Правова характеристика способів забезпечення виконання податкового обов'язку

Крім того, виникнення податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації не відповідає змісту податкової застави, визначеному в абз. 1 п. 8.1 ст. 8 Закону (відсутній податковий борг) - п. 8.1 ст. 8 встановлює, що з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, котрий має податковий борг, передаються у податкову заставу. Як вбачається з даної норми Закону, в податковий борг передаються активи лише тих платників податків, які мають податковий борг. Але ж зрозуміло, що відсутність податкової декларації ще не свідчить про існування податкового боргу.

З огляду на наведене підстави виникнення податкової застави у разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації не узгоджуються також із п. 1.2 ст. 1 («податкове зобов'язання») та п. 1.3 ст. 1 («податковий борг») Закону.

Невідповідність норми абз. 2 п. 8.2.1 ст. 8 Закону нормам п. 1.17 ст. 1, п. 8.1 ст. 8, пп. 1.2 і 1.3 ст. 1 Закону на практиці призводить до невиправданого обмеження у здійсненні підприємницької діяльності, права власності платників податків.

Сутність застави полягає в тому, що кредитор-заставодержатель набуває права у разі невиконання боржником зобов'язання, забезпеченого заставою, отримати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами.

Предметом застави може бути різне майно, в тому числі речі і майнові права (вимоги), на яке може бути звернене стягнення. Оцінка предмета застави здійснюється у випадках, встановлених договором або законом. Оцінка предмета застави здійснюється заставодавцем разом із заставодержателем відповідно до звичайних цін, що склалися на момент виникнення права застави, якщо інший порядок оцінки предмета застави не встановлений договором або законом. Войцеховський М. Податкова застава: більш спокійна, зрозуміла та прозора // Дебет-Кредит. - 2005. - № 40. - С. 12-13

Оцінка майна, що передається у заставу у відносинах з участю комерційних банків, здійснюється з урахуванням Методичних рекомендацій щодо застосування комерційними банками Закону України "Про заставу", затверджених інструкцією від 8 жовтня 1993 р. №230/5/11 Національного банку України.

Предметом застави може бути не тільки наявне майно, а й таке, яке заставодавець набуде після виникнення застави (майбутній урожай, приплід худоби тощо). При цьому права заставодержателя (право застави) на річ, яка є предметом застави, поширюються на її приналежності, якщо інше не встановлено договором. Право застави поширюється на плоди, продукцію та доходи, одержані від використання заставленого майна, у випадках, встановлених договором.

Однак предметом застави не можуть бути: майно, вилучене з цивільного обігу; вимоги, нерозривно пов'язані з особистістю боржника (про відшкодування шкоди, заподіяної життю або здоров'ю, вимоги про аліменти); інші вимоги, застава яких заборонена законом, тощо (ст.576 ЦК). Предмет застави може бути замінений лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором або законом.

Ризик випадкового знищення або пошкодження предмета застави несе власник заставленого майна, якщо інше не встановлено договором або законом. У разі випадкового знищення або пошкодження предмета застави заставодавець на вимогу заставодержателя зобов'язаний надати рівноцінний предмет або, якщо це можливо, відновити знищений або пошкоджений предмет застави. Добронравова О. Податкова застава - не лихо, а засіб продажу товарів // Галицькі контракти. - 2008. - № 40. - С.18

Якщо предмет застави не підлягає обов'язковому страхуванню, він може бути застрахований за згодою сторін на погоджену суму. У разі настання страхового випадку предметом застави стає право вимоги до страховика.

Предметом застави може бути також майно, що належить кільком особам. Особливості такої застави залежать від виду спільної власності. Якщо майно перебуває у спільній сумісній власності, кожен з учасників такої власності має право укладати договори щодо передання майна в заставу (якщо інше не передбачене угодою сторін). Але зробити це він має право за згодою всіх учасників спільної власності. Кощій В. Податкова застава: без паніки... // Вісник податкової служби України. - 2008. - № 10. - С. 55-56

Якщо майно знаходиться в спільній частковій власності, то враховується те, чи передається в заставу все майно чи лише частка співвласника. Якщо в заставу передається все майно, для цього необхідна згода усіх співвласників, оскільки розпорядження майном, що є у спільній частковій власності, здійснюється за згодою всіх її учасників (ст.578 ЦК). Якщо в заставу передається частка якогось із співвласників, останній може розпорядитися нею лише після виділу її в натурі.

Сторонами заставного правовідношення є заставник (заставодавець) -- особа, що передає своє майно в заставу, і заставодержатель -- особа, що приймає в заставу майно заставодавця з метою забезпечення виконання зобов'язання. Заставодавцями і заставодержа-телями можуть бути фізичні особи, юридичні особи, а також суб'єкти публічного права. Заставодержателем може бути лише кредитор за забезпеченим заставою основним зобов'язанням.

Як заставодавець може виступати боржник за основним зобов'язанням, забезпеченим заставою, а також третя особа (майновий поручитель). Основна вимога, що пред'являється до заставодавця, полягає в тому, що він має бути власником майна, яке передається в заставу, або мати інше речове право на це майно. Це пов'язано з тим, що застава припускає можливість продажу предмета застави, а отже, у заставодавця має бути право розпорядження заставленим майном.

Підставами виникнення застави можуть бути: договір, припис закону, рішення суду. До застави, яка виникає на підставі закону, застосовуються положення ЦК щодо застави, яка виникає на підставі договору, якщо інше не встановлено законом.

Договір про заставу укладається письмово. Якщо предметом застави є нерухоме майно, а також в інших випадках, встановлених законом, договір застави підлягає нотаріальному посвідченню.

Крім того, у випадках, встановлених законом, застава нерухомості підлягає державній реєстрації, яка здійснюється на підставі заяви заставодержателя або заставодавця згідно зі ст.15-1 Закону "Про заставу" та Порядком ведення Державного реєстру застав рухомого майна, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від ЗО липня 1998 р. №1185.

Істотними умовами договору про заставу є: вид застави, сутність забезпеченої заставою вимоги, її розмір, строк (термін) виконання, опис предмета застави (ст.584 ЦК).

Застава може бути поділена на види залежно від того, залишається предмет застави у заставодавця чи передається заставодержателю.

Заставлене майно залишається у заставодавця у випадках:

1) іпотеки;

2) застави товарів у обігу чи у переробці.

У цьому разі заставодавець має право: користуватися предметом застави відповідно до його призначення, у тому числі видобувати з нього плоди та доходи, якщо інше не встановлено договором і якщо це випливає із суті застави; відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором; заповідати заставлене майно (правочин, яким обмежується право заставодавця заповідати заставлене майно, є нікчемним). Водночас заставодавець, який володіє предметом застави, у разі втрати, псування, пошкодження або знищення заставленого майна з його вини зобов'язаний замінити або відновити це майно, якщо інше не встановлено договором.

Майно громадян, на яке не може бути накладене стягнення звертання за виконавчими документами, перелік яких встановлено доповненням до Закону "Про заставу"

Окремі види активів платника податків, що має податковий борг, можуть бути звільнені з-під податкової застави за запитом платника податків, якщо ДПАУ встановлено, що звичайна вартість інших активів, які залишаються в податковій заставі, у два і більше рази перевищує суму податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою. При цьому враховуються суми будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, що мають пріоритет над правом податкової застави.

У випадку, коли платник податків має кілька видів податкових боргів, враховується їхня загальна сума. Повідомлення про звільнення окремих видів активів з-під податкової застави видається органом державної податкової служби за місцем реєстрації платника податків у писемній формі у вигляді рішення у двох екземплярах, перший з яких видається платникові податків. Рішення реєструються в окремому журналі, екземпляри рішень ДПАУ зберігаються в справі платника податків для наступного контролю за сплатою податків.

Право податкової застави має пріоритет перед:

1) будь-якими правами інших застав, що не були зареєстровані в держреєстрах застав рухомого чи нерухомого майна до виникнення права на таку податкову заставу;

2) будь-якими правами інших застав, що виникли після моменту виникнення такого права на податкову заставу, незалежно від того, були зареєстровані права інших застав у держреєстрах заставного рухомого чи нерухомого майна чи ні;

3) будь-якими правами інших застав, що виникли або були зареєстровані в держреєстрах заставного рухомого чи нерухомого майна в той самий день, коли виникло право податкової застави. Маглаперідзе А. С.. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. / Макіївський економіко-гуманітарний ін-т. -- Донецьк : Норд-Прес, 2006. -С. 120

Підприємство (платник податків), активи якого знаходяться в податковій заставі, зобов'язане в письмовому вигляді повідомити наступним кредиторам про таку податкову заставу, характер і розмір забезпечених цією заставою зобов'язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, що можуть виникнути у випадку неподання їм такого повідомлення.

За цих умов, орган державної податкової служби направляє платнику податків повідомлення за встановленою формою про виникнення права податкової застави на всі активи такого платника.

В той же час, у випадках:

- несплати у граничні строки, встановлені Законом, суми податкового зобов'язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, податкова застава виникає з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку.

- несплати у граничні строки, встановлені Законом, суми податкового зобов'язання, визначеної контролюючим органом, податкова застава виникає з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні.

При цьому право податкової застави визначається на підставі даних карток особових рахунків платників податків, що ведуться контролюючими органами відповідно до чинного законодавства. Добронравова О. Податкова застава - не лихо, а засіб продажу товарів // Галицькі контракти. - 2008. - № 40. - С.18

З набранням чинності статті 8 Закону платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження своїм майном, майновими та немайновими правами, що використовується у його підприємницькій діяльності (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готовою продукцією, товарами і товарними запасами, роботами та послугами за кошти за їх звичайними цінами.

Винятковими є операції, що згідно із Законом підлягають обов'язковому письмовому узгодженню з податковим органом.

Як ми вже з'ясували, виникнення права податкової застави пов'язане з виникненням у платника податків податкового боргу, тобто у разі несплати платником податків узгодженої суми податкового зобов'язання у встановлені законом строки.

Податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку (пункт 5.1 Закону №2181). Нас же цікавлять випадки визначення податкового зобов'язання контролюючим органом, оскільки вони підпадають під можливість судового оскарження.

Право податкової застави поширюється не на всі активи платника податків, а залежно від суми його податкового боргу.

Згідно з діючим підпунктом 8.9.1 пункту 8.9 статті 8 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" передбачено, що за запитом платника податків, який має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.

Тому у разі виникнення права податкової застави таке право може поширюватися на активи платника податків, розмір яких не є меншим двократного розміру суми податкового боргу платника податків на день виникнення права податкової застави, включаючи розстрочені (відстрочені) суми податкового боргу.

Вартість активів, на які розповсюджується право податкової застави, визначається виходячи з їх балансової вартості за даними бухгалтерського обліку платника податків. Кощій В. Податкова застава: без паніки... // Вісник податкової служби України. - 2008. - № 10. - С. 55-56

У разі неможливості визначення вартості активів платника податків, що має податковий борг, за даними бухгалтерського обліку вартість таких активів визначається на підставі їх експертної оцінки відповідно до норм Закону України від 12 липня 2001 року N 2658 "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні".

У разі збільшення суми податкового боргу право податкової застави поширюється на додаткові активи платника податків до суми не менше ніж двократного розміру його податкового боргу.

Якщо сума податкового боргу зменшується, то виключення активів платника податків з податкової застави на суму такого зменшення можливе за зверненням платника податків та за умови, що в податковій заставі залишаться активи, чия балансова вартість не менш ніж вдвічі перевищує суму податкового боргу.

Платник податків самостійно визначає перелік активів, на які розповсюджується право податкової застави і які в подальшому можуть бути реалізовані в рахунок погашення його податкового боргу в порядку, встановленому законодавством України.

Якщо платник податків самостійно не визначає перелік таких активів або визначені платником податків активи не можуть бути використані як джерело погашення податкового боргу (не є ліквідними та реальними для продажу), податковий керуючий зобов'язаний самостійно визначити склад активів, на які може бути розповсюджене право податкової застави.

У разі неможливості проведення опису активів у податкову заставу, опис активів такого платника податків може бути здійснений за даними відповідних органів реєстрації.

Відмова платника податків від підпису акта опису активів, на які розповсюджується право податкової застави, не звільняє такого платника податків від виникнення права податкової застави на описані активи. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш ніж двох понятих.

Заміна предмета застави може здійснюватися тільки за згодою органу державної податкової служби.

Відповідальність за здійснення операцій з активами стосується лише тих активів, на які поширюється право податкової застави.

За рахунок активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, органи державної податкової служби мають право здійснювати заходи з погашення його податкового боргу, розмір якого визначається на момент фактичного погашення, включаючи пеню та штрафні санкції.

Статтею 37 Закону України від 18.11.2003 N 1255-IV "Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень" (далі - Закон N 1255) визначено, що податкова застава є одним із видів публічних обтяжень.

Правовий режим реєстрації обтяжень регулюється зазначеним Законом N 1255, постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна" від 05.07.2004 N 830 та наказом Мін'юсту України "Про затвердження Інструкції про порядок ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв" від 29.07.2004 N 73/5 (зареєстровано в Мін'юсті України 29.07.2004 за N 942/9541).

Відповідно до статті 37 Закону N 1255 публічне обтяження набирає чинності з моменту його реєстрації в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна.

Реєстрація податкової застави відбувається протягом п'яти днів із дня винесення відповідного рішення, на підставі якого вона виникає. Обов'язок щодо здійснення реєстрації податкової застави покладається на уповноважений орган або на особу, зазначену в рішенні уповноваженого органу (стаття 39 Закону N 1255).

Підпунктом 8.7.1 статті 8 Закону N 2181 наведено перелік обставин, у випадку настання яких активи платника податків звільняються з податкової застави. До зазначеного переліку віднесено і факт погашення платником податків податкового боргу.

Згідно з статтею 41 Закону N 1255 відомості про припинення публічного обтяження, в тому числі і податкової застави, підлягають реєстрації протягом п'яти днів із дня його припинення. З дня внесення таких відомостей до Державного реєстру обтяжень рухомого майна припиняється дія податкової застави.

У разі відсутності у платника податків податкового боргу його активи звільняються з податкової застави і у визначений законодавством термін до Державного реєстру обтяжень рухомого майна вносяться відповідні записи про припинення державної реєстрації публічного обтяження.

Щодо відповідальності платника податків за відчуження активів, які перебувають в податковій заставі, без згоди податкового органу, у разі направлення виручених коштів від реалізації такого майна повністю або частково на погашення податкового боргу.

Згідно з підпунктом 17.1.8 статті 17 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) у разі коли платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим згідно з цим Законом, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами.

Тобто, Законом N 2181 чітко визначено, що штраф застосовується до платника податків за відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без згоди з податковим органом, без врахування в подальшому розподілу платником податків отриманих коштів - чи в бюджет на погашення боргів, чи на власні потреби.

Одночасно звертаємо увагу, що чинним законодавством не передбачено ніяких винятків при зазначеному порушенні.

Тому, не зважаючи на те, що платник податків направив всі кошти (або їх частину) від реалізації заставного майна на погашення податкового боргу, він повинен додатково сплатити штраф у розмірі суми такого відчуження.

Щодо відповідальності платника податків, який отримав у державної податкової інспекції дозвіл на реалізацію активів, що перебувають у податковій заставі, але виручку від їх реалізації спрямував не на погашення податкового боргу або погасив його частково.

Відповідно до норм чинного законодавства до платника податків за відчуження майна, яке перебуває в податковій заставі, без згоди з податковим органом, застосовується штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами (пп. 17.1.8 п. 17.1 статті 17 Закону N 2181).

Для узгодження окремої операції на підставі відповідної цивільно-правової угоди платник податків надає податковому керуючому запит, в якому роз'яснює зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення (пп. 8.6.5 статті 8 Закону N 2181).

Згідно з пунктом 17 постанови Кабінету Міністрів України від 15.04.2002 р. N 538 "Про затвердження Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі" податковий керуючий має право надати платнику податків письмовий дозвіл на самостійну реалізацію не описаних активів, які перебувають у податковій заставі, за умови спрямування отриманої в результаті такого продажу виручки на погашення податкового боргу.

Якщо платник податків отримав такий письмовий дозвіл на реалізацію активів, які перебувають у податковій заставі, але в подальшому виручку спрямував не на погашення податкового боргу або погасив його частково, в такому випадку до платника не може бути застосована норма підпункту 17.1.8 статті 17 Закону N 2181, оскільки платником податків виконано основну умову Закону - узгоджено операцію з майном, яке перебуває в податковій заставі.

Законом чітко визначено, у яких випадках активи платника податків звільняються з податкової застави. Отже, активи платника податків звільняються з податкової застави з дня:

- отримання податковим органом копії платіжного документа, завіреного обслуговуючим банком, що засвідчує факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов'язання, а у разі виникнення права податкової застави у зв'язку із неподанням або несвоєчасним поданням податкової декларації - з дня отримання такої податкової декларації контролюючим

- визнання податкового боргу безнадійним, у тому числі внаслідок ліквідації платника податків як юридичної особи або зняття фізичної особи з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності чи у зв'язку з недостатністю майна особи, оголошеної банкрутом;

- отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи - платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб;

- закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу;

- отримання податковим органом договору поруки на повну суму податкового боргу платника податків або інших видів його забезпечення, передбачених податковим законодавством;

- прийняття рішення про арешт активів платника податків - на строк дії такого арешту;

- отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) внаслідок проведення процедури адміністративного або судового оскарження;

- прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкових зобов'язань (крім податкового боргу) або досягнення податкового компромісу у разі коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави;

- прийняття окремого рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.

Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених вищевикладеними підпунктами. Перелік відповідних документів визначається за правилами, встановленими Кабінетом Міністрів України. Кощій В. Податкова застава: без паніки... // Вісник податкової служби України. - 2008. - № 10. - С. 55

Проблема моменту звільнення активів платника податків з податкової застави взагалі дуже цікава. Наприклад, дату виникнення податкової застави податковий орган вказує в заяві про реєстрацію застави (для цього на бланку заяви є спеціальна графа).

Відповідно до пунктів 4.23 та 4.21 Інструкції про порядок реєстрації застав рухомого майна в Державному реєстрі застав рухомого майна, виключення запису про реєстрацію податкової застави з Державного реєстру здійснюється на підставі заяви органу державної податкової служби про припинення податкової застави. Після отримання заяви про припинення податкової застави адміністратор виключає запис із Державного реєстру та протягом двох робочих днів з дня виключення запису направляє поштою органу державної податкової служби та платнику податків витяги (незавірені) з Державного реєстру, що свідчать про виключення з Державного реєстру запису про податкову заставу.

Підпункти 4.21 та 4.4 Інструкції про порядок реєстрації застав рухомого майна в Державному реєстрі застав рухомого майна, зразок самої заяви про виключення запису, затверджений цією ж Інструкцією, якими передбачаються дані, що включаються податковим органом до заяви про виключення запису про реєстрацію податкової застави, не передбачають включення у вищезазначену заяву податковим органом інформації про дату припинення дії податкової застави.

Натомість, підпункт 8.7.1 Закону №2181 передбачає ряд таких випадків звільнення активів підприємства з податкової застави (припинення податкової застави), коли дата припинення податкової застави фактично визначається податковим органом і у платника податків в принципі відсутня інформація про дату припинення права податкової застави (найяскравіший приклад - випадок, передбачений абзацом "а" вищевказаного підпункту), особливо якщо взяти до уваги той факт, що у заяві про виключення запису податковий орган не вказує таку дату, і у витягу, який надсилається платнику податків, така дата також не вказується

Отже, податкова застава -- один з найефективніших способів забезпечення виконання обов'язку, адже при її застосуванні обмежуються права платника податків щодо розпорядження власним майном, а це, у свою чергу, негативно впливає на здійснення їм подальшої фінансово-господарської діяльності.

2.2 Податкова порука як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів

Одним з найменш розвинених в нормативному та науковому сенсі є спосіб забезпечення податкового обов'язку (мається на увазі податковий обов'язок у вузькому розумінні Кучерявенко Н.П. Курс налогового права. В 6 т. Т. III: Учение о налоге. - Х.: Легас; Право, 2005- С. 385-386 , який полягає в поруці за його виконання.

Порука в літературі називається одним з найбільш дієвих способів забезпечення зобов'язань. Це пояснюється тим, що перед кредитором відповідальним є не боржник, який не виконав зобов'язання, а нові особи, майновий стан яких не викликає сумнівів у кредитора, що не є притаманним іншим способам забезпечення виконання зобов'язання.

Відносини поруки оформляються договором, укладеним у письмовій формі - за загальним правилом у формі єдиного документа, підписаного сторонами та скріпленого печатками. Допускається укладення договорів поруки у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо (ст. 181 ГК України). Недодержання письмової форми тягне недійсність договору поруки.

Відносини поруки не можна вважати встановленими за листом особи із пропозицією виступити поручителем, оскільки подібний лист не є договором.

Поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов'язку. Насамперед це означає, що Договір поруки укладається між поручителем та кредитором.

Існує декілька варіантів встановлення відносин поруки за Договором. Це може бути окремий договір між кредитором і поручителем; договір за участю кредитора, поручителя і боржника. Законодавство також не забороняє об'єднувати договір поруки із основним зобов'язанням, де поручитель бере участь як третя особа разом із кредитором і боржником. Зазвичай боржник не бере участі в договорі поруки. Проте він не позбавлений права укласти з поручителем договір про надання поруки. Хоча відносини боржника і поручителя не обов'язково оформляються договором; для їх встановлення достатньо листа боржника із відповідним проханням.

Закон України від 12 липня 2001 р. № 2664-ИІ "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" у п. 7 ч. 1 ст. 4 відносить надання поруки до фінансових послуг; відповідно, на ці відносини поширюється ст. 5 зазначеного Закону, яка дозволяє надавати фінансові послуги фінансовими установами, а також, якщо це прямо передбачено законом, фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності.

Оскільки законодавство не містить прямого дозволу на надання фізичними особами поруки, відповідно поручителями можуть виступати лише юридичні особи, причому ті, що мають статус фінансових установ. Частина 4 ст. 5 Закону надає можливість надавати окремі фінансові послуги (в тому числі поруки) юридичним особам, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, в порядку, передбаченому Положенням про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджені розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 22 січня 2004 р. № 21.
Поручителем же за договором податкової поруки може бути виключно банк (п. 8.8 ст. 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами").

Згідно зі ст. 554 ЦК України у разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого порукою, боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо договором поруки не встановлено додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя. Цивільний кодекс України. Х.:ФОЛИО, 2007 - с. 320

Незважаючи на те, що згідно з чинним законодавством забороняється будь-яка уступка податкового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам і що за правильність обчислення, своєчасність та повноту сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) і додержання вимог законів про податки відповідальність несуть платники податків, все ж Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» допускається, щоб гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов'язань платника податків виступали інші особи. Стан такого боргу може бути активним чи пасивним, оскільки банк-поручитель набуває усіх прав і обов'язків платника податків щодо строків погашення узгодженого податкового зобов'язання або податкового боргу, в тому числі й право оскарження дій податкового органу.

Податкова порука -- це суто фінансова категорія. Від цивільно-правової поруки вона відрізняється:

· тим, що регулюється ні Цивільним кодексом, а податковим законодавством;

· кількістю сторін при укладенні договору;

· вимогами до особи поручителя;

· формою і моментом набрання чинності договору;

· розміром відповідальності поручителя і характером його зобов'язання;

· часовими межами виникнення забезпечуваного зобов'язання;

· підставами для примусового задоволення вимог кредитора;

· умовами припинення договору податкової поруки. Маглаперідзе А. С.. Податковий менеджмент: Навч. посібник для студ. вищих навч. закл. / Макіївський економіко-гуманітарний ін-т. -- Донецьк : Норд-Прес, 2006 С. 100

Податкова порука сьогодні розглядається як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів (ст. 72 Податкового кодексу РФ) Собрание законодательства Российской Федерации. - 1998. - №31. - Ст. 3824 що, має форму договору, за яким банк-поручитель зобов'язується відповідати за належне виконання платником обов'язків зі сплати податків або податкового боргу (п. 8.8 ст. 8 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ)

Податкова порука застосовується у разі невиконання платником податків обов'язків із погашення податкового зобов'язання або податкового боргу у строки та за процедурою, визначеними Законом, за умови, що банк-поручитель бере на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків.

Специфічність податкової поруки полягає в її договірному характері, що є виключенням для "... владно-майнових відносин, які виникають відповідно до податково-правових норм..." Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6-ти т. - Т. 2: Введение в теорию налогового права. - Х.: Легас, 2004. - С. 250. Як різновиду податкових - відносинам податкової поруки притаманна аналогічна структура але з деякими особливостями. Об'єктом відносин податкової поруки виступає податковий обов'язок (борг) платника податків, а предметом - грошові кошти, які спрямовуються на його сплату (погашення). Суб'єктний склад представлений двома сторонами: з одного боку держава, в особі уповноважених органів, а з іншого - поручитель, в особі банка-резидента.

Платник податків не виступає стороною в цих відносинах, оскільки його місце займає банк-поручитель, який набуває всі права та обов'язки платника і, виступає зобов'язаною стороною. Платник податків являється стороною у відносинах з банком-поручителем, які є цивільно-правовими, а не податковими. Юридичний зміст відносин податкової поруки становлять права та обов'язки уповноваженої (податкові органи) і зобов'язаної (банк-поручитель) сторін, а матеріальний - їх фактична поведінка.

При цьому банк може поручитися не тільки за сплату податкового боргу, тобто платежів, за якими минув термін сплати, але й за належне погашення платником податків податкового зобов'язання. Банк-поручитель набуває всіх прав і обов'язків щодо термінів погашення узгодженого податкового зобов'язання такого платника податків або його податкового боргу. Звичайно, нечасто й не за кожного банк буде готовий поручитись. Однак якщо гарантом для банку за такого платника буде підприємство з відповідною сумою коштів на депозитному рахунку в цьому ж банку, значних проблем виникати не повинно. Банк, за договором поруки виконавши зобов'язання перед бюджетом за платника податку, ці ж самі кошти може отримати від підприємства-гаранта. Вимоги податкової поруки не порушуються, водночас підприємство-гарант може звертатися до платника податку, за якого банк виконав податкові зобов'язання, з вимогою про відшкодування. Такий механізм дає можливість:

-- уникнути штрафних санкцій за порушення термінів сплати податків за браком коштів;

-- уникнути податкової застави.

На перший погляд, у цьому нічого особливого немає. Проте за умови, що гарант зразу ж погашає вимогу банку. Однак виконання гарантійних зобов'язань може бути й відтерміноване на невизначений термін. Банк, сплативши згідно з договором поруки податкові зобов'язання за платника податку, нараховуватиме відсотки. Закон про прибуток, зокрема підпункт 5.5.1 статті 5, дає право платнику податків віднести до складу валових витрат будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням відсотків.

А підприємство-гарант отримуватиме доходи від зберігання коштів на депозитному рахунку. Хоча підприємство, яке отримує доходи (відсотки), може бути збитковим, і на прибуток і податок на прибуток отримані валові доходи не впливатимуть. Водночас прибуткове підприємство, платник податку, на суму сплачених відсотків за користування кредитом зменшуватиме оподатковуваний прибуток. Маковецький В. Примусове погашення заборгованості підприємств // Вісник податкової служби України. - 2007. - № 8. - С. 33

За такою схемою податкові зобов'язання можуть бути сплачені й безпосередньо коштами самого платника податку. Спершу такі кошти можуть бути переказані підприємству, яке й виступить гарантом, внісши відповідну суму на депозитний рахунок. За умови, що таке підприємство збиткове, кошти можна переказувати як попередню оплату. На суму коштів, переказаних платнику податку на прибуток на загальних умовах, виникатимуть валові витрати, а доходи у «збиткаря» на оподаткування не вплинуть.

Наведена схема дає можливість одному підприємству сплачувати податки за інше або ж своїми коштами сплачувати податки, отримуючи валові витрати на суму сплачених податків, і додатково передавати оподатковуваний прибуток у майбутньому за рахунок сплачуваних відсотків на погашення збитків збиткового підприємства.

Серед обов'язків уповноваженої сторони новелою не тільки для податкового права, а й для правової системи взагалі є відмова від суб'єктивного права (при тому в інтересах зобов'язаної сторони). Так, податковий орган зобов'язаний відмовитись від права податкової застави активів платника податків у випадку, якщо банк-резидент поручається за нього (п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181). Доцільність закріплення такого обов'язку викликає сумнів, оскільки можлива ситуація коли банк-поручитель в момент виконання обов'язку опиниться настільки ж неплатоспроможним, як і сам боржник. Таким чином, для податкового органу порука є черговим (але сумнівно надійним) способом забезпечення податкового обов'язку, а для платника податків - способом звільнення його активів з податкової застави.

Виходячи з нормативно-правового врегулювання податкова порука може бути способом забезпечення як податкового обов'язку, так і податкового боргу (п. 8.8 ст. 8 Закону № 2181). Тобто передбачається можливість забезпечення спрямованого на сплату саме податку, а не податкового боргу. Видається, що закріплення такої можливості впливає на момент виникнення відносин податкової поруки. Вбачається доцільним передбачити відповідальність поручителя за податковий обов'язок - з початку перебігу строків його погашення, а за податковий борг - після його виникнення. Крім того, укладення договору податкової поруки вже при наявності податкового боргу повинно означати, що відповідальність поручителя настане після спливу строку його погашення.

Таким чином, податкову поруку можна визначити як спосіб забезпечення податкового обов'язку, відповідно до якого банк-поручитель зобов'язується перед податковим органом сплатити суму узгодженого податкового обов'язку або податкового боргу платника податків за якого він поручався.

Податкова порука припиняється:

- з припиненням забезпеченого нею зобов'язання;

- у разі зміни зобов'язання без згоди поручителя, внаслідок чого збільшується обсяг його відповідальності;

- якщо після настання строку виконання зобов'язання кредитор відмовився прийняти належне виконання, запропоноване боржником або поручителем;

- у разі переведення боргу на іншу особу, якщо поручитель не поручився за нового боржника;

- після закінчення строку, встановленого в договорі поруки. У разі, якщо такий строк не встановлено, порука припиняється, якщо кредитор протягом 6 місяців від дня настання строку виконання основного зобов'язання не пред'явить вимоги до поручителя. Маковецький В. Примусове погашення заборгованості підприємств // Вісник податкової служби України. - 2007. - № 8. - С. 33

2.3 Особливості адміністративного арешту активів платника податків як способу забезпечення виконання податкового обов'язку

Інститут адміністративного арешту активів платника податків з'явився в податковому законодавстві України з моменту прийняття у 2000 р. Закону України „Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, норми якого встановили порядок погашення юридичними та фізичними особами-платниками податків податкових зобов'язань, а також визначили правові процедури, які можуть застосовуватися контролюючими органами до платників податків у разі порушення останніми зобов'язань зі сплати податків та інших обов'язкових платежів, встановлених законами України.

Процедуру адміністративного арешту активів платника податків визначено у ст. 9 згаданого Закону. Зокрема, пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 встановлює, що адміністративний арешт активів платника податків (арешт активів) є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу.

Рішення про адмiнiстративний арешт активів мають надіслати платникові податків рекомендованим листом або вручити особисто під розписку.

Те саме рішення за аналогічною процедурою надсилають також таким юридичним i фізичним особам:

* банкам, що обслуговують платника податків. Від цих установ вимагають тимчасово зупинити видаткові операції за рахунками такого платника податків або зупинити видаткові операції за власними рахунками (якщо платником податку є банк), за винятком операцій з погашення суми податкових зобов'язань та податкового боргу, а також операцій щодо сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями вiдповiдно до порядку доарбітражного врегулювання спорів (за умови, що такі операції набули юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави);

* іншим особам, у розпорядженні або користуванні яких перебувають активи такого платника податків. Цим особам тимчасово забороняють відчужувати такі активи.

Арешт активів може бути застосовано, якщо з'ясовується одна з таких обставин:

а) платник податків порушує правила відчуження активів, визначені пунктом 8.6 статті 8 цього Закону;

б) фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон;

в) платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов'язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв'язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство;

г) платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов'язані з отриманням інших об'єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування;

д) відсутні свідоцтва про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності, спеціальні дозволи (ліцензії) на її здійснення, торгові патенти, сертифікати відповідності електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем;

е) відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до закону, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, здійснює дії з переведення активів за межі України, їх приховування або передачі іншим особам.

Отже, як випливає зі змісту зазначеної норми Закону, перелік підстав, за яких податковий орган має право застосувати адміністративний арешт активів платника податків, є вичерпним, і застосування податковим органом арешту активів з будь-яких інших підстав є незаконним.

Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи - на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством. Галкіна О.В. Правове регулювання форм та строків виконання обов'язку зі сплати податків та зборів // Форум права. - 2008. -№ 2. -С.60-65

Стаття 9 Закону передбачає, що арешт активів може бути двох видів: повний та умовний. Зокрема, повним арештом активів визнається виключна заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його активами з їх тимчасовим вилученням або без такого. При вилученні активів ризик, пов'язаний з їх зберіганням або втратою їх функціональних чи споживчих якостей, покладається на орган, який прийняв рішення про таке вилучення. У свою чергу, умовним арештом активів визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на ці активи, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з такими активами. Зазначений дозвіл може бути наданий керівником податкового органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення окремої операції платником податків не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.

Слід зазначити, що деякі підстави застосування арешту активів, викладені в ст. 9 Закону, сформульовані не зовсім коректно, що може призвести до їх неоднозначного трактування та виникнення конфліктів між платником податків і податковим органом при застосуванні останнім процедури арешту активів. Зокрема, абзац „а” пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону передбачає, що арешт активів може бути застосовано, якщо фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон. У даному випадку зі змісту норми незрозуміло, що мається на увазі під „виїздом за кордон” - виїзд фізичної особи за кордон на постійне проживання чи з метою тимчасового перебування там на короткий строк. Адже виглядає абсурдною ситуація, за якої до активів платника податків - фізичної особи, яка виїжджає за кордон з короткостроковою поїздкою (наприклад, строком на два або три дні) застосовується процедура арешту активів. Крім того, зазначена норма дозволяє податковим органам застосовувати процедуру арешту активів платника податків - фізичної особи незалежно від суми податкової заборгованості такої особи. Подібна невизначеність може призвести до необґрунтованого застосування процедури арешту активів такого платника податків, що матиме наслідком обмеження прав цієї особи щодо розпорядження належними їй активами, тобто реалізації права власності, гарантованого ч. 1 ст. 41 Конституції України.

Ст. 9 Закону надає податковому органу право застосувати арешт активів у випадку, коли платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов'язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв'язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство. У цьому контексті варто зазначити, що визначення терміна „неплатоспроможність” надано у ст. 1 Закону України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1992, N 31, ст.440 від 14.05.1992р (зі змін від 04.06.2009). Відповідно до цього визначення, неплатоспроможністю є неспроможність суб'єкта підприємницької діяльності виконати грошові зобов'язання перед кредиторами після настання встановленого строку, в тому числі щодо заробітної плати, а також виконати зобов'язання щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) не інакше як через відновлення платоспроможності. Зазначений Закон не містить такого інституту, як „визнання боржника неплатоспроможним”, він передбачає лише процедуру визнання боржника банкрутом, тоді як неплатоспроможність є лише підставою для порушення господарським судом провадження у справі про банкрутство. Тому незрозуміло, що законодавець мав на увазі під поняттям „визнання неплатоспроможності”, адже такого правового інституту не містить ані Закон України „Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”, ані інші закони України, в тому числі Цивільний і Господарський кодекси України.

Варто також зупинитись і на підставі застосування арешту активів платника податків, яка міститься в абзаці „г” пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону, а саме відмова платника податків від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень. Як видно зі змісту зазначеної норми, для застосування цієї підстави обов'язковою є наявність такого факту, як відмова платника податків від проведення документальної перевірки або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень. Можливо, доцільно доповнити зазначений підпункт нормою, відповідно до якої факт відмови платника податків від проведення документальної перевірки або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень має бути документально підтверджений в акті проведення перевірки. До речі, у Верховній Раді України зареєстровано законопроект за № 6126 (автор - народний депутат України Черновецький Л.М.), яким пропонується, щоб рішення про застосування арешту активів платника податків за обставин, зазначених у п. 9.1.2 під літерою „г”, приймалося виключно в судовому порядку. У принципі, зазначена ідея заслуговує на увагу, але для її повної реалізації слід внести відповідні доповнення до Господарського процесуального кодексу України, якими передбачити порядок розгляду судами вказаної категорії справ.

Функції виконавця рішення про арешт активів платника податків покладаються на податкового керуючого або іншого працівника податкового органу, призначеного його керівником (його заступником). Виконавець здійснює такі дії:

· надсилає рішення про арешт активів платнику податків, банкам, що обслуговують платника податків, та іншим зазначеним вище особам;

· організовує опис активів платника податків;

· організовує вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів, складає їх опис, що має скріплюватися підписами посадової особи податкового органу та платника податків, і залишає платникові податків копії таких документів.

Вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських та бухгалтерських документів податковими органами в інших випадках не допускається, крім вилучень, що провадяться згідно із кримінально-процесуальним законодавством; здійснює інші заходи, передбачені Законом У країни „Про виконавче провадження” Відомості Верховної Ради України (ВВР), 1999, N 24, ст.207 від 21.04.1999. (зі змін від 26.04.3009)

Арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу (його заступником). Цей строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, в тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено (не виявлено). Також передбачено, що керівник податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд має прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного рішення. До речі, строк, на який суд може продовжити арешт активів, Законом не передбачений.

За результатами розгляду даних справ судами, слід відзначити тенденцію винесення позитивних рішень на користь держави, що у свою чергу підтверджує правомірність дій органів ДПС по захисту інтересів держави.