Правовой статус участников налоговых правоотношений

Налоговыми консультантами могут являться:

1) физические лица, получившие квалификационный сертификат налогового консультанта;

2) юридическое лицо, руководитель которого получил квалификационный сертификат налогового консультанта и в составе которого работают не менее трех физических лиц, получивших квалификационный сертификат налогового консультанта;

3) лица, получившие лицензии на аудиторскую или адвокатскую деятельность, и физические лица, получившие квалификационный сертификат налогового консультанта;

4) аудиторские организации и юридические лица, получившие лицензии на аудиторскую деятельность.

Занятие деятельностью налогового консультанта без квалификационного сертификата влечет за собой административную и уголовную ответственность согласно законодательству Кыргызской Республики. Налоговые консультанты вправе использовать наименование профессии «налоговый консультант» в своей профессиональной деятельности. Аудиторы и юристы, являющиеся налоговыми консультантами, вправе использовать название своих профессий наряду с названием «налоговый консультант». Налоговые консультанты независимы от государственных органов, своих клиентов (доверителей), третьих лиц. Налоговые консультанты вправе привлекать к работе других налоговых консультантов, экспертов, вспомогательный персонал, за работу которых они несут ответственность перед клиентом (доверителем). Деятельность налоговых консультантов должна осуществляться:

1) либо в качестве зарегистрированного физического лица, занимающегося предпринимательской деятельностью без образования юридического лица;

2) либо в качестве юридического лица в организационно-правовой форме хозяйственного товарищества или общества.

Налоговые консультанты, их помощники обязаны сохранять коммерческую и служебную тайну своих клиентов (доверителей), ставшую им известной в процессе выполнения поручений своих клиентов (доверителей). Налоговые консультанты не могут привлекаться в качестве свидетелей по вопросам, ставшим им известными в процессе выполнения поручений своих клиентов (доверителей). Налоговый консультант несет персональную ответственность за нарушение своих обязанностей в соответствии с законодательством Кыргызской Республики:

1) за непрофессиональное налоговое консультирование, выразившееся в выдаче клиенту (доверителю) неправильной рекомендации, причинившей ему материальный ущерб;

2) за заведомо незаконную консультацию с целью уклонения (сокрытия) клиента (доверителя) от уплаты налогов;

3) за разглашение коммерческой, служебной тайны клиента (доверителя);

4) за другие нарушения, предусмотренные законом КР «О налоговых консультантах».

Привлечение налогового консультанта к ответственности по закону КР «О налоговых консультантах» производится правлением Палаты налоговых консультантов. При обнаружении в действиях налогового консультанта признаков уголовного деяния правление Палаты передает материалы дела в правоохранительные органы. Решение о привлечении налогового консультанта к ответственности может быть обжаловано им в суде.



Права и обязанности налоговых агентов

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом Кыргызской Республики возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом КР.

В соответствии с НК КР налоговые агенты обязаны:

1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги;

2. в течении одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учёта о невозможности удержать налог у налогоплательщика, а так же о сумме задолженности налогоплательщика;

3. вести учёт выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4. представлять свой налоговый орган по месту своего учёта документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение на него обязанностей налоговый агент несёт ответственность в соответствии с законодательством КР.

В налоговом кодексе впервые чётко закреплён статус налогового агента как самостоятельного участника налоговых правоотношений. Действующее законодательство КР предусматривает уплату налога не только самостоятельно налогоплательщиком, но и путём удержания налога у источника выплаты. Источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Налоговым законодательством КР источник выплаты признаётся налоговым агентом, обязанным исчислить налог, удерживать его из перечисляемых денежных сумм и перечислять удержанную сумму налога в бюджет, причём уплата налога производится за счёт налогоплательщика.

Налоговым кодексом КР впервые было чётко установлено, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Ранее права налоговых агентов законодательно не были закреплены, однако фактически они пользовались правом на ознакомление с результатами проверок и правом на обжалование решения налоговых органов.

НК КР предусматривает обязанности налоговых агентов, главная из которых - правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять их в бюджеты соответствующие налоги. Данная обязанность возникает у налогового агента только при наличии у него реальной возможности удержать "чужой" налог и перечислять его в бюджет, т.е. только при наличии соответствующего источника в виде находящихся у него денежных средств налогоплательщика.

Права и обязанности налогового представителя

Налогоплательщик вправе участвовать в налоговых правоотношениях лично, а также через налогового представителя. Налоговый представитель имеет право выступать в налоговых правоотношениях от имени представляемого налогоплательщика. Личное участие налогоплательщика в налоговых правоотношениях не лишает его права иметь налогового представителя, равно как участие налогового представителя не лишает налогоплательщика права на личное участие в налоговых правоотношениях.

Полномочия, права, обязанности и ответственность налогового представителя определяются:

1)налоговым законодательством Кыргызской Республики;

2)гражданско-правовым договором, заключаемым между налогоплательщиком и налоговым представителем;

3)доверенностью, выдаваемой налогоплательщиком налоговому представителю.

Действие или бездействие налогового представителя налогоплательщика, связанное с участием этого налогоплательщика в налоговых правоотношениях, признается действием или бездействием налогоплательщика. Налоговым представителем налогоплательщика не может являться государственный орган или должностное лицо государственного органа.

Права и обязанности таможенных органов в налоговой сфере

В налоговой сфере Кыргызской Республики также важное место занимают таможенные органы, которые осуществляют взимание налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза, законодательством Кыргызской Республики в сфере таможенного дела и налоговым законодательством Кыргызской Республики. Собственно таможенное дело ведет единая система таможенных органов, которые, относясь к исполнительной власти, имеют конкретные цели формирования, осуществляют государственные исполнительно-распорядительные функции, наделены определенной компетенцией, образуются вышестоящими органами управления, подотчетны и подконтрольны им и ответственны за свою деятельность перед государством и гражданами. Таможенный орган представляет собой государственный орган исполнительной власти, наделенный специальной компетенцией в области таможенного дела и выполняющий задачу содействия развитию внешней торговли Кыргызской Республики. При исполнении указанных функций таможенные органы и их должностные лица реализовывают в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов. Таможенные органы также вправе давать разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в рамках установленных Налоговым кодексом КР полномочий.



Эти права заключаются в следующем:

1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов. К документам, служащим основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов, в том числе относятся: налоговые декларации (расчеты), ведомости, ордера, чеки и т.п. Эта норма находится в системной связи с обязанностью налогоплательщиков представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты). За непредставление налоговой декларации налогоплательщик подлежит ответственности на основании НК КР.

2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК КР.

3) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

4)вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах

5)приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в порядке, предусмотренном НК КР.

6) в порядке, предусмотренном налоговым законодательством КР, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

7)определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Кыргызской Республики, расчетным путём на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований.

9) взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном НК КР.

10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Кыргызской Республики.

11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности. Исходя из положений вышеизложенных норм, налоговый орган вправе высказать свое мнение по вопросу аннулирования или приостановления действия лицензий; окончательное же решение остается за уполномоченным лицензирующим органом. Таким образом, к компетенции налоговых органов не относится право на разрешение или запрет осуществления определенной деятельности.

14) предъявлять в суды общей юрисдикции иски:

- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК КР;

- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;

- о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК КР;

Обязанности таможенных органов в области налогообложения

Обязанности таможенных органов в области налогообложения соответствуют обязанностям налоговых органов в соответствии с НК КР:

1) соблюдать законодательство о налогах и сборах.

Исходя из положений НК КР к действиям налоговых органов в отношении налогоплательщиков могут быть отнесены следующие действия:

- по изменению сроков уплаты налогов и сборов;

-по приостановлению операций по счетам плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей;

- по аресту имущества для обеспечения взыскания налога, пеней и штрафов;

- по проведению налогового контроля;

- по соблюдению налоговой тайны;

- по применению налоговых санкций и т.д.

2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Права и обязанности органов местного самоуправления в сфере налоговых правоотношений

Органы местного самоуправления и их должностные лица имеют право:

1) осуществлять сбор налогов, предусмотренных НК КР;

2) проводить налоговый контроль;

3)требовать устранения выявленных нарушений налогового законодательства Кыргызской Республики и контролировать выполнение указанных требований;

4)получать информацию от органов налоговой службы и других государственных органов, связанную с объектами налогообложения и исчисления налоговых обязательств по налогам, предусмотренным НК КР;

5) получать у налогоплательщика копии документов в ходе осуществления налогового контроля;

6)передавать в соответствии с законодательством материалы в правоохранительные органы, а также подавать в суд иски.

Органы местного самоуправления осуществляют рейдовый налоговый контроль соблюдения требований налогового законодательства Кыргызской Республики. Органы местного самоуправления имеют право, в случае делегирования им соответствующих государственных полномочий:

1)при осуществлении налогового контроля требовать от налогоплательщика представления документов по уплате налогов НК КР;

2)в отдаленных и труднодоступных населенных пунктах Кыргызской Республики, где отсутствуют учреждения банка, принимать от налогоплательщиков наличные денежные средства в счет уплаты налогов в порядке, установленном Правительством Кыргызской Республики.

Органы местного самоуправления и их должностные лица обязаны:

1) соблюдать права и законные интересы налогоплательщика;

2)соблюдать налоговое законодательство Кыргызской Республики и требовать от налогоплательщиков его исполнения;

3)оказывать содействие налогоплательщикам в исполнении ими налоговых обязательств;

4) применять способы обеспечения исполнения налогового обязательства;

5)осуществлять налоговый контроль исполнения налогового обязательства по налогам;

6) регистрировать формы налогового контроля в книге инспекторских проверок;

7) соблюдать служебную, коммерческую, налоговую, банковскую и иную тайну, охраняемую законодательством Кыргызской Республики;

8)обеспечивать в течение 6 лет сохранность документов, подтверждающих факт исполнения налогового обязательства;

9) представлять в налоговый орган отчеты о начисленных и поступивших суммах налогов, об использовании квитанций и документов, а также о внесении сумм налогов в банк или органы местного самоуправления в порядке и сроки, устанавливаемые уполномоченным налоговым органом;

10)оказывать содействие органам налоговой службы в учете налогоплательщиков.

Банки как субъекты налоговых правоотношений

Одним из ключевых субъектов, выступающих посредниками в налоговых правоотношениях между налогоплательщиками и государством, являются банки. Банки - ключевое звено рыночной экономики - осуществляют финансово-посреднические операции между субъектами, предоставляют финансовые ресурсы, необходимые для развития производства, способствуют оптимизации размещения денежных средств. Немаловажную роль играют банки и в налоговой деятельности государства.

Банковская система Кыргызстана подразделяет банки на Национальный банк и коммерческие банки. Коммерческие банки, осуществляя свои непосредственные функции по перемещению денежных сумм, способны выступать в налоговых отношениях не только в качестве налогоплательщиков либо налоговых агентов, но и в качестве субъектов, принимающих и зачисляющих налоговые платежи, то есть посредников между налогоплательщиком и бюджетом. Первичным основанием возникновения публично-правовых обязанностей банка, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета. Согласно ст. 765 ГК КР, банк обязан зачислять поступившие на счет денежные средства, выдавать или перечислять их со счета по распоряжению клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом или договором банковского счета.

С введением новой редакции Налогового кодекса банки являются органами, которые обязаны взаимодействовать с налоговой службой банки обязаны:

1)предоставлять информацию об открытии или закрытии счета налогоплательщика, в пятидневный срок со дня открытия или закрытия счета налоговому органу по месту регистрации банка;

2)предоставлять информацию об операциях, проводимых со счетами проверяемого налогоплательщика, а также о текущем состоянии его счета, в порядке, установленном законодательством Кыргызской Республики, на основании письменного требования налогового органа;

3)открывать счет организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении справки органа налоговой службы о факте налоговой регистрации;

4)исполнять в первоочередном порядке поручения налогоплательщика о переводе денежных средств в бюджет в счет исполнения им налоговых обязательств;

5)направлять в бюджет суммы налога в день совершения операции по снятию денежных средств со счета налогоплательщика;

6)предоставлять в течение 30 календарных дней информацию о списании непогашенного долга с заемщика банка и прекращении права требования долга банком;

7)исполнять в бесспорном и первоочередном порядке налоговые платежные требования, выставляемые органами налоговой службы для погашения налоговой задолженности, признанной налогоплательщиком.

Банки предстают в налоговых правоотношениях и в качестве источника получения информации о налогоплательщиках. Банки обязаны представлять в срок налоговому органу по его запросу справки по операциям и счетам организаций или граждан-предпринимателей. О значении банка как особого субъекта налоговых правоотношений говорит и факт выделения в Налоговом кодексе КР статьи 144 «Ответственность банков».



3. Актуальные проблемы развития института ответственности участников налоговых правоотношений в налоговом законодательстве Кыргызской Республики

Вопрос о правовой природе налоговой ответственности сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административной ответственностью. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если руководствоваться содержанием НК КР, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике. Важной отличительной особенностью налоговой ответственности является то, что налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке, тогда как меры административной ответственности к правонарушителю имеют право самостоятельно применить государственные органы. К основным признакам юридической ответственности относится то, что:

· она является средством охраны правопорядка;

· состоит в применении мер государственного принуждения;

· наступает за нарушение правовых норм;

· наступает на основе норм права, т.е. нормативно определена;

· является последствием виновного деяния;

· состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;

· реализуется в соответствующих формах.

В то же время налоговая ответственность характеризуется и рядом особенностей, что позволяет говорить о ней особо:

1)применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;

2)основанием ответственности является налоговое правонарушение;

3)данная ответственность состоит в применении к нарушителю специальных финансовых санкций - штрафов и пеней, поэтому она носит исключительно имущественный характер, причем взыскание происходит, как правило, в денежной форме;

4) размер финансовых санкций, чаще всего, так или иначе увязан с размером "налогового ущерба" для бюджета как в объемном выражении (суммы штрафов напрямую зависят от суммы недоимки), так и во временном (пени взыскиваются за каждый день недоимки);

5)законодательством предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности: для юридических лиц - бесспорное взыскание, для физических - судебный порядок;

6) субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и лица, способствующие уплате налогов;

7) к налоговой ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в специально установленных случаях - таможенные органы.

Законодательством о налогах и сборах установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности (ст. 109 НК РФ) и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ).

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1.отсутствие события налогового правонарушения;

2.отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3.совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцати летнего возраста;

4.истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

НК как КР, так и РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.

Учитывая приведенный выше анализ, можно дать следующее определение. Налоговая ответственность - это применение к лицу виновному в совершении налогового правонарушения предусмотренных НК РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий, т.е. штрафов.

В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений. Как отмечал И.М. Кулишер, "в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации"¹¹ Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. - Петроград: книгоиздательство "Наука и школа", 1919г.-С. 39..Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. "Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать". В этих условиях государство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались, и больше средств поступало в бюджет. Такой подход И.М. Кулишер сравнивал "с турецкой манерой давать пашам сначала наживаться, а затем эту впитавшую в себя губку в казну султана"²² Там же. С.39.. Это практиковалось и на первом этапе становления современной российской налоговой системы (1992-1998 гг.). По некоторым данным, в общей сумме платежей, которые поступили и должны были поступить в бюджет, 25,2 % составляли штрафы, т.е. каждый четвертый рубль был штрафным³³ Справка о поступлении налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды за 1996 год//Налоговый вестник. - 1997. - № 2. - С.14. .

В качестве мер ответственности за совершение налогового правонарушения выступают налоговые санкции (ст. 114 НК РФ). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, а привлечение налогового агента не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Граждане законопослушно будут платить налоги только тогда, когда видят и понимают, что их средства действительно расходуются на общественно полезные цели. С макроэкономической точки зрения увеличение налоговых поступлений является насущной задачей. Это должно позволить сократить дефицит государственного бюджета и обеспечить устойчивость государственного внешнего долга.

В согласованной с Международного валютного фонда программе PRGF содержится требование обеспечения в 2005 году объема налоговых поступлений на уровне 15% ВВП (12.4% ВВП в 2001 г.). См. Система налогообложения Кыргызской Республики. Статья. Режим доступа к электронной версии: http://www.Gkns.kg//. Без выполнения этого требования очень трудно рассчитывать на последующую реструктуризацию государственного внешнего долга Кыргызстана. К другим макроэкономическим проблемам, в решении которых также велика роль налоговой системы, можно отнести привлечение в экономику страны внешних и внутренних инвестиций, а также увеличение экспорта товаров и услуг. Многие налоги, используемые в международной практике, в том числе и в первую очередь НДС, специально спроектированы таким образом, чтобы стимулировать инвестиции и экспорт. К сожалению, в Кыргызстане пока что эти стимулирующие особенности налогов задействованы явно недостаточно.

Одной из важных задач экономического развития страны является диверсификация отраслевой структуры экономики и ослабление ее зависимости от успехов, неудач всего в нескольких отраслях. Для этого требуется, в частности, чтобы налоговый режим был равномерно благоприятным для всех экономических агентов и не создавал искусственных преференций одним отраслям за счет других.

Одной из основных проблем экономики страны, объясняющих весьма низкую по международным меркам долю налоговых поступлений в ВВП, является наличие обширного сектора теневой экономики. По оценкам Национального статистического комитета доля теневой экономики в ВВП составляет около 25%. См. Кыргызстан в цифрах. Статистический сборник: официальное издание. Бишкек: Национальный статистический комитет КР, 2009 год. Режим доступа к тексту документа: http://www.Stat.kg. Существование такого большого теневого сектора во многом связано с недостатками налоговой системы и, прежде всего, с неравномерным налогообложением разных отраслей или типов предприятий; вследствие этого многие предприятия и граждане вынужденно уходят в «тень», так как они не смогли бы выжить, находясь в официальной экономике и платя все налоги. Популярной идеей вывода экономики из «тени» является снижение налоговых ставок. Это должно стимулировать расширение налогооблагаемой базы и таким образом компенсировать потери доходов бюджета от уменьшения ставок. Очевидно, что эффект от снижения налоговых ставок зависит от того, какие преимущества получат предприятия, выходящие из тени.

Для многих предпринимателей легальный статус сам по себе не является достаточной компенсацией издержек на уплату налогов. Возможными стимулами могли бы стать получение доступа к относительно дешевым кредитным ресурсам, прекращение неофициальных платежей коррумпированным представителям органов власти, эффективная правовая защита интересов предпринимателей в суде и т.п. Без этих обстоятельств (а многие из них в современном Кыргызстане отсутствуют) снижение ставок не позволяет рассчитывать на существенное расширение налогооблагаемой базы. Кроме того, даже если расширение базы и произойдет, это может затянуться во времени, так как многие потенциальные налогоплательщики будут присматриваться к ситуации и изучать опыт тех, кто выйдет из «тени» первыми. Из сказанного следует, что снижение ставок оправдано только тогда, когда есть основания полагать, что это не приведет к снижению доходов бюджета, или есть очень веские причины пожертвовать частью доходов бюджета (которые должны будут компенсироваться за счет других источников).

В качестве одной из таких веских причин может рассматриваться устранение налоговых препон к развитию малого и среднего предпринимательства. Эта часть экономики в большой степени полностью или частично находится сейчас в «тени», но может оставаться там только при относительно небольших размерах производства. См. Ведение бизнеса в Кыргызстане. Статья. Режим доступа к тексту документа: http://www.business.gateway.kg/ Таким образом, существующий достаточно жесткий налоговый режим (высокие ставки налогов на доходы, отчислений в Социальный фонд, трудности с зачетом НДС) для крупных предприятий, которые сейчас платят львиную долю налогов, существенно сдерживает рост новых производств, которые в перспективе должны стать основной движущей силой экономики.

Часто налоговая ответственность в Кыргызстане рассматривается как способ экономического и социального регулирования участников налоговых правоотношений. В условиях Кыргызстана такое регулирование представляется крайне неэффективным и приводящим к различным нежелательным эффектам. Наличие многочисленных льгот и исключений в уплате налогов является одной из важнейших причин, побуждающих тех, кто не может воспользоваться этими льготами, уходить в «тень». Следовательно, формирование понятия «налоговой ответственности» является неотложной задачей в нашей стране на своевременном этапе его развития.

2 октября 2008 года в Кыргызской Республике введен в действие новый Налоговый кодекс. Он является сводом законоположений по всем налогам, их администрированию, налоговым действиям налогоплательщиков на территории Кыргызской Республики, за исключением таможенных пошлин, сборов и платежей, регулируемых таможенным законодательством.

Специальные налоговые режимы - особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства и свободных экономических зон регулируются соответствующими законами Кыргызской Республики о них. Налогоплательщиками признаются юридические и физические лица, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Юридические лица: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Кыргызской Республики; иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций; представительства и филиалы иностранных предприятий, объединений и организаций в целях налогообложения приравниваются к юридическим лицам. Постоянные учреждения иностранных юридических лиц определяются постоянным местом деятельности налогоплательщика-нерезидента, через которое он полностью или частично осуществляет экономическую деятельность. Физические лица: граждане Кыргызской Республики; иностранные граждане; лица без гражданства; индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Для борьбы с налоговыми преступлениями в Уголовном кодексе предусмотрено пять составов преступлений с 211 по 215.

Совершенствование налоговых правоотношений в Кыргызстане сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. По оценкам специалистов, государство в результате уклонения от уплаты налогов ежегодно недополучает до половины налоговых поступлений в бюджет.

Анализ динамики налоговых преступлений последних лет позволяет сделать вывод о резко прогрессирующем их росте. При этом следует отметить, что увеличение числа зарегистрированных преступлений в немалой степени связано с активизацией и растущей профессионализацией деятельности финансовой полиции. Если обратиться к структуре налоговой преступности, то можно увидеть высокий удельный вес в ней (примерно 70%) преступлений, связанных с сокрытием доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения. См. Информационно-справочные материалы по итогам оперативно-служебной деятельности Государственной службы финансовой полиции КР за 2008 год. Бишкек, 2009. С., 5. Это может указывать на значительное, возможно и растущее, число собственников, не желающих по различным причинам платить налоги в государственный бюджет. В то же время статистические данные далеко не в полной мере отражают масштабы налоговой преступности в Кыргызстане. Данные преступления характеризуются высокой латентностью.

Статистика свидетельствует, что преступные нарушения налогового законодательства обычно связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений, налога на добавленную стоимость - 28,4%, налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, - 6,7%, подоходного налога - 3,7%, акцизов - 1,2%. См. Там же. Приведенные цифры показывают, что, как правило, налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты наиболее крупных налогов.

Налоговые преступления также совершаются на различных предприятиях, независимо от форм собственности. Однако следует отметить, что на предприятиях, основывающихся на частной форме собственности, выявляется около 80% всех налоговых преступлений. Распределение количества выявленных налоговых правонарушений по организационно-правовым формам хозяйствующих предприятий выглядит следующим образом: на долю акционерных обществ и товариществ приходится 69,8% правонарушений, государственных и муниципальных предприятий - 12,8%, индивидуально-частных - 3,9%. Такая закономерность определяется тем, что право управления и осуществление внутреннего контроля на предприятиях, основанных на частной форме собственности, как правило, принадлежит ограниченному кругу лиц. Обычно на таких предприятиях руководящие органы возглавляются их фактическими владельцами, а должный контроль отсутствует.

Все многообразие выявленных способов совершения налоговых преступлений можно подразделить на следующие виды:

1. Полное или частичное не отражение финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета (осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу).

2. Искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы (отнесение на издержки производства расходов, не предусмотренных законодательством; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих установленные законодательством; завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, отнесенных на издержки производства и обращения; незаконное использование налоговых льгот и пониженных налоговых ставок при исчислении налогов).

3.Искажение объекта налогообложения (занижение стоимости реализованной продукции; занижение объема реализованной продукции; подмена объекта налогообложения).

4. Нарушение порядка учета экономических показателей (отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета).

5. Выведение финансово-хозяйственной деятельности из-под контроля налоговых органов (не постановка на учет в налоговых органах; открытие дополнительных счетов в банках без уведомления налоговых органов).

Из указанного перечня при расследовании налоговых преступлений наиболее часто, в более 80% случаев, встречается полное или частичное не отражение финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета. Заслуживают внимания данные о криминологической характеристике лиц, совершающих налоговые преступления. Криминологический портрет таких лиц существенно отличается от лиц, совершающих общеуголовные преступления. В 74% случаев преступниками являются мужчины. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Средний возраст злостных неплательщиков налогов сравнительно высокий и составляет 38 лет. Лицами в возрасте от 21 до 30 лет совершено 20% налоговых преступлений, от 31 до 40 лет - 36%, от 41 до 50 лет - 36% и старше 51 года - 8%. То обстоятельство, что среди налоговых преступников лица моложе 20 лет практически не встречаются, легко объяснимо. В этом возрасте они не имеют соответствующего образования, жизненного опыта, деловых связей, а, следовательно, не имеют возможности занять руководящую должность. Невысокий удельный вес среди налоговых преступников лиц старшего возраста (свыше 50 лет) может быть отчасти связан с тем, что этой категории лиц в большей степени свойственна законопослушность и осторожность, они формировались в условиях жесткого социального контроля, менее интенсивно включаются в предпринимательство. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем. 58% лиц имели высшее или неполное высшее образование и даже ученую степень, а 22% - среднее специальное образование. И это понятно, так как лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета, представление отчетности, должны иметь соответствующую специальность и квалификацию. Удельный вес ранее судимых лиц среди налоговых преступников составляет 7%. В 80% случаев инициатива совершения налоговых преступлении исходила от руководителей, которые зачастую являлись и владельцами предприятий. Однако состав лиц, совершавших налоговые преступления, не ограничивается руководителями и бухгалтерами. Около 4% подобных преступлений совершается гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (граждане-предприниматели).

Для совершения налоговых преступлений нетипично создание преступных групп. Групповые преступления составляют менее 10% от общего числа. По указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп, состоящих из четырех и более лиц, а число преступлений, совершенных с участием трех лиц, составляет лишь 4%.См. Информационно-справочные материалы по итогам оперативно-служебной деятельности Государственной службы финансовой полиции КР за 2008 год. Бишкек, 2009. С., 9. Обычно же число участников совершения преступления не превышает двух человек, ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Договоренность между руководителем предприятия и бухгалтером позволяет им использовать самые различные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить ложную информацию в любые документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли соучастников в ряде случаев выступали заместители руководителя, кассиры, кладовщики, товароведы.

При совершении налоговых преступлений целью является снижение размера налогов, подлежащих к уплате, или полный уход от выполнения обязательств по уплате налогов с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, своеобразная забота о трудовом коллективе своего предприятия, ложное понимание чести и долга, иные побуждения.

Налоговая преступность также органически взаимосвязана с рыночными отношениями, частной собственностью и предпринимательством. Об этом свидетельствует весь мировой опыт. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, нарастают масштабы противоречия между интересами государства и общества, с одной стороны, и частными интересами - с другой.

Налоги являются главным источников бюджетных доходов. Рост бюджетных расходов, инфляционные процессы побуждают государство увеличивать налоговый пресс. Однако, например, в Кыргызстане в период реформ подавляющее большинство предприятий использовало устаревшее оборудование, технологии, испытывало острую нехватку оборотных средств и не могло сбыть свою неконкурентоспособную продукцию, как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводило к взаимным неплатежам и к снижению возможности уплачивать возросшие налоги.

Что же касается экономически благополучных предприятий, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, то в причинном комплексе массового уклонения их владельцев от уплаты налогов отмечалось определяющее влияние социально-психологического фактора: пренебрежения к исполнению требований закона, обеспечения любой ценой высоких доходов. Однако, надо признать определенную социально-правовую и экономическую обусловленность такого негативного отношения к законам и их исполнению: состояние налогового законодательства оценивалось как удручающее. Прежде всего, оно характеризовалось как несовершенное и нестабильное, излишне объемное, сложное, устанавливающее высокий уровень налогообложения. В середине 90-х годов нормативно-правовая база по вопросам налогообложения включала более ста законов, указов Президента КР, постановлений Правительства КР, инструкций и разъяснений Государственной налоговой службы КР.

Дополнительные трудности создавались и при постоянном внесении изменений в законодательство Кыргызской Республики. Причем иногда нормы, ухудшающие положение налогоплательщика, вводились задним числом или расширительно толковались. Все это способно порождать у предпринимателей ощущение нестабильности налогового законодательства, постоянное ожидание ухудшения налогового режима.

В Кыргызской Республике при проведении реформ практически была разрушена прежняя система налоговых правоотношений и не создана новая, в том числе ориентированная на формирование законопослушания в сфере налогообложения. Наш институт ответственности в налоговой сфере в ее современном виде сформировалась лишь в конце 1996 года, тогда как в большинстве зарубежных стран данный институт существует сотни лет. В этих странах налогоплательщики хорошо знают, на какие цели расходуются уплаченные ими налоги, осведомлены о порядке уплаты налогов и мерах ответственности за нарушения налоговых обязательств. Лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, осуждаются государством и обществом. Среди крупных налогоплательщиков немало бывших деятелей теневой экономики, должностных и общеуголовных преступников. В большинстве своем они характеризуются гипертрофированным уровнем материальных запросов, стремлением к приобретению объектов недвижимости, предметов роскоши и т. п. Уклонение от уплаты налогов рассматривается ими как один из способов достижения указанных целей, мотивация здесь явно носит корыстный характер.

Однако надо отметить, что часть налоговых преступлений совершается на основе корпоративной, групповой заинтересованности. Имели место факты, когда сокрытые от налогообложения средства использовались руководителями предприятий для развития производства, погашения кредитов, выплаты зарплаты. Здесь усматривается стремление улучшить финансовое состояние своего предприятия и тем самым увеличить его прибыльность в будущем. Оно возникает и реализуется в условиях просчетов политики поддержания предприятий, его сотрудников, особенно когда последним грозит явная или скрытая безработица, невыплата зарплаты.

К началу 80-х годов кризис практически всех сфер социально-экономической жизни, политики и идеологии потребовал замены деформированных отношений адекватными, способными обеспечить ликвидацию внеэкономического принуждения субъектов экономических отношений, ограничение бюрократического произвола, неравенства представителей различных социальных слоев перед законом («двойная законность»).

«Теневые» экономические структуры представляли многим возможность реализоваться как относительно независимому предпринимателю или просто резко повысить свой материальный статус. В данной связи следует отметить установленную криминологическими исследованиями тенденцию ориентации значительной части населения на наиболее высокодоходные слои как свою референтную группу.

Легализация многих ранее запрещенных форм деловой активности, обусловившая заметный приток в легальный бизнес деятелей «теневой» экономики, привела к тому, что общепринятая в цивилизованном мире этика предпринимательства в значительной степени была заменена ценностно-нормативной системой «теневых» экономических отношений, определяющей в настоящее время экономическое поведение многих новых бизнесменов. Высказывавшиеся некоторыми учеными-экономистами прогнозы о вероятной утрате большинством пришедших из «теневого» бизнеса предпринимателей сформировавшихся у них криминальных взглядов и установок не оправдались. К. тому же в условиях наступившего затяжного экономического кризиса растущей аномии (безнормативности) противоправная экономическая деятельность представляет гораздо больше возможностей для быстрого обогащения, нежели одобряемые и предписываемые обществом стандарты поведения.

Пропагандируемая в последние годы многими официальными органами концепция широкого привлечения населения в сферу предпринимательства как наиболее эффективного способа социальной реализации личности в достаточной степени не учитывает отсутствия сложившегося среднего класса в социальной структуре нашего общества, выступающего основой формирования предпринимательства, слабости профессиональной подготовки большинства отечественных предпринимателей, а также и того известного в мировой практике бизнеса обстоятельства, что способностью к самостоятельной предпринимательской деятельности обладает не более 6 - 8% лиц, участвующих в общественном производстве.

В настоящее время важнейшими условиями негативных тенденций экономической преступности становятся криминологически значимые последствия как «перестроечных» процессов, так и первого этапа проводимой в стране экономической реформы.

Курс на создание негосударственных экономических структур необходимого механизма формирования рынка - отличался заметной непоследовательностью, слабостью правовой базы, отсутствием сколько-нибудь эффективной системы государственного контроля. Все это не могло не способствовать заметному внедрению криминального контингента в сферу предпринимательской деятельности, обусловив высокую степень интегрированности негосударственных экономических структур в «теневую» экономику: по оценкам специалистов, около одной пятой общей суммы заработков в кооперации - результат «теневой» активности. Доля же противоправных доходов кооператоров в общем объеме доходов теневой экономики составляет около 5%, что сопоставимо с удельным весом кооперации в экономике в целом. В структуре административных правонарушений преобладают уклонение от подачи деклараций и укрытие доходов от налогообложения.

Формирование системы коммерческих банков также сопровождается широким распространением злоупотреблений в сфере кредитования. Отсутствие со стороны банков должного изучения состояния финансово-хозяйственной деятельности и целей использования кредитов рядом кооперативов, совместных предприятий и иных фирм приводит к бесконтрольному растрачиванию и расхищению последними значительных сумм, в ряде случаев исчисляемыми сотнями миллионов рублей. Преступные группы подобного рода «предпринимателей» создают целые сети кооперативов, акционерных обществ, совместных предприятий в различных регионах страны, причем часто без их регистрации в установленном порядке, что не мешает им получать много миллионные кредиты (в ряде случаев без представления соответствующих документов - технико-экономических обоснований, наличия гарантов и пр.). После чего полученные кредиты переводятся на счета созданных преступниками лжефирм и присваиваются.

Подобного рода деятельность способствует появлению многочисленных посредников, в задачи которых входит подбор соответствующих банковских учреждений, «наведение мостов» и помощь в заключение сделок. Часть похищенных денег нелегально вывозится за границу, обменивается на валюту и зачисляется на счета руководителей преступных групп, нередки случаи инвестиций этих средств в бизнес за рубежом. Значительно расширяются межгосударственные контакты представителей криминального бизнеса. Бегство валюты из Кыргызской Республики переходят в руки криминального иностранного капитала. Важнейшим условием функционирования «теневой» экономики, роста организованных форм экономической преступности была и остается коррупция.

Усилению криминогенной ситуации в экономической сфере в значительной мере способствовали недостатки проводимой кадровой политики, "проявлявшиеся, прежде всего в номенклатурном принципе подбора и расстановки управленческих кадровДолгова А.И. Криминология. Учебник для вузов. Издание четвертое переработанное и дополненное. М.С.64. . Значительную роль в номенклатурных перемещениях чиновников многих ведомств стали занимать не только всевозможного рода формальные и неформальные связи с руководителями высших органов, личная им преданность и набор необходимых «анкетных» данных, но и поддержка входящих в силу лидеров «теневой» экономики. Кулуарность самой процедуры назначения, отсутствие четких критериев профессиональной компетенции и моральных качеств руководящих работников всех рангов также способствовали широкому развитию протекционизма и, как следствие, коррумпированности административного аппарата.