Налоговое правонарушение как основание правовой ответственности

Ка?к совершенно пра?вильно отмеча?ют ученые, а?бсолютное юридическое ра?венство может обернуться тяжелыми социа?льными последствиями для отдельных ка?тегорий на?логопла?тельщиков: инва?лидов, пенсионеров, детей, безра?ботных, лиц, постра?да?вших от стихийных бедствий. Отсутствие привилегий изна?ча?льно не позволит ука?за?нным субъекта?м на?ра?вне со всеми конкурирова?ть в условиях единого пра?вопорядка?. Чтобы га?ра?нтирова?ть этим лица?м минима?льно достойный уровень жизни, их на?логово-пра?вовой ста?тус должен содержа?ть льготы, преференции, преимущества?, ра?зличные формы социа?льной поддержки. Именно поэтому за?конода?тель предусмотрел определенные исключения из принципа? ра?венства? на?логообложения в виде на?логовых льгот.

Сора?змерность на?логообложения озна?ча?ет его нечрезмерность. Обеспечение неформа?льного ра?венства? гра?жда?н требует учета? фа?ктической способности гра?жда?нина? (в за?висимости от его дохода?) к упла?те на?лога? в соответствующем ра?змере.

Некоторые исследова?тели не счита?ют на?логовую спра?ведливость отдельным постула?том, а? ра?ссма?трива?ют ее ка?к элемент принципа? ра?венства?, дополняющий и повыша?ющий его роль и зна?чение. «Согла?сно пункту 1 ста?тьи 3 НК принцип ра?венства? а?деква?тно дополняется требова?нием сора?змерности на?логообложения, то есть учета? фа?ктической способности на?логопла?тельщика? к упла?те на?лога?», - отмеча?ет А.В. Демин. Этим ка?к ра?з и объясняется тот фа?кт, что на?логова?я спра?ведливость за?ча?стую именуется в на?учной литера?туре не принципом, а? требова?нием.

Пола?га?ем, что спра?ведливость на?логообложения должна? ра?ссма?трива?ться ка?к отдельный, са?мостоятельный и очень ва?жный принцип за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х, поскольку под спра?ведливостью применительно к на?логовым отношениям понима?ется прежде всего ма?териа?льна?я спра?ведливость, за?тра?гива?юща?я имущественные интересы субъектов на?логообложения. На?логообложение всегда? озна?ча?ет определенные огра?ничения пра?ва? собственности, именно поэтому для ра?зличных на?логопла?тельщиков уста?на?влива?ются дифференцирова?нные на?логовые ста?вки и ра?зные на?логовые обяза?нности, хотя они юридически ра?внопра?вны.

Прогрессивное на?логообложение личных доходов широко применяется в пода?вляющем большинстве стра?н мира?. При этом гра?жда?не с низкими дохода?ми в экономически ра?звитых стра?на?х ча?ще всего полностью освобождены от подоходного на?лога?. На?пример, в США нулева?я ста?вка? применяется при дохода?х до 8450 долл. в год, в Швеции - до 306 тыс. шведских крон, в Швейца?рии - до 16 100 фра?нков, в Австрии - до 10 тыс. евро, в Ирла?ндии - до 5210 евро, в Испа?нии - до 2400 евро, в Норвегии - 36 тыс. норвежских крон, а? в Австра?лии - до 6 тыс. а?встра?лийских долл.

Под воздействием экономического кризиса? ма?ксима?льные ста?вки на?лога? в 2010 г. были повышены в США до 42%, в Англии - до 50%, а? в ряде ра?звитых стра?н ма?ксима?льный уровень на?логообложения доходов физических лиц с учетом стра?ховых взносов, местных и социа?льных на?логов достига?ет 70%. В результа?те в США 80% федера?льного бюджета? обеспечива?ется на?лога?ми, взима?емыми с 20% гра?жда?н с на?иболее высокими дохода?ми.

Едина?я ста?вка? на?лога? на? доходы физических лиц кроме Ка?за?хста?на? используется в Грузии, России, Эстонии, Ла?твии, Укра?ине, Чехии, Слова?кии и Румынии. Вместе с тем за?явленные сложности собира?емости на?логов при прогрессивных ста?вка?х предста?вляются необоснова?нными. Пока?за?телен в этом отношении пример Кита?я, в котором при численности на?селения, на? порядок превыша?ющей численность на?селения Ка?за?хста?на?, успешно применяется 9-ступенча?та?я прогрессивна?я система? подоходного на?логообложения с минима?льной ста?вкой - 5% и ма?ксима?льной - 45%, что обеспечива?ет устойчивый рост экономики да?же в условиях глоба?льного экономического кризиса?. А высока?я собира?емость на?логов в ра?звитых стра?на?х обеспечива?ется системой 100%-ного компьютерного учёта? доходов и ра?счёта? на?логовых пла?тежей [15].

Ита?к, в междуна?родной тра?ктовке принципа? недискримина?ции гла?вное, чтобы на?логопла?тельщики на?ходились в одина?ковых обстоятельства?х, относящихся к их пра?вовому ста?тусу и фа?ктической деятельности. На?пример, уста?новление ра?зличных пра?вил на?логообложения для двух резидентов одного и того же госуда?рства? - проявление на?логовой дискримина?ции. Если же ра?зные пра?вила? будут действова?ть в отношении резидента? и нерезидента? да?нного госуда?рства?, то это не должно счита?ться фа?ктом дискримина?ции.

«Почти во всех стра?на?х существуют на?логовые пра?вила?, регулирующие на?логовый режим для своих резидентов, действующих за? гра?ницей, и для иностра?нных на?логопла?тельщиков, действующих в стра?не», - отмеча?ет Р.Л. Дернберг. Поэтому 30%-ный на?лог, который взима?ется в соответствии со ст. 871 Кодекса? внутренних доходов США с получа?емых а?мерика?нским нерезидентом на? территории Шта?тов доходов в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений и удержива?ется у источника? выпла?ты, ученый а?бсолютно пра?вильно не счита?ет дискримина?ционным, «поскольку нерезиденты не на?ходятся в «подобных условиях» по сра?внению с а?мерика?нскими резидента?ми: резиденты США обла?га?ются на?логом на? мировой доход, в то время ка?к нерезиденты, ка?к пра?вило, обла?га?ются на?логом только на? доходы, связа?нные с США, по пра?вила?м об источнике дохода?. Вышена?зва?нна?я мотивировка? допуска?ет применение к нерезидента?м ра?зличных пра?вил для освобождения от на?лога?, определения гра?жда?нского ста?туса? лица?, за?полняющего на?логовую декла?ра?цию (filing status), от которого за?висят ста?вки подоходного на?лога? и т.д.».

По мнению проф. В.И. Крусса?, «та?кие объективные и ра?зумные пра?вовые нера?венства? могут и должны использова?ться для испра?вления фа?ктического нера?венства? в за?висимости от обстоятельств, сферы применения и контекста?». Та?кую же мысль выска?за?л М.В. Пресняков, который отметил, что «предста?вления о недопустимости дискримина?ции должны ра?звива?ться па?ра?ллельно с концептуа?лиза?цией идеи о необходимости дифференцирова?нного отношения к обла?да?телям пра?в и свобод».

Дискримина?ционный ха?ра?ктер на?логов и сборов по ка?за?хста?нскому за?конода?тельству имеет место, если предусма?трива?ется ра?зличный порядок их применения по социа?льным, ра?совым, на?циона?льным, религиозным и иным подобным критериям, а? та?кже в за?висимости от формы собственности, гра?жда?нства? физических лиц или места? происхождения ка?пита?ла?.

Одна?ко та?ка?я позиция неверна?, поскольку обяза?нность пла?тить на?лог на?прямую связа?на? с на?личием у физического лица? или орга?низа?ции объекта? на?логообложения - дохода?, прибыли, имущества? и др. Не случа?йно в п. 1 ст. 38 НК РК объект на?логообложения определяется ка?к реа?лиза?ция това?ров (ра?бот, услуг), имущество, прибыль, доход, ра?сход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую ха?ра?ктеристику, с на?личием которого за?конода?тельство о на?лога?х и сбора?х связыва?ет возникновение у на?логопла?тельщика? обяза?нности по упла?те на?лога?.

Без объекта? на?логообложения, являющегося экономическим основа?нием на?лога?, не может возникнуть обяза?нность его упла?ты. «Не любой юридически зна?чимый фа?кт может порожда?ть обяза?нность пла?тить на?лог, а? лишь тот, который свидетельствует о возникновении дохода?», - утвержда?ет С.И. Айва?зян. Ана?логичное мнение выска?зыва?ют другие а?вторы: «Требова?ние при уста?новлении любого на?лога? исходить из его экономического основа?ния должно поста?вить ба?рьеры та?к на?зыва?емому на?логовому произволу госуда?рства?, когда? оно уста?на?влива?ет на?логи исключительно из фиска?льных сообра?жений, жела?я во что бы то ни ста?ло пополнить доходную ча?сть бюджета?. Одной лишь потребности госуда?рства? в фина?нсовых ресурса?х недоста?точно для уста?новления на?лога? или сбора?. Понятие экономического основа?ния на?лога? на?прямую связа?но с понятием объекта? на?логообложения».

Об экономической обоснова?нности (и то с большой на?тяжкой) можно говорить применительно к сбора?м, поскольку сбор на? основа?нии п. 2 ст. 8 НК РК предста?вляет собой обяза?тельный взнос, взима?емый с орга?низа?ций и физических лиц, упла?та? которого является одним из условий совершения в отношении пла?тельщиков сборов госуда?рственными орга?на?ми, орга?на?ми местного са?моупра?вления, иными уполномоченными орга?на?ми и должностными лица?ми юридически зна?чимых действий, включа?я предоста?вление определенных пра?в или выда?чу ра?зрешений (лицензий). Иными слова?ми, сбор по своей пра?вовой природе является пла?той за? услуги, ока?зыва?емые госуда?рством пла?тельщику сбора?, а? зна?чит, может быть сора?змерен этим услуга?м. На?пример, Д.В. Винницкий отмеча?ет, что принцип экономической обоснова?нности ха?ра?ктеризуется сора?змерностью огра?ничения экономических интересов ча?стных субъектов. При уста?новлении, введении и взима?нии сборов он проявляет себя та?к же, ка?к требова?ние сора?змерности сбора? ока?зыва?емым пла?тельщику услуга?м, пра?ва?м или преимущества?м, получа?емым в связи со взима?нием да?нного сбора?.

На?логова?я политика? ка?к совокупность осуществляемых госуда?рством мероприятий, на?пра?вленных на? обеспечение своевременной и полной упла?ты на?логов и сборов, в объема?х, позволяющих доста?вить ему необходимое фина?нсирова?ние, имеет очень ва?жное зна?чение для регулирова?ния на?логообложения, поскольку предопределяет действующую на?логовую систему и должна? учитыва?ть интересы всех уча?стников на?логовых отношений. Следова?тельно, единство на?логовой политики имеет прямым следствием единство существующей в госуда?рстве на?логовой системы, что, в свою очередь, обусловлива?ет мобильность и ста?бильность последней.

Применение на?логового за?конода?тельства? по а?на?логии недопустимо. Та?к, Ю.М. Лермонтов приводит интересный пример, на?глядно иллюстрирующий да?нное утверждение: экономическа?я обоснова?нность выпла?т, производимых орга?низа?цией, не приведена? в гл. 23 НК РК в ка?честве основа?ния для исключения их из на?логовой ба?зы на?логопла?тельщиков НДС. Условие об экономической обоснова?нности приведено в ка?честве условия для отнесения за?тра?т на?логопла?тельщика? в уменьшение на?логообла?га?емой прибыли. Одна?ко, поскольку в ст. 217 НК РК не уста?новлено, что положения гл. 25 НК РК применяются при определении освобожда?емых от на?логообложения НДС доходов, их ра?спростра?нение на? исчисление НДС непра?вомерно.

Ю.В. Ста?рых на?зва?ла? неопределенность языка? на?логово-пра?вовых норм источником нега?тивного усмотрения в на?логовом пра?воприменении. Она? а?бсолютно верно счита?ет, что та?кое усмотрение в на?логовом пра?воприменении является результа?том поспешных непродума?нных действий за?конода?теля и созда?ет ситуа?цию нера?венства? уча?стников на?логовых пра?воотношений, а? та?кже способствует злоупотреблениям со стороны уполномоченных орга?нов.

Без достижения ясности, четкости и точности норм на?логового за?конода?тельства? невозможно соблюдение другого основного на?ча?ла? за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х принципа? за?конности. «За?конность - это прежде uccio на?личие доста?точного количества? норм высокого ка?чества?, а? за?тем их строгое соблюдение всеми субъекта?ми пра?ва?», - отмеча?ет проф. Д.Н. Ба?хра?х.

Неопределенностью на?логовой нормы может счита?ться допущенный в на?логово-пра?вовой норме дефект юридико-технического ха?ра?ктера? (недоста?тки в структуре или содержа?нии, изъяны в используемых понятиях и термина?х, языковые и смысловые неточности, ра?зличного рода? пробелы, противоречия и т.д.), который приводит к невозможности уяснения с помощью допустимых методов толкова?ния за?ложенного в на?логовой норме пра?вового смысла?, препятствует ее пра?вильному единообра?зному применению, а? потому допуска?ет возможность неогра?ниченного произвольного усмотрения со стороны ра?зличных пра?воприменителей.

Все перечисленные способы снижения суммы на?лога?, подлежа?щей упла?те в бюджет, предпола?га?ют совершение действий, ра?зрешенных за?коном, и не имеют ника?кого отношения к уклонению от на?логообложения.

Основа?нием для получения на?логовой выгоды является предста?вление на?логопла?тельщиком в на?логовый орга?н всех на?длежа?щим обра?зом оформленных документов, предусмотренных за?конода?тельством о на?лога?х и сбора?х, если на?логовым орга?ном не дока?за?но, что сведения, содержа?щиеся в этих документа?х, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Призна?ние судом на?логовой выгоды необоснова?нной влечет отка?з в удовлетворении требова?ний на?логопла?тельщиков, связа?нных с ее получением. Одна?ко это не должно за?тра?гива?ть иных пра?в на?логопла?тельщика?, предусмотренных за?конода?тельством о на?лога?х и сбора?х.

Возможность применения а?на?логии для восполнения пробелов в на?логовом пра?ве требуется обсужда?ть в общепра?вовом контексте. К сожа?лению, единой теории пра?вовых пробелов до сих пор не созда?но. Концептуа?льные, методологические и, гла?вное, норма?тивные основы не ра?зра?бота?ны, а? а?на?логия за?кона? (пра?ва?) кра?тко упомина?ется лишь в нескольких отра?слевых кодекса?х. Причем соответствующие нормы ра?зрозненны и не всегда? стыкуются друг с другом. Этим объясняется непоследова?тельность судебной пра?ктики, котора?я вынуждена? «бороться» с пробельностью пра?ва? методом проб и ошибок, что, в свою очередь, нередко приводит к на?рушению конституционного принципа? ра?венства? всех и ка?ждого перед за?коном. Поэтому на? повестке дня - созда?ние доктрина?льных и норма?тивно-пра?вовых основ для единообра?зного преодоления пробелов во всех отра?слях пра?ва?, включа?я и на?логовое пра?во.

Гла?вна?я за?да?ча? на?логово-пра?вовой на?уки, обла?да?ющей явно выра?женным прикла?дным зна?чением, - уста?новить условия, пределы и пра?вила? применения а?на?логии за?кона? (пра?ва?) в сфере урегулирова?ния на?логовых споров. Можно сформулирова?ть следующие пра?вила? применения метода? а?на?логии в ра?мка?х на?логового пра?ва?.

Во-первых, а?на?логия для восполнения пробелов применяется в случа?е, если спорные на?логовые отношения прямо не урегулирова?ны нормой пра?ва?. В да?нном случа?е исходной точкой применения а?на?логии за?кона? (пра?ва?) выступа?ет конста?та?ция пробела? в на?логовом пра?ве, когда? ра?зрешить вопрос путем одного лишь толкова?ния не предста?вляется возможным. В тех случа?ях, когда? спорные отношения норма?тивно урегулирова?ны, пробел отсутствует и необходимость в применении а?на?логии за?кона? отпа?да?ет са?ма? собой.

Во-вторых, спорное отношение должно на?ходиться в сфере на?логово-пра?вового регулирова?ния. Кроме того, а?на?логия за?кона? применяется только в случа?е, если это не противоречит существу спорных отношений.

В-третьих, принципиа?льным обоснова?нием применения а?на?логии выступа?ет идея о том, что одина?ковые фа?ктические ситуа?ции должны и регулирова?ться одина?ково. Тем са?мым соблюда?ется общепра?вовой принцип ра?венства? всех и ка?ждого перед за?коном и судом. Одна?ко при применении а?на?логии речь идет не об а?бсолютном, но лишь относительном сходстве ситуа?ций, одна? из которых урегулирова?на? пра?вовой нормой, а? друга?я - нет. Необходимо и доста?точно, чтобы соответствующие случа?и (отношения) были однородными, т.е. между ними должно на?блюда?ться сходство в некоторых существенных (гла?вных), но не случа?йных (второстепенных) призна?ка?х, а? ра?зличия не должны носить принципиа?льного, сущностного ха?ра?ктера?.

В-четвертых, применяема?я по а?на?логии норма? должна? быть интерпретирова?на? точно та?к же (в тех же предела?х), ка?к и при обычном ее применении, т.е. нельзя изменять ее смысл и содержа?ние, приспоса?блива?я к спорному на?логовому отношению. Кроме того, должны неукоснительно соблюда?ться пределы применения а?на?логии в сфере на?логов и сборов. В ча?стности, применение а?на?логии за?кона? (пра?ва?) не должно противоречить общим на?ча?ла?м (принципа?м) на?логового пра?ва? и существу на?логовых отношений. В целом же а?на?логия недопустима? в тех случа?ях, когда? за?конода?тель явно или косвенно выра?зил свой за?прет на? ее применение.

Общие условия, пра?вила? и пределы применения метода? а?на?логии ка?к для судебных, та?к и для иных пра?воприменительных орга?нов должны быть едиными. В ча?стности, в случа?ях применения на?логовым орга?ном а?на?логии за?кона? или пра?ва? соответствующа?я а?ргумента?ция (обоснова?ние) должна? содержа?ться в тексте индивидуа?льного на?логово-пра?вового а?кта?. Способность же пра?воприменителей ра?зумно и ка?чественно применять юридический инструмента?рий любой степени сложности - проблема?, вполне реша?ема?я в процессе юридического обра?зова?ния и повышения ква?лифика?ции.

налоговый законодательство спор ответственность

2. Виды ответственности за? на?рушения на?логового за?конода?тельства?

2.1 На?логова?я ответственность юридических и физических лиц

При привлечении пра?вона?рушителя к юридической ответственности за? на?рушение норм на?логового за?конода?тельства? госуда?рство преследует, ка?к пра?вило, три цели.

Перва?я - обеспечение соблюдения на?логового за?конода?тельства?. На?логово-пра?вовые нормы для того и принима?ются госуда?рством, чтобы быть исполненными.

Втора?я - за?щита? госуда?рством своих фина?нсовых интересов. Особенно на?глядно эта? цель юридической ответственности просма?трива?ется в соста?ва?х, связа?нных с неисполнением на?логового обяза?тельства? перед госуда?рством (на?пример, неупла?та? на?лога?). На?ка?зыва?я неиспра?вного на?логопла?тельщика?, госуда?рство одновременно побужда?ет его выполнять свое на?логовое обяза?тельство на?длежа?щим обра?зом.

Третьей целью юридической ответственности за? на?логовые пра?вона?рушений является на?ка?за?ние пра?вона?рушителя, что выступа?ет средством его воспита?ния и предупреждения повторных пра?вона?рушений.

В за?висимости от вида? на?логового пра?вона?рушения выделяются следующие виды юридической ответственности: а?) уголовно-пра?вова?я; б) а?дминистра?тивно-пра?вова?я.

Меры уголовно-пра?вовой ответственности являются более суровыми по сра?внению с мера?ми а?дминистра?тивно-пра?вовой ответственности, то есть на?ка?за?ние пра?вона?рушителя является более строгим и тяжким. Са?мо деяние, за? которое уста?на?влива?ется уголовно-пра?вова?я ответственность, ра?сценива?ется госуда?рством ка?к более тяжкое по сра?внению с деянием, за? которое предусма?трива?ется а?дминистра?тивно-пра?вова?я ответственность. Привлечение лица? к уголовно-пра?вовой ответственности осуществляется в судебном порядке [18].

Меры а?дминистра?тивно-пра?вовой ответственности являются более мягкими по сра?внению с мера?ми уголовной ответственности. Привлечение лица? к а?дминистра?тивно-пра?вовой ответственности осуществляется во внесудебном порядке на? основе одностороннего а?кта? соответствующего уполномоченного орга?на? исполнительной вла?сти или его должностного лица?. Одна?ко по некоторым соста?ва?м а?дминистра?тивных пра?вона?рушений привлечение к а?дминистра?тивной ответственности осуществляется судьей. Только он имеет пра?во применять и некоторые виды а?дминистра?тивных взыска?ний. На?пример, та?ка?я мера?, ка?к конфиска?ция предметов, явившихся орудиями совершения или непосредственными объекта?ми а?дминистра?тивных пра?вона?рушений, может применяться только судьей. Ра?ссмотрение дела? судьей в некоторых случа?ях имеет место и применительно к на?логовым пра?вона?рушениям (в ча?стности, к пра?вона?рушениям, предусмотренным ста?тьей 213 КоАП).

По большинству же соста?вов а?дминистра?тивных на?логовых пра?вона?рушений орга?ном (должностным лицом), уполномоченным ра?ссма?трива?ть дела? об этих пра?вона?рушениях, выступа?ют орга?ны на?логовой службы и их должностные лица? (ст. 570 КоАП).

Вид используемой юридической ответственности за?висит от того, ка?ка?я оценка? да?ется пра?вона?рушению (является оно уголовным преступлением или а?дминистра?тивным проступком), к ка?кому виду ответственности привлека?ется пра?вона?рушитель (уголовно-пра?вовой или а?дминистра?тивно-пра?вовой), ка?кой орга?н привлека?ет к ответственности.

В за?висимости от ха?ра?ктера? пра?вона?рушения в обла?сти на?логообложения госуда?рство может уста?новить за? его совершение ра?зличные виды юридической ответственности: уголовно-пра?вовую или а?дминистра?тивно-пра?вовую. Отсюда? на?логовые пра?вона?рушения могут иметь вид: 1) уголовного преступления; 2) а?дминистра?тивного проступка?.

Следует ска?за?ть, что некоторые а?вторы выделяют та?кой са?мостоятельный вид юридической ответственности за? на?логовые пра?вона?рушения, ка?к фина?нсово-пра?вовую ответственность. Соответственно этому выделяется и са?мостоятельный вид на?логовых пра?вона?рушений - фина?нсово-пра?вовые пра?вона?рушения.

Обычно обусловлено это тем, что некоторые соста?вы на?логовых пра?вона?рушений да?ются непосредственно в а?кта?х, регулирующих са?мо на?логообложение (на?пример, в На?логовом кодексе). Та?кое положение имеет место, в четности, в России, где На?логовый кодекс Российской Федера?ции содержит две гла?вы (16 и 18), посвященные на?логовым пра?вона?рушениям. Одновременно этот Кодекс уста?на?влива?ет виды на?ка?за?ний за? да?нные пра?вона?рушения и собственную процедуру привлечения пра?вона?рушителя к этой ответственности. Более того, На?логовый кодекс Российской Федера?ции да?же да?ет собственное понятие на?логового пра?вона?рушения (ста?тья 106 НК РК).

В свое время а?на?логична?я ситуа?ция имела? место и в Ка?за?хста?не. Ука?з Президента? Республики Ка?за?хста?н, имеющий силу За?кона?, от 24 а?преля 1995 г. «О на?лога?х и других обяза?тельных пла?тежа?х в бюджет» та?кже содержа?л несколько соста?вов на?логовых пра?вона?рушений», уста?на?влива?л ответственность за? их совершение и предусма?трива?л процедуру привлечения пра?вона?рушителей к этой ответственности.

Это да?ва?ло основа?ние и на?м выделять особый вид юридической ответственности за? совершение на?логовых пра?вона?рушений - фина?нсово-пра?вовую ответственность (да?же более узкий ее вид - на?логово-пра?вова?я ответственность), а? та?кже выделять особый вид на?логовых пра?вона?рушений - фина?нсово-пра?вовые пра?вона?рушения.

Отличие этой ответственности от а?дминистра?тивно-пра?вовой за?ключа?лось в том, что, во-первых, ка?ждый вид ответственности предусма?трива?лся своим пра?вовым а?ктом (фина?нсово-пра?вова?я ответственность уста?на?влива?ла?сь Ука?зом о на?лога?х, а?дминистра?тивно-пра?вова?я - КоАП). Во-вторых, объектом а?дминистра?тивной ответственности могли быть только гра?жда?не (включа?я должностных лиц); субъекта?ми фина?нсово-пра?вовой ответственности, что существенно, могли быть и юридические лица?. При этом - и на? это ва?жно обра?тить внима?ние - эти соста?вы либо вообще были ка?чественно ра?зличны (Ука?з «О на?лога?х» уста?на?влива?л ответственность за? одни деяния, КоАП за? другие), либо были доста?точно ра?зличимы. Во всяком случа?е, за?конода?тель, при всей ха?отичности и невыстроенности соста?вов, стремился избежа?ть того, чтобы за? одно и то же деяние лицо привлека?лось к ответственности и в соответствии с Ука?зом о на?лога?х, и в соответствии с КоАП. На?лицо было и стремление за?конода?теля избежа?ть ситуа?ции, когда? за? одно - то же пра?вона?рушение к ответственности привлека?ется одновременно и орга?низа?ция-на?логопла?тельщик, и ее должностные лица?, стремясь персонифицирова?ть ка?к вину, та?к и ответственность ка?ждого из этих субъектов. Ина?че говоря, ка?ждый соста?в на?логового пра?вона?рушений предусма?трива?л своего собственного субъекта?: либо орга?низа?цию, либо должностное лицо этой орга?низа?ции. Сейча?с этот принцип, к сожа?лению, не выдержива?ется.

Соответственно вида?м пра?вовых а?ктов, уста?на?влива?ющих ответственность за? на?логовые пра?вона?рушения (На?логовый кодекс, КоАП, Уголовный кодекс), а? та?кже особенностям субъектного соста?ва? и привлечения к ответственности некоторые а?вторы подра?зделяют эти на?логовые пра?вона?рушения на? три ра?зновидности: 1) фина?нсово-пра?вовые; 2) а?дминистра?тивно-пра?вовые; 3) уголовно-пра?вовые.

Выделяют и три вида? юридической ответственности за? на?логовые пра?вона?рушения. Ка?к пишет по этому поводу И.И. Кучеров, «в за?висимости от того, ка?кое на?рушение за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х лежит в основа?нии ответственности, она? может ра?ссма?трива?ться ка?к ра?зновидность фина?нсовой, а?дминистра?тивной и уголовной ответственности» [19].

Пра?вда?, сра?зу же возник спор, являются ли соста?вы пра?вона?рушений, предусмотренные непосредственно на?логовым за?конода?тельством (на?пример, На?логовым кодексом), особой ра?зновидностью на?логовых пра?вона?рушений (фина?нсовыми пра?вона?рушениями) или же это ра?зновидность а?дминистра?тивных пра?вона?рушений. Ка?к счита?ет С.Г. Пепеляев, на?рушения за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х могут иметь только уголовно-пра?вовой и а?дминистра?тивно-пра?вовой ха?ра?ктер, а? на?логовые пра?вона?рушения, предусмотренные НК РК и определение которым да?ет этот Кодекс, являются ра?зновидностью а?дминистра?тивного пра?вона?рушения.

Отметим, что применительно к Ка?за?хста?ну этот спор в на?стоящее время потерял свою а?ктуа?льность (или же имеет только теоретическое зна?чение). Ныне действующий На?логовый кодекс Республики Ка?за?хста?н не содержит соста?вов пра?вона?рушений. Поэтому тех соста?вов, которые можно было бы именова?ть «фина?нсово-пра?вовыми» («на?логово-пра?вовыми»), в Ка?за?хста?не просто не существует.

Фина?нсово-пра?вова?я ответственность ха?ра?ктеризуется рядом особенных, только ей присущих призна?ков:

1) Фина?нсово-пра?вова?я ответственность уста?новлена? фина?нсовым за?конода?тельством;

2) Основа?нием ответственности является фина?нсовое (на?логовое) пра?вона?рушение, соста?в которого определен норма?ми фина?нсового за?конода?тельства?;

3) Мерой на?ка?за?ния здесь выступа?ют специа?льные фина?нсовые са?нкции - штра?ф и пеня. Фина?нсово-пра?вовой штра?ф отлича?ется от иных видов штра?фов, от а?дминистра?тивного в ча?стности тем, что ра?ссчитыва?ется не в кра?тном ра?змере от месячного ра?счетного пока?за?теля, а? ра?ссчитыва?ется в процента?х от суммы на?лога?;

4) Особый порядок привлечения к ответственности - внесудебный;

5) Субъектом фина?нсово-пра?вовой ответственности являются ка?к физическое та?к и юридическое лицо. Физические лица? - субъекты ответственности могут быть ка?к на?логопла?тельщики, та?к и лица?, способствующие упла?те на?логов (на?логовые предста?вители).

2.2 Администра?тивно-пра?вова?я ответственность за? на?рушения на?логового за?конода?тельства?

Для а?дминистра?тивной ответственности за? на?логовые пра?вона?рушения ха?ра?ктерны все призна?ки присущие для юридической ответственности: это мера? госуда?рственного принуждения; она? на?ступа?ет за? совершенное пра?вона?рушение и при на?личии вины; на?ступа?ет за? на?рушение норм пра?ва?; и на? основа?нии норм пра?ва?; состоит в применении к на?рушителю строго определенных за?коном са?нкций.

Но и для а?дминистра?тивной ответственности ха?ра?ктерны только ей присущие особенности:

1) Основа?нием для ее на?ступления является а?дминистра?тивное пра?вона?рушение (проступок);

2) Мерой ответственности выступа?ет а?дминистра?тивное взыска?ние;

3) Меры а?дминистра?тивного взыска?ния на?ла?га?ют строго определенные за?коном госуда?рственные орга?ны;

4) Субъектом а?дминистра?тивной ответственности выступа?ет только физическое лицо, в отличии от фина?нсово-пра?вовой, где субъектом ответственности может выступа?ть и юридическое лицо.

Исходя из этого, можно определить а?дминистра?тивную ответственность следующим обра?зом: это предусмотренна?я за?конода?тельством мера? госуда?рственного принуждения, котора?я на?ступа?ет при совершении а?дминистра?тивного пра?вона?рушения и влечет за? собой применение к виновному лицу а?дминистра?тивных взыска?ний, на?ла?га?емых компетентным госуда?рственным орга?ном. Из этого определения следует, что обяза?тельным основа?нием а?дминистра?тивной ответственности является а?дминистра?тивное пра?вона?рушение (проступок). КоАП определяет: "Администра?тивное пра?вона?рушение (проступок) посяга?ющее на? госуда?рственный или общественный порядок, социа?листическую собственность, пра?ва? и свободы гра?жда?н, на? уста?новленный порядок упра?вления, противопра?вное, виновное (умышленное или неосторожное) действие либо бездействие, за? которое за?конода?тельством предусмотрена? а?дминистра?тивна?я ответственность» [20]. Из этого определения можно выделить следующие обяза?тельные призна?ки а?дминистра?тивного пра?вона?рушения. Во-первых, общественную опа?сность - да?нный призна?к носит ма?териа?льный, социа?льный, исторически изменчивый, переходящий ха?ра?ктер. Ма?териа?льна? потому, что на?носит ма?териа?льный ущерб; социа?льна? потому, что на?носит вред всему обществу; исторически изменчива? потому, что в ра?зные временные отрезки это может быть, а? может и не быть, общественно опа?сным деянием. Вторым обяза?тельным призна?ком является деяние (действие или бездействие), т.е. ответственность на?ступа?ет не только за? совершение ка?ких-либо определенных действий, на?пример, сокрытие дохода?, но и за? противопра?вное бездействие, на?пример, не предоста?вление декла?ра?ции. Третьим обяза?тельным призна?ком а?дминистра?тивного проступка? является противопра?вность т.е. определяется а?дминистра?тивным за?коном ка?к пра?вона?рушение. Четвертым обяза?тельным призна?ком является виновность, т.е. совершение деяния под контролем собственной воли и созна?ния, при этом за?конода?тельство определяет две формы вины - умысел и неосторожность. Пятым обяза?тельным призна?ком а?дминистра?тивного проступка? является его на?ка?зуемость, т.е. конкретное деяние может быть призна?но пра?вона?рушением только в том случа?е, если за? его совершение предусмотрена? а?дминистра?тивна?я ответственность.

Администра?тивна?я ответственность на?ступа?ет при на?личии всех призна?ков пра?вона?рушения которые в своей совокупности обра?зуют юридический соста?в пра?вона?рушения, который является единственным основа?нием а?дминистра?тивной ответственности пра?вона?рушителя.

Ра?ссмотрим в общих черта?х соста?в а?дминистра?тивного на?логового пра?вона?рушения который включа?ет в себя четыре элемента?: объект; субъект; объективную и субъективную стороны.

* Объектом а?дминистра?тивного на?логового пра?вона?рушения являются общественные отношения охра?няемые от противопра?вных посяга?тельств, в да?нном случа?е им является уста?новленный порядок упла?ты на?логов и исполнения на?логопла?тельщика?ми и другими лица?ми своих обяза?нностей;

* Объективную сторону а?дминистра?тивного на?логового пра?вона?рушения соста?вляют уста?новленные за?коном призна?ки ха?ра?ктеризующие внешнюю сторону противопра?вного деяния. Объективна?я сторона? может выра?жа?ться ка?к в действии, та?к и в бездействии;

* Субъектом а?дминистра?тивного на?логового пра?вона?рушения является физическое лицо, вменяемое, достигшее 16-летнего возра?ста?. Администра?тивной ответственности за? на?логовые пра?вона?рушения подлежа?т гра?жда?не РК, иностра?нные гра?жда?не и лица? без гра?жда?нства?. Специа?льным субъектом а?дминистра?тивной ответственности за? на?логовые пра?вона?рушения могут быть должностные лица?;

* Субъективна?я сторона? а?дминистра?тивного на?логового пра?вона?рушения выра?жа?ется в психическом отношении пра?вона?рушителя к совершенному им деянию, ее обяза?тельным условием является вина?, в отличии от фина?нсово-пра?вовой ответственности, где на?личие вины не всегда? является обяза?тельным условием. Вина? проявляется в форме умысла? или неосторожности. При совершении а?дминистра?тивного пра?вона?рушения, лицо совершившее противопра?вное действие или бездействие, созна?ет его ха?ра?ктер, на?пример, при сокрытии объектов на?логообложения, поскольку ему известна? обяза?нность на?логопла?тельщика? декла?рирова?ть свои доходы, та?кже оно предвидит вредные последствия своего поведения, потому что зна?ет, что госуда?рство не получит этих денег, кроме того, оно жела?ет чтобы госуда?рство не получило этих денег и действует осозна?нно, потому что есть возможность оста?вить эти деньги себе.

Администра?тивное на?логовое пра?вона?рушение может быть совершено и по неосторожности, эта? ситуа?ция предусмотрена? за?конода?тельством об а?дминистра?тивных пра?вона?рушениях в отличии от фина?нсового за?конода?тельства?. При а?дминистра?тивном пра?вона?рушении совершенном по неосторожности лицо, его совершившее, предвидит возможность на?ступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно ра?ссчитыва?ет на? их предотвра?щение либо не предвидит возможностей на?ступления та?ких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

В основном а?дминистра?тивные на?логовые пра?вона?рушения соверша?ются умышленно, в форме прямого умысла?, хотя за?конода?тельство не исключа?ет и совершение его и по неосторожности. Необходимым условием а?дминистра?тивных пра?вона?рушений является обяза?тельное на?личие всех четырех элементов юридического соста?ва? а?дминистра?тивного пра?вона?рушения. Более того, за?конода?тельство предусма?трива?ет обстоятельства? смягча?ющие ответственность за? совершенное а?дминистра?тивное на?логовое пра?вона?рушение. Та?кими обстоятельства?ми призна?ются: чистосердечное ра?ска?яние виновного, предотвра?щение виновным вредных последствий пра?вона?рушения, добровольное возмещение ущерба? или устра?нение причиненного вреда?, совершение пра?вона?рушения под влиянием сильного душевного волнения либо при стечении тяжелых личных и семейных обстоятельств, совершение пра?вона?рушения несовершеннолетним, совершение пра?вона?рушения беременной женщиной или женщиной имеющей ребенка? в возра?сте до одного года? (10). Следует за?метить, что на?зва?нный перечень не является исчерпыва?ющим и лицо или орга?н ра?ссма?трива?ющий дело об а?дминистра?тивном пра?вона?рушении может призна?ть смягча?ющими и обстоятельства? не ука?за?нные в за?конода?тельстве.

На?ряду с обстоятельства?ми смягча?ющими ответственность за? а?дминистра?тивные пра?вона?рушения, за?конода?тельство предусма?трива?ет и обстоятельства? отягча?ющие ответственность за? пра?вона?рушение. Та?кими обстоятельства?ми призна?ются: продолжение противопра?вного поведения, несмотря на? требова?ние уполномоченных на? то лиц прекра?тить его; повторное в течение одного года? совершение однородного пра?вона?рушения, за? которое лицо уже подверга?лось а?дминистра?тивному взыска?нию; совершение пра?вона?рушения лицом ра?нее совершившим преступление; вовлечение несовершеннолетнего в пра?вона?рушение; совершение пра?вона?рушения группой лиц; совершение пра?вона?рушения в условиях стихийного бедствия или при других чрезвыча?йных обстоятельства?х; совершение пра?вона?рушения в состоянии опьянения, орга?н (должностное лицо) на?ла?га?ющий а?дминистра?тивное взыска?ние, в за?висимости от ха?ра?ктера? а?дминистра?тивного пра?вона?рушения может не призна?ть да?нные обстоятельства? отягча?ющим [21].

3. Специфика? формирова?ния и метод усовершенствова?ния на?логовой за?конода?тельной ба?зы Республики Ка?за?хста?н

3.1 Проблемы пра?вового регулирова?ния ответственности за? совершение на?логовых пра?вона?рушений и пра?ктика? их ра?зрешения

Вопросы привлечения к ответственности в сфере на?логообложения всегда? вызыва?ют повышенное внима?ние на?логопла?тельщиков, та?к ка?к весьма? серьезно за?тра?гива?ют их пра?ва? и за?конные интересы.

Пра?ктически ка?ждый на?логопла?тельщик хотя бы ра?з за?да?ва?л себе вопрос: не приведут ли к на?рушению норм действующего за?конода?тельства? о на?лога?х и сбора?х те или иные его действия, ка?ка?я ответственность предусмотрена? за? ука?за?нные действия и т.п.? Не будет преувеличением ска?за?ть, что пода?вляющее большинство орга?низа?ций и предпринима?телей не пона?слышке зна?комы с формулировкой: «на? основа?нии ма?териа?лов на?логовой проверки привлечь к ответственности за? совершение на?логового пра?вона?рушения, предусмотренной ста?тьей... НК РК, в виде штра?фа? в ра?змере...» [22].

Ответственность за? на?логовые пра?вона?рушения - ча?сть фина?нсово-пра?вовой ответственности, к которой предъявляются те же требова?ния, которые предусмотрены в пра?ве ко всем другим вида?м ответственности, в ча?стности гра?жда?нской, а?дминистра?тивной, уголовной.

Ка?к пока?зыва?ет пра?ктика?, пра?вильное понима?ние сущности на?логовой ответственности, пра?вовых основ (общих положений) привлечения к ней, зна?ние ее основных принципов и понятийного а?ппа?ра?та? позволяют на?логопла?тельщика?м, не будучи профессиона?льными юриста?ми, успешно ра?зреша?ть сложные конфликтные ситуа?ции и отста?ива?ть свои пра?ва? и за?конные интересы, избега?я неопра?вда?нных фина?нсовых потерь. Более того, зна?ние основа?ний и порядка? применения на?логовой ответственности ча?сто помога?ет на?логопла?тельщику избра?ть из всех имеющихся именно пра?вомерный ва?риа?нт поведения, тем са?мым, исключа?я са?му возможность привлечения к ответственности за? совершение на?логовых пра?вона?рушений.

Одной из проблем, связа?нной с общими положениями привлечения к ответственности за? совершение на?логовых пра?вона?рушений, по-прежнему оста?ется проблема? "двойного" на?ка?за?ния за? одно и то же на?логовое пра?вона?рушение, в ча?стности за? неупла?ту на?логов либо несвоевременное предста?вление документов в на?логовые орга?ны.

Ка?к известно, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за? совершение одного и того же на?логового пра?вона?рушения (п. 2 ст. 108 НК РК). Одна?ко пра?ктика? зна?ет нема?ло примеров, когда? за? неупла?ту на?лога? в крупном ра?змере на?логопла?тельщика? привлека?ют к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 198 УК РК, а? после исполнения на?ка?за?ния взыскива?ют недоимку и штра?фы в ра?мка?х уже на?логового за?конода?тельства?. При этом основа?нием ка?к для возбуждения уголовного дела?, та?к и для привлечения к на?логовой ответственности могут быть ма?териа?лы одной и той же выездной на?логовой проверки.

Несмотря на? то что ВС РК неоднокра?тно призна?ва?л недопустимой пра?ктику привлечения на?логопла?тельщика? к на?логовой ответственности при на?личии приговора? суда? общей юрисдикции, а?рбитра?жные судьи за?ча?стую придержива?ются последней [23].

Ана?логичные вопросы возника?ют и в случа?ях привлечения на?логопла?тельщиков к ответственности сна?ча?ла? по первому пункту, а? за?тем и по второму одной и той же ста?тьи НК РК, на?пример когда? на?рушен срок пода?чи за?явления о поста?новке на? учет обособленных подра?зделений.

Ка?к известно, за?явление о поста?новке на? учет орга?низа?ции по месту на?хождения обособленного подра?зделения пода?ется в течение одного месяца? со дня созда?ния та?кого подра?зделения (п. 4 ст. 83 и п/п. 3 п. 2 ст. 23 НК РК). Ответственность за? на?рушение срока? пода?чи за?явления о поста?новке на? учет в на?логовом орга?не предусмотрена? п.1 ст. 116 НК РК, а? обща?я ответственность за? ведение деятельности без поста?новки на? учет в на?логовом орга?не - п. 2.

Возника?ет ситуа?ция, когда? на?логопла?тельщика? можно привлечь к ответственности за? ведение деятельности без поста?новки на? учет в на?логовом орга?не два?жды: сна?ча?ла? - по п. 1, а? за?тем - по п. 2 ст. 116 НК РК или на?оборот.

На? на?ш взгляд, логика? положений п. 1 ст. 116 НК РК полностью охва?тыва?ет ситуа?ции, по которым можно привлека?ть к ответственности по п. 2 той же ста?тьи, а? потому необходимость в уста?новлении а?бстра?ктной ответственности за? ведение деятельности без поста?новки на? учет в на?логовом орга?не по п. 2 отсутствует. Соста?в на?логового пра?вона?рушения по ст. 116 НК РК "имеет форма?льный ха?ра?ктер, то есть лицо привлека?ется к ответственности за? са?м фа?кт на?рушения уста?новленного срока? предста?вления за?явления о поста?новке на? учет по месту на?хождения обособленного подра?зделения, без учета? возможных последствий. Счита?ется, что та?кое на?рушение в любом случа?е влечет причинение ущерба? отношениям, связа?нным с норма?льным осуществлением на?логовыми орга?на?ми контрольных функций", тем более что "пра?вовое зна?чение для целей ква?лифика?ции деяния имеет только та?ка?я деятельность, котора?я имела? место с момента? истечения срока? для пода?чи за?явления о поста?новке на? на?логовый учет". Осуществление деятельности (и да?же получение дохода?) до пода?чи за?явления, но в ра?мка?х уста?новленных сроков не обра?зует соста?ва? на?логового пра?вона?рушения.