Понятие хозяйственного права

Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. К специальным налоговым режимам относятся: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая ставка -- это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым кодексом. В ряде случаев (указанных в Налоговом кодексе) ставки федеральных налогов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных кодексом.

Налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются Налоговым кодексом, а налоговые ставки по региональным и местным налогам -- соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных кодексом.

Налоговую базу по итогам каждого налогового периода исчисляют:

.организации -- на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением;

.индивидуальные предприниматели -- на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций;

.остальные налогоплательщики -- физические лица -- на основе получаемых от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета таких доходов, осуществляемого по произвольным формам.

Для организаций установлено особое правило по внесению исправлений в налоговую базу. Так, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, все исправления касаются только периода совершения ошибки и не относятся к налоговой базе текущего периода. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Налоговый период организаций, существующих неполный календарный год (созданных, реорганизованных или ликвидированных в течение года), а также налоговый период по налогу на имущество при нахождении его в собственности налогоплательщика менее года определяются по правилам, рассмотренным в табл. 13.2. Порядок исчисления налога. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Однако обязанность по исчислению суммы налога в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, может быть возложена на налоговой орган или налогового агента. В этих случаях налогоплательщику направляется налоговое уведомление, в котором указываются размер налога, расчет налоговой базы и срок уплаты налога.

Таблица 13.2. Правила определения налогового периода (ст. 55 НК РФ)

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору и определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Уплата налога производится разовой уплатой в наличной или безналичной форме всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Для каждого налога устанавливается конкретный порядок его уплаты: по федеральным налогам -- Налоговым кодексом; по региональным налогам -- законами субъектов Российской Федерации; по местным налогам -- нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Общим требованием законодательства является самостоятельная уплата налога налогоплательщиком. Однако действующее законодательство предусматривает возможность уплаты налога путем удержания его налоговым агентом у источника выплаты, а также посредством использования института налогового представительства.

13.3.2 Налогоплательщики и другие участники налоговых правоотношений

Облик налогоплательщика. Главным признаком налогоплательщиков, отличающим их от всех иных лиц, является наличие у них обязанности уплачивать налоги и сборы (эта обязанность возникает при наличии объектов налогообложения). Выступать обязанными лицами по уплате налогов могут организации и физические лица. Филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанность этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. При этом обязанным лицом по уплате налогов и сборов остается само юридическое лицо (его головная организация).

Важной характеристикой налогоплательщика является наличие взаимозависимости лиц. Взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

.одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (например, основное, дочерние и зависимые АО);

.одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (например, директор предприятия и его заместитель);

.лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства (родители, дети, внуки и пр.) или свойства (теща, свекор и пр.), усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Единственным правовым последствием признания лиц взаимозависимыми является то, что налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам между ними для целей налогообложения (ст. 40 Налогового кодекса). Во всех остальных случаях какая-либо «взаимозависимость» значения иметь не может. Понятие взаимозависимых лиц введено исключительно для того, чтобы воспрепятствовать уменьшению налогооблагаемой базы путем занижения реальных экономических результатов деятельности лиц, совершающих между собой те или иные сделки или операции.

Права и обязанности налогоплательщика. Права налогоплательщика устанавливаются Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах (например, постановлением городской думы). В соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщик, в частности, имеет право:

.получать в налоговых органах по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах (сборах), законодательных и иных нормативных актах, регулирующих порядок и условия их уплаты;

.получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

.использовать налоговые льготы в установленном порядке при наличии оснований;

.получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом;

.на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов;

.представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

.присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

.не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу или иным федеральным законам;

.обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

.требовать соблюдения налоговой тайны.

Остановимся более подробно на отдельных правах налогоплательщиков.

Прежде всего следует отметить, что Налоговый кодекс гарантирует административную и судебную защиту прав и законных интересов налогоплательщиков. Права налогоплательщиков обеспечиваются также соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Отказ налогового органа разъяснить порядок применения законодательства о налогах и сборах может быть обжалован в суд в порядке, предусмотренном главой 19 Налогового кодекса. При подаче жалобы от имени гражданина должны соблюдаться гарантии, установленные Законом РФ от 27 апреля 1993 года «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». В случае отказа в разъяснении либо неверного разъяснения налогоплательщик вправе требовать в установленном гражданским законодательством порядке возмещения убытков в полном объеме (ст. 21 Налогового кодекса). Кроме того, в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса, если неверное разъяснение налогового органа повлекло нарушение налогоплательщиком налогового законодательства, вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения исключается и, соответственно, отсутствуют основания для привлечения его к ответственности.

Особого внимания требует право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Каждое решение налогоплательщика об неисполнении актов и требований налоговых органов должно быть обоснованным, так как отказ от исполнения скорее всего вызовет спор между налоговым органом и налогоплательщиком, и налогоплательщику следует быть готовым доказывать неправомерность предъявленных ему актов и требований в суде.

Налогоплательщик, в частности, обязан:

.уплачивать законно установленные налоги;

.встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Налоговым кодексом;

.вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

.представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность;

.представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

.в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций -- также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Следует иметь в виду, что в силу ст. 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Таким образом, несмотря на то, что Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета в течение четырех лет, срок хранения бухгалтерских документов не может быть менее пяти лет. Другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие полученные доходы (для организаций -- также произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги, должны храниться налогоплательщиками (как организациями, так и физическими лицами) не менее четырех лет.

Налоговым кодексом предусмотрена также обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей представлять в налоговые органы по месту учета в строго установленные сроки дополнительные сведения, связанные с их деятельностью:

.об открытии или закрытии счетов (в десятидневный срок);

.обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях (не позднее месяца со дня начала такого участия);

.обо всех обособленных подразделениях (филиалах и представительствах), созданных на территории Российской Федерации (не позднее месяца);

.об объявлении несостоятельности (банкротства), о ликвидации или реорганизации (не позднее трех дней со дня принятия такого решения);

.об изменении своего места нахождения или места жительства (не позднее десяти дней).

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица, срок для уведомления налоговых органов начинает течь с момента внесения соответствующих изменений и дополнений в учредительные документы.

Обязанность организаций и физических лиц сообщать об изменении места нахождения (жительства) установлена в целях осуществления оперативного налогового контроля.

Налоговые агенты. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Они имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Главная обязанность налогового агента -- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. В случае отсутствия у налогового агента возможности удержать у налогоплательщика налог обязанности у первого по перечислению налога не возникает, но появляется обязанность сообщить в месячный срок в налоговый орган о неудержанных суммах налогов.

Сборщики налогов и (или) сборов. Сборщиками налогов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков или плательщиков сборов средств в уплату налогов или сборов и перечисление их в бюджет. Сборщиками налогов могут быть государственные органы, органы местного самоуправления и другие уполномоченные органы и должностные лица. Например, к сборщикам налогов относятся сельские и поселковые органы местного самоуправления (ст. 58 НК). Сборщики налогов не обязаны и не вправе требовать от налогоплательщиков и налоговых агентов уплаты налога, то есть по отношению к данным лицам сборщики налогов должны быть нейтральны.

Налоговое представительство. Налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Наличие представителя не исключает возможности личного участия налогоплательщика при использовании своих налоговых прав и исполнении своих налоговых обязанностей.

Налоговый кодекс, установив право налогоплательщика на представительство, не раскрывает само его понятие. Исходя из возможностей применения аналогии права (ст. 182 ГК РФ), можно определить налоговое представительство следующим образом: действия, совершенные одним лицом (налоговым представителем) от имени другого лица (налогоплательщика) в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте компетентного государственного органа или органа местного самоуправления, непосредственно создают, изменяют и прекращают налоговые права и обязанности налогоплательщика.

Для организаций-плательщиков налоговое законодательство предусматривает два вида законного налогового представительства: представительство в силу закрепления статуса представителя в учредительных документах организации и представительство на основании закона.

Налоговое представительство на основании закона возможно на государственных и муниципальных предприятиях, в государственных учреждениях, то есть на предприятиях, собственником которых является государство. Для осуществления такого представительства необходимо, чтобы налоговый представитель организации-налогоплательщика был указан в качестве такового в акте соответствующего высшего представительного органа государства, субъекта государства или органа местного самоуправления.

В соответствии с гражданским законодательством законными представителями физического лица являются родители несовершеннолетних детей, усыновители (удочерители) несовершеннолетних детей, опекуны физических лиц.

Любые действия (бездействие) законных представителей организации-налогоплательщика признаются действиями (бездействием) представляемой организации, то есть как в случае, если бы организация сама лично осуществляла данные действия (бездействие). Так, вручение под расписку требования об уплате налога и сбора может быть осуществлено налоговым органом не только руководителю организации, но и законному или уполномоченному представителю (ст. 69 НК). Если указанные лица уклоняются от получения требования, должностными лицами налогового органа составляется соответствующий акт, дата составления которого признается датой направления требования.

При осуществлении ареста имущества налогоплательщика налоговый орган не вправе отказать его законному и (или) уполномоченному представителю присутствовать при аресте (ст. 77 НК). Аналогичные права имеет налоговый представитель и при проведении осмотра (ст. 92 НК), при подготовке объяснений и возражений на акт проверки (ст. 100 НК), а также при получении копии решения налогового органа о применении финансовых санкций (ст. 101 НК).

Следует иметь в виду, что статья 106 НК определяет налоговое правонарушение как противоправное деяние, совершенное не только налогоплательщиком, но и его представителями. В частности, согласно ст. 119 кодекса, при нарушении срока представления налоговой декларации или иных документов налогоплательщик несет ответственность даже в том случае, когда такое нарушение допущено его законным представителем.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (налоговыми агентами, сборщиками налогов и т. д.). Уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основе доверенности (если налогоплательщик -- физическое лицо, то доверенность должна быть нотариально удостоверенной).

Уполномоченное налоговое представительство может быть как возмездным, так и безвозмездным, в зависимости от того, к какому соглашению придут стороны -- налогоплательщик и его представитель.

Представление интересов налогоплательщиков в арбитражном суде и суде общей юрисдикции Налоговым кодексом не регламентируется, и правила о налоговом представительстве на судебное представительство не распространяются. В данном случае необходимо руководствоваться главой 5 АПК РФ и главой 5 ГПК РФ.

13.3.3 Объекты налогообложения

Важнейшими признаками, характеризующими объект налога, являются: наличие экономического основания существование стоимостной, количественной или физической характеристики; возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Экономическим основанием могут быть доход, прибыль, имущество и т. д. Это основание должно иметь количественную характеристику, выраженную в рублях или в колличественных показателях объема, веса, мощности и т. п.») позволяющих произвести его оценку в целях налогообложения. Оно (основание) должно относиться к определенному лицу, у которого возникают обязанности налогоплательщика. Если, например, сумма расходов на производство;

товара равна сумме, полученной от его реализации, то экономическое основание (прибыль) отсутствует и, соответственно, нет объекта налогообложения.

Имущество может выступать объектом налогообложения только в случае стоимостной (или иной экономической) его оценки. Если доход получен совместно несколькими физическими лицами, то этот доход не может выступать объектом налогообложения одного физического лица.

Таким образом, при определении объекта налогообложения реализуется один из основных принципов налогового законодательства: налоги и сборы должны быть экономически обоснованными и не могут быть произвольными. Каждый налог имеет свое экономическое основание и, следовательно, свой объект налогообложения.

Реализация товаров, работ или услуг. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Под товаром здесь понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Налоговый кодекс устанавливает операции обращения товаров, работ и услуг, которые не признаются их реализацией. Так, не признается реализацией:

.передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

.передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

.передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Принципы определения цены. Для- целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях:

.совершения сделок между взаимозависимыми лицами;

.товарообменных (бартерных) операций;

.совершения внешнеторговых сделок;

.отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Если цены по сделке отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

ПРИМЕР. Предприятие А (доля участия в предприятии Б более 20 процентов) продает предприятию Б по договору купли-продажи товар по цене 100 руб. В тот же период рыночная цена на аналогичный товар составила 150 руб. Таким образом, отклонение цены по договору 100 руб. от рыночной цены 150 руб. составит более чем 20 процентов.

В целях налогообложения: для предприятия А выручка от реализации составит 150 руб.; для предприятия Б затраты по приобретению товара составят 100 руб.

В случае продажи товара по цене 200 руб. в целях налогообложения: для предприятия А выручка от реализации составит 200 руб.; для предприятия Б затраты по приобретению товара составят 150 руб.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

.сезонными или иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

.потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

.истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

.маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

.реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

При отсутствии аналогичных товаров на рынке или отсутствии (недостаточности) информационных источников для определения рыночной цены товара могут использоваться расчетные методы: метод цены последующей реализации, затратный метод, метод разумной рентабельности. Следует обратить внимание на то обстоятельство, что Налоговый кодекс не связывает определение рыночной цены с себестоимостью продукции, а использует понятие «затраты». В связи с этим предприятиям необходимо тщательно учитывать реальные затраты на подготовку производства товара, его производство и обращение (складирование, транспортирование, сбыт).

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ для целей налогообложения, принимаются указанные цены (тарифы).

13.3.4 Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов

Обязанность по уплате налогов и сборов. Обязанность по уплате налогов и сборов (ст. 44, 45, 49, 59, 74, 78 НК РФ):

1. Возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных налоговым законодательством.

2. Возлагается на налогоплательщика (плательщика сборов) конкретного налога (сбора) с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора).

3. Прекращается:

.с уплатой (удержанием) налога;

.после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога в счет последующих платежей по налогу;

.с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога (сбора);

.со смертью налогоплательщика. Задолженность по имущественным налогам погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

.с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией расчетов с бюджетом (внебюджетными фондами);

.при списании безнадежных долгов по налогам и сборам.

Следует обратить внимание на два обстоятельства. Во-первых, основания возникновения, изменения и прекращения обязанностей по уплате налогов определяются только налоговым законодательством. Другие отрасли законодательства не вправе определять эти основания. Во-вторых, правовые акты исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления (Правительства РФ, Минфина РФ, Министерства РФ по налогам и сборам и др.) не могут устанавливать основания возникновения обязанности Но уплате налогов.

Исполнение обязанности по уплате налога или сбора. Налогоплательщик обязан самостоятельно (то есть лично, через своего поручителя или путем удержания налоговым агентом), в срок (вправе досрочно) исполнить обязанности по уплате налога.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности является основанием для направления налоговым органом (органом государственного внебюджетного фонда, таможенным органом) налогоплательщику требования об уплате налога.

Обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (если оно не было отозвано налогоплательщиком или возвращено банком, а также если на момент предъявления поручения налогоплательщик не имеет иных неисполненных требований, предъявленных к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований) при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами -- с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи.

Обратим внимание, что моментом исполнения обязанности по уплате налога является не срок списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета, а момент предъявления в банк поручения на уплату налога (при наличии достаточного денежного остатка). Это означает, что, если, например, банк принял платежное поручение налогоплательщика, но, несмотря на наличие достаточных средств, не списал платеж с расчетного счета, обязанность по уплате налога считается исполненной. С этого момента обязанность по своевременному зачислению налога в бюджет лежит на банке. Аналогичное правило применяется при уплате налога наличными денежными средствами.

Если налог не уплачен в установленный срок, то налогоплательщику направляется требование об уплате налогов (сборов) и затем производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 46, 47, 48 НК РФ).

Требование об уплате налога -- это направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Оно направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (ст. 69 НК РФ).

Взыскание налога с банковского счета организации. Взыскание налога с организаций производится в бесспорном порядке, с физических лиц -- в судебном.

В качестве исключения Налоговый кодекс закрепляет три случая, когда взыскание налога с организаций не может осуществляться в бесспорном порядке:

.если доначисление произошло в результате изменения юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;

.если доначисление произошло в результате изменения юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика;

.если решение о бесспорном взыскании налога принято после истечения установленного ст. 46 НК РФ срока его принятия.

Под юридической квалификацией сделок следует понимать определение, установление, оценку правовой природы сделки, то есть правовую квалификацию отношений, которые сложились между налогоплательщиком и его контрагентами. Например, по налогу на прибыль предусмотрено применение повышенной ставки в отношении посреднических договоров. Если в ходе проверки налоговые органы посчитают операции по купле-продаже комиссионными договорами, то есть по-иному оценят предмет договора, и доначислят в связи с этим налог, взыскивать его можно только в судебном порядке.

Для взыскания налога (пени, сбора) Налоговым кодексом предусмотрены следующие действия налоговых органов. Налоговый орган должен (ст. 46 НК РФ):

.направить налогоплательщику требование об уплате налога, сбора и суммы пени с указанием срока его исполнения;

.принять решение о взыскании налога, сбора и суммы пени, которое является основанием для бесспорного взыскания. Решение о взыскании принимается не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Если решение принято после указанного срока, оно считается недействительным и исполнению не подлежит. Решение о взыскании должно быть доведено до сведения налогоплательщика в срок не позднее 5 дней после его вынесения;

.по истечении срока исполнения требования об уплате налога, сбора составить на основании решения инкассовое поручение (распоряжение) на списание денежных средств и направить его в банк. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, одновременно с инкассовым поручением в банк направляется поручение об обмене валюты (уплата налога производится в рублях). Инкассовое поручение подлежит исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством.

Не производится взимание со ссудных, бюджетных и депозитных счетов (если не истек срок действия депозитного договора). Для того чтобы взыскать налог за счет средств, находящихся на депозитном счете, налоговый орган вправе дать банку поручение на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств на расчетный счет. При этом необходимо отметить, что после получения банком указанного поручения нельзя пролонгировать срок действия депозитного договора. При поступлении денежных средств с депозитного счета на расчетный они подлежат перечислению в порядке очередности, установленной гражданским законодательством.

Для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора налоговыми органами может быть применено приостановление операций по счетам налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), которое означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Это ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

Решение о приостановлении операций организации может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Оно действует до отмены решения налоговым органом.

Решение о приостановлении операций по счетам организации и индивидуального предпринимателя может быть принято в случае непредоставления ими налоговой декларации (в течение двух недель после истечения срока предоставления декларации), а также в случае отказа от предоставления декларации. В этом случае решение отменяется не позднее одного операционного дня, следующего за днем предоставления декларации.

При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиком в результате приостановления его операций в банке по решению налогового органа.

Следует, однако, иметь в виду, что приостановление операций по счетам предприятия-налогоплательщика может иметь для него серьезные экономические последствия, которые в последующий налоговый период могут привести к уменьшению его налоговой базы по ряду налогов. Поэтому принятие решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков требует экономического обоснования (разумного подхода) со стороны налоговых органов и налагает на них не менее серьезную ответственность, как и за собираемость налогов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о их счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента (ст. 46, 47. 48 НК РФ).

Взыскание налога за счет другого имущества организации-налогоплательщика, налогового агента. Для взыскания руководитель налогового органа должен вынести решение. В течение трех дней с момента вынесения решения руководитель налогового органа должен составить и направить соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю, которое исполняется последним в двухмесячный срок в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».

Взыскание производится последовательно в отношении:

.наличных денежных средств;

.имущества, не. участвующего непосредственно в производстве продукции, в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

.готовой продукции, а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

.сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

.имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

.другого имущества.

В случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества организации и погашения ее задолженности за счет вырученных сумм. По таким же правилам производится взыскание пени и сбора.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при ликвидации организации. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

В случае недостаточности имущества ликвидируемой организации оставшаяся задолженность погашается за счет учредителей (участников) указанной организации.

По общему правилу, согласно ст. 56 ГК РФ, учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица. Однако если несостоятельность юридического лица вызвана действиями учредителей (участников), собственника имущества юридического лица или других лиц, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам.

Гражданский кодекс РФ устанавливает также другие случаи ответственности учредителей (участников) организации, например:

.участники полного товарищества, а также полные товарищи товарищества на вере солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества;

.участники общества с дополнительной ответственностью солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества;

.при недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения несет собственник соответствующего имущества.

В определенных случаях ответственность могут нести члены производственных и потребительских кооперативов.

Очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации установлена ст. 64 ГК РФ. Согласно указанной статье, задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в четвертую очередь.

Исполнение обязанностей по уплате налогов (сборов) при реорганизации юридического лица. Обязанность по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) реорганизованного юридического лица, а также пени по перешедшим обязанностям и штрафов за налоговые правонарушения, совершенные до реорганизации, исполняются его правопреемниками (табл. 13.3). Реорганизация не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов.

Обратим внимание на две особенности правопреемства при реорганизации юридического лица путем разделения и выделения:

.если при разделении разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица;

.если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Установленный Налоговым кодексом порядок зачета и возврата излишне уплаченных реорганизованным юридическим лицом сумм налогов (пеней, штрафов) отражен в табл. 13.4 (cm. 50 НКРФ).

Таблица 13.3. Правопреемники реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов) (ст. 50 НК РФ)

Таблица 13.4.

13.3.5 Изменение сроков уплаты налогов

Срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на сумму задолженности, если иное не предусмотрено НК РФ.

Изменение срока осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Оно может производиться под залог имущества либо при наличии поручительства, если иное предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Условия и параметры изменения сроков уплаты налогов изложены в табл. 13.5.

13.3.6 Налоговая декларация и налоговый контроль

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Она представляется в установленные сроки каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик по своему усмотрению может выбрать один из двух способов предъявления декларации:

.лично с получением обязательной отметки о дате представления на копии налоговой декларации;

.отправка заказного письма с описью вложения (датой представления декларации будет считаться дата отправки заказного письма).

Приведенные правила не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ.

Если при заполнении декларации налогоплательщик допустил ошибки, ведущие к занижению суммы налога, он обязан внести необходимые дополнения и изменения. Необходимо внимательно относиться к дате подачи заявления о дополнениях и изменениях, так как эта дата определяет порядок применения финансовых санкций.

В зависимости от даты подачи заявления возможны три ситуации:

.первая -- если заявление подано до истечения срока подачи декларации, финансовые санкции не применяются;

.вторая -- заявление подано после истечения срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговыми органами обстоятельств, ведущих к занижению суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки;

Таблица 13.5. Условия и параметры изменения сроков уплаты налогов

третья -- заявление подано после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога. Санкции не применяются, если заявление подано до момента, как указано выше, но при условии, что до подачи заявления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом.

Таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов осуществляют налоговый контроль в пределах своей компетенции. При этом они пользуются правами и несут такую же ответственность, как и налоговые органы.

Налоговые и таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, а также органы налоговой полиции взаимно обмениваются информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Важным правилом налогового контроля является его осуществление только налоговыми и таможенными органами, а также органами государственных внебюджетных фондов. Это означает, что иные государственные органы, например органы налоговой полиции, федерального казначейства, другие министерства и ведомства, а также органы местного самоуправления, не вправе осуществлять налоговый контроль посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий и т. д.

Основными этапами налогового контроля являются:

.учет налогоплательщиков (ст. 83-86 НК РФ);

.проведение налоговых проверок (ст. 87--100 НК РФ);

.производство по делу о налоговых правонарушениях (ст. 101-105 НК РФ).

Учет налогоплательщиков. Налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, и на всей территории РФ идентификационный номер налогоплательщика.

После постановки на учет организации обязаны уведомлять налоговый орган об изменениях в уставных и других учредительных документах, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, а также о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности.

В случае изменения места нахождения организации, ее ликвидации или реорганизации, закрытия филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство налогоплательщик подает в налоговый орган заявление о снятии с учета.

Регистрирующие и некоторые другие органы и учреждения обязаны предоставлять в налоговые органы информацию, связанную с учетом налогоплательщиков.

В отношении учета налогоплательщиков банки имеют обязанности:

.открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

.в пятидневный срок сообщать об открытии или закрытии счета организации или индивидуального предпринимателя.

Укрупненный алгоритм учета налогоплательщиков представлен на схеме 13.4.



Налоговые проверки (схема 13.5). Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года их деятельности, непосредственно предшествующие году проведения проверки.

Таможенные органы проводят камеральные и выездные проверки в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Кроме того проводятся:

.встречные проверки в связи с проверкой деятельности другого налогоплательщика;

.повторные выездные проверки, осуществляемые уже после проведенной выездной проверки налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком (в течение 3-х месяцев со дня их представления), а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период. Выездная налоговая проверка, как правило, не может продолжаться более двух месяцев

Схема 13.5. Алгоритм налоговой проверки и реализации ее результатов, установленный Налоговым кодексом

а--изъятые документы; б--вопросы к дополнительной (повторной) экспертизе; в - в блок анализа; г - возможное заявление налогоплательщика об отводе эксперта (п.7 ст.95.)

В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика независимо от проведения проверок самого налогоплательщика. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика.

При необходимости в ходе выездной проверки могут проводиться:

.инвентаризация имущества налогоплательщика;

.осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (ст. 92 НК РФ);

.выемка необходимых документов в случае отказа налогоплательщика предоставить запрашиваемые документы, при наличии достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 93, 94 НК РФ);

.экспертиза, назначаемая в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (ст. 95 НК РФ).

Осмотр и выемка документов производятся в присутствии понятых.

При осмотре территорий, помещений, документов и предметов могут сниматься копии с документов, производиться фото- и киносъемка, видеозапись или другие действия, позволяющие зафиксировать осматриваемые объекты, а также ход осмотра. Согласия проверяемого лица для осуществления подобных действий не требуется.

О производстве осмотра составляется протокол. Лица, присутствовавшие при осмотре, вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол. Протокол об осмотре, составленный надлежащим образом, имеет доказательную силу при производстве по делу о налоговом правонарушении, а также при рассмотрении дела в суде.