности составляют содержание налоговой правосубъектности. По???му, налоговая правосубъектность имеет особое, основополагающее значение для правового регулирования поведения граждан, организаций, деятельности ??????????ующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними. В то же время распространение действия налоговых законов на данное лицо, организацию, определенный государственный орган и признание их субъектами права еще не влечет за собой возникновение налоговых правоотношений между названными субъектами. Налоговые правоотношения будут следствием реализации налогового закона при наличии определенных юридических фактов. Как известно, вступая в те или иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятся носителями конкретных субъективных прав и обязанностей. Эти субъективные права и обязанности должны рассматриваться как элементы налогового правоотношения.

Правосубъектность по ???ей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов -- лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей. Еще в большей степени конкретизирующая роль правосубъектности пробудет в отраслях права. Отраслевая налоговая правосубъектность определяет область законодательства, действующую применительно к лицу, и, следовательно, конкретизирует круг правоотношений, в к????ых лицо может участвовать. Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на к????ой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что налоговая правосубъектность -- ??? установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.

Налоговая правосубъектность -- один из видов отраслевой правосубъектности, по???му наряду с общими чертами ей присущи нек????ые ???йства, обусловленные спецификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Под налоговой правосубъектностью следует понимать признаваемую законом способность быть самостоятельным субъектом - участником общественных отношений, регулируемых налоговым правом, иметь и осуществлять субъективные налоговые права и обязанности. Налоговая правосубъектность предоставляет ее носителю возможность становиться участником налоговых правоотношений, иметь и осуществлять в них свои права и обязанности. Налоговая правосубъектность слагается из двух имеющих самостоятельное правовое значение элементов: налоговой правоспособности и налоговой дееспособности. Налоговая правоспособность возникает у юридического лица с момента создания, а у физического лица - с момента рождения. Налоговая правоспособность - это установленная налоговым законодательством возможность иметь права и нести обязанности, согласно законодательству. Эта обязанность определена статьей 22 Конституции Кыргызской Республики: «обязанность каждого платить налоги и сборы в случаях и порядке, предусмотренных законом». Налоговая дееспособность - это способность субъекта налогового правоотношения своими действиями приобретать и реализовывать принадлежащие ему права и нести обязанности согласно законодательству.

В юридической литературе зачастую налоговая правоспособность и дееспособность взаимосвязаны и дополняют друг друга. У юридического лица возникновение правоспособности и дееспособности зачастую совпадает. Так, в частности регистрация юридического лица предполагает постановку на налоговый учет с присвоением ему идентификационного налогового номера налогоплательщика. Для физического лица момент возникновения дееспособности определяется моментом возникновения деликтоспособности, т.е. способности нести юридическую ответственность за налоговые правонарушения. Налоговым кодексом КР не указан возраст дееспособности и деликтоспособности налогоплательщиков. Исходя из норм Налогового кодекса можно сделать вывод, что у налогоплательщика - физического лица появляется дееспособность тогда, когда у него появляется материальное благо или нематериальное благо (с которого необходимо уплачивать налог), а появиться оно может в любом возрасте.

В юридической литературе наряду с глубоко разработанной категорией «специальная правоспособность» весьма распространено понятие «специальная правосубъектность». Под последней подразумевается способность лица быть участником исключительно определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права. К примеру, С. С. Алексеев считает, что специальной правосубъектностью обладают юридические лица в гражданском праве и органы государственного управления в административных отношениях. Обосновывалось также, что каждый вид субъектов государственного (конституционного) права наделяется специальной государственно-правовой правосубъектностью. Понятие специальной (ограниченной) правоспособности наиболее широко используется в гражданском праве. М. И. Брагинский, К. Б. Ярошенко пишут, что специальная правоспособность предполагает совершение юридическими лицами, прямо указанными в законе, только таких действий, к????ые ??????????уют целям их деятельности, предусмотренным в уставе, и несение ими связанных с ???й деятельностью обязанностей. По мнению В. В. Лаптева, специальная правоспособность дает возможность осуществлять исключительно такие права, к????ые соответствуют предмету деятельности данного субъекта.

Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что если в научной литературе под специальной правосубъектностью понимается способность субъекта участвовать исключительно в определенном круге отношений в рамках отрасли права, то под специальной правоспособностью -- «ограниченный характер возможности осуществлять права и исполнять обязанности и конкретный, а не абстрактный перечень возможных видов деятельности» в рамках опять же определенной отрасли права. В целом понятия «специальная правосубъектность» и «специальная правоспособность» с разных сторон характеризуют одно и то же правовое явление, поскольку ограничение способности участия в различных отношениях предполагает ограничение возможности осуществлять нек????ые права и обязанности. Не стоит забывать, что важно будет сказать, ??? налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда будет специальной. По э??й причине налоговая правосубъектность -- более емкая категория, нежели возможность правообладания и несения обязанностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридической природы субъекта, характера и целей его деятельности. Специальная налоговая правосубъектность -- форма выражения отраслевой налоговой правосубъектности применительно к конкретным видам субъектов налогового права. Иначе говоря, правосубъектность в сфере действия налогового права специализирована по ???ему конкретному содержанию.

Рассматривая проблему на конкретных примерах, следует обратить внимание на то, что налоговые правосубъектности физических лиц, организаций, нек????ых государственных органов исполнительной власти, представительных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов исключительно в определенных группах налоговых отношений, при ???м в качестве строго определенной стороны в ??????????ующих налоговых правоотношениях. Более того, каждый из налоговых правосубъектов может обладать строго ограниченным перечнем налоговых прав и обязанностей из абстрактного перечня

Кучер С.П. Досудебное регулирование споров, возникающих по инициативе налогоплательщиков // Налоговые споры. 2004. № 2. С. 108

налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей совокупностью налоговых норм. К примеру, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно участвовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получение инвестиционного налогового кредита. Это ???йство налоговой правосубъектности наиболее заметно при сопоставлении последней с гражданской отраслевой правосубъектностью. Гражданская правосубъектность представляет собой специфическое правовое явление, выражающее ???еобразие юридического режима гражданско-правового регулирования. В ??????????ии с принципами гражданского оборота гражданская правосубъектность имеет общий абстрактный характер не только по исходным элементам, но и в целом, а конкретизирующие ее общие права и обязанности выражают общую, принципиально равную возможность тех или иных лиц быть субъектами имущественных отношений.

В отрасли налогового права правосубъектность будет общей, равной для всех предпосылкой правообладания исключительно по ???им исходным элементам, где правосубъектность представляет собой бланкетную возможность быть субъектом налоговых правоотношений. В российских литературах интересной представляется позиция Д.В. Винницкого, различающего частную налоговую правосубъектность как предусмотренную налоговым законодательством способность индивидуальных субъектов, руководствуясь собственным (частным) интересом и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, и публичную налоговую правосубъектность как способность и одновременно обязанность государственных (муниципальных) органов и общественно-территориальных образований, руководствуясь на основе закона публичными (общественными) интересами и имеющими публичное значение частными интересами, выступать в налоговых правоотношениях в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями. Сказанное, как отмечалось в литературе, характерно для многих отраслей публично-правового цикла. Указанная специализация налоговой правосубъектности позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную налоговую правосубъектность.

Под частной налоговой правосубъектностью необходимо понимать предусмотренную законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.

Под публичной налоговой правосубъектностью следует понимать способность (а нередко и обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полномочиями в налоговых правоотношениях. Соответственно, носителями правосубъектности первого вида будут граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Носителями правосубъектности второго вида -- государственные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (Кыргызская Республика, муниципальные образования). Нет противоречия в том, ???бы налоговую правосубъектность физических лиц и организаций, к????ая будет предпосылкой для участия в налоговых, т. е. публичных, отношениях, именовать частной. Современное состояние права и законодательства характеризуется взаимопроникновением частных и публичных начал. В той или иной степени как частные, так и публичные начала присутствуют в любой отрасли права. Стоит отметить, что основной вопрос заключается в том, какое из них доминирует. В налоговом праве есть субъекты, как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты, стремящиеся реализовать ???й частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публичному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы, выражающие государственную волю. Другой особенностью налоговой правосубъектности будет то, что во многих случаях она выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При ???м публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или административной правосубъектности, частная налоговая правосубъектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того, ???бы быть полноправным участником налоговых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в ??????????ии с действующим конституционным или (и) административным законодательством. Соответственно, конституционно-правовой или административно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) правосубъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, общественно-территориальных образований в различные правоотношения, в к????ых субъективные права (за исключением собственно административно-правовых и конституционно-правовых) уже не будут административно-правовыми (конституционно-правовыми).

По справедливому замечанию А. П. Алехина, по отношению к другим правоотношениям административная (конституционная) правосубъектность играет трансмиссионную роль. Ее реализация традиционно необходима и для «приведения в движение» налоговых правоотношений. На практике ??? означает, что образование, не обладающее административной или конституционной правосубъектностью, не наделяется и налоговой правосубъектностью, оно (образование) не способно участвовать в налоговых отношениях. Производный от гражданской правосубъектности характер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предопределяет возможность его самостоятельного участия в имущественных отношениях. При всем этом именно реализация имущественных прав, составляющих содержание гражданской правосубъектности, будет основанием для привлечения лица к налогообложению, возложения на него налоговых прав и обязанностей, другими словами -- для вступления его в налоговые отношения. Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанностей нередко рассматривается налоговыми нормами в качестве юридического факта, влекущего возникновение, изменение, прекращение налоговых правоотношений. При этом то, что предметом налогового права будут не просто имущественные отношения, а организационно-имущественные, а также нек????ые организационные отношения, объясняет возможность признания правом и за образованиями -- не субъектами гражданского права качества частной налоговой правосубъектности. Исключая выше сказанное, поскольку, как мы отметили, гражданские правоотношения часто расцениваются не более чем элемент фактического состава того или иного налогового правоотношения, неправильно было бы утверждать, что субъектный состав тех и других одинаков. В нашем случае можно говорить исключительно об односторонней связи: все субъекты гражданского права являются субъектами налогового права, но не все субъекты налогового права обладают гражданской правосубъектностью.