Расследование налоговых преступлений

Налоги - это обязательные индивидуально-безвозмездные денежные платежи в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, взимаемые с налогоплательщиков в законно установленных порядке и размерах. Налогоплательщиком является лицо, которое в силу закона обязано уплачивать те или иные налоги (сборы) и исполнять другие обязанности, возложенные на него налоговым законодательством. Налогоплательщики - это физические лица, экономические образования - предприятия (коммерческие организации по Гражданскому кодексу) и неэкономические образования - организации (некоммерческие организации по ГК РФ).

Налоги бывают прямые, непосредственно взимаемые с доходов или имущества налогоплательщика, и косвенные, устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу товара, или услуги.

Принципы налоговой системы впервые сформулировал английский экономист Адам Смит в работе "О богатстве народов" (1770 г): налоги должны быть не чрезмерно обременительными и понятными налогоплательщикам; каждый налогоплательщик должен знать, какую сумму, в какой срок и почему ему нужно внести; налоги должны быть справедливыми, значит, при сходных обстоятельствах разные налогоплательщики должны вносить примерно одинаковые платежи; государство должно уметь собирать налоги, не расходуя на это слишком большие средства. Реализация этих принципов и по сей день остается приоритетной задачей налогового законодательства всех государств, включая и Российскую Федерацию.

В Налоговом кодексе РФ закреплены следующие основные начала российской налоговой системы:

1. Каждое лицо обязано уплачивать федеральные, региональные и местные налоги (сборы), по которым оно признано налогоплательщиком. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги (сборы), не предусмотренные НК РФ.

2. Сведения о поступлении средств от федеральных, региональных и местных налогов (сборов) подлежат ежеквартальному официальному опубликованию.

3. Налоги (сборы) не могут устанавливаться либо различно применяться, исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических или иных подобных критериев.

4. Не допускается устанавливать налоги (сборы), нарушающие единое экономическое пространство РФ и ее единую налоговую систему, а также региональные либо местные налоги (сборы) для формирования доходов какого-либо региона или города (района) в РФ, других регионов, городов или районов (экспорт налогов в РФ).

5. Не допускается устанавливать налоги (сборы), которые могут прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или денежных средств либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной экономической деятельности налогоплательщика.

6. Не допускается устанавливать дополнительные налоги (сборы), их повышенные либо дифференцированные ставки в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы экономических или иных образований, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала или имущества налогоплательщика. Эти обстоятельства не могут быть и основанием для установления налоговых льгот.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. См.: Налоговый кодекс РФ. Часть первая. Ст.8 // Сборник кодексов Российской Федерации. - М.: ЛИГА-ПРЕСС. 1999. С. 102, 525-527, 539

Одной из причин сложившегося в стране положения является и то, что удушающие налоги остановили отечественное производство. Поэтому вполне закономерно, что совершенствование налоговой системы стало одним из основных направлений восстановления реального сектора экономики страны. Разработаны и приняты поправки к первой части Налогового кодекса РФ, а также к закону о его введении, нацеленные на устранение дисбаланса между правами и обязанностями налогоплательщиков и контролирующих органов в аспекте ужесточения налогового администрирования. См.: Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в ФЗ «О введении в действие части первой налогового кодекса РФ» № 155 - ФЗ от 9 июля 1999 г. // Рос. газ. 1999. 14 июля

Снижены ставки НДС, налога на прибыль и подоходного обложения физических лиц, пересматриваются ставки акцизов и механизмов их взимания, а также существующие налоговые льготы, не имеющие социальной направленности и не связанные с научной и инновационной деятельностью. С декабря 1998 года начал вводиться единый госреестр налогоплательщиков, предпринимаются другие меры совершенствования налоговой системы РФ. См.: План действий Правительства РФ и ЦБ РФ по стабилизации социально-экономического положения в стране // Коммерсантъ. 1998. 5 декабря

Преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов приобрело, как уже отмечалось, широкий размах. Однако при выявлении и расследовании этих преступлений возникают серьезные трудности, в результате чего значительная часть возбужденных по ст. ст. 198, 199 УК РФ уголовных дел прекращается на стадии предварительного следствия, многие уголовные дела судебные инстанции возвращают для производства дополнительного расследования. Выявление и расследование налоговых преступлении сопряжено с преодолением проблем, вызванных:

1) несовершенством действующего уголовного и уголовно-процессуального законодательства,

2) громоздкостью и тяжестью системы налогообложения,

3) отсутствием сформировавшейся методики выявления и расследования налоговых преступлений,

4) недостатком опыта их выявления и расследования,

5) отсутствием экономической подготовки в юридических вузах и др.

Налоговые преступления сопряжены с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщить в налоговые органы. Эти преступления преследуют цель снижения суммы налога или страхового взноса путем преднамеренного сокрытия сведений о доходах от компетентных органов, которым в налоговой декларации сообщаются ложные или искаженные данные.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений - это базирующаяся на обобщенных данных информационная модель, описывающая типовые признаки и свойства преступного события, способ, механизм и мотивы их совершения, процесс появления и локализации следов, типологические качества личности виновных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между названными структурными элементами.

К числу элементов криминалистической характеристики преступлений большинство авторов относят способ совершения и сокрытия преступления, обстановку, время, место его совершения, данные о личности преступника, характер исходной информации.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198 УК РФ) и уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ), проанализируем структурные элементы их криминалистической характеристики.

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов предусматривают ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Целью ст. 198 является охрана действующего порядка налогообложения граждан и предупреждение неуплаты налогов, т.е. неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охватываются все виды экономической, равно как и любой другой доходной деятельности, при осуществлении которой в соответствии с законом предусмотрена обязанность предоставления декларации. Согласно тексту статьи предметом преступления является только один вид платежей государству - подоходный налог, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением декларации о доходах или ее искажением. См.: Комментарий к УК РФ. Изд. 2-е, изм. и доп. / Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. - М.: Изд. Группа НОРМА. 1998. С. 832

В соответствии с диспозицией ст. 198 УК РФ, субъектом преступления является гражданин, достигший 16-летнего возраста, имеющий облагаемый налогом доход и обязанный в соответствии с налоговым законодательством представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах для исчисления и уплаты налога. Однако Постановлением № 8 Пленума ВС РФ закреплено расширительное толкование этого понятия: "Субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин).

Объективная сторона преступления выражается в уклонении от уплаты налога путем бездействия, состоящего в непредставлении декларации о доходах, или путем действия, состоящего фактически в интеллектуальном подлоге, т.е. включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.

Последние - это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

От представления декларации освобождены граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хоть и из нескольких источников, но в размере, не превышающем установленную налоговым законодательством сумму годового дохода, облагаемую по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации обязательна. Не освобождаются от подачи декларации граждане, занимающиеся частной практикой или предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, а также некоторые другие категории граждан независимо от размера получаемого дохода.

Искаженность данных в декларации будет заведомой при наличии двух признаков: отношения данных по исчислению налога и их очевидного для виновного лица несоответствия реальному состоянию базы налогообложения. Действие и бездействие должны быть совершены в крупном размере, под которым признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющих за период в пределах трёх финансовых подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей. Преступник действует с прямым умыслом, при котором он осознает общественную опасность своих действий и желает наступления последствий в виде неуплаты в крупной сумме налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. См.: Комментарий к УК РФ. Изд. 2-е, изм. и доп./ Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. - М.: Из. Группа НОРМА. 1998 С. 443-445

Ст. 198 УК РФ содержит квалифицирующий признак: размер неуплаченного налога. В этой связи следует отметить, что наличие квалифицирующих признаков в виде крупного и особо крупного размера освобождает от уголовной ответственности виновных, чьи доходы сравнительно невелики, а правоохранительные органы - от расследования незначительных по степени общественной опасности налоговых преступлений. Однако, следует подчеркнуть, что криминалистическая методика расследования этих преступлений усложнилась необходимостью установить не только факт включения в декларацию заведомо ложных сведений, но и размер сокрытого дохода. Для этого нужно точно определять размер налогооблагаемой базы.

Сделать это, на первый взгляд, достаточно несложно, поскольку сведения о доходах налогоплательщиков - физических лиц даже в случае их утаивания становятся известными налоговым органам. В соответствии со ст.11 Закона "О подоходном налоге с физических лиц", предприятия (учреждения, организации) и граждане, зарегистрированные как предприниматели, обязаны представлять налоговым органам по месту своего нахождения сведения о суммах, выплаченных физическим лицам в истекшем году, и удержанных с них сумм налога. Налоговые службы учитывают эти сведения при проверке деклараций о доходах, представляемых налогоплательщиками - физическими лицами. См.: Федеральный закон «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» № 65-ФЗ от 31 марта 1999 г. // Рос.газ. 1999. 8 апреля

Вместе с тем, при установлении размера расходов не обходится без сложностей, если подтверждающие их первичные документы (приходные кассовые ордера, накладные, кассовые чеки и др.) у налогоплательщика не сохранились. Думается, что в этом случае в расчет должны приниматься лишь задокументированные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Целью ст. 199 УК РФ является охрана действующего порядка налогообложения организаций и предупреждение их уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организациями являются все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов - юридические лица.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредоставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершённое в крупном размере. При этом доходы определяются "в виде разницы между выручкой и расходами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемыми при налогообложении прибыли, за исключением расходов на оплату труда". См.: Сологуб Н.М. Оценка следователем или прокурором акта налоговой проверки: Метод. рекомендации. - СПб. 1996. С. 16

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, - это, в первую очередь, руководители предприятий, учреждений, организаций. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" См.: Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. // Сб. федеральных конституционных и федеральных законов. Вып. 16. - М. 1996. С. 3-12, ответственность за организацию этого учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Постановление Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. уточняет, что наряду с названными субъектами к уголовной ответственности могут быть привлечены и "иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или скрывшие другие объекты налогообложения". См.: Там же. Ст. 6

Лица, организовавшие совершение налогового преступления, руководившие его реализацией или склонившие к нему директора, главного (старшего) бухгалтера либо иных служащих организации, а также содействовавшие его совершению советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели либо пособники по ст.33 и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Изучение статистики налоговых преступлений показывает, что в 82% случаев инициатива их совершения исходит от руководства юридических лиц. Президент частной фирмы может не отражать в бухгалтерских и кассовых документах часть выручки и распоряжаться ею по своему усмотрению. При этом главный (старший) бухгалтер далеко не всегда реально контролирует фактическое движение денежных средств.

При совершении налоговых преступлений преступные группы обычно состоят из двух человек: директор и главный (старший) бухгалтер. Однако нередко в группы входят заместители директора и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников - 74% - мужчины (главным образом, руководители предприятий, организаций). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Средний возраст злостных неплательщиков налогов или страховых взносов составляет 38 лет. Возрастной диапазон довольно широк: от 21 года до 65 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем - около 60% осужденных имеют высшее образование. Доля ранее судимых за совершенные преступления составляет 7%. Группу налоговых преступников пронизывают довольно сложные связи и отношения. В то же время наблюдаются изменения во взаимоотношениях между ними, мотивации общения, взглядах на совершаемые преступные действия. См.: Клейменов М.П. Уголовно-правовое прогнозирование. - Томск.: Из-во Томского ун-та. 1991. С.11 Отдельные ее члены (микрогруппы) выполняют различные преступные роли, решают специфичные задачи. Так, на стадии подготовки одни занимаются сбором и оценкой данных, на основе которых будет принято решение о возможности в наличных условиях уклониться от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Другие осуществляют анализ перечня, условий и порядка оплаты налогов и страховых взносов, возможных льгот по налогообложению, изучают справочную и методическую литературу, приемы и опыт работы деловых партнеров, конкурирующих предприятий, практику выявления и расследования налоговых преступлений в данном регионе, получают консультации у специалистов и лиц, обладающих преступным опытом в данной сфере. Третьи принимают решение о подготовке, реализации и сокрытии следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. На этой основе создаются условия, способствующие воплощению преступного замысла: изменяется документооборот, порядок учета и отчетности, технологические нормы и правила, формируется устойчивая преступная группа, в нее вовлекаются нужные члены, выполняются пробные преступные манипуляции, налаживаются криминальные связи, устанавливается внутренняя иерархия. В стадии реализации преступного замысла в первичные документы и регистры бухгалтерского учета вносятся изменения, занижается налогооблагаемая база, достигается сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогообложению, искажается бухгалтерская отчетность, между соучастниками распределяются полученные незаконным путем финансовые средства, которые затем используются в личных целях. Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, обеспечивающая достижение индивидуальных целей всех соучастников. В дальнейшем обычно происходит укрупнение преступной группы и круга ее связей, расширяется регион криминальных действий, устанавливаются неучтенные производственные мощности, ведется двойная бухгалтерия, осуществляется подкуп должностных лиц, изучаются и внедряются новые способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

При этом в состав группы входят лица, удовлетворенные результатами преступной деятельности, и те, кто желал бы большего (меньшего). Среди последних одни хотели бы интенсифицировать преступное уклонение от налоговых и страховых платежей, другие тяготятся им, испытывают страх, негативные эмоции по отношению к себе как личности. Поэтому необходимо выявить личностные противоречия и использовать их для раскола группы, специализирующейся на налоговых преступлениях.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такие данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние подготовлены и оформлены к представлению в налоговые органы. Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений о них, так и в умышленном непредставлении отчетных документов. См.: Комментарий к УК РФ. Изд. 2-е, изм. и доп./ Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. - М.: Из. Группа НОРМА. 1998. С. 445-447

Уголовный закон не раскрывает характера бухгалтерских документов, используемых при уклонении от уплаты налогов или страховых взносов. К ним, безусловно, относятся первичные учетные документы (приходные и расходные кассовые ордера, приходно-расходные накладные и т.п.). Кроме того, это учетные регистры бухгалтерских счетов "Касса", 'Расчетный счет", "Основное производство" и других, а также документы аналитического учета к ним: журналы-ордера, ведомости, документы бухгалтерской отчетности ("Бухгалтерский баланс", "Отчет о финансовых результатах", "Отчет о движении денежных средств"), К бухгалтерским документам относятся и расчеты по конкретным налогам и льготам, представляемые юридическими лицами в ИМНС РФ. Расчеты составляются на основании вышеназванных учетных документов и подписываются руководителем и главным (старшим) бухгалтером. Сокрытие других объектов налогообложения совершается также путем внесения заведомо искаженных данных в документы бухгалтерского учета и отчетности. См.: Руководство для следователей / Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. - М.: ИНФРА-НОРМА-М. 1997. С. 549

Потребности удовлетворяемые налоговыми преступниками, - это повышение жизненного уровня и социального статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление к расширению предпринимательской деятельности, инвестированию "сэкономленных" финансовых средств в развитие производства, рекламу товаров, услуг и др.

Как верно отмечено в литературе, мотив преступного поведения (точнее - преступной деятельности) детерминируется внутренними потребностями и факторами внешней среды. См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учеб.пос.- М.: ЮрИнфор. 1997. С. 174 При этом под его механизмом следует понимать "взаимосвязь, взаимодействие внешних факторов объективной действительности и внутренних психических процессов и состояния, детерминирующих решение совершить преступление, направляющих и контролирующих его исполнение как при совершении преступления, так и в пред - и посткриминальном поведении, приводящих к отражению в обстановке совершения преступления информации, энергии и вещества". См.: Курс криминалистики. Т.1. - Красноярск.: Кн. изд-во. 1996. С.29

Мотивом преступной деятельности налогонеплателыциков является стремление удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в социальной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, просто обогатиться. Все это пронизывает корыстное желание получить материальную выгоду преступным путем. Однако у рядовых соисполнителей движущий мотив может быть и иным: любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников и др.

В п.5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. указано, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством. См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Рос.газ. 1997. 19 июля Криминалистическая характеристика преступления является научной категорией, обобщающей результаты анализа большого массива уголовных дел определенной классификационной группы, в нашем случае, преступных уклонений от уплаты налогов и (или) сборов.

Анализ следственной практики показывает, что около 80% всех выявленных случаев уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций падает на частные предприятия. Более чем на порядок меньше налоговых преступлений совершается на государственных предприятиях (7%), в общественных организациях - 6%, различных СП - 5%, иностранных фирмах - 2%. Такая статистика вполне объяснима. Руководители частных предприятий обычно бывают их основными собственниками, аккумулирующими в своих руках управленческие и контрольные функции. Личная заинтересованность в минимизации налоговых выплат или в их полном отсутствии здесь наиболее рельефна. Совместные предприятия и иностранные фирмы имеют небольшой удельный вес в общей массе хозяйствующих юридических лиц. Контроль же за ними довольно строгий. На госпредприятиях личная заинтересованность руководства не так велика, а контроль обычно жесткий. См.: Драпкин Л.Я., Карагодин В.Н. Методика расследования отдельных видов преступлений: Уч. пос. вып. 1. - Екатеринбург. 1998. С. 47

Непосредственным местом совершения налоговых преступлений может быть помещение, где в бухгалтерскую документацию вносятся искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако не следует забывать, что само по себе составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях сокрытия объектов налогообложения является лишь приготовлением к налоговому преступлению или покушением на него. Только фактическая неуплата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством, будет законченным составом преступления. См.: Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Рос.газ. 1997. 19 июля Из сказанного следует, что место совершения рассматриваемых преступлений - комплексная категория, которая может состоять из двух, трех и более различных компонентов. Однако, поскольку оконченными эти преступления признаются с момента неуплаты налогов, фактическим местом их совершения правильнее считать регион (город, район), контролируемый соответствующей территориальной ИМНС РФ.

Время совершения налоговых преступлений точно определить весьма трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинающимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающихся неуплатой в установленный срок соответствующего налога или страхового взноса. Получается, что это время в зависимости от вида налоговых платежей может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев, а то и лет.

Уклонение гражданина от уплаты налогов и (или) сборов также может длиться несколько дней, месяцев и даже лет, исчисляясь с момента истечения срока подачи в ИМНС РФ декларации о доходах либо внесения в нее заведомо заниженных данных о доходах до фактической неуплаты налога в установленный срок.

Непосредственные объекты преступных посягательств. Чаще всего уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства связаны с начислением и уплатой налога на прибыль - 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) - 28,4% и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, - 6,7%. Объекты подоходного налога с физических лиц укрываются в 3,7%, а акцизы (косвенные налоги на товары массового потребления) - в 1,2% случаев. Отсюда с очевидностью следует вывод, что в первую очередь происходит уклонение от уплаты тех налогов или страховых взносов, которые дают наиболее весомые поступления в государственный бюджет и внебюджетные фонды.

Следы налогового преступления - это последствия или всей криминальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутствие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировавших в инвентаризационной ведомости). Следы - это:

1) материально фиксированные оттиски,

2) образы, запечатлевшиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Способ - это система действий по подготовке, непосредственному совершению и сокрытию следов преступления. Под способом совершения преступления понимается объективно и субъективно обусловленная система действий виновного до, во время и после совершения преступления, оставляющая характерные различные следы вовне и позволяющая с помощью криминалистических приемов и средств получить представление о сути происшедшего, своеобразии преступного поведения виновного, его отдельных личностных данных, и на этой основе выбрать оптимальные методы решения следственных задач. См.: Криминалистика: Учеб. для вузов / Отв. ред. проф. Н.П. Яблоков. - М.: Изд-во БЕК. 1997. С. 48; Крылов В.В. Расследование преступлений в сфере информации. - М.: Изд-во ГОРОДЕЦ. 1998. С. 264 Способ является наиболее значимым информационно-поисковым элементом структуры криминалистической характеристики, поскольку "типовые действия, которые преступник вынужден совершить при приготовлении, исполнении и сокрытии преступления определенного вида, неизбежно ведут к возникновению содержательно типовых следов на типовых для этого вида преступлений объектах". См.: Расследование отдельных видов преступлений: Уч.пос. - Воронеж. 1986. С.5

Знание типовых способов совершения налоговых преступлений позволяет успешно выявлять и расследовать эти деликты любой сложности. Криминалистическое понятие способа совершения преступления неразрывно связано с представлением о совокупности действий, произведенных во исполнение преступного намерения и отразившихся в следовой картине на месте происшествия. См.: Крылов В.В. Расследование преступлений в сфере информации. - М.: Изд-во ГОРОДЕЦ. 1998. С.68

В настоящее время известно не менее 100 способов преступного сокрытия объектов налогообложения. Наиболее опасны те из них, в которых используются маскировка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений. Предложено несколько классификаций способов совершения налоговых преступлений. Самая общая из них базируется на делении виновных субъектов на физических и юридических лиц.

Преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов и (или) сборов состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квалификации виновных лиц можно выделить такие ее разновидности:

Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов осуществляется, как правило, путем утаивания финансово-хозяйственных операций, в частности, посредством уничтожения учетных документов. Преступные группы действуют на небольших предприятиях, где бухгалтерский учет не налажен, а проводимые финансово-хозяйственные операции, чаще всего торгово-закупочные, в нем не отражаются, а получаемая прибыль скрывается от налогообложения. В таких случаях предприятие часто не имеет постоянного квалифицированного главного (старшего) бухгалтера. Достаточно типичны варианты, когда руководитель предприятия, проводя хозяйственные операции, не передает в бухгалтерию отражающие их первичные документы. Тогда роль главного (старшего) бухгалтера в преступной группе проблематична.

2. Деятельность полупрофессионального уровня. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды достигается, как правило, посредством отражения в бухгалтерской документации вымышленной финансово-хозяйственной деятельности. Так бывает, когда на предприятии работает достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, "прячущий" доходы посредством подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицированными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, искажения финансовой отчетности, ведения "двойной" бухгалтерии, чем достигается вуалирование преступной деятельности юридического лица.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов или страховых взносов реализуется одновременно путем утаивания и вуалирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совершается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и правоохранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообложения средства "перекачиваются" в теневой бизнес, связанный с такими запрещенными промыслами, как проституция, распространение наркотиков, торговля боевым оружием и др. В настоящее время реализация преступной деятельности зачастую связана с использованием компьютерной техники, современных средств связи и транспорта.

1.2 Понятие и значение выявления и первоначального этапа расследования уклонений от уплаты налогов и (или) сборов