Правова характеристика способів забезпечення виконання податкового обов'язку

Так, за результатами розгляду справи за позовом органу ДПС до ТОВ «С» про продовження терміну застосування адміністративного арешту активів платника податків Вищий адміністративний суд України встановив наступне.

Керівником органу ДПС прийнято рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «С» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при взаємовідносинах ТОВ «С» з МПП «Л», ПП «П», ПП «Е» та ПП «Н».

Для проведення вказаної перевірки, керівником органу ДПС видано наказ та повідомлення про проведення такої перевірки, де зазначено мета, вид, підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб, які проводять перевірку.

З наказом та повідомленням про проведення позапланової перевірки ознайомлено під розписку уповноваженого представника ТОВ «С». Проте, посадовими особами ТОВ «С» первинні та бухгалтерські документи для проведення вказаної перевірки не надано, посадових осіб органу ДПС на підприємство не допущено, про що останніми складено відповідний акт.

За таких обставин, начальником ДПІ прийнято рішення про застосування умовного адміністративного арешту активів ТОВ «С» та у подальшому вжито заходів звернення до суду з поданням про продовження терміну арешту активів на строк до 8760 годин.

Правовою підставою для застосування умовного адміністративного арешту активів платника податків став пп. „г" пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону №2181, а саме: відмова ТОВ «С» від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення та допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов'язані для одержання інших об'єктів оподаткування тощо.

Як достовірно встановлено судом апеляційної інстанції, у податкової інспекції були наявні законні підстави для проведення позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при взаємовідносинах ТОВ «С» з МПП «Л», ПП «П», ПП «Е» та ПП «Н».

Відповідно до ч. 8 ст. 111 Закону України «Про Державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 №509 - ХІІ (надалі - Закон №509) у редакції Закону України від 25.03.05 № 2505-ІV, чинній на час прийняття рішення про позапланову виїзну перевірку, позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Таким чином, у разі виникнення будь-якої з обставин, викладених у ч. 6 ст. 111 Закону №509, позапланова перевірка може бути проведена за рішенням керівника податкового органу, оформленим наказом.

Рішення керівника податкового органу є альтернативною підставою для проведення позапланової перевірки поруч із рішенням суду, яке, як підстава, передбачено цією нормою.

При цьому, рішення суду, як виключну підставу для проведення позапланової документальної перевірки, необхідно розглядати лише у випадках виникнення обставин, які прямо не зазначені у статті 11 Закону №509, що узгоджується із цією нормою Закону, зокрема із тими приписами, якими передбачено, що позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, оформленого наказом.

За таких обставин, враховуючи наведені законодавчі норми, а також вимоги пп. 9.3.3. п. 9.3 ст. 9 Закону №2181, яким надано право керівникові відповідного податкового органу (його заступнику) звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а також передбачено обов'язок суду прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення, суд касаційної інстанції прийшов до висновку про правомірність дій органу ДПС та необхідність продовження застосування строку адміністративного арешту активів ТОВ «С».

Враховуючи вищевикладене, контроль за господарською діяльністю з боку держави у межах та спосіб визначений законом є надійним захистом інтересів всіх членів суспільства.

Адміністративний арешт не може бути накладено, якщо платник податків відмовляється допустити працівника контролюючого органу до документальної або матеріальної перевірки у зв'язку з відсутністю у такого працівника контролюючого органу підстав для її проведення, визначених законодавством, а також до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів, або пов'язаних з отриманням інших об'єктів оподаткування, електронних контрольно-касових апаратів, комп'ютерних систем, що застосовуються для розрахунків за готівку або з використанням карток платіжних систем, вагокасових комплексів, систем та засобів штрихового кодування. Кучерявенко М.П. Податкове право України: Академічний курс: Підручник. - К.: Всеукраїнська асоціація видавців „Правова єдність”, 2008. С. 58

Слід окремо зупинитися на питаннях розгляду судами відповідних подань керівників податкових органів (їх заступників) про продовження строку арешту активів.

Закон та Господарський процесуальний кодекс України не містять порядку розгляду судами подань про продовження строку адміністративного арешту активів. Більше того, нормами ГПК України визначено, що господарські суди розглядають справи виключно в позовному провадженні, а справи про продовження строку арешту активів не належать до вказаної категорії справ і не містять ознак спору. У зв'язку з цим виникає питання щодо правомірності розгляду судами згаданих справ та винесення за результатами їх розгляду рішень про продовження строку арешту активів. Тому вважаємо доцільним або внести відповідні доповнення до Господарського процесуального кодексу України, якими встановити порядок розгляду господарськими судами подань про продовження строку арешту активів (зокрема визначити форму таких подань, порядок їх внесення до господарського суду, а також вид акта, який суд приймає за наслідками розгляду зазначених подань), або внести зміни до Закону, якими скасувати можливість продовження строку арешту активів. Саваріна О. Удосконалення законодавства з питань оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності //Право України. - 2005. - № 7. - С. 46-49

Незважаючи на те, що законодавством не визначено порядок розгляду господарськими судами зазначеної категорії справ, суди все ж таки розглядають ці справи й виносять за результатами їх розгляду відповідні рішення. На практиці розгляд таких справ відбувається без участі платників податків, по відношенню до яких до суду вноситься подання про продовження строку арешту активів. Зокрема, платники податків частіше виявляються непоінформованими про місце і строк розгляду зазначених подань, внаслідок чого вони позбавлені можливості делегувати в судове засідання представника для захисту своїх прав і законних інтересів та відстоювання в суді власної правової позиції.

Відповідно до абз. «г» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (із змінами та доповненнями), у разі, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів, на активи платника податків може бути накладено адміністративний арешт. Види та порядок застосування арешту активів встановлені ст. 9 зазначеного Закону.

Так, відповідно до листа Державної податкової інспекції у м. Львові та в зв'язку із розглядом справи про банкрутство ЗАТ «З» (м. Львів), Державною податковою інспекцією у Солом'янському районі м. Києва було направлено на адресу підприємства ЗАТ «Т» (м. Київ) письмовий запит щодо проведення документальної невиїзної перевірки з питання взаємовідносин з ЗАТ «З» (м. Львів). Необхідні документи для проведення перевірки та пояснення від ЗАТ «Т» (м. Київ), в установлений чинним законодавством термін, до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва надані не були.

В свою чергу, на підставі наказу ДПІ у Солом'янському районі м. Києва «Про проведення позапланової документальної виїзної перевірки» ЗАТ «Т», співробітниками ДПІ було здійснено виїзд на підприємство ЗАТ «Т» (м. Київ) за адресою вказаною в установчих документах підприємства.

Однак, провести перевірку ЗАТ «Т» не виявилось можливим, в зв'язку з тим, що за вказаною в реєстраційних документах адресою знаходилось зовсім інше підприємство (ВАТ «К»). Посадові особи ВАТ «К» відмовили від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, про що було складено відповідний акт про незнаходження ЗАТ «Т» у приміщенні, яке розташоване за адресою вказаною в реєстраційних документах підприємства. Оскільки вимога податкового органу щодо проведення документальної перевірки виконана не була, виникли підстави вважати, що посадові особи ЗАТ «Т» відмовляються від проведення документальної перевірки.

За результатами розгляду матеріалів подання Головного відділу податкової міліції ДПІ у Солом'янському районі м. Києва, було прийнято рішення про застосування строком на 96 годин повного адміністративного арешту активів ЗАТ «Т», а саме: будівлі гуртожитку та нежитлових приміщень підприємства.

Вказані обставини в своїй сукупності створили всі підстави для звернення ДПІ у Солом'янському районі м. Києва до Господарського суду м. Києва із поданням про продовження строку повного арешту активів ЗАТ «Т» на 5040 годин (абз. «г» пп. 9.1.2 п. 9.1 ст. 9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»).

При зверненні до суду було врахована норма пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», відповідно до якої адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. З наведеної норми вбачається, що застосування адміністративного арешту активів платника податків Закон прямо пов'язує з наявністю у такого платника податків заборгованості перед бюджетом.

З метою доведення правомірності звернення до суду, разом із поданням про продовження строку застосування повного адміністративного арешту платника податків ЗАТ «Т» суду було надано витяг з облікової картки платника податків - відповідача, а також довідку про заборгованість, згідно з якою у відповідача станом на день розгляду справи судом обліковувалася податкова заборгованість з податку на прибуток у розмірі 1 259,00 грн.

При цьому, судом було звернуто увагу на той факт, що згідно з пп. 9.3.3 п. 9.3 ст. 9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» арешт може бути накладено на активи строком до 96 годин від години підписання відповідного рішення керівником податкового органу. Керівник податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду із поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.

Врахувавши такі факти, як невиконання ЗАТ «Т» вимог органу державної податкової служби, відмову від проведення перевірки, суд дійшов висновку щодо наявності дійсних підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням. За результатами розгляду Господарським судом м. Києва була прийнята постанова (лютий 2007 року), відповідно до якої вимоги Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва про продовження терміну застосування повного адміністративного арешту активів ЗАТ «Т» були визнані судом як правомірні.

Зазначеною постановою позов (подання) Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва було задоволено та продовжено строк повного адміністративного арешту активів ЗАТ «Т» до 5040 годин з моменту його прийняття.

Таким чином, в результаті скоординованих дій структурних підрозділів Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва по упередженню дій посадових осіб ЗАТ «Т» (м. Київ) щодо ухилення від оподаткування, приховування від податкового органу, ігнорування його вимог, співробітниками податкового органу здійснено недопущення втрат Державним бюджетом України податкових надходжень, які в подальшому (в межах строків визначених судом) будуть стягнуті з ЗАТ «Т» в примусовому порядку.

Таким чином, Верховний Суд України дотримується позиції, що господарські суди мають приймати до розгляду подання про продовження строку арешту активів платників податків та вирішувати ці справи на підставі статей 124 та 129 Конституції України як норм прямої дії. Однак слід зазначити, що такий підхід не вирішує проблеми відсутності належного правового регулювання згаданого кола відносин та не встановлює механізму і гарантій захисту прав та законних інтересів платників податків при розгляді судами справ про продовження строку арешту активів. Зважаючи на це, доцільним є внесення до Закону та Господарського процесуального кодексу України змін і доповнень, які б удосконалили порядок застосування податковими органами процедури адміністративного арешту активів платників податків, зокрема, процесуально встановили б порядок розгляду судами справ про продовження строку арешту активів.

2.4 Пеня як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів

Інститут пені в податковому законодавстві існував і раніше, проте в сьогоднішніх умовах пеня набуває іншої природи і значення, як і багато інших податково-правових механізмів.

Пеня є додатковим до податку вилученням, що зменшує майнову сферу платника податків. При цьому будь-які майнові вилучення, вироблювані в рамках публічно-правових відносин, їх підстави і межі повинно бути юридично і економічно обґрунтовані. Для платника податків важливо знати не тільки те, які податки він зобов'язаний сплачувати, але також і те, які юридичні наслідки спричиняє за собою їх несплата.

Виходячи з визначення терміну "платники" податків, приведеного в Законі «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181, суб'єкти підприємництва, разом з обов'язком своєчасно сплачувати податки, збори і обов'язкові платежі, у разі невчасної їх сплати, крім штрафних санкцій, зобов'язані також сплачувати пеню. Костикова Е. Г. Правовой статус налогоплательщиков: понятие, сущность, структура // Финансовое право. - 2006. - № 8. - с. 30-33

В системі податкового адмiнiстрування пеня -- це плата у вигляді вiдсоткiв, що їх нараховують на суму основного податкового боргу i стягують з платника податків за невчасне виконання податкового зобов'язання. Пеню нараховують тільки тоді, коли підприємець не погашає вчасно свого боргу перед державою. Фактично пеню запроваджено не для того, щоб покарати підприємця. Таке нарахування мусить компенсувати державі ті втрати, яких вона зазнає через те, що платник податків не сплачує вчасно податків i зборів. Тому пеню можна вважати фінансовою санкцією лише умовно.

Пенею, згідно п. 1.4 ст. 1 Закону № 2181, є плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені), яка стягується з платника податків у зв'язку з невчасним погашенням ним податкового зобов'язання.

Порядок нарахування, розрахунку і сплати пені за порушення термінів погашення узгодженого податкового зобов'язання регулюється ст. 16 Закону № 2181, відповідно до якої була розроблена Інструкція про порядок нарахування і погашення пені по платежах, контрольованих органами державної податкової служби, затверджена наказом ГНАУ від 11.06.2003 р. № 290. Прийнявши цей документ, ГНАУ по незрозумілих причинах не відмінила повністю дію Інструкції про порядок нарахування і погашення пені, затвердженої наказом ГНАУ від 01.03.2001 р. № 77 (далі - Інструкція № 77), хоча така інструкція призначається теж тільки органам державної податкової служби і не може застосовуватися іншими контролюючими органами.

Цікава ситуація склалася з нарахуванням пені за порушення термінів сплати збору на обов'язкове державне пенсійне страхування. У Законі № 2181 як і раніше вказаний саме пенсійний збір, за порушення термінів сплати якого органи Пенсійного фонду мають право нараховувати штрафні санкції і пеню. До 1 січня 2004 року, тобто до розділення платежів до пенсійних фондів на внески і збори, питання нарахування пені регулювалося Інструкцією, затвердженою ухвалою правління ПФУ від 19.10.2001 р. № 16-6, яка з вказаної дати втратила силу у зв'язку із затвердженням нової Інструкції, затвердженої ухвалою від 19.12.2003 р. № 21-1. У свою чергу, нова Інструкція регулює питання нарахування пені за порушення термінів сплати внесків на обов'язкове державне пенсійне страхування.

Таким чином, підзаконного акту ПФУ, який би регулював питання нарахування пені за порушення термінів сплати зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування, на сьогоднішній день немає. Тому нарахування пені в цьому випадку повинне здійснюватися органами Пенсійного фонду в чіткій відповідності з нормами Закону № 2181.

Після закінчення встановлених термінів погашення узгодженого податкового зобов'язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Податковим боргом (недоїмкою), є податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій при їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному або судовому порядку, але не сплачене у встановлений термін, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання. Тобто суми нарахованої, але несплаченої пені також є податковим боргом. Иванов Ю. Б., Карпова В. В., Карпов Л. Н. Налоговый менеджмент. - Х., 2006. С. 209

Пеня нараховується після закінчення встановлених термінів погашення узгодженого податкового зобов'язання. У свою чергу узгодженим податкове зобов'язання вважається:

- з дня представлення податкової декларації;

- в день отримання платником податків податкового повідомлення;

- в день закінчення процедури адміністративного оскарження.

Пеня згідно п. 16.4.1 п. 16.4 ст. 16 Закону № 2181 нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій при їх наявності) з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок більше, за кожен календарний день прострочення сплати.

Згідно п. 3.10 Інструкцій № 290 пеня за невчасну сплату податкових зобов'язань не нараховується:

- на пеню;

- на штрафи, які накладаються за адміністративні правопорушення;

- за невчасну сплату податкових зобов'язань з вини банку;

- у випадках, коли не нарахування пені передбачене законодавством.

Документом, на підставі якого здійснюється нарахування пені, є акт перевірки.

Розрахунок пені здійснюється на дату погашення суми податкового боргу (частини податкового боргу) за кожен календарний день прострочення платежу, включаючи день такого погашення. Одноденний розмір пені при розрахунку округляється до другого знаку після коми в загальному порядку арифметичного округлення. Якщо термін сплати податкового зобов'язання співпадає з вихідним (святковим) вдень, то останнім днем граничного терміну сплати вважається наступний за вихідним або святковим робочий операційний (банківський) день. Сахненко О.Я. Застосування штрафних (фінансових) санкцій // Вісник податкової служби України. -- 2009. -- №19. -- С. 4-5.

Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Зазначений розмір пені діє щодо всіх видів податків і зборів (обов'язкових платежів), крім пені щодо порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, що встановлюється окремим законодавством.

Податковий орган зобов'язаний повідомити платника податків про проведення нарахування пені шляхом напряму в його адресу повідомлення про розмір суми пені, належній сплаті до бюджету.

Підпункт 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закону № 2181 передбачає, що при частковому погашенні податкового боргу сума такої частини визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частину податкового боргу. Платіжні документи, які не містять окремо виділену суму податкового боргу і суму пені, не приймаються до виконання.

Разом з тим другий абзац п.п. 16.3.3 п. 16.3 ст. 16 Закону № 2181 дозволяє платникові податків не сплачувати пеню разом із сплатою податкового боргу (його частини) або не визначати її окремо в платіжному документі. В цьому випадку податковий орган самостійно здійснює розподіл такої сплаченої суми на суму, яка прямує на погашення такого податкового боргу (його частини), і суму, яка прямує на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини), і направляє такому платникові податків повідомлення, що містить вказану інформацію.

І хоча перший абзац вказаного підпункту противоречіть наказу ДПАУ від 01.07.2002 г № 301, у відповідність з яким пеня повинна сплачуватися за окремим платіжним дорученням, а не одним платіжним дорученням разом з сумою податкового боргу, з норм Інструкції № 290 видно, що податкові органи все-таки самостійно здійснюватимуть перерахунок в тому випадку, якщо пеня в такому платіжному дорученні окремо не виділена.

Підпунктом 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закону № 2181 визначені випадки, при яких нараховується пеня.

1. При самостійному нарахуванні суми податкового зобов'язання платником податків - з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання, визначеного вказаним законом.

Відповідно до п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону № 2181 платника податків зобов'язано самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, вказану в представленій їм податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного терміну, передбаченого п. 4.1.4 і п. 4.1 ст. 4 ці закони для надання податковій декларації. Тобто термін, з якого нараховується пеня, прив'язаний до терміну представлення декларації. Проте відразу виникають питання: як бути, якщо звітність по податку не представляється або термін представлення декларації регулюється іншими законодавчими актами?

Дані питання ДПАУ дозволила п. 3.2 Інструкцій № 290, причому зробивши це досить витончено. Процитувавши майже повністю норму Закону № 2181, ДПАУ опустила те, що, терміни сплати податкового зобов'язання повинні бути визначені Законом № 2181. Таким чином, ДПАУ усунула залежність термінів сплати податків від термінів представлення декларацій.

2. При нарахуванні суми податкового зобов'язання контролюючими органами - з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання, визначеного в податковому повідомленні згідно нормам Закону № 2181. При цьому ДПАУ в п. 3.2 Інструкцій № 290 уточнює, що виняток становлять випадки, коли платник податків у встановлені законом терміни починає процедуру апеляційного узгодження.

3. Ще одним з найважливіших моментів, що не знайшли віддзеркалення в п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16 Закону № 2181, є відсутність порядку нарахування пені у разі адміністративного оскарження суми податкових зобов'язань. Дане питання також було врегульоване Інструкцією № 77, п. 3.2 якою визначив, що у разі такого оскарження нарахування пені починається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податкового зобов'язання, визначеного за наслідками апеляційного узгодження.

При цьому якщо податкове повідомлення про нарахування (донарахуванні) суми податкового зобов'язання судом визнане недійсним, то відповідно до п. 6.3 Інструкцій № 290 пеня, нарахована за невчасне погашення нарахованого (донарахованого) податкового зобов'язання, списується. Педь І. В. Податкова система: економіко-правова характеристика податків: Навчальний посібник // За ред.Ю. М. Лисенкова. - К., 2007. - С. 191

У випадку якщо керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження ухвалює рішення про продовження термінів розгляду скарги платника податків понад терміни, певних п.п. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 Закону № 2181, пеня не нараховується протягом таких додаткових термінів незалежно від результатів адміністративного оскарження.

Згідно п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 Закону № 2181 пеня не нараховується, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання і погашає його. Це правило не застосовується якщо:

- платник податків не представляє податкову декларацію за період, протягом якого відбулося заниження податкового зобов'язання;

- судом доведено скоєння злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою - платником податків щодо умисного ухилення від сплати вказаного податкового зобов'язання.

Аналогічна норма міститься в п. 17.2 ст. 17 Закону № 2181, і також, як і у випадку з штрафними санкціями, платникові податків для не нарахування пені необхідно до приходу контролюючих органів:

- представити уточнену декларацію або відобразити суму недоплати у складі декларації по цьому податку, яка представляється за наступний податковий період;

- сплатити суму недоплати;

- сплатити штраф у розмірі 5 % від такої недоплати.

Нарахування пені закінчується в день:

- ухвалення банком, обслуговуючим платника податків, платіжного доручення на сплату суми податкового боргу (частини податкового боргу). У разі часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені припиняється на таку сплачену частку;

- стягнення засобів або відчуження інших активів боржника в порядку, передбаченому Законом № 2181;

- проведення розрахунку платника з бюджетом шляхом заліку зустрічних грошових зобов'язань.

Джерела і порядок погашення сум нарахованою податковими органами пені, встановлені як і для погашення податкового боргу п.п. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону № 2181, згідно якому джерелами можуть виступати які-небудь власні засоби, зокрема отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майнових і немайнових цінностей, випуску цінних паперів, у тому числі і корпоративних прав, отриманих у позику (кредит).

Погашення пені може здійснюватися шляхом проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податку, які виникли згідно нормам податкового або бюджетного законодавства або цивільно-правових угод, термін погашення яких наступив до моменту виникнення податкових зобов'язань платника податків. Таке погашення проводиться на підставі заяви платника податків по сумісному вирішенню податкового органу і органу державного казначейства. Разом з тим відзначимо, що дія п.п. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону № 2181, який регулює порядок проведення таких взаєморозрахунків, припиняється законами про держбюджет.

Суми пені, нараховані на суми податкового боргу, враховуються по тих же кодах бюджетної класифікації, що і відповідні податки, збори (обов'язкові платежі), по яких виник сплачуваний податковий борг. Надмірно сплачені суми пені можуть зараховуватися в рахунок сплати податкового зобов'язання по податку, збору (обов'язковому платежу), по якому такі суми пені виникли.

У податковому роз'ясненні щодо черговості погашення і окремих питань стягнення сум податкового боргу, затвердженому наказом ДПАУ від 13.11.2002 р. № 540, даний орган висловлює офіційна думка про те, що у випадку якщо платник податків протягом тридцяти календарних днів з моменту напряму йому другої податкової вимоги не погасив суму нарахованої йому пені і одночасно має переплату (надмірно сплачену суму) по тому ж платежу (штрафним санкціям по тому ж платежу), податковий орган перед застосуванням мерів стягнення засобів і продажу інших активів такого платника повинен здійснити зарахування вказаних вище за надмірно сплачені суми в погашення пені. У разі виникнення сум переплат по такому платежу в майбутньому їх зарахування в рахунок погашення пені здійснюється до повного її погашення.

У Інструкції № 290 визначений винятковий перелік документів, підтверджуючих термін виникнення, погашення і суму податкового боргу для нарахування пені.

Окремі питання нарахування, розрахунку і сплати пені також розглянуті в листі ГНАУ від 24.04.2001 р. № 5327, що роз'яснює, що нарахування пені на суму несвоєчасно сплаченого податку на прибуток починається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного терміну сплати податку. При цьому суми пені і штрафів визначатимуться після настання граничного терміну представлення декларації про прибуток.

Найбільш суттєвих змін зазнала процедура погашення сум нарахованої пені. Відповідно до Закону № 2181 при частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначається з урахуванням пені, нарахованої на таку частку податкового боргу. Податковий борг, що погашається частково, сплачується разом зі сплатою пені, нарахованої відповідно до такої частки, єдиним платіжним документом, в якому суми такого податкового боргу та такої пені визначаються окремо. Платіжні документи, які не містять окремо виділену суму податкового боргу та суму пені, не приймаються до виконання. Якщо платник податків не сплачує пеню разом зі сплатою податкового боргу (його частини) або не визначає її окремо у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеної пропорції), то податковий орган самостійно здійснює розподіл такої сплаченої суми на суму, що спрямовується на погашення такого податкового боргу (його частини), та суму, що спрямовується на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини).

Проте на сьогоднішній день серед затверджених Національним банком України форм платіжних документів можливість практичної реалізації вищезазначених вимог Закону № 2181 щодо окремого виділення сум пені передбачена лише у квитанціях на сплату готівкових коштів. Форми ж платіжних документів про перерахування безготівкових коштів такого відокремлення не передбачають. Отже у разі якщо платник податків не буде погашати суму нарахованої йому пені окремим платіжним документом, то податковий орган відповідно до вимог Закону № 2181 буде здійснювати самостійний розподіл сплачених сум.

Практично такий розподіл буде здійснюватись наступним чином.

У день надходження від органу державного казначейства інформації про зарахування коштів до бюджету, яка надається відповідно до вимог Порядку взаємодії між органами Державного казначейства України та державної податкової служби України в процесі виконання державного та місцевих бюджетів за доходами, затвердженого наказом Державного казначейства України та Державної податкової адміністрації України від 25.04.2002 № 74/194 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.05.2002 за № 436/6724, податковий орган самостійно здійснює розподіл такої сплаченої суми на суму, що спрямовується на погашення податкового боргу (його частини), та суму, що спрямовується на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини). При цьому протягом трьох робочих днів податковий орган складає та надсилає такому платнику податків у порядку, аналогічному Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків, затвердженому наказом ДПА України від 21 червня 2001 року № 253 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 06.07.2001 за № 567/5758 (із змінами та доповненнями), повідомлення, в якому міститься інформація про суми розподілу сплачених коштів, за формою згідно з додатком 1 до Інструкції № 290.

Розподіл сплаченої суми здійснюється структурним підрозділом адміністрування облікових показників та звітності податкового органу в автоматичному режимі за допомогою алгоритму, що визначає питому вагу такої пені у загальній сумі податкового боргу. Приклад розрахунку розподілу наведено у додатку 2 до Інструкції № 290.

Якщо сума податкового боргу платника податків (разом з раніше нарахованою та непогашеною ним на момент здійснення сплати сумою пені) менша за сплачену суму, то залишок сплаченої суми спрямовується на погашення донарахованої пені.

Взагалі, наведені у додатку 2 до Інструкції № 290 приклади досить різноманітні, отже після ознайомлення з ними механізм розподілу сплаченої суми стає досить зрозумілим та прозорим.

Якщо після направлення платнику податків повідомлення, в якому міститься інформація про суми розподілу сплачених коштів, в особовому рахунку платника податків проводяться операції, що призводять до зміни розподілу сплаченої суми (наприклад, у обліку проводиться ухвала суду про порушення провадження у справі за позовом платника податків щодо визнання недійсним рішення податкового органу, що надійшла із запізненням), то здійснюється новий розподіл такої сплаченої суми, а платнику податків направляється нове повідомлення. При цьому раніше надіслане повідомлення вважається недійсним.

Розмір та порядок розрахунку пені, наведені у пункті 3.9 Інструкції № 290 та у додатку 2 до неї, майже не змінилися у порівнянні з Інструкцією № 77. Винятком є розрахунок одноденної суми пені, який було передбачено Інструкцією № 77 та відповідне округлення такої одноденної суми до другого знака після коми (тобто до копійки), який виключено з Інструкції № 290 у зв'язку з відсутністю потреби у ньому та з метою більш точного розрахунку. Тепер округленню до другого знака після коми підлягає не одноденна сума пені, а загальна нарахована сума за весь період затримки сплати податкового зобов'язання.

Відповідальність банків за порушення термінів перерахування обов'язкових платежів до бюджетів

Згідно п.п. 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 Закону № 2181 банки несуть відповідальність:

- за порушення термінів перерахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державні цільові фонди, встановлених законодавством. В цьому випадку банк сплачує пеню за кожен день прострочення, включаючи день сплати, в розмірах, встановлених для відповідного податку, збору (обов'язкового платежу);

- за порушення порядку своєчасного і повного внесення податку, збору (обов'язкового платежу) до бюджету або державний цільовий фонд згідно Закону № 2181.

У вказаних випадках платник податків, зборів (обов'язкових платежів) звільняється від відповідальності за невчасне або неповне зарахування платежів до бюджетів і державні цільові фонди, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції. День реєстрації платіжного доручення по всіх видах податкових платежів в установі банку, підтверджений штампом такої установи, вважається вдень представлення платіжного доручення до банківської установи. Банк не несе відповідальність за невчасне перерахування платежів із-за браку вільного залишку засобів, якщо це є наслідком регулювання Національним банком України економічних нормативів такого банку. Відлік термінів зарахування податків починається з моменту відновлення платоспроможності банку. Пеня за час неплатоспроможності банку з вказаної причини не нараховується. Сахненко О.Я. Застосування штрафних (фінансових) санкцій // Вісник податкової служби України. -- 2009. -- №19. -- С. 4-5.

Механізм нарахування пені у випадках, коли платіж не поступив до бюджету з вини банку, підмета ліквідації, розглянутий в Податковому роз'ясненні положень підпункту 16.5.1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" у разі несплати платежу до бюджету (державний цільовий фонд) з вини банку у разі ліквідації такого банку", затвердженому наказом ГНАУ від 17.01.2002 р. № 29. У листах ГНАУ от 11.02.2002 г. № 895/6/24-1219 і від 13.02.2002 р. № 2578/7/24-1217 підтверджується, що за наявності у підприємства податкового боргу, що виник унаслідок неплатоспроможності банку, таке підприємство звільняється від відповідальності за невчасне або неповне зарахування платежу до бюджету з вини банку, включаючи нараховану пеню і штрафні санкції. Паранчук С. В. та ін .Податковий менеджмент Навчальний посібник / Паранчук С. В., Романів Є. М., Червінська О. С. Третє видання, доповнене і перероблене. Львів: Видавництво Львівської політехніки, 2009.-С. 198

ВИСНОВКИ

Зміст податкового зобов'язання - це права і обов'язки податкового боржника, податкового кредитора, а також інших осіб, виступаючих на стороні податкового боржника, і їх фактична поведінка, направлена на реалізацію прав і обов'язків.

При дослідженні юридичного змісту податкового зобов'язання виділені наступні характерні риси прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання: існування жорсткого зв'язку між правами і обов'язками суб'єктів податкового зобов'язання; як найповніше врегулювання в законодавстві прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання і порядку їх реалізації; більшість прав і обов'язків в податковому зобов'язанні є складними по своїй структурі; володіння певною сукупністю прав і обов'язків залежить від статусу суб'єкта податкового зобов'язання і наявності встановлених законодавством юридичних фактів.

Виходячи з складної структури податкового зобов'язання, всі права і обов'язки суб'єктів податкового зобов'язання класифіковані на основні і похідні, а також залежно від характеру правових норм - на матеріальні і процедурні. Залежно від реалізації в конкретному право відношенні прав і обов'язки класифіковані на загальних і спеціальних.

Ефективність фінансової діяльності держави забезпечується за допомогою активних засобів дії на свідомість і поведінку людей. Найбільш універсальними засобами такої дії є переконання і примус.

Переконання і примус виступають як зовнішні засоби дії на свідомість і поведінку людей. При цьому переконання впливає на поведінку людей через виховання суспільно необхідних внутрішніх спонук, прагнень людини, а примус -- на внутрішні спонуки людини через його дії.

Переконання - це система мер правового й не правового характеру, які застосовуються державними й суспільними органами, проявляються в реалізації виховних, роз'яснювальних і заохочувальних методів, спрямовані на формування в громадян розуміння необхідності чіткого дотримання законів і інших правових актів.

Примус у галузі оподаткування являє собою систему заходів, що застосовується уповноваженими органами по відношенню до осіб при порушенні ними обов'язку по сплаті податку і притягнення до відповідальності при вчиненні податкового правопорушення.

Специфіка реалізації прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання полягає в наступному: пряма залежність реалізації прав і обов'язків від економічних гарантій-умов реалізації; необхідність здійснення активних дій суб'єктами податкового зобов'язання для реалізації своїх прав і обов'язків: у податкових зобов'язаннях, що мають комплексний характер, реалізація прав і обов'язків суб'єктів відбувається в рамках певних стадій - правовідносин, складових податкове зобов'язання і що діляться на обов'язкові і факультативні стадії реалізації.

До обов'язкової стадії реалізації відноситься основне правовідношення в податковому зобов'язанні, похідні правовідносини складають факультативні стадії реалізації податкового зобов'язання; реалізація більшості має рацію і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання відбувається за допомогою використання процесуальних форм, встановлених законодавством і що є юридичними гарантіями-засобами реалізації;

- на стадії зміни податкового зобов'язання, на стадії забезпечення податкового зобов'язання використовується такий засіб реалізації, як договір, застосуванню даного засобу реалізації передує видання індивідуально-правового акту;

- переважаюча роль правових обмежень як засобів реалізації прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання, до яких відносяться похідні податкові обов'язки, заборони, заходи податкового контролю, міри забезпечувального характеру - пені, відсотки за невчасне повернення надмірно сплачених податкових платежів, заходи державного примушення, направлені на примусового виконання податкового обов'язку і міри відповідальності;

- використання правових стимулів як засобів реалізації на стадії зміни податкового зобов'язання, на стадії надання податкових пільг для стимулювання позитивної поведінки зобов'язаних суб'єктів, за рахунок чого досягається мета податкового зобов'язання.

Система засобів, спрямованих на забезпечення виконання податкового обов'язку складається з загально правових та спеціальних галузевих (інституційних).

До першої групи слід відносять нормативне встановлення обов'язків, заборон, санкцій за порушення виконання обов'язків, конкретних форм державного примусу, процесуальних особливостей їх застосування.

Другу групу складають спеціальні способи забезпечення виконання податкового обов'язку: податкова застава, податкова порука, адміністративний арешт активів платника податків та пеня.

Існуючі способи забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків залежно від підстав їх застосування, особливостей правового регулювання і порядку оформлення можна умовно підрозділити на дві групи, в одну з яких входять застава і поручительство, а в іншу - пеня і накладення арешту на майно платника податків.

Податкова застава є одним з основних засобів забезпечення боргових зобов'язань. Водночас така застава виникає не тільки при наявності податкового боргу, а також у випадку, якщо платник не подав податкову декларацію. Право податкової застави поширюється абсолютно на всі власні активи підприємств усіх без винятку форм власності і навіть тих, що не підлягають приватизації. Право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов'язань або податкового боргу.

Істотними умовами договору про заставу є: вид застави, сутність забезпеченої заставою вимоги, її розмір, строк (термін) виконання, опис предмета застави

Податкова порука -- це суто фінансова категорія. Податкова порука сьогодні розглядається як спосіб забезпечення виконання обов'язку зі сплати податків і зборів що, має форму договору, за яким банк-поручитель зобов'язується відповідати за належне виконання платником обов'язків зі сплати податків або податкового боргу. Податкова порука застосовується у разі невиконання платником податків обов'язків із погашення податкового зобов'язання або податкового боргу у строки та за процедурою, визначеними Законом, за умови, що банк-поручитель бере на себе відповідальність за таке погашення у такому ж обсязі, як і платник податків.

Ще однин спосіб забезпечення виконання податкового обов'язку - це адмiнiстративний арешт активів. Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані.

Арешт майна, хоча і називаються законодавцем як забезпечувальні способи виконання вирішення про стягнення податку в загальнотеоретичному сенсі, є способами забезпечення виконання основного обов'язку. Вказані заходи забезпечення мають односторонній характер і застосовуються на підставі владного вирішення податкового органу тільки тоді, коли податкове правопорушення фактично здійснене (так звані крайні заходи).

Найбільшою поширеністю як способу забезпечення виконання обов'язку по сплаті податків користується пеня, що виконує забезпечувальну і відновну функції. Як виключення як міра відповідальності пеня виступає в складах податкових правопорушень, суб'єктами яких є банки.

Пеня є додатковим до податку вилученням, що зменшує майнову сферу платника податків, це плата у вигляді вiдсоткiв, що їх нараховують на суму основного податкового боргу i стягують з платника податків за невчасне виконання податкового зобов'язання. Пеню нараховують тільки тоді, коли підприємець не погашає вчасно свого боргу перед державою. Фактично пеню запроваджено не для того, щоб покарати підприємця. Таке нарахування мусить компенсувати державі ті втрати, яких вона зазнає через те, що платник податків не сплачує вчасно податків i зборів. Тому пеню можна вважати фінансовою санкцією лише умовно. Пеня нараховується після закінчення встановлених термінів погашення узгодженого податкового зобов'язання.

Особливістю правовідносин, що виникають при встановленні застави і поручительства, є застосовність до них положень цивільного законодавства. На відміну від інших способів характерними рисами правового регулювання застави і поручительства є наявність в правовідносинах волевиявлення сторін ; можливість одночасного застосування і спрямованість на запобігання можливому в майбутньому невиконанню обов'язку по сплаті податків. По суті застава і поручительство містять в собі елемент превенції (попередження).

Список використаних джерел

1. Конституція України: Прийнята на п'ятій сесії Верховної Ради України 28 червня 1996р. - К.: Офіційне видавництво Верховної Ради України, 1996. - 115с.

2. Арбітражно-процесуальний кодекс України // Урядовий кур'єр. -2001. - №8

3. Цивільний кодекс України. Х.:ФОЛИО, 2007 - 480с.

4. Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ (зі змін від від 24.07.2009)// Податки та бухгалтерський облік. - 2009. - №27

5. Про державну податкову службу: Закон України від 24 грудня 1993 року №3813-ХІ // Вісник податкової служби України. - 2005. - № 8

6. Про затвердження Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі: Постанова Кабінету Міністрів України від 15 квітня 2002 року №538 // Вісник 68 податкової служби України. - 2002. - №25-26

7. Про затвердження Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань платників податків: Наказ Державної податкової Адміністрації України від 18 вересня 2001 року №378 // Вісник податкової служби України. - 2004. -- №24

8. Порядок застосування адміністративного арешту активів платників податків: Затверджено Наказом Державної податкової Адміністрації України від 25 вересня 2001 р. №386 // Вісник податкової служби України. - 2002. - №25-26.

9. Про затвердження положення про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого: Наказ Державної податкової Адміністрації України від 2 серпня 2001 р. №312 // Вісник податкової служби України. - 2002. - №25-26.

10. Положення про списання та розстрочення податкового боргу платників податків у зв'язку з відміною картотеки: Затверджено Наказом Державної податкової адміністрації України від 1 березня 2001р. №76 // Галицькі контракти. - 2001. №6.

11. Про порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби: Затверджено Наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 р. // Вісник податкової служби України. - 2002. - №25-26.

12. Про внесення змін до Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків: Затверджено Наказом Державної податкової Адміністрації України від 27 травня 2003 року // Вісник податкової служби України. -- 2003. -- №24.

13. Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби України: Наказ Державної податкової адміністрації від 17 березня 2001р. №110 // Галицькі контракти. - 2002. - №24.

14. Атаманчук О.В. Регулююча функція податків та регуляторний потенціал податкової системи // Економіка та держава. - 2008. - № 10. - С. 26-29

15. Бодюк А.В. Податкова політика: шляхи її реалізації // Фінанси України. - 2004. - № 2. - С. 82-88.

16. Буряк П.Ю., Карпінський Б.А., Залуцька Н.С.Податковий контроль в Україні: Підручник. -К.: “Хай-Тек Прес» , 2008. - 608 с

17. Ватутіна Л. Порядок списання узгодженої суми податкового боргу з рахунків платників податків // Вісник податкової служби України. - 2003. - №25-26. - С. 59- 62

18. . Ватутіна Л. Щодо визначення джерел погашення податкового боргу // Вісник податкової служби України. - 2004. - №25-26.

19. Вільховий Ю. Борги і зобов'язання з акцизного збору в судових процедурах банкрутство, які застосовуються до боржника // Вісник податкової служби України. - 2003. - № 4. - С.40-42

20. Войцеховський М. Правила примусу // Дебет-Кредит. - 2004. - № 51. - С. 19-23.

21. Войцеховський М. Податкова застава: більш спокійна, зрозуміла та прозора // Дебет-Кредит. - 2005. - № 40. - С. 12-13.

22. Гридчина В.Д. Налоговая система Украины: Учеб. пособ. - Киев: Дакор, 2000.- 128с.

23. Грисимова Н.П. Налогообложение: Учеб. пособие. - Киев: Дакор, 2000.-526с.

24. Данілов О.Д., Жеребник А.М. Оподаткування прибутку та відрахування до цільових фондів: Навчальний посібник. - Ірпінь: Академія ДПС України, 2001.-459с.

25. Деревецький Ю. Чесність та взаємоповага у взаєминах між податківцями та платниками податків // Подільські вісті. - 2003. - № 27.- C.13-15

26. Дзюба В. Налоговой залог // Инвестиционная газета. - 2004. - № 5.- C.22-26

27. Добронравова О. Податкова застава - не лихо, а засіб продажу товарів // Галицькі контракти. - 2004. - № 40. - С.18-20

28. Єгарміна В.Д., Чічун Л.Д. Контроль сплати податків: проблеми і шляхи їх вирішення//Аудитор України. - 2007. - № 01(107). - С. 21-23

29. Єфімов С. Примусові методи стягнення податкового боргу // Бухгалтерія. - 2004. - № 16.- C. 9-12

30. Завгородний В.П. Налоги и налоговый контроль в Украине. -Киев: "А.С.К.", 2000. - 639с.

31. Іващенко І.О. Сучасне європейське оподаткування // Фінанси України. - 2007. - № 10. - C. 72-75

32. Ісаншина Г.Ю. Податковий менеджмент: Навч. посіб. - Київ: ЦУД 2003.-260с.

33. Каламбет С.В. Удосконалення формування податкової системи // Фінанси України. - 2004. - № 8. - С. 82-86

34. Карапетян Н.Р. Правовой статус налогоплательщика // Финансовое право. - 2005. - № 2. - с. 30-33.

35. Кармазіна М.О. Співвідношення бюджетних доходів та надходжень від податків, зборів (обов'язкових платежів) // Форум права. -2008. -№ 2. -С.220-226