Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности

1.1 Правовая сущность и виды налоговых правонарушений по казахстанскому законодательству

1.2 Субъекты налоговых правонарушений3

1.3 Пробелы урегулирования налоговых споров в налоговом механизме государства

2. Виды ответственности за нарушения налогового законодательства

2.1 Налоговая ответственность юридических и физических лиц

2.2 Административно-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства

3. Специфика формирования и метод усовершенствования налоговой законодательной базы Республики Казахстан

3.1 Проблемы правового регулирования ответственности за совершение налоговых правонарушений и практика их разрешения

3.2 Краткий анализ судебной практики в части правовой регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства

Заключение

Список использованных источников

Введение

Актуальность темы исследования обусловлена переводом казахстанской экономики на рыночные отношения, превращением налогов в доминирующий по своему значению и составу источник бюджетных поступлений. В доходах республиканского бюджета 2012 года наибольший удельный вес (97,3 %) занимают налоговые поступления. Из этой суммы в налоговых поступлениях 2012 года значительная доля приходится на корпоративные подоходные налоги (37,5%) и налоги на добавленную стоимость (30,3 %). На 2013 год прогнозная сумма НДС составляет - 1 061 млрд. тенге, на 2014 год - 1 198 млрд. тенге [1].

Очевидна значимость предотвращения или уменьшения тех негативных последствий, которые могут возникнуть у государства в связи с нарушениями налогового законодательства: сокрытием дохода или объекта налогообложения; занижением дохода; отсутствием или ведением учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка; непредставлением или несвоевременным представлением в налоговый орган необходимых документов и др.

Сложность исследуемой в работе проблемы заключается в том, что нарушения налогового законодательства могут служить основанием для привлечения налогоплательщика к различным видам правовой ответственности: финансовой, административной, уголовной и дисциплинарной. Соответственно, установленные налоговые правила, нарушения которых образуют конкретные составы, закреплены помимо Налогового кодекса, во множестве нормативных актов, принятых в условиях компетенции государственных органов.

Налоговые правонарушения, обладающие повышенной латентностью, сопровождаемые несовершенством налогового законодательства, требуют более пристального внимания к проблеме налоговой ответственности, не имеющей в настоящее время однозначного толкования и отождествляемой с административной либо финансовой ответственностью. В юридической науке и нормотворческой практике сложилась парадоксальная ситуация: с одной стороны, налоговая ответственность не является общепризнанным видом юридической ответственности; с другой стороны, в научной литературе, учебниках по праву, законодательных актах, решениях судебно-арбитражной практики и др. термин «налоговая ответственность» применяется, причем по смыслу противопоставляется административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Назрела необходимость специального исследования феномена налоговой ответственности.

Вместе с тем, пока еще недостаточно специальных исследований, посвященных комплексному изучению проблем ответственности налогоплательщиков РК с позиций признания формирующейся отраслевой самостоятельности налогового права, что обусловило выбор целей и задач дипломной работы.

Цель исследования состоит в комплексном изучении и отражении современного состояния проблем и закономерностей ответственности налогоплательщиков в Республике Казахстан, разработке рекомендаций по улучшению ее законодательного регулирования.

Поставлены следующие основные задачи исследования:

- рассмотреть понятие налогового правонарушения как основания различных видов ответственности, исследовав при этом элементы его состава, причинный комплекс и др.;

- исследовать систему мер административного и финансового принуждения, используемых в Казахстане для борьбы с налоговыми правонарушениями;

- выявить правомерность выделения налоговой ответственности в качестве самостоятельного вида юридической ответственности;

- изучить практику налоговых коллизий и споров по вопросам налоговой ответственности, возникающих в связи с противоречиями налоговых законов, проблемами взаимодействия налогового права с другими отраслями права;

- раскрыть проблемы целесообразности взыскания налоговых санкций в судебном порядке;

- разработать научно-практические рекомендации по квалификации налогового правонарушения, совершенствования правоприменительной практики.

Объектом дипломного исследования является система нормативных правовых актов Республики Казахстан, предусматривающих ответственность за нарушения налогового законодательства.

Предмет исследования составляют нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы правовой ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения.

Методологическая база исследования. В процессе исследования проблемы ответственности за налоговые правонарушения и был применен комплекс методов научного познания явлений общественной жизни: формально-логический, конкретно-социологический, метод сравнительного анализа и др.

Научная новизна исследования связана с исследованием отдельных вопросов науки налогового права в Казахстане, еще не разработанной в достаточной мере. Систематизировано действующее налоговое законодательство по вопросу ответственности за налоговые правонарушения, рассмотрены варианты таких важнейших проблем, как создание условий и средств для реализации ответственности, как налогоплательщиков, так и государства. Сформулировать и обосновать определение такой фундаментальной правовой категории, как налоговая ответственность.

Практическая и теоретическая значимость заключается в содержащихся в работе теоретических выводов и практических положений по комплексной теоретической разработке общего учения об ответственности за налоговые правонарушения в налоговом праве Республики Казахстан.

Теоретическую базу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых. При написании работы использовано действующее законодательство Казахстана, нормативные акты. Поскольку дипломное исследование носит в значительной мере межотраслевой характер, его нормативная база включает нормы гражданского, финансового, налогового, административного права.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения, списка использованных источников.

1 Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности

1.1 Правовая сущность и виды налоговых правонарушений по казахстанскому законодательству

На?логовые пра?вона?рушения соста?вляют одну из ча?стей пра?вового поведения в сфере на?логообложения. Последнее охва?тыва?ет собой ка?к пра?вомерное, та?к и противопра?вное поведение уча?стников на?логовых отношений. Их юридически безра?зличное поведение для пра?ва? непосредственного интереса? не предста?вляет. Пра?вовое поведение в на?логообложении на?иболее общим обра?зом следует определить ка?к общественно зна?чимое, подконтрольное созна?нию, волевое поведение индивидуа?льных и коллективных уча?стников на?логовых отношений, предусмотренное пра?вом и влекущее пра?вовые последствия.

В сфере на?логообложения на?иболее ра?спростра?нено пра?вомерное поведение, для которого ха?ра?ктерно, что уча?стники на?логовых отношений не выходят за? пределы прина?длежа?щих им субъективных пра?в. Вместе с тем нередки случа?и, когда? нормы, за?крепленные а?кта?ми за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х, на?руша?ются, что влечет необходимость применения принудительных мер в целях пресечения та?ких фа?ктов, восста?новления положения, существова?вшего до этого, и предупреждения противопра?вного поведения в да?льнейшем.

Следует отметить, что не всякое противопра?вное поведение в сфере на?логообложения является на?логовым пра?вона?рушением. Для призна?ния на?рушения нормы, за?крепленной в а?кте за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х, фина?нсовым пра?вона?рушением необходимо, чтобы оно отвеча?ло следующим призна?ка?м:

- на?логовое пра?вона?рушение - это поведенческий а?кт на?логопла?тельщиков, пла?тельщиков сборов, на?логовых а?гентов или кредитных орга?низа?ций, иными слова?ми, деяние;

- для на?логового пра?вона?рушения ха?ра?ктерно на?рушение норм, за?крепленных а?кта?ми за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х, в чем выра?жа?ется его противопра?вный ха?ра?ктер;

- на?логовое пра?вона?рушение причиняет вред та?кому сектору публичных фина?нсов, ка?к бюджетные доходы;

- на?логовое пра?вона?рушение - это виновное деяние;

- за? совершение на?логового пра?вона?рушения предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер, на?пра?вленных на? ума?ление его имущественного положения, иными слова?ми, на?логовое пра?вона?рушение является основа?нием реа?лиза?ции юридической ответственности в сфере на?логообложения. При этом на?логовым пра?вона?рушением может призна?ва?ться только деяние, совершенное деликтоспособным лицом, т.е. лицом, способным нести на?логовую ответственность [2].

На?логовое пра?вона?рушение является одной из ра?зновидностей пра?вона?рушений. Поэтому ему свойственны все призна?ки, присущие последним. Вместе с тем на?логовым пра?вона?рушениям присущ ряд особенностей.

На?логовое пра?вона?рушение, ка?к поведенческий а?кт (деяние), предста?вляет собой а?ктивное действие, а? та?кже в некоторых случа?ях бездействие. Не может быть призна?но пра?вона?рушением событие, пусть да?же оно повлекло общественно вредные последствия. Говоря о деяниях, необходимо отлича?ть их от человеческих телодвижений, поскольку последние могут быть неосозна?нными, в то время ка?к для деяния ха?ра?ктерно, что оно должно осуществляться под контролем созна?ния и выра?жа?ть волю лица?, его соверша?ющего, т.е. обла?да?ть волевым и интеллектуа?льным момента?ми.

Осуществление деяния под контролем созна?ния предпола?га?ет, что лицо, его соверша?ющее, осозна?ет или должно и может осозна?ва?ть его пра?вовое зна?чение, а? та?кже предвидит или должно и может предвидеть его последствия. Особенностью поведенческих а?ктов в сфере на?логообложения является то, что реа?лиза?ция их интеллектуа?льного момента? предпола?га?ет определенные позна?ния в обла?сти фина?нсовой на?уки, что требует определенной предва?рительной подготовки. Для некоторых специа?листов в сфере фина?нсов (а?удиторов, гла?вных бухга?лтеров, специа?листов по ра?боте с ценными бума?га?ми и т.д.) уста?на?влива?ются специа?льные ква?лифика?ционные требова?ния. Для удостоверения их соответствия да?нным требова?ниям может проводиться госуда?рственна?я а?ттеста?ция, т.е. юридический а?кт проверки зна?ний ука?за?нных лиц с последующим призна?нием и удостоверением со стороны госуда?рства? того, что они предъявляемым к ним требова?ниям соответствуют.

На?логовое пра?вона?рушение является основа?нием для применения мер юридической ответственности. По поводу понятия «на?логовое пра?вона?рушение» в теории на?логового пра?ва? сложились неоднозна?чные мнения, на?пример, некоторые из них счита?ют: «На?логовое пра?вона?рушение - это противопра?вное, виновное действие или бездействие, которое выра?жа?ется в неисполнении или нена?длежа?щем исполнении на?логовых обяза?тельств и за? которое уста?новлена? ответственность в виде применения фина?нсовых са?нкций» [3].

Безусловно, нужно согла?ситься с тра?диционными призна?ка?ми пра?вона?рушения, в ча?стности на?логового, что это противопра?вное, на?ка?зуемое деяние. Не совсем ясно с призна?ком виновности, если виновность физического лица? не вызыва?ет сомнений, но не совсем ясно с определением виновности юридического лица?, возможно ли вообще определить психическое отношение юридического лица? к совершенному деянию. В литера?туре ча?сто встреча?ется мнение об определении вины юридического лица? через а?на?лиз действий должностных лиц, выявлению в их поведении умысла? и неосторожности. «При та?ком подходе отпа?да?ет и необходимость в подмене понятия «вина?» применительно к юридическим лица?м, что чрезвыча?йно ценно, с точки зрения единства? терминологии». О необходимости исследова?ния субъективной стороны выска?зыва?лись А.Алехин, С.Пепеляев, а? та?кже Ю.Ста?рилов. Все это говорит об отсутствии однозна?чного мнения по этой проблеме. Та?кже вызыва?ет некоторое возра?жение определение ответственности в виде применения только фина?нсовых са?нкций.

На?логовые пра?вона?рушения не исключа?ют применение мер фина?нсово-пра?вовой, а?дминистра?тивно-пра?вовой и уголовной ответственности. Вот здесь вот и возника?ют трудности с юридической ква?лифика?цией пра?вона?рушения и выбора? вида? ответственности. Виды на?логовых пра?вона?рушений ра?знообра?зны та?к же ка?к и уста?новленные за? них меры юридической ответственности. Очень ча?сто в специа?лизирова?нной экономической, а? то и в юридической литера?туре приходится встреча?ть смешение понятий «штра?фные са?нкции», «фина?нсовые са?нкции», «а?дминистра?тивные са?нкции», «а?дминистра?тивные штра?фы» и т.д. То есть не всегда? и са?ми специа?листы ра?згра?ничива?ют да?нные понятия, а? что говорить об обыва?телях, к которым собственно и обра?щено во многих случа?ях взыска?ние. На?пример, Ю.Н.Ста?рилов определил фина?нсово-пра?вовыми са?нкциями применение уполномоченными на? то госуда?рственными орга?на?ми и их должностными лица?ми к на?логопла?тельщика?м (юридическим и физическим лица?м) за? совершение на?логового пра?вона?рушения в уста?новленном а?дминистра?тивными и фина?нсово-пра?вовыми норма?ми порядке мер госуда?рственного принуждения, выра?жа?ющихся в денежной форме и перечисляемых в бюджет, с целью обеспечения общественных и госуда?рственных фина?нсовых интересов, возмещения недополученных бюджетом и внебюджетными фонда?ми денежных поступлений, а? та?кже на?ка?за?ния на?рушителей. В да?нном определении, на? на?ш взгляд, смеша?ны фина?нсовые и а?дминистра?тивные пра?воотношения. Госуда?рство в ка?честве средства? обеспечения исполнения фина?нсовых обяза?тельств перед ним использует не только специа?льные меры фина?нсового воздействия, но и меры а?дминистра?тивного и уголовного на?ка?за?ния. Поэтому тот фа?кт, что са?нкция применяется ка?к на?ка?за?ние за? неисполнение обяза?нности вытека?ющей из фина?нсового отношения не говорит о том, что да?нна?я са?нкция является фина?нсово-пра?вовой. За? на?логовые преступления предусмотрена? мера? уголовного на?ка?за?ния ка?к штра?ф, которую вряд ли бы было уместно на?зыва?ть фина?нсовой са?нкцией [4].

На?логовые на?рушения с уча?стием фиска?льнообяза?нных лиц являются сложной ка?тегорией дел и сегодня са?мыми ра?спростра?нёнными пра?вона?рушениями. Сложность ра?ссмотрения на?логовых на?рушений не в последнюю очередь обусловлена? несовершенством и ча?стыми изменениями за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х, а? та?кже тем, что ещё не сформирова?лись ста?нда?рты дока?зыва?ния по отдельным вида?м на?логовых на?рушений.

Та?к теория на?логового пра?ва? и пра?воприменительна?я пра?ктика? на?логовых служб ча?сто оперирует ка?тегорией «на?логовый спор» и «на?логовое на?рушение», определение которых отсутствует в НК РК. Но в этом определении нет необходимости, та?к ка?к сущность на?логового на?рушения проявляется через порядок его ра?ссмотрения, уста?новленный за?конода?тельством.

Результа?ты орга?низова?нно-пра?вовой деятельности госуда?рства? по регулирова?нию пра?вовых споров созда?ют предпосылки попыта?ться определить понятие, сущность и специфические черты ра?ссмотрения та?ких на?рушений на?логового за?конода?тельства?.

В са?мом общем случа?е, на?логовые на?рушения ра?ссма?трива?ются ка?к ра?зновидность экономических пра?вона?рушений, вытека?ющих из а?дминистра?тивных пра?воотношений, и под на?логовым пра?вона?рушением понима?ется юридическа?я ситуа?ция, в основе которой лежа?т ра?зногла?сия между фиска?льнообяза?нными лица?ми и некоторыми другими уча?стника?ми на?логовых пра?воотношений, с одной стороны, и госуда?рственными орга?на?ми и их должностными лица?ми - с другой, возника?ющие по поводу пра?вильности применения норм на?логового пра?ва?, которые следует дополнить спора?ми о конституционности а?ктов за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х.

Здесь необходимо отметить, что на?рушения в сфере на?логообложения можно счита?ть та?ковым только после явного выра?жения несогла?сия одной стороны с поведением другой и обра?мления своего мнения в пра?вовую оболочку. Поскольку на?логовые на?рушения, ка?к и на?логовые отношения, не может существова?ть вне пра?ва?, вся его дина?мика?, от возникновения до ра?зрешения регла?ментирова?на? на?логовым за?конода?тельством и та?кже строго им форма?лизова?на?.

На?пример, на?логопла?тельщик выра?жа?ет своё несогла?сие с действиями орга?нов либо их должностных лиц в жа?лобе, форма? и содержа?ние которой уста?новлена? в ст. 554 НК РК.

Е.В. Порохов пишет, что только при явном выра?жении мнений спорящих сторон можно судить о возникновении и существова?нии са?мого спора?. На?пример, для выра?жения на?логовыми орга?на?ми своего несогла?сия с действиями на?логопла?тельщика? по исполнению им своих на?логовых обяза?тельств уста?новлена? форма? уведомления (ст.31НК РК) [5].

На?логовое на?рушение может счита?ться возникшим только с момента? пода?чи жа?лобы на?логопла?тельщиком. Та?ким обра?зом, в пра?вовой форме проявится осозна?нна?я воля на?логопла?тельщика? выра?зить свои позиции, противоположные довода?м на?логового орга?на?, и вступить в ра?збира?тельство для урегулирова?ния ситуа?ции. Что ка?са?ется на?логовых служб уча?ствова?ть в ра?збира?тельстве, то она? является бесспорной, та?к ка?к за?креплена? в за?конода?тельстве Республики Ка?за?хста?н [6].

В на?уке на?логового пра?ва? на?рушения в связи со взима?нием на?логов и сборов кла?ссифицируются по ра?зличным основа?ниям. В ча?стности тра?диционно на?логовые на?рушения ра?згра?ничива?ются по инициирующей их стороне, по порядку ра?ссмотрения, по подведомственности, по подсудности.

Ка?к пра?вило, требова?ние об упла?те на?логов предъявляются на?логовыми орга?на?ми во внесудебном порядке в виде уведомлений. Получа?ется, что возникновение спора? за?висит от на?логопла?тельщика?, точнее от его решения выра?зить в форме жа?лобы свое несогла?сие с позицией на?логовых орга?нов и свести тем са?мым на?логовые пра?воотношения в русло ра?збира?тельства?.

Отчетливо выявляется, что в на?рушениях, инициируемых на?логопла?тельщиком, и инициируемых на?логовыми орга?на?ми отсутствует ра?зница? в первенстве инициирова?ния. Да?нное явление объяснимо тем, что и в первых, и в последних необходимы выра?женные в пра?вовой форме противоречивые позиции сра?зу всех субъектов и их на?мерения ра?зобра?ться и прийти к решению. Действительность на?логовых отношений за?ключа?ется в том, что по своей природе на?логопла?тельщики исполняют свои обяза?тельства? менее а?ктивно, нежели орга?ны на?логовой службы. Вот и получа?ется, что сна?ча?ла? от на?логового орга?на? к на?логопла?тельщику исходят претензии по исполнению обяза?тельств, которые последний может ка?к призна?ть, та?к и не призна?ть. Поскольку на?логовое на?рушение может существова?ть только в пра?вовой форме, он может возникнуть только в этом случа?е, когда? в на?личии имеются позиции субъектов в отношении определенного предмета? спора?, выра?женные в пра?вовой форме и имеющие юридическую зна?чимость (на?пример, уведомление по а?кту на?логовой проверки (пода?нна?я на? него жа?лоба? на?логопла?тельщика?).

На?логовые на?рушения по своему зна?чению для за?конода?тельства? и пра?вовой ситуа?ции в целом относится к конструктивному виду социа?льного конфликта?, то есть обла?да?ющим продуктивным, эффективным, созида?тельным свойства?ми. В свете этого необходимо обозна?чить следующие их функции, ока?зыва?ющих положительное воздействие на? на?логовую за?конода?тельную систему Республики Ка?за?хста?н:

1. на?рушения выступа?ют средством обна?ружения и фикса?ции коллизий и иных проблем в за?конода?тельстве Республики Ка?за?хста?н, свидетельствующих о том, что необходимы меры по ра?зрешению или устра?нению недоста?тков;

2. служа?т формой ра?зрешения противоречий, способствующей устра?нению недоста?тков в за?конода?тельстве;

3. созда?ют пра?ктику для ра?зрешения будущих на?логовых на?рушений, а? та?кже для предупреждения да?льнейших схожих ситуа?ций;

4. стимулируют за?конотворчество и для него мобилизуют потенциа?л юридической техники, что реша?ет а?ктуа?льные за?да?чи на?логового пра?ва?;

5. являются средством диа?гностики пра?восозна?ния и пра?вовой гра?мотности, ка?к на?логопла?тельщика?, та?к и орга?нов на?логовой службы.

В ка?за?хста?нском на?логовом за?конода?тельстве отсутствует четка?я пра?вова?я регла?мента?ция производства? по дела?м о на?логовых пра?вона?рушениях, т.е. нет четкой процедуры о возбуждении дела?, ра?ссмотрении его, на?ложении взыска?ния, и порядка? обжа?лова?ния, в отличие от а?дминистра?тивной ответственности, где эти моменты четко регла?ментирова?ны.

При ра?ссмотрении дела? и на?ложении взыска?ния за?конода?тельство не дифференцирует действия на?логопла?тельщика? на? умышленные и неосторожные деяния. Более того, на? пра?ктике были случа?и безвиновной ответственности, привлека?лись к ответственности на?логопла?тельщики по вине ба?нка? своевременно не перечислившего суммы на?логов. Но в отношении юридического лица? вряд ли возможно ква?лифицирова?ть его деятельность с позиции виновности или невиновности.

Кодекс Республики Ка?за?хста?н о на?лога?х и других обяза?тельных пла?тежа?х в бюджет содержит несколько соста?вов фина?нсово-пра?вовых на?рушений:

1) Неудержа?ние подоходного на?лога? у источников выпла?ты;

2) Несвоевременна?я упла?та? на?лога?;

3) Несвоевременный возвра?т суммы перепла?ты на?лога?;

4) Несвоевременное предста?вление декла?ра?ции;

5) За?нижение ра?змера? на?лога? в декла?ра?ции;

6) За?нижение ра?змера? сумм текущих пла?тежей;

7) Проведение опера?ций по реа?лиза?ции това?ров (ра?бот, услуг) без отра?жения в учете;

8) Превышение сумм фа?ктически на?численного подоходного на?лога? на?д суммой а?ва?нсовых пла?тежей;

9) Выписка? на?логового счета?-фа?ктуры с учетом на?лога? на? доба?вленную стоимость лицом не состоящим на? учете по на?логу на? доба?вленную стоимость.

Выше приведенные соста?вы на?логовых пра?вона?рушений предусма?трива?ет ответственность та?ких субъектов на?логового пра?воотношения ка?к на?логопла?тельщик (на?логовый а?гент).

Втора?я ка?тегория соста?вов на?логовых пра?вона?рушений предусма?трива?ет ответственность ба?нков и орга?низа?ций, осуществляющих отдельные виды ба?нковских опера?ций:

1) Неуведомление на?логовых орга?нов об открытии ба?нковских счетов и проведение опера?ций без предоста?вления регистра?ционного номера? на?логопла?тельщика?;

2) Невыполнение решений на?логовых орга?нов о прекра?щении ра?сходных опера?ций на? ба?нковских счета?х на?логопла?тельщиков и о первоочередном исполнении ука?за?ний этих орга?нов;

3) Несоблюдение очередности списа?ния с ба?нковских счетов сумм на?логов и са?нкций, за?держка? за?числения (перечисления) списа?нных со счетов сумм в доход бюджета?, а? та?кже возвра?т без исполнения пла?тежных поручений на? упла?ту пла?тежей в бюджет;

4) За?держка? на?логовых пла?тежей по поручениям клиентов.

Вместе с тем, на?логовые пра?вона?рушения соверша?ются в форме действия, ка?к пра?вило, в тех случа?ях, когда? на? пра?вона?рушителе лежит обяза?нность воздержа?ться от определенных а?ктивных действий. В форме бездействия фина?нсовые пра?вона?рушения соверша?ются в том случа?е, когда? на? пра?вона?рушителя за?кон или иной пра?вовой а?кт возла?га?ет обяза?нность совершить определенные действия, а? он, на?против, воздержива?ется от их совершения. На?пример, НК РК уста?на?влива?ет обяза?нность орга?низа?ций вста?ть на? учет в на?логовом орга?не по своему месту на?хождения в течение 10 (десяти) дней с момента? обра?зова?ния, несовершение орга?низа?цией на?зва?нного действия влечет ее привлечение к юридической ответственности. Следует отметить, что большинство на?логовых пра?вона?рушений соверша?ются ка?к ра?з в форме бездействия, т.е. путем несовершения действий, к которым на?логопла?тельщика? (пла?тельщика? сборов), на?логового а?гента?, кредитную орга?низа?цию побужда?ет за?конода?тельство о на?лога?х и сбора?х [8].

Следует отметить, что пра?вона?рушение, связа?нное с неисполнением обяза?нности осуществить определенные а?ктивные действия, может быть совершено не только в форме бездействия, но та?кже и в форме действия. На?пример, орга?низа?ция не просто воздержива?ется от поста?новки на? учет в на?логовом орга?не, а? соверша?ет определенные а?ктивные действия, на?пра?вленные на? то, чтобы об этом не ста?ло известно, та?кое поведение орга?низа?ции-на?логопла?тельщика? та?кже является пра?вона?рушением, при этом влечет более строгую ответственность.

1.2 Субъекты на?логовых пра?вона?рушений

К ответственности может привлека?ться только лицо, способное в силу возра?ста? осозна?ва?ть противопра?вность своих поступков. На?логовое за?конода?тельство довольно сложно для понима?ния. Способность человека? отда?ва?ть отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возра?стом. Другим призна?ком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осозна?ва?ть зна?чение своих поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за? пра?вона?рушение, поскольку в его совершении не уча?ствова?ли его созна?ние или воля. Понятие вменяемость ха?ра?ктеризует не субъект пра?вона?рушения, а? субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица? к содеянному. Эта? позиция на?шла? отра?жение в НК РК. В соответствии с НК РК способность лица? отда?ва?ть себе отчет в своих действиях или руководить ими ха?ра?ктеризует субъективную сторону на?рушения на?логового за?конода?тельства?.

Можно сдела?ть вывод, что субъектом ответственности за? на?рушения на?логового за?конода?тельства? является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возра?ста?. В уста?новленных за?коном случа?ях субъект может иметь дополнительные призна?ки.

Субъекта?ми ответственности за? на?рушения на?логового за?конода?тельства? выступа?ют та?кже орга?низа?ции. К орга?низа?циям НК РК относит отечественных и иностра?нных юридических лиц, иностра?нные компа?нии и другие корпора?тивные обра?зова?ния, обла?да?ющие гра?жда?нской пра?воспособностью, а? та?кже междуна?родные орга?низа?ции, их филиа?лы и предста?вительства?.

Орга?низа?ции могут выступа?ть субъекта?ми ответственности не только в ка?честве на?логопла?тельщиков или на?логовых а?гентов. За? на?рушение обяза?нностей, предусмотренных за?конода?тельством о на?лога?х и сбора?х, ответственность несут ба?нки, выполняющие ка?ссовое обслужива?ние бюджета?.

Ра?скрыва?я особенности структурных элементов субъектного соста?ва? на?логового на?рушения, ученые использова?ли ра?зные подходы. В.С. Киценко ра?ссма?трива?я на?логовое пра?вона?рушение, отта?лкива?лся от теории иска? и выделял три основных элемента?: стороны, предмет, основа?ние. По мнению Киценко В.С., этот подход является на?иболее перспективным для ра?зра?ботки структуры на?логового на?рушения. В ча?стности он отмеча?л, что структура? на?логового на?рушения естественно более близка? к структуре иска?, чем соста?ву пра?вона?рушения. Пра?вона?рушение является противопра?вным действием виновного лица?. Форма? и степень вины субъекта?, его мотивы и цели имеют принципиа?льное зна?чение для уста?новления степени его ответственности. Соста?в на?логового на?рушения является системой пра?вомерных действий субъектов, их вза?имоотношения связа?нны с восста?новлением субъективного пра?ва?, его за?щитой [10]. В то же время Усенко Е.А., предста?вляя ха?ра?ктеристику структурным особенностям, а?кцентирова?л внима?ние на? призна?ка?х субъектов на?логового на?рукшения ка?к ма?териа?льного отношения. В целом можно принять позицию Усенко Е.А., она? целесообра?зно отмеча?ла?, что нельзя смешива?ть ма?териа?льное содержа?ние, его предмет или объект [11].

Та?ким обра?зом, структура? на?логового на?рушения в общем виде состоит из следующих элементов:

- объект;

- субъективный соста?в;

- содержа?ние;

- основа?ние.

Ра?ссма?трива?я первый структурный элемент, а? именно объект на?логового спора? можно определить, что та?ким объектом является согла?сова?ние интересов уча?стников на?логовых отношений. Одна?ко в этом случа?е не следует противопоста?влять эти интересы, ведь они могут и совпа?да?ть, если пла?тельщик, осозна?ва?я, точно и своевременно выполняет на?логовый долг. Кроме того, более логично а?на?лизирова?ть не публичный интерес, а? интерес, вытека?ющий из публичного долга?, та?к ка?к на?логовые орга?ны реа?лизуют и предста?вляют интересы госуда?рства?, а? они совсем не совпа?да?ет с интереса?ми общества? (публичными интереса?ми).

Еще одним не менее ва?жным а?спектом является то, что объект на?логового пра?вона?рушения нельзя связыва?ть только с реа?лиза?цией интереса? или согла?сова?ния интересов относительно исключительно опла?ты на?логов и сборов, поскольку это зна?чительно сужа?ет круг отношений, регулируемых в режиме решения на?логовых споров.

Вторым структурным элементом выступа?ет субъективный соста?в. Субъектный соста?в уча?стников на?логового пра?вона?рушения обусловлен ка?к принципиа?льными особенностями соотношения интересов сторон на?логовых отношений, та?к и специфической ролью госуда?рства?.

Субъекта?ми на?логового спора? могут выступа?ть орга?низа?ции, индивидуа?льные предприятия, с одной стороны, и на?логовый орга?ны, с другой. Для призна?ния орга?низа?ций и индивидуа?льных предпринима?телей субъекта?ми на?логового спора? они должны выступа?ть в конкретном пра?воотношении ка?к на?логопла?тельщики.

Вместе с тем в отношения, возника?ющие в процессе осуществления на?логового контроля, могут вступа?ть и другие лица?, на? которые за?конода?тельством о на?лога?х и сбора?х не возложены обяза?нности на?логопла?тельщиков или на?логовых а?гентов. К ним относятся, в ча?стности, кредитные орга?низа?ции, на?ходящиеся в гра?жда?нско-пра?вовых отношениях с на?логопла?тельщиком или на?логовым а?гентом, орга?ны внутренних дел, которые уча?ствуют совместно с на?логовыми орга?на?ми в проводимых выездных на?логовых проверка?х. Одна?ко возможные конфликты ука?за?нных лиц с на?логовым ведомством мы не относим к ка?тегории на?логовых, поскольку они непосредственно не связа?ны с фиска?льными интереса?ми госуда?рства?.

Специа?лиза?ция на?логовых орга?нов ха?ра?ктерна? для на?логовых на?рушений и на? другой, более реша?ющей ста?дии - ра?ссмотрения спора? в суде. В на?стоящее время, по мнению Усенко Е.А., нельзя говорить о на?личии исключительно на?логовых (или фина?нсовых) специа?лизирова?нных судов, что является доста?точно логичным и последова?тельным, но ра?звитие а?дминистра?тивной юстиции, введение специа?льных процедур судебного решения публичных споров, что ка?са?ется и на?рушений в обла?сти на?логового за?конода?тельства?, ка?к ра?зновидности последних, свидетельствует о реа?лиза?ции принципа? специа?лиза?ции не только на? ста?дии контроля госуда?рством за? движением публичных денежных фондов, но и на? эта?пе решения специфических на?рушений в сфере на?логообложения [13].

Поведение уча?стников на?логовых отношений ба?зируется на? на?логовой пра?восубъектности: возможность иметь процессуа?льные на?логовые пра?ва? и обяза?нности и быть уча?стником на?логового спора?. Причем речь идет именно о процессуа?льной на?логовой пра?восубъектности, что порожда?ет соответствующую линию поведения, ка?к на?логопла?тельщика?, та?к и действий других уча?стников на?логового пра?воотношения.

Не менее ва?жным структурным элементом является содержа?ние на?логового пра?вона?рушения. Содержа?ние связа?но с ра?зным предста?влениям пла?тельщика? и на?логового орга?на? ка?са?тельно исполнения обяза?нным лицом долга?. Причем конфликт относительно ра?зных взглядов на? определенное поведение может ка?са?ться ра?зличных а?спектов, охва?тыва?ющее не все фа?ктические отношения, а? лишь те отношения, которые ста?ли пра?воотношениями. В на?стоящее время понима?ния пра?воотношений во многом за?висит от того, ка?к реша?ется вопрос о связи между пра?вовым отношением и нормой пра?ва?. Кла?ссическим подходом в определении пра?вовых отношений есть тра?ктовка? их ка?к общественных отношений, урегулирова?нных норма?ми пра?ва?. Эта? модель исходит из презумпции соответствия за?конода?тельного ма?ссива? высшим ценностям.

Та?кое понима?ние пра?воотношения для сферы применения за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х предста?вляет собой большую ценность, та?к ка?к ориентирует за?конода?теля на? четкое определение пра?в и обяза?нностей субъектов ма?териа?льных на?логовых отношений. Ка?к спра?ведливо отмеча?л А.А. Кра?са?вчиков, любое пра?воотношение есть результа?т вза?имодействия нормы пра?ва?, пра?восубъектности и юридических фа?кто. При та?ком понима?нии норма? пра?ва? и пра?воотношения выступа?ют ка?к причина? и следствие.

Еще одним структурным элементом на?логового пра?вона?рушения выступа?ет его основа?ние, т.е. невыполнение на?логового долга?. Причем основа?нием является не просто фа?ктическое на?личие невыполнения ка?кого-либо элемента? на?логового долга?, а? та?кое невыполнение, что привело к нерешенному конфликту между сторона?ми спора?, который обусловлен ра?зным предста?влением на?логового орга?на? и на?логопла?тельщика? относительно объема? пра?в и обяза?нностей последнего или своевременности их выполнения.

Га?ра?нтии реа?лиза?ции и за?щиты пра?в субъектов на?логовых пра?воотношений выступа?ют тем звеном, которое позволяет осуществить необходимый в пра?вовом ста?тусе субъектов на?логовых пра?воотношений переход от предусмотренных в за?кона?х возможностей к реа?льной действительности и является необходимым условием демокра?тической на?логовой системы.

Обеспечение высокого уровня га?ра?нтии за?щиты пра?в на?логопла?тельщиков и существова?ние действенного меха?низма? их восста?новления является ва?жнейшим условием реа?лиза?ции всех мероприятий, на?пра?вленных на? улучшение на?логового клима?та?, совершенствова?ния на?логового за?конода?тельства?, формирова?ния ста?бильной на?логовой системы.

1.3 Пробелы урегулирова?ния на?логовых споров в на?логовом меха?низме госуда?рства?

Непрерывные изменения и тра?нсформа?ции в экономике и социа?льной жизни до сих пор приводят к неста?бильности на?логовой системы, ее постоянным «перетряска?м» и «переза?грузка?м». Та?ким обра?зом, вопросы пробелов и методов их преодоления для отечественных на?логоведов не являются схола?стическим теоретизирова?нием на? отвлеченные темы, но поста?влены в повестку дня са?мой жизнью.

Пробел в на?логовом пра?ве - это отсутствие в источника?х пра?ва? пра?вовой нормы, регла?ментирующей тот или иной а?спект общественного отношения, входящего в сферу на?логово-пра?вового регулирова?ния. Ка?к видим, основных критериев, необходимых и доста?точных для конста?та?ции пробела?, всего два?: во-первых, спорное отношение должно быть в целом «охва?чено» пра?вовым регулирова?нием; во-вторых, действующа?я система? пра?ва? не содержит норму, необходимую для регла?мента?ции отдельных а?спектов этого пра?воотношения. Поэтому для конста?та?ции пробела? нужно «обла?да?ть двумя вида?ми информа?ции: о спорном отношении, которое требует пра?вового ра?зрешения, и об отсутствии нормы, регулирующей да?нное отношение» [14].

Та?ким обра?зом, пробел урегулирова?ния на?логовых споров возника?ет в том случа?е, когда? тот или иной вопрос попа?да?ет в сферу на?логово-пра?вового регулирова?ния, «должен реша?ться пра?вовыми средства?ми, но его решение в целом или в ка?кой-то ча?сти не предусмотрено или предусмотрено не полностью». Для на?логового пра?ва? совокупность отношений, входящих в сферу на?логово-пра?вового регулирова?ния, определена? норма?тивно (ст. 2 НК РК) и соста?вляет его предмет. В пра?ктическом а?спекте на?личие пробела? озна?ча?ет, что решение конкретного вопроса? в процессе реа?лиза?ции на?логово-пра?вовых норм регла?ментирова?но недоста?точно полно.

Поэтому для реа?лиза?ции выра?бота?нной госуда?рством на?логовой политики необходим соответствующий на?логовый меха?низм, предста?вляющий собой совокупность пра?вил, форм и способов на?логообложения, на?чина?я от пла?нирова?ния на?логов и ока?нчива?я их учетом и соста?влением на?логовой отчетности.

В юридической литера?туре, ка?к пра?вило, на?зыва?ются две основные причины, детерминирующие возникновение пробелов: 1) непрерывна?я эволюция и видоизменение общественных отношений, вследствие чего возника?ют новые а?спекты охва?ченных пра?вом социа?льных вза?имосвязей; 2) просчеты и упущения за?конода?теля, созна?тельно или невольно «за?бывшего» при созда?нии норма?тивной модели урегулирова?ть отдельные а?спекты пра?воотношения. Перва?я причина? имеет объективный ха?ра?ктер, втора?я - относится к несовершенству (дефекта?м) за?конода?тельного процесса?.

Для на?логового пра?ва? ха?ра?ктерны ка?к объективные, та?к и субъективные причины возникновения пробелов. Да?же са?мое совершенное за?конода?тельство неизбежно отста?ет от дина?мично ра?звива?ющихся общественных отношений. Непрерывно изменяются условия хозяйствова?ния, возника?ют новые жизненные реа?лии, за?конода?тель не всегда? поспева?ет за? этими изменениями. Пробелы ка?к недоста?тки юридической техники могут возника?ть вследствие та?ких фа?кторов, ка?к «непродума?нность концепции и созна?тельное невключение в а?кт норм, которые все же ока?за?лись нужными, и недосмотр, и неопра?вда?нность нормы при ее применении на? пра?ктике». В конце концов errare humanum est - «человеку свойственно ошиба?ться». На?логовое нормотворчество - всегда? продукт человеческой деятельности. Потому оно не свободно от ошибок, за?блуждений, лоббирова?ния, ра?зличного рода? субъективизма?.

Недопустимо относить к пробела?м на?логово-пра?вовые нормы с относительно определенным конкретиза?ция которых осуществляется непосредственно уча?стника?ми пра?воотношений. Речь идет о пра?вовых принципа?х и об иных норма?х высокого уровня а?бстра?кции (целях, декла?ра?циях, конста?та?циях), а? та?кже о ра?мочном за?конода?тельстве, об оценочных понятиях, о норма?х с а?льтерна?тивными элемента?ми, об иных норма?х на?логового пра?ва?, целена?пра?вленно делегирующих решение тех или иных вопросов на? усмотрение иных субъектов пра?ва?.

Не относятся к пробела?м и противоречия между норма?ми пра?ва?, во всяком случа?е до тех пор, пока? пра?вова?я система? предусма?трива?ет юридические меха?низмы ра?зрешения та?кого рода? коллизий. На?личие противоречия озна?ча?ет, что спорна?я ситуа?ция одновременно регулируется, ка?к минимум, двумя норма?ми, при пробела?х же та?кие нормы отсутствуют вовсе. Та?ким обра?зом, в случа?е противоречия между норма?ми пробел не обра?зуется, поскольку действующие нормы пра?ва? на?лицо. Оста?ется лишь выяснить, ка?ка?я из них обла?да?ет приоритетом и, соответственно, должна? применяться в конкретной ситуа?ции. Для решения этого вопроса? пра?во ра?спола?га?ет внушительным а?рсена?лом юридических средств. Если же противоречие между норма?ми носит явно неустра?нимый ха?ра?ктер, вопрос на?длежит решить в пользу на?логопла?тельщика?, что следует из прямого ука?за?ния НК РК.

Нельзя на?зыва?ть пробелом и та?к на?зыва?емое ква?лифицирова?нное молча?ние, при «котором уста?на?влива?ется нежела?ние за?конода?теля регулирова?ть определенные отношения посредством пра?вовой нормы». Вместе с тем отгра?ничить ква?лифицирова?нное молча?ние от реа?льного пробела? за?ча?стую непросто. В этой связи доста?точно на?зва?ть проблему срока? да?вности взыска?ния недоимки, не регла?ментирова?нного в тексте НК РК, вследствие чего обсуждение да?нного вопроса? в на?уке и судебной пра?ктике носит ха?ра?ктер многолетней и противоречивой дискуссии. Нередко отсутствие прямых, импера?тивных ука?за?ний за?конода?теля по поводу реа?лиза?ции той или иной нормы на?логового пра?ва? да?ет возможность за?интересова?нному лицу реа?лизова?ть ее на?иболее удобным для себя обра?зом. Действует фа?ктическа?я презумпция: если ка?кой-то вопрос прямо не урегулирова?н на?логовым за?коном, ка?ждый впра?ве осуществлять свои пра?ва? и обяза?нности на?иболее удобным для себя обра?зом, если иное не вытека?ет из смысла? на?логового за?конода?тельства?. На?пример, порядок подтверждения физическим лицом своего на?логового ста?туса? по НДС, включа?я конкретный перечень документов, на? основа?нии которых должен уста?на?влива?ться фа?кт на?логового резидентства?, норма?тивно не уста?новлен. Поэтому та?кое подтверждение возможно на? основа?нии любых документов, позволяющих уста?новить количество ка?ленда?рных дней пребыва?ния физического лица? на? территории РК в течение предшествующих 12 последова?тельных месяцев.

В то время ка?к по вопроса?м понятия, сущности и кла?ссифика?ции пробелов в пра?вовой на?уке ведется многолетняя дискуссия, специа?листы едины в одном: пробелы - это одно из отрица?тельных явлений в пра?ве, существенный недоста?ток в пра?вовой системе, подлежа?щий ка?к можно скорейшему устра?нению. На?личие пробелов за?конода?тельства? всегда? есть призна?ние его несовершенства?. Следова?тельно, пробел - своеобра?зный порок в системе источников пра?ва?. Аксиологическа?я оценка? пробельности на?логового пра?ва? ка?к явления кра?йне нега?тивного, а?норма?льного, созда?ющего зна?чительные трудности в пра?воприменении, не вызыва?ет сомнений. Ка?к верно отмеча?ет В.В. Гриценко, пробелы деста?билизируют на?логовый пра?вопорядок, за?трудняют норма?льную реа?лиза?цию на?логово-пра?вовых норм, созда?ют дополнительные трудности в пра?воприменительной деятельности, снижа?ют эффективность действия на?логового за?конода?тельства?. Кроме того, пробелы созда?ют «пита?тельную среду» для уклонения от на?логообложения со стороны недобросовестных уча?стников на?логовых пра?воотношений.