Правова характеристика способів забезпечення виконання податкового обов'язку

Актуальність теми дослідження. Проведення широкомасштабної реформи вітчизняної податкової системи є важливою складовою економічних перетворень у державі. Головна мета цієї реформи - підвищення ефективності податкового регулювання, основними критеріями якого є збільшення доходів публічних грошових фондів, зменшення податкового тиску та спрощення порядку виконання податкового обов'язку. Обов'язковою умовою досягнення зазначених цілей має бути належний рівень податкової дисципліни.

Світова історія переконує, що податки - це синонім держави. Вирішення соціальних завдань, підтримка повноцінного функціонування економіки країни та її господарюючих суб'єктів залежить передусім від забезпечення своєчасних і в повному обсязі бюджетних надходжень. Тож закономірно, що конституційна норма щодо сплати податків є одним з основних обов'язків громадян.

Слід додати - почесним обов'язком, оскільки громадянин, що сплачує податки в країні, в якій живе, повинен чітко усвідомлювати: своєчасні і в повному обсязі бюджетні надходження є запорукою вирішення соціальних питань, яких сьогодні чимало. Врешті-решт, це й поліпшення умов життя усіх, хто залежить від бюджетної сфери, передусім, медиків та вчителів, пенсіонерів, військових.

На сучасному етапі розвитку податкових відносин в Україні важливого значення набуває формування системи чинників, спрямованих на повне та своєчасне надходження податків і зборів до бюджетів та державних цільових фондів, які мають виконувати роль організаційно-майнових гарантій виконання податкового обов'язку. Серед цих чинників слід виділити міри юридичної відповідальності та способи забезпечення виконання податкового обов'язку. Особливого значення набуває розробка теоретичних проблем інституту забезпечення сплати податкових платежів та практичних аспектів застосування забезпечувальних заходів.

Податкова сфера все повніше об'єднує інтереси держави і конкретного підприємства, окремого громадянина. Результат наявний - все більше платників податків віддають перевагу чесному виконанню свого обов'язку перед державою, спокійній роботі.

Зміни та доповнення, які були внесені протягом останніх років до податкового законодавства стали своєрідним стимулом розвитку свідомості громадян, надали платнику податків достатньо можливостей для здійснення самостійної сплати податкових зобов'язань до бюджету.

Розвиток України в умовах ринкових відносин обумовлює необхідність застосування в податково-правовому регулюванні сучасних, універсальних механізмів. Через зацікавленість держави в належному отриманні податкових надходжень та певні перешкоди, що при цьому виникають - застосовуються "способи забезпечення податкового обов'язку". На сьогоднішній день немає законодавчого визначення останніх, а наукові розробки не вирішують всіх спірних питань. Виходячи з цього існує нагальна потреба якомога глибшого та детального вивчення цього актуального питання.

На сьогодні в Україні відсутні спеціальні комплексні дослідження способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Окремі питання застосування забезпечувальних заходів розглянуто в працях науковців України та Російської Федерації: Я.О. Берназюка, О.О. Гогіна, Є.О.Імикшенової, М.В. Карасьової, Ю.О. Крохіної, І.І. Кучерова, М.П.Кучерявенка, О.У. Латипової, О.А. Лукашева, О.А. Ногіної, В.В.Стрельникова, К.Ю. Тотьєва, С.Д. Шаталова, Н.О. Шевельової.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є вивчення механізму впливу способів забезпечення виконання податкового обов'язку платників податків і зборів.

Відповідно до поставленої мети в роботі зроблена спроба вирішити наступні завдання:

- розглянути зміст категорії “податковий обов'язок”, її структуру та ознаки;

- виявити особливості переконання і примусу як методів забезпечення виконання податкового обов'язку;

- визначити поняття “забезпечення виконання податкового обов'язку” та його зміст;

- охарактеризувати способи забезпечення виконання податкового обов'язку як заходи податково-правового примусу;

- визначити систему способів забезпечення виконання податкового обов'язку відповідно до чинного податкового законодавства України;

- вивчити особливості застосування окремих способів забезпечення виконання податкового обов'язку та специфіку їх взаємодії.

- розглянути приклади застосування оскарження дій та рішень податкових органів

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у зв'язку із застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов'язку.

Предмет дослідження складають нормативно-правові акти, які регулюють порядок застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку.

Методи дослідження. Досягнення мети і вирішення завдань дослідження зумовило необхідність використання широкого набору методів наукового пізнання. Домінуючим є загальнонауковий діалектичний метод, що полягає в дослідженні єдності та взаємодії суспільних явищ. Використання цього методу дозволило розкрити сутність способів забезпечення виконання податкового обов'язку та їх співвідношення з іншими правовими засобами, спрямованими на забезпечення належної поведінки платників податків, зокрема заходами юридичної відповідальності за порушення податкового законодавства.

За допомогою системно-структурного методу проведено виокремлення способів забезпечення виконання податкового обов'язку та з'ясовано характер системних зв'язків між окремими способами.

Порівняльно-правовий метод використовувався для характеристики забезпечувальних заходів, закріплених нормами цивільного й податкового права (застави та податкової застави, поруки та податкової поруки), а також для аналізу інститутів забезпечення виконання податкового обов'язку в Україні та інших державах, зокрема в Російській Федерації. Аналіз чинного законодавства зумовив звернення до формально-юридичного методу, а тлумачення змісту окремих його норм - до логічного. Проблему еволюції способів забезпечення виконання податкового обов'язку розкрито за допомогою історико-правового методу.

Структура дослідження обумовлена метою і зазданням та складається зі вступу, двох розділів, що містять сім підрозділів, висновків та списку використаних джерел

Розділ І. Теоретичні основи забезпечення виконання податкового обов'язку

Податковий обов'язок в науці податкового права є однією з найбільш змістовних та складних проблем. Питання податкового обов'язку в податковому праві вже тривалий час є предметом наукових досліджень.

Дослідження змісту та сутності податкового обов'язку здійснювались у ході принципової та жвавої дискусії щодо можливості використання в податковому праві поняття податкового зобов'язання та співвідношення його з податковим обов'язком. Частина авторів наполягала на можливості застосування в режимі податкового регулювання терміну “податкове зобов'язання”. До них відносяться, перш за все Є.В. Порохов, Д.В. Вінницький та інші. Ще одна група вчених (Л.К. Воронова, О.Ю.Грачова, М.П. Кучерявенко та інші) наполягали на неможливості використання поняття, яке виражає за змістом диспозитивні договірні відносини в режимі імперативного податкового регулювання. Більш того, одним із аргументів позиції цих фахівців було посилання на конституційні засади, якими закріплювався саме обов'язок сплачувати податки, а не зобов'язання.

Обов'язки суб'єктів у податкових правовідносинах виступають як стабільні, котрі закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст виступає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов'язків, що випливають з податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов'язок підлеглого суб'єкта складає найчастіше систему обов'язків. Так, податковий обов'язок платника реалізується через обов'язок ведення податкового обліку, обов'язок сплати податків і зборів, обов'язок податкової звітності. Кармазіна М.О. Співвідношення бюджетних доходів та надходжень від податків, зборів (обов'язкових платежів) // Форум права. -2008. -№ 2. -С.220-226

Виконання податкового обов'язку в широкому змісті припускає реалізацію всієї системи обов'язків платника податків, пов'язаних зі сплатою податків і зборів (обов'язку з обліку, сплаті та звітності). У вузькому змісті виконання податкового обов'язку означає своєчасну і повну сплату податків. Однак сплата податку опосередковується також діями по обліку, обчисленню податкового окладу, тобто всім комплексом обов'язків платника податків, що складають податковий обов'язок у широкому змісті слова. Переважно виконання податкового обов'язку розглядається саме як сплата податку.

Виходячи з цього, можна зробити висновок, що податковий обов'язок у широкому змісті включає:

1) обов'язок по веденню податкового обліку;

2) обов'язок по сплаті податків і зборів;

3) обов'язок по податковій звітності Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. Т. III: Учение о налоге. / Н. П. Кучерявенко. - Х.: Легас; Право, 2005.- С. 22

Отже, податкове зобов'язання - це зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у строки, визначені Податковим Кодексом або іншими законами з питань оподаткування. Сергєєва В.В. Поняття та правові особливості способів забезпечення виконання податкового обов'язку // Проблеми правознавства та правоохоронної діяльності. Зб. наук. пр. - Донецький інститут внутрвнутришніх справ при Донецькому національному ун-ті. - 2005. - №1. - С.157 - 166.

Податкове зобов'язання, узгоджене платником податків або встановлене судом, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання, вважається податковим боргом - недоїмкою Єфімов С. Примусові методи стягнення податкового боргу // Бухгалтерія. - 2004. - № 16.. Податковий борг платника може перебувати у інертному та дієвому статусах.

Узагальнюючи різні підходи до визначення основної складової податкового обов'язку, сплату податку можна визначити як сукупність дій платника податків по фактичному внесенню сум податку, що підлягають сплаті у відповідний бюджет або цільовий фонд Маглаперідзе А. С.. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. / Макіївський економіко-гуманітарний ін-т. -- Донецьк : Норд-Прес, 2006 С. 120 [1, с.201]. Хотілося б звернути увагу на визначальне місце саме цих дій в регулюванні податкового обов'язку. Безумовно, і податковий облік, і податкова звітність охоплюють вельми важливі дії зобов'язаних осіб при виконанні ними відповідних обов'язків, що пов'язані з оподаткуванням. Але податкове регулювання (яке реалізується в одній з найпринциповіших ознак держави) спрямовано на забезпечення надходжень грошових коштів, що фінансово забезпечать існування як держави, так і територіальних громад.

Найголовніше з цього приводу, саме в перерахуванні до дохідних частин бюджетів. А основна частина таких коштів і забезпечує надходження від податків та зборів. Саме тому сплата податку і вбачається нам як головна складова податкового обов'язку.

Податок -- це форма примусового відчудження результатів діяльності суб'єктів, які реалізують свій податковий обов'язок, у державну чи комунальну власність, що вноситься в бюджет відповідного рівня (чи цільовий фонд) на підставі закону (чи акта органа місцевого самоврядування) і виступає як обов'язковий, нецільовий, безумовний, безоплатний і безповоротний платіж. Кучерявенко М.П. Податкове право України: Академічний курс: Підручник. -К.: Всеукраїнська асоціація видавців «Правова єдність», 2008. - С. 68

Тому не випадково у ст. 67 Конституції України було закріплено положення про те, що обов'язком кожного є сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Проте це є основним обов'язком в галузі оподаткування лише одного суб'єкта податкових правовідносин -- платника податку. Таким чином, своєчасна сплата податків і зборів є однією з основних обов'язків платника податків. Перед тим, як проаналізувати способи та форми сплати податків та зборів, хотілося би зробити наголос на положенні, яке теж є принциповим при виконанні обов'язку зі сплати. Треба не лише сплатити грошові кошти у виконання податкового обов'язку, але й зробити це своєчасно та в повній мірі. Термін сплати податку особливо важливий тому що затримка податкових надходжень може призвести до соціальних конфліктів так само, як і несплата податків взагалі. Значні верстви населення орієнтують своє життя залежно від низки соціальних виплат (пенсій, стипендій тощо) і ненадходження їх у визначені терміни може призвести до того, що людина залишиться без коштів для існування. Саме тому, на наш погляд, проблему своєчасності податкових надходжень не можна розглядати як певну похідну проблему, додаткову до основної.

Повність та своєчасність виконання обов'язку зі сплати є важливим взаємодоповненням одне до одного.

Строки сплати податку пов'язуються з певним періодом часу, який починається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податків, і закінчується моментом закінчення строку сплати податку Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. -Киев: "А.С.К.", 2000. - С. 52.

Останній залежить від того, яким чином повинні надходити кошти до бюджету: протягом певного терміну чи на відповідну дату Ісаншина Г.Ю. Податковий менеджмент: Навч. посіб. - Київ: ЦУД 2003.- С. 160. Виходячи з цього, виокремлюють податки, які сплачуються протягом певного терміну з моменту виникнення податкового обов'язку. Як приклад можна навести податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин та механізмів при придбанні транспортного засобу або даті обов'язкового технічного огляду.

Таким же чином регулюються особливості виконання обов'язку зі сплати акцизного збору для підприємств-виробників, що реалізують алкогольні напої. В цій ситуації платник податків зобов'язаний перерахувати кошти в рахунок свого обов'язку по акцизному збору на 3-й робочий день після здійснення обороту з реалізації. Інший різновид податків, які можна класифікувати на підставах строку сплати, складають групу періодичних. Ці платежі сплачуються протягом певного строку, встановлених календарно. Залежно від терміну сплати в цій ситуації можна виокремити: подекадні податки (сплачуються один раз у десять днів); помісячні податки (сплачуються один раз на місяць); поквартальні податки (сплачуються один раз у квартал); піврічні податки (сплачуються один раз у півроку); щорічні податки (сплачуються один раз на рік).

Грошова форма сплати податків та зборів є основною. Вона більш чітко та принципово відповідає призначенню податків - акумуляція грошей для забезпечення завдань і функцій держави та органів місцевого самоврядування. Сплата податків грошима здійснюється у безготівковій формі й готівкою. Чинне податкове законодавство України, як і більшості податкових законодавств пострадянських держав, передбачає обов'язковість сплати податків в національній валюті. При цьому, сплата податків та зборів у гривнях провадиться із застосуванням безготівкової форми розрахунків, шляхом перерахування коштів з розрахункового рахунку платника на відповідний бюджетний рахунок. Державу в цих умовах представляють не лише органи, які контролюють сплату податків та зборів, але й органи Державного казначейства України. Останні при отриманні коштів від податків на казначейські рахунки розподіляють їх між відповідними бюджетами. При сплаті митних платежів кошти можна перераховувати на депозит митного органа.

Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності (частки підприємці) при здійсненні господарських операцій за своїм розсудом можуть використати як безготівкову, так і наявну форму розрахунків. Згідно «Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» Ковальчук К. , Рева Т.Функції податків та їх реалізація в податковій системі України // Вища школа. - 2008. - № 3. - С. 70-83 безготівкові розрахунки являють собою перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки одержувачів коштів, а також перерахування банками з доручення підприємств і фізичних осіб коштів, внесених ними готівкою в касу банку, на рахунки одержувачів коштів. При здійсненні операції по розрахунках у наявній і/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків та ін.) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування й послуг, приватний підприємець може застосовувати реєстратори розрахункових операцій. Якщо приватний підприємець займається тільки торгівлею на ринку й не одержує доходи з інших джерел, він звільняється від ведення обов'язкового обліку доходів і видатків. Якщо йому дозволено не вести облік доходів і видатків, він може не вести облік руху грошових коштів. Готівкою розрахунки передбачають платежі наявними коштами підприємств, підприємців і фізичних осіб між собою за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги) і по операціях, безпосередньо не пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.

Як певне виключення може застосовуватись сплата податку в натуральній формі. На наш погляд, в цілому, це суперечить природі податку. Податки - це грошові суми, шляхом акумуляції яких формуються грошові фонди. Але це не кінцева стадія. Вона має певний проміжний характер. Справа в тому, що формування централізованих грошових фондів на рівні бюджетів не є самоціллю - її призначенням є використання, фінансове забезпечення витрат держави та територіальних громад. Тому кошти, зібрані шляхом податків та зборів, спрямовуються на витрачання (виплата пенсій, стипендій, заробітної плати тощо) саме у грошовій формі.

В той же час, в окремих випадках можуть бути застосовані натуральні форми виконання обов'язку зі сплати. Це пов'язано, безумовно, з труднощами, браком грошей у платників, і є певним виключенням. Можуть за стосовуватись натуральні форми сплати податку і під час певних експериментів, коли податок лише випробовується. Як приклад, може виступати сплата фіксованого сільськогосподарського податку, що сплачується сільськогосподарськими товаровиробниками в грошовій формі або у вигляді поставок сільськогосподарської продукції. Платники фіксованого сільськогосподарського податку мають право на вибір форми сплати фіксованого сільськогосподарського податку в грошовій формі або/і у вигляді поставок сільськогосподарської продукції. Поставка зерна в рахунок фіксованого сільськогосподарського податку здійснюється сільськогосподарськими товаровиробниками в узгоджені з районною державною адміністрацією строки.

М.П. Кучерявенко у своїй праці «Податкове право України: Академічний курс» підкреслює, що в деяких випадках допускається також сплата цінними паперами (векселями, казначейськими звільненнями). Правда, подібні форми застосовуються (або повинні застосовуватися) як виключення із загального правила грошової сплати податків і зборів. Останнім часом на території України все частіше застосовуються банківські платіжні картки міжнародних платіжних систем, які являють собою спеціальні платіжні кошти, за допомогою яких одержувачу платіжної картки надається можливість здійснювати операції сплати за товари, послуги й одержувати наявні кошти. На території України застосовуються платіжні картки, емітовані банками-членами внутрішніх платіжних систем, і платіжні картки, емітовані банками (резидентами й нерезидентами України), які є членами міжнародних платіжних систем. Зарахування (поповнення) коштів на картковий рахунок фізичної особи може виконуватися за рахунок внесення наявних коштів через касу свого або іншого банку (установи банку) шляхом переказу коштів з інших поточних або депозитних рахунків фізичної особи, а також з рахунків інших осіб з їхнього доручення, й здійснюється з урахуванням обмежень відповідно до чинного законодавства. Зарахування (поповнення) коштів на картковий рахунок юридичних осіб здійснюється з їхніх поточних рахунків і за рахунок коштів, що вносяться готівкою як відшкодування за кошти, використані власниками корпоративних платіжних карток понад установлені норми видатків Кучерявенко М.П. Податкове право України: Академічний курс: Підручник. - К.: Всеукраїнська асоціація видавців „Правова єдність”, 2008 С. 109 . Операції, здійснювані на території України власниками платіжних карток, виконуються тільки у валюті України. Виключення становить одержання клієнтами готівки в іноземній валюті зі своїх карткових рахунків в іноземній валюті в касах і через банкомати вповноважених банків-емітентів або в уповноважених банках, що надають платіжні картки від імені емітентів, і одержання готівки в іноземній валюті в касах і через банкомати вповноважених банків влсниками платіжних карток міжнародних платіжних систем, які є клієнтами емітентів-нерезидентів Кармазіна М.О. Співвідношення бюджетних доходів та надходжень від податків, зборів (обов'язкових платежів) // Форум права. -2008. -№ 2. -С.220.

В ряді випадків законодавець передбачає поєднання грошових надходжень та можливості натуральної форми виконання податкового обов'язку. В цих умовах йдеться про комплексну форму сплати податків. Вона виходить із сполучення грошової та натуральної форм. При цьому треба мати на увазі, що фактично первісного засобу сплати податків у такій формі законодавець не передбачає. В той же час, коли йдеться про виконання податкового обов'язку в режимі погашення податкового боргу, при застосуванні забезпечувальних засобів і можуть використовуватись форми погашення податкового боргу. В цьому випадку стягнення звертається на майно боржника в рахунок погашення податкової недоїмки по податках і зборах. Не внесені в бюджети у встановлений термін сплати відповідні податки, збори (обов'язкові платежі) і неподаткові платежі вважаються недоїмкою Ковальчук К. , Рева Т.Функції податків та їх реалізація в податковій системі України // Вища школа. - 2008. - № 3. - С. 70-83 . При надходженні сум на сплату недоїмки в першу чергу погашається недоїмка, а потім пеня. Утворення недоїмки є наслідком порушення податкового законодавства. Стягнення недоїмки здійснюється податковими органами в безперечному порядку з нарахуванням пені. Комплексність тут проявляється в тому, що, з одного боку, сума податку сплачується із джерел, що мають натуральні форми (конкретні види майна), з іншого боку, недоїмка все-таки погашається коштами, отриманими від реалізації майна платника податків. При цьому, обіг стягнення може здійснюватися й безпосередньо на кошти (кошти дебітора, що перебувають на його рахунках у банку за винятком бюджетних рахунків) Маглаперідзе А. С.. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. / Макіївський економіко-гуманітарний ін-т. -- Донецьк : Норд-Прес, 2006. -С. 120.

Переважна більшість податків сплачується кадастровим та деклараційним способом. В основі кадастрового способу сплати податків лежить перерахування суми відповідно до певної шкали, заснованої на конкретному виді майна. Податок сплачується в цьому випадку на основі зовнішніх ознак передбачуваної середньої прибутковості майна. Цей спосіб сплати податку застосовується при обчисленні і сплаті прямих реальних податків, коли кадастр використається як перелік найбільш типових об'єктів оподаткування, які класифікуються по певних ознаках і визначають середню прибутковість об'єкта.

Прибутковість може принципово коливатися, і відповідно до цього формуються різні види кадастрів в залежності від об'єктів оподатковування (промислові, поземельні) Кармазіна М.О. Співвідношення бюджетних доходів та надходжень від податків, зборів (обов'язкових платежів) // Форум права. -2008. -№ 2. -С.220.

Одним із найстаріших податків, сплата якого здійснюється за такими підставами, є податок на землю. Певною специфікою характеризується використання кадастрового способу при оцінці вартості земельних ділянок, складанні земельних кадастрів. У їхній основі лежить рівень прибутковості земельних ділянок. Традиційно при сплаті такого податку використовуються парцелярні та реальні кадастри. Перший характеризує земельні ділянки, які діляться на частини з різним рівнем доходів і способом використання (ліс, луг, пасовище, ріллі). Відповідно до цього, залежно від виду земельної ділянки і формується підхід та режим оподаткування, особливості сплати податку. Реальні кадастри виокремлюють земельну ділянку як об'єкт обкладання без розподілу земель на різні види, які обумовлюються особливостями використання Мороз Я.І. Джерела погашення податкового боргу // Вісник податкової служби України. -- 2004. -- № 16. -- С. 55.

Деклараційний спосіб сплати податку відрізняється певною своєрідністю. При цьому, хотілося би звернути увагу на специфічну подвійність останнього. З одного боку, поняття декларації характерно для останньої складової податкового обов'язку - звітності і є наскрізним, тобто характерним для виконання будь-якого обов'язку по платежах, що входять до переліку системи оподаткування.

З іншого боку, деклараційний спосіб сплати податку передбачає визначення суми платежу на підставі декларації як розрахункового документу, а не як звітного. В цьому і міститься особлива подвійність застосування декларацій при виконанні податкового обов'язку в цілому. При деклараційному способі реалізація платником податків обов'язку по сплаті податку здійснюється на підставі надання в податкові органи офіційної заяви (декларації) про отримані доходи за певний період і про свої податкові обов'язки. Після отримання такої заяви, на підставі відомостей, що містяться в ній, податковий орган розраховує суму податку до сплати та зобов'язує платника податків перерахувати його після отримання повідомлення. Деклараційний спосіб сплати податку передбачає як одноразове перерахування коштів, так і поетапне внесення сум податку у формі авансових (проміжних) платежів. У цьому випадку підсумкове подання декларації є певною заключною контрольною дією платника.

В деяких випадках такий спосіб, як авансовий податковий платіж розглядається як окремий різновид способу сплати податку.

Аргументується така позиція посиланням на той факт, що суми, що належать до внесення в бюджет, сплачуються у встановленому порядку до настання строку платежу по податку . Попередній (авансовий) спосіб застосовується в основному при безготівковому перерахуванні коштів і використовується в тому випадку, коли податки утримуються в джерела доходу. При цьому джерело доходів може бути двох видів: джерело пасивних доходів і джерело активних доходів. Під джерелом пасивних доходів розуміються ті активи, які приносять дохід особі. У цьому випадку джерело повинно бути виражено у певній формі - майно, цінні папери й т.д. Під джерелом активних доходів розуміється безпосереднє виконання робіт, надання послуг і т.п. Паранчук С. В. та ін .Податковий менеджмент Навчальний посібник / Паранчук С. В., Романів Є. М., Червінська О. С. Третє видання, доповнене і перероблене. Львів: Видавництво Львівської політехніки, 2009.- С.94. Суми податку утримуються в момент видачі коштів одержувачеві й автоматично перераховуються в бюджет до видачі доходу. Авансовим цей спосіб називається тому, що податкові перерахування здійснюються до одержання платником доходу, тобто, виконуючи обов'язок із сплати податків, платник як би авансує державу.

Характерною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів податкового права. Юридична нерівність як риса податково-правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відбито в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів податкового права, коли одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, що залежить від компетенції владної сторони правовідносин. Єфімов С. Примусові методи стягнення податкового боргу // Бухгалтерія. - 2004. - № 16. - С. 22

Податкові правовідносини регулюють систему відносин між суб'єктами. Особливості таких відносин визначаються державним примусом, специфічними санкціями. Наприклад, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має право обов'язок застосовувати певні санкції. Невиконання цього з боку податкового органу вважають невиконанням функцій, якими ці органи наділені державою. Таке застосування державного примусу фактично виступає як право обов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідносин у разі правопорушення характеризується обов'язком випробувати примусовий захід, хоча це може доповнюватися низкою прав і обов'язків, що випливають з безумовного обов'язку сплати податку і залежать від цього.

Зокрема в п.п. 6.2.3. ст. 6 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено, що перша податкова вимога, містить повідомлення про факт узгодження податкового зобов'язання виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов'язок погасити суму податкового боргу та можливі наслідки непогашення його у строк.

Крім цього, поведінка суб'єкта права, як правило, визначається нормами права, тобто правова норма закріплює певну модель поведінки такого суб'єкта та визначає її межі. Тому, із врахуванням викладеного, на мій погляд, під юридичним обов'язком слід розуміти вид і міру встановленої нормами права необхідної поведінки суб'єкта права, що забезпечується можливістю застосування передбачених юридичними нормами заходів впливу.

Податкове зобов'язання складне по структурі і складається не тільки з основних прав і обов'язків податкового боржника і кредитора: обов'язку податкового боржника сплатити податок, обов'язку сплатити пені, обов'язку провести залік, повернення надмірно отриманого податкового платежу і права вимоги виконання, вказаних обов'язків, але і похідних прав і обов'язків.

Зокрема, право платника податків на числення податковим органом суми податку, належній сплаті, право уповноваженого органу, що представляє інтереси податкового кредитора, на проведення податкової перевірки, обов'язки податкового агента по численню, утриманню і перерахуванню суми податку, і інші похідні має рацію і обов'язки.Кармазіна М.О. Співвідношення бюджетних доходів та надходжень від податків, зборів (обов'язкових платежів) // Форум права. -2008. -№ 2. -С.220-226

Виходячи з складної структури податкового зобов'язання, всі права і обов'язки в податковому зобов'язанні можна підрозділити на основні і похідні.

Класифікація прав і обов'язків на основні і похідні має також практичне значення, яке полягає, зокрема, в тому, що з погляду юридичної техніки при конструюванні норм законодавства необхідно враховувати характер прав і обов'язків в податковому зобов'язанні і спочатку виділяти в законодавстві основні права і обов'язки, а потім похідні.

По характеру правових норм права і обов'язки суб'єктів податкового зобов'язання можна класифікувати на матеріальні і процедурні (організаційні). Матеріальний характер мають, в першу чергу, основні права і обов'язки суб'єктів податкового зобов'язання, а також деякі похідні має рацію і обов'язки: право платника податків на використання податкової пільги, обов'язок публічно-територіальної освіти надати податкову пільгу, право платника податків на зміну податкового зобов'язання за допомогою надання відстрочення, розстрочки по сплаті податку, податкового інвестиційного кредиту, обов'язок публічно-територіальної освіти у випадках, встановлених законодавством, провести зміну податкового зобов'язання за допомогою надання відстрочення, розстрочки по сплаті податку, податкового інвестиційного кредиту та інші.

Процедурні права і обов'язки в податковому зобов'язанні значно більше, вони направлені на забезпечення реалізації матеріальних прав і обов'язків. Зокрема, обов'язок складальників податків по перерахуванню суми податку в рамках податкового зобов'язання носить процедурний (організаційний) характер, обов'язок за поданням відповідних документів, підтверджуючих право на використання податкової пільги, на надання інвестиційного податкового кредиту і інші права і обов'язки.

Більшість прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання по своєму складу є складними. Наприклад, обов'язок платника податків сплатити податок включає обов'язок по численню суми податку і обов'язок по сплаті податку, при виконанні обов'язку по поверненню інвестиційного податкового кредиту платник податків зобов'язаний повернути суму кредиту, відсотки і дотримати при цьому встановлену процедуру повернення податкового кредиту. Кучерявенко М.П. Податкове право України: Академічний курс: Підручник. - К.: Всеукраїнська асоціація видавців „Правова єдність”, 2008 с. 158

Характеризуючи податковий обов'язок як комплекс дій по реалізації податкового обліку, звітності і сплати податку, мабуть, необхідно мати на увазі, що вона значно ширше податкового обов'язку, який розуміється винятково як конституційний обов'язок вчасно і в повному обсязі сплачувати законно встановлені податки і збори на користь держави і муніципальних утворень Тіньова економіка: сутність, особливості та шляхи легалізації / За ред. З.С. Варналія. - К.: НІСД, 2006. -C. 120. Мабуть, є сенс деталізувати і положення, пов'язане з тим, що виконання податкового обов'язку являє собою багатостадійний процес за участю платників податків, податкових органів, кредитних організацій і інших зобов'язаних осіб Сергєєва В.В. Забезпечення обов'язку зі сплати податків і зборів в системі податкового контролю: питання правового регулювання // Теорія та практика державного управління. Вип.7: Бюджет та фінансовий контроль у державному управлінні: Матеріали наук.-практ. конф., 27.11.2003 р. - Х.: ХарРІ НАДУ “Магістр”, 2004. - С.42 - 45..

Виникнення податкових правовідносин пов'язується з виникненням податкового обов'язку. Податковим обов'язком виступає безпосередній і першочерговий обов'язок платника податку по сплаті чи податку збору при наявності визначених обставин :

· можливість віднесення конкретного суб'єкта до платника податку, обумовленого відповідно до чинного законодавства.

· наявність у платника податку об'єкта оподатковування або здійснення їм діяльності, пов'язаної зі сплатою податку чи збору.

· наявність правового-нормативно-правового (насамперед законодавчого) регулювання всіх елементів податкового механізму. Маглаперідзе А. С.. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. / Макіївський економіко-гуманітарний ін-т. -- Донецьк : Норд-Прес, 2006 С. 59

Податковий обов'язок пов'язується не тільки з підставами його виникнення, але й чітко визначається конкретними термінами, на протязі яких він повинен бути виконаний. При цьому важливо мати на увазі, що виконання податкового обов'язку є першочерговим стосовно інших обов'язків платника, що визначає зміст всіх інших обов'язків. Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У даній ситуації необхідні визначені додаткові гарантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Податковий обов'язок , як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений термін при наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо.

Таким чином, податковий обов'язок - це передбачений спеціальними законами обов'язок суб'єктів податкових правовідносин як по реалізації компетенції уповноваженими державою особами, так і обов'язок платників податків з обліку (податкової реєстрації), сплати та звітності.

Зміст податкового обов'язку визначається насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, особливостями відносин, що складаються між суб'єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне керування в сфері фінансів вимагає підпорядкування суб'єкта вимозі уповноваженої особи, а точніше -- вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави. Саме тому правове регулювання відносин в області фінансової діяльності держави орієнтовано на однобічні владні розпорядження державних органів щодо суб'єктів, що беруть участь у сфері фінансової діяльності держави. Владність розпоряджень державних органів складається насамперед у тому, що вони приймають рішення, обов'язкові для іншої сторони правовідносин, і ці рішення приймаються в межах повноважень, що делеговані органу саме державою. Рибак С.О., Лазебник Л.Л. Таксономія дефініцій фінансової сфери // Економічна теорія. - 2008. - № 2. - С. 34-45.

Виходячи зі змісту й підходів податкового законодавства, податковий облік можна характеризувати як бухгалтерський облік, що здійснюється з метою оподаткування, як систему збору, фіксації й обробки інформації, необхідної для правильного обчислення податкового обов'язку платника. Облік платників податків є однією з основних функцій органів державної податкової служби. Це пояснюється тим, що податковий облік зобов'язаних осіб створює передумови для здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю перерахування податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів. В якості зобов'язаних осіб виокремлюються платники податків, які класифікуються залежно від визначення та деталізації податкового обов'язку - критерію резидентства. Саме з цих позицій Інструкцією про порядок обліку платників податків виокремлюються:

а) резиденти, до яких відносяться:

- юридичні особи незалежно від форм власності (підприємства, установи та організації (в тому числі неприбуткові установи й організації), які здійснюють діяльність як на території України, так і за її межами або мають об'єкти оподаткування; філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи платника податків);

- фізичні особи (в тому числі підприємці), які мають об'єкти оподаткування;

б) нерезиденти:

- фізичні чи юридичні особи у будь-якій організаційно-правовій формі, які отримують доходи із джерелом їх походження з України чи мають об'єкти оподаткування в Україні (за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними договорами України або законодавством);

- постійні представництва нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України і які відповідно до чинного законодавства України, сплачують відповідні податки і збори (обов'язкові платежі) Педь І.В. Податкові і соціальні збори в податковій системі України. Навчальний посібник (ред. МОН України). К.: Знання, 2008 г. - С 29.

Необхідно зазначити, що регулювання такої змістовної складової податкового обов'язку як облік повинне здійснюватись виключно законами. Це безумовно здійснюється відносно фізичних осіб, але регулювання обліку юридичних осіб закріплено сьогодні на рівні підзаконних актів. Мабуть таке положення і може бути, але в цьому випадку вельми необхідним є акт, який би в цілому встановлював загальні підходи до обліку зобов'язаних осіб, незалежно від того, відносяться вони до юридичних або до фізичних осіб. У принципі, подібний акт є, але знов-таки на рівні Інструкції Державної податкової адміністрації України. Відсутність чітко узгодженої ієрархічної системи законодавчих актів, серед яких вихідні положення будуть закріплені загальним законом у галузі оподаткування та далі деталізувалися б у спеціальному законодавстві, є однією з проблем чинного податкового регулювання

Особливості податкового обліку визначаються послідовністю дій щодо його здійснення, етапами певних облікових процедур.

Залежно від цього й можна виділити кілька етапів здійснення облікових дій. Першим із них є постановка на облік платника податків, як процес легалізації суб'єкта, зобов'язаного реалізовувати податкові права та обов'язки .

Постановка на податковий облік юридичних осіб зв'язується з моментом придбання суб'єктом цивільної правоздатності, легалізацією всіх ознак юридичної особи (у тому числі й можливості відкриття банківського рахунку). Останнє можливо тільки після постановки на облік у податкових органах. Виходячи з цього, придбання особою цивільної та податкової правоздатності логічно розглядати як складові єдиного процесу, а не співвідносити їх як дві різні процедури, протиставляти їх.

Традиційно податкова звітність розглядається як остання складова в системі податкового обов'язку в широкому сенсі. При цьому хотілося б підкреслити, що логіка розташування його в черзі складових податкового обов'язку не зовсім чітко відображає його значення. Це підкреслює той факт, що законодавець закріплює досить жорсткі засоби забезпечення виконання саме цього обов'язку. Так, відповідно до п.8.2 ст.8 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” Закон України “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами” від 21.12.2000 р., № 2181-III (зі змінами вiд 05.08.2009 ) // ВВР України.-2001. -№ 10. -Ст.44. з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно із законом та не потребує письмового оформлення. Однією з найголовніших підстав виникнення права податкової застави (у всякому разі законодавець виокремлює її першою серед низки інших) є неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової декларації - з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов'язковий платіж) для подання такої податкової декларації Маглаперідзе А. С.. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. / Макіївський економіко-гуманітарний ін-т. -- Донецьк : Норд-Прес, 2006 -С. 98.

Особливість правової природи податкової звітності, як нам здається, полягає в тому, що правовий вплив, регулювання правовими засобами обов'язково повинен бути спрямований на обидві сторони учасників правовідносин. Досить часто податкова звітність пов'язується лише з сукупністю активних дій платників податків. Але податкова звітність як цілісний комплекс врегульованої поведінки податкових органів та платників передбачає логічність характеристики цього поняття як системи зустрічних дій зобов'язаних та владних суб'єктів. Перш за все, владні суб'єкти (переважно податкові органи) розробляють форми податкових звітів, тобто закладають підстави оформлення документів, що є безумовним велінням для платників податків. Так, згідно зі ст.8 Закону України “Про Державну податкову службу в Україні”, до функцій Державної податкової адміністрації України відноситься затвердження форм податкових розрахунків, звітів, декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, інших платежів, декларацій про валютні цінності, зразок картки фізичної особи - платника податків та інших обов'язкових платежів, форму повідомлення про відкриття або закриття юридичними особами, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності банківських рахунків, а також форми звітів про роботу, проведену органами державної податкової служби Крисоватий A.I., Десятнюк О.М. Податкова система: Навчальний посібник. - Тернопіль: Карт-бланш, 2004.- С. 28. Тобто, податкові органи сприяють та обумовлюють виникненню відносин податкової звітності тому що породжують підстави існування такої документації взагалі.

Реалізація обов'язку з податкової звітності передбачає певний формалізований засіб.

Формалізація цього здійснюється шляхом заповнення та надання відповідним документом, яким надано спеціальний режим обігу.

Форми податкових декларацій та інших носіїв податкової звітності розробляються спеціальними органами, затверджуються, гарантується спеціальний шлях їх руху до платників, а потім до контролюючих органів. Саме тому однією з центральних складових конструкції податкової звітності є поняття, змісту, форми податкових документів. Ними й закріплюється система звітних показників.

До подібних документів можна віднести цілу низку актів податкової звітності:

§ податкові декларації;

§ розрахунки по податках;

§ податкові повідомлення;

§ розрахункові відомості;

§ звіти; довідки;

§ книги обліку доходів і видатків;

§ податкові картки фізичних осіб;

§ картки особового рахунку платників податків і інших видів документів, пов'язаних з визначенням об'єкта оподатковування, податкової бази, обчисленням сум податків і зборів Иванов Ю. Б., Карпова В. В., Карпов Л. Н. Налоговый менеджмент. - Х., 2006. - С. 120.

У вузькому змісті слова податкова звітність являє собою сукупність податкових документів, що фіксують обчислення податку й визначення суми, що підлягає до сплати. Податкові документи складаються з чотирьох груп. Паранчук С. В., Романів Є. М.,. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл., які навч. за освітньо-професійною програмою спеціаліста, магістра зі спец. "Фінанси" / Національний ун-т "Львівська політехніка". -- Л. : Видавництво Національного ун-ту "Львівська політехніка", 2005 С. 202.

1. Розрахунково-декларативна документація - документи, в яких фіксуються податкові розрахунки й суми податків. По кожному податку існує єдиний розрахунковий документ, що представляється платником податків у податковий орган у встановлений законодавством строк. У розрахунково-декларативних документах вказуються строки, база оподатковування, податкові пільги, розмір податкового окладу.

2. Довідкова документація - документи, що містять довідкові відомості, які деталізують дані для обчислення податків, що розшифровують або обґрунтовують податкові розрахунки. Подібна документація ділиться на:

- документи, необхідні для обчислення податків;

- документи довідкового характеру, що не впливають на обчислення сум податків.

3. Облікова документація - документи, що представляють зведені форми податкового обліку. Так, первинні документи бухгалтерського обліку, накопичуючись і систематизуючись у податковому обліку, підлягають узагальненню за певний період. Після цього в згрупованому виді документи визначають суму податків, що підлягають внесенню до бюджетів.

4. Податкові повідомлення - документи, що направляються податковими органами платникам податків і включають відомості про строки й суми податку, який підлягає сплаті (або доплаті).

Найважливішою формою податкової документації є податкова декларація. Найпоширенішою формою повідомлення відомостей з метою оподатковування є надання їх письмово на бланках, які видаються безкоштовно податковими органами. У спеціально передбачених випадках відомості можуть представлятися на дискеті або іншому носії, що допускає комп'ютерну обробку.

У більшості випадків податкова декларація має характер податкового розрахунку, відповідно до якого платник податку вчасно сплачує податок. Податкова декларація подається в податковий орган у двох екземплярах, один із яких вертається платникові з оцінкою посадової особи податкового органа про дату її прийняття.

Виконання податкового обов'язку реалізується сплатою податку. Однак можливі випадки, коли платник не може виконати податковий обов'язок у загальному порядку. У такій ситуації необхідні певні додаткові гарантії, що виділяються у формі способів забезпечення виконання податкового обов'язку. Податковий обов'язок як обов'язок платника податків сплатити необхідну суму податку у встановлений термін за наявності обставин, передбачених податковим законодавством, виникає з кожного виду податку окремо. Існує чотири підстави припинення податкового обов'язку:

1) належне виконання податкового обов'язку;

2) ліквідація юридичної особи-платника податку;

3) смерть фізичної особи-платника податків або визнання її померлою;

4) втрата особою ознак, що визначають його як платника податків. Рибак С.О., Лазебник Л.Л. Таксономія дефініцій фінансової сфери // Економічна теорія. - 2008. - № 2. - С. 34-45.

Припинення податкового обов'язку сплатою податку платником податків відображає загальне положення теорії права про те, що будь-який обов'язок припиняється належним виконанням. Три інші підстави припинення податкового обов'язку фактично пов'язані з відсутністю особи, зобов'язаної сплачувати податки і збори (смерть фізичної особи, ліквідація юридичної особи).

У деяких випадках як підстава припинення податкового обов'язку розглядається скасування податку. Однак навряд чи тут зовсім однозначна ситуація. Дійсно, обов'язок щодо сплати податку припиняється, але тільки стосовно періоду, що випливає за скасуванням податку, а не у відношенні минулого періоду. Адже в кінцевому підсумку й обов'язку зі сплати податку з моменту його скасування не існує.

У встановлених законодавством випадках податковий обов'язок може бути припинений шляхом взаємозаліків з бюджетом шляхом спрямування сум переплат з одного податку в рахунок погашення недоїмки за іншим чи майбутніх платежів за цим самим податком. Проведення подібних заліків може здійснюватися трьома способами:

- загальним порядком - переплачена сума зараховується без заяви платника в погашення недоїмки за його іншими платежами. Податки в цьому разі сплачуються з допомогою податкових органів без участі платників податків, а про зроблений залік податкові органи зобов'язані сповістити платника податків після його здійснення;