Расследование налоговых преступлений

1. Документы, содержание которых было предметом преступного посягательства;

2. Документы, послужившие средством совершения преступления;

3. Документы - средство сокрытия совершенного преступления.

4. Документы, характеризующие личность преступника.

5. Документы, содержащие сведения о других существенных обстоятельствах расследуемого дела. Естественно, что основное внимание будет уделено первым трем группам документов, как наиболее значимым для выявления и расследования преступных уклонений от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Для целей криминалистического анализа важно, что следы, имеющиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на: экономические, документальные и учетные. Документальные следы совершения налоговых преступлений остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные - на уровне бухгалтерского учета. Эти разновидности следов проявляются как разного рода несоответствия: документальные - между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные - между данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетической частями); экономические - в системе отчетных или аналитических показателей.

Для их выявления используются методы документального, бухгалтерского и экономического анализа. Документы проверяют и в криминалистическом аспекте для выявления дописок, подчисток, травления, смывания и т.п.

К достаточно очевидным следам совершения налогового преступления относятся:

1) полное несоответствие произведенной хозяйственной операции ее документальному отражению,

2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах,

3) наличие материальных подлогов в документах, связанных с расчетами величины дохода (прибыли) и сумм налога. К числу неявных признаков совершения рассматриваемых деликтов относятся:

1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчетности,

2) нарушение правил производства кассовых операций,

3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей,

4) неправильное ведение документооборота,

5) нарушения технологической дисциплины.

Для выявления налоговых преступлений по бухгалтерской документации эффективны такие виды криминалистического анализа: а) документальный, б) бухгалтерский, в) экономический, г) технико-криминалистический. См.: Каминский М.К., Любовицкий А.В., Камашев Г.М., Карипова С.В. Руководство по подготовке, назначению и поведению судебных экспертиз. - Ижевск.: Детектив-информ. 1999. С. 14-21

ИМНС РФ выявляют налоговые нарушения (преступления) в два этапа: при приемке от хозяйствующих субъектов бухгалтерских отчетов и налоговых расчетов (камеральная налоговая проверка) и при анализе бухгалтерской документации непосредственно на предприятии или у индивидуального предпринимателя (выездная налоговая проверка (ст. ст.88, 89 Налогового кодекса РФ).

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ГНИ бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается, что представлены все требуемые приложения к бухгалтерскому отчету и налоговые расчеты.

При работе с налоговой документацией анализ должен быть направлен на выяснение следующих обстоятельств: Как составлены налоговая декларация и бухгалтерский отчет, все ли необходимые сведения в них указаны? Кем они заполнялись? Четкие ли и разборчивые записи? Совпадают ли процент доходности и другие финансовые показатели при сравнении с показателями аналогичных предприятий той же отрасли? Есть ли особенности в территориальной дислокации предприятия, могущие влиять на величину доходов и расходов? Каковы результаты предыдущих инспекторских и аудиторских проверок? Каково соотношение сумм, полученных акционерами, руководством и партнерами с их индивидуальным материальным уровнем и декларированными доходами? Велика ли степень государственного регулирования хозяйственных операций? Есть ли возможность продажи отходов производства? Заключались ли сомнительные сделки, не давались ли рискованные ссуды фирмам-контрагентам, особенно зарубежным? Правдоподобны ли результаты инвентаризации? и др.

Ответы на эти вопросы помогут разобраться в изменениях в бухгалтерской отчетности и организационной структуре по сравнению с предыдущим отчетным периодом, выявить признаки налогового преступления. Затем инспектор проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведенных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показателями бухгалтерского отчета, выясняет причины имеющихся неувязок, законность применения налоговых ставок и льгот. В соответствующих графах он проставляет цифровые результаты расчетов камеральной проверки. Если они разнятся с данными плательщика, выводится разница к доплате либо сумма налога уменьшается.

Камеральная налоговая проверка включает в себя изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных с данными предыдущих лет, анализ соотношения, оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли, либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности, выявление ошибок и неясностей, требующих уточнения по первичным документам. См.: Данилова Н.А. Метод криминалистического распознавания при расследовании преступлений в сфере предпринимательской деятельности // Проблемы криминалистического распознавания: Мат. науч.-практ. конференции. - Иркутск-Москва. 1999. С. 119-123

Выездная налоговая проверка - более эффективный метод выявления признаков рассматриваемых преступлений. Она применяется сотрудниками как ГНИ, так и правоохранительных органов, однако более результативны совместные проверки. Отбор проверяемых организаций и частных предпринимателей ведется на основе материалов камеральных проверок и сведений о налоговых правонарушениях. В планы (графики) проверок обязательно включаются наиболее крупные организации, имеющие большой удельный вес в объеме налоговых платежей.

В ходе выездных налоговых проверок ведется углубленный анализ деятельности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются: а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), прочей реализации и вне реализационных операций; б) достоверность отражения учетных данных фактической себестоимости продукции (работ, услуг); в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том числе правомерность применения различных льгот. В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты налога с нее.

Выездная налоговая проверка обычно состоит из трех стадий:

1) сверка данных, отраженных в "Отчете о финансовых результатах и их использовании", с данными бухгалтерского учета по главной книге;

2) сверка последних с данными журналов-ордеров;

3) проверка правильности и законности отражения операций в учетных регистрах на основании первичных документов. См.: матушкина Н.В. Криминалистический анализ информационных процессов в преступной деятельности уклонения от уплаты налогов// Криминалистика, криминология и судебные экспертизы в свете системно-деятельностного подхода. Вып. 1. - Ижевск.: 1997. С. 34-41

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах бывает сплошной или выборочной. При выборочном подходе проверяется часть первичных документов в каждом месяце конкретного периода. Если обнаруживаются грубые нарушения налогового законодательства, дальнейшая проверка ведется сплошным методом с обязательным изъятием документов, свидетельствующих об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов, внесении искаженных данных в документацию.

При криминалистическом анализе отдельного документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизитов.

Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете" гласит, что документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны обязательно содержать следующие реквизиты: а) наименование, б) дату составления, в) наименование организации, от имени которой составлен документ, г) содержание хозяйственной операции, д) измерители этой операции в натуральном и денежном выражении, е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение этой операции и правильность ее оформления, ж) личные подписи ответственных лиц. См.: Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. // Сб. федеральных конституционных и федеральных законов. Вып. 16. - М. 1996

Формальная проверка может обнаружить следующие признаки преступных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновидностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые налоговый преступник делает, например, для уточнения сути учиненного подлога. Особое внимание следует обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, травления, а также на черновые записи. Эти документы подлежат обязательному изъятию. См.: Матушкина Н.В. использование специальных познаний при расследовании налоговых преступлений // Криминалистика, криминология и судебные экспертизы в свете системно-деятельностного подхода. Вып.2.- Ижевск.: 1999. С. 24-29

На следующем этапе формальной проверки выясняют, нет ли в документе сомнительных реквизитов, и сопоставляют между собой все его реквизиты. Несоответствие между ними дает повод отнести документ к сомнительным. Противоречия могут быть формальными и логическими. Формальные выявляются при сопоставлении тождественных элементов разных реквизитов, например, названия организации в штампе и печати либо реквизитов данного документа с аналогичными реквизитами других (например, подписи напротив фамилии должностного лица в разных счет-фактурах). При возникновении сомнений в подлинности подписи нужно сопоставить ее с его подписями в других документах либо получить личные объяснения по интересующему факту. (Если сомнения в подлинности подписей, оттисков печатей или штампов остались, впоследствии необходимо назначить экспертизы подозрительных документов).

Логические противоречия обнаруживают, сопоставляя реквизиты с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей без образования юридического лица. Их выявление требует особой тщательности криминалистического анализа каждого бухгалтерского документа.

Арифметическая проверка - это контроль правильности подсчетов, произведенных при составлении конкретного учетного документа. С ее помощью обнаруживаются несоответствия в первичных документах, внесенные путем исправления, дописок, травления и т.п., в учетных регистрах и в финансовой отчетности.

Нормативная проверка - это глубокий анализ содержания отраженной в документе хозяйственной операции в аспекте соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет выявлять правильно оформленные, но ложные по сути документы. Для ее применения следователь (инспектор) должен хорошо знать действующее законодательство о налогах и нормативные акты, регулирующие оформление конкретных хозяйственных операций. Часто налоговые преступления, не вызывая противоречий в содержании конкретного документа, проявляются в виде несоответствий во взаимосвязанной учетной документации. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа, следовательно, ее можно применять только к

документам, оформляемым в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку товарно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении нескольких документов, прямо или опосредованно отражающих проведение интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в нескольких коррелирующих между собой учетных документах. См.: Криминалистика социалистических стран / Под ред. В.Я. Колдина. - М. 1986. С. 443-444

При проверке правильности расчетов по налогам, например, метод взаимного контроля позволяет сопоставить:

1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с данными бухгалтерского баланса, приложений к нему и с записями в главной книге;

2) данные расчетов по налогам - с первичными документами;

3) содержание этих документов - со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета;

4) между собой бухгалтерские документы разных структурных подразделений предприятия либо разных предприятий. В результате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но не за документированные либо учтенные не вполне.

Бухгалтерский анализ является системным исследованием контрольных функций таких документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, если оно не сопровождено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не коррелирует с данными счетов, либо записи в счетах - с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские проводки, учиненные с целью сокрытия объектов налогообложения.

Бухгалтерский анализ применяют, как правило, лица, обладающие профессиональными познаниями в бухучете, участвующие в расследовании уголовных дел в качестве специалистов или экспертов.

Экономический анализ состоит в системном исследовании экономических показателей, характеризующих различные стороны хозяйственной деятельности, для выявления несоответствий, которые отражают деструктивные изменения в деятельности предприятия. Наиболее часто применяются такие приемы анализа, как сравнение (с отчетами за предыдущие периоды, с аналогичными показателями родственных организаций), относительные и средние величины, группировки. Эти приемы широко применяются при исследовании не только аналогичных, но и взаимосвязанных показателей в отчетности конкретной организации.

На основе бухгалтерских отчетов предприятий инспектор МНС составляет сводные таблицы, в которые вносит основные показатели их финансово-хозяйственной деятельности: выручка от реализации продукции (работ, услуг), валовая прибыль, затраты на производство, в том числе на сырье, материалы и полуфабрикаты, фонд оплаты труда и его превышение, льготы по налогам, необлагаемые обороты по НДС и др. См.: Дополнение №7 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», утв. Приказом Министра РФ по налогам и сборам № АП-3-03-/226 от 19 июля 1999 г.// Росс.газ. 30 августа На уровне отдельного района (региона) эти показатели могут группироваться по признаку однородности предприятий по видам деятельности, форме собственности, а также другим признакам. Сводные таблицы позволяют определить рентабельность производства по каждому предприятию, их группе или району в целом, налогооблагаемую базу за отчетный период по каждому налогу и т.п. При этом выявляются организации, имеющие большие отклонения отдельных показателей от средних или максимальных значений в группе однородных. Такие отклонения не являются основанием для безапелляционного вывода об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов, но должны побуждать ИМНС РФ к выездной налоговой проверке организации. Например, выделяется высокий, по сравнению со средним, уровень удельного веса льгот по прибыли, тогда скрупулезному анализу должен быть подвергнут расчет, представленный юридическим лицом в обоснование этих льгот. См.: налоги: Учеб.пос./ Под ред. Д.Г. Черника.- М.: ФИНАНСЫ и СТАТИСТИКА. 1996. С. 334-335

При криминалистическом анализе документов весьма эффективен также фактический контроль хозяйственных операций, часто используемый при проведении выездных проверок и ревизий, однако имеющий и самостоятельное значение. Его методы применимы также в ходе следственных осмотров и экспериментов. Основные методы фактического контроля - это:

1) инвентаризация, состоящая в установлении фактических остатков товарно-материальных и денежных средств в сопоставлении с расчетами организации;

2) проверка реального соответствия ее средств их документальному отражению путем осмотра конкретных хозяйственных объектов и выполненных работ, лабораторных, экспертных и иных оценок;

3) проверка наличия ценностей, оприходованных по сомнительным документам;

4) контроль состояния средств юридического лица, отраженных в документах;

5) сопоставление документальных данных с результатами специально организованных операций (контрольный замер, пробный запуск сырья в производство и т.п.);

6) получение письменных объяснений от лиц, подписавших проверяемые документы (например, получатели денег, сдатчики сырья) либо производивших хозяйственные операции;

7) проверка в натуре сомнительных операций, осмотр мест хранения основных, денежных, товарно-материальных средств. См.: Мамилов К.В. Документальная и аудиторская проверка соблюдения налогового законодательства // Вестник Удмуртского университета. 1997. №1. С. 159-162

Анализ следователем акта налоговой проверки. Решению вопроса о возбуждении уголовного дела по признакам преступного уклонения от уплаты налогов должно предшествовать изучение и оценка акта налоговой проверки.

Материалы о нарушениях налогового законодательства с признаками преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций должны отвечать определенным требованиям. Эти материалы должны включать в себя: I) письменное сообщение руководителя ИМНС РФ фактах уклонения от уплаты налогов или страховых взносов;

2) акт документальной налоговой проверки и решение по нему начальника ГНИ;

3) подлинные бухгалтерские документы, отразившие уклонение от уплаты налогов или страховых взносов;

4) постановление налогового инспектора об их изъятии и протокол изъятия;

5) разъяснение виновным их права представить письменные возражения по акту выездной налоговой проверки;

6) объяснения руководителей и других сотрудников виновной организации по фактам выявленных признаков налогового преступления;

7) заключение налогового инспектора об обоснованности полученных возражений;

8) акт налогового инспектора о том, что от дачи объяснений по акту налогоплательщик отказался;

9) копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации.

Если в акте отсутствуют подписи некоторых участников проверки, то впоследствии нужно выяснить побудительные причины, в частности, не связано ли это с содержанием и выводами акта. При этом следует учитывать, что руководитель ИМНС РФ вправе менять состав проверяющих. Нужно узнать поводы к произведенной замене, ее связь с характером проверки и выявленными фактами уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В акте проверки должны быть приведены все необходимые данные о юридическом лице, а выявленные нарушения - отдельно по каждому виду налога обоснованы ссылками на конкретные нормативные акты. См.: Руководство для следователей / Под ред. Н.А. Селиванова, Снеткова. - М.: ИНФРА-М. 1997. С. 732

Необходимо также убедиться, что с актом проверки представлены все вышеназванные приложения. Если же бухгалтерские документы не были изъяты, необходимо позаботиться об их незамедлительной выемке. В случае утраты важных документов следует принять активные меры к обнаружению их экземпляров у контрагентов виновной организации, в банке, у виновных лиц, прибегнуть к методу взаимного контроля, для чего изъять другие документы, отражающие те же данные, что и утраченные. Тогда нужно обратиться не только к первичным документам, но и к аналитическому учету.

Следует проанализировать и приложенные к акту объяснения или возражения руководителей организации по существу выявленных в ходе налоговой проверки правонарушений. В них могут содержаться сведения, актуальные для обеспечения объективности будущего расследования. Поэтому, невзирая на то, что их оценивала налоговая инспекция, возражения должны быть сняты уже на первоначальном этапе расследования. Нужно проанализировать и заключение налогового инспектора по существу этих возражений, выяснить, не обжалованы ли его выводы в арбитражный суд, затребовать состоявшееся судебное решение. Содержащиеся в нем доводы подлежит обязательному учету при оценке акта, поступившего из ИМНС РФ.

Анализируя акт, следователь выясняет, была проверка сплошной или выборочной, а при возникновении сомнений в ее полноте после возбуждения уголовного дела допрашивает налогового инспектора и главного (старшего) бухгалтера организации. необходимости выяснения от вопросов, связанных с исследованиями, назначить судебно-экономическую экспертизу в экспертном подразделении правоохранительного органа.

Важное значение имеют методы проверки, использованные методы налоговой проверки. От того, какими методами она проводилась, зависят ее всесторонность и достоверность итоговых выводов. Для выявления недостачи или излишков продукции и товаров, например, должен использоваться метод фактической проверки - инвентаризация. Для выяснения полноты оприходования товарно-материальных ценностей необходима взаимосверка документов, то есть сопоставление экземпляров получателя и поставщика либо плательщика. Если из акта налоговой проверки следует, что инспектор ИНМС РФ не использовал необходимые методы документальной или фактической проверки, это может повлиять на обоснованности его выводов. Тогда следователь должен решить вопрос о проведении аудиторской проверки.

Если в акте налоговой проверки содержатся оценочные суждения типа "затраты ошибочно включены в себестоимость продукции", "совершено должностное злоупотребление", "допущена арифметическая ошибка" и т.п., следователю нужно выяснить у налогового инспектора точное содержание выявленных действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Криминалистический анализ документов направлен на обнаружение признаков налоговых преступлений. Выявление одного из них само по себе еще не свидетельствует о реальности факта уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Только учет всех обстоятельств может прояснить, был ли у виновного умысел уклониться от уплаты налога или страхового взноса. Наиболее типичные признаки совершения налоговых преступлений это:

1. В компетентных организациях отсутствуют надлежащие регистрационные документы.

2. Юридический адрес данной организации или предпринимателя не

соответствует действительности.

3. Недекларирование доходов при наличии обязанности вносить

налоговые платежи.

4. Налогоплательщик намеренно не ведет официального бухгалтерского учета своих доходов или предпринимательской деятельности.

5. Неправильное ведение бухгалтерских книг, "двойная бухгалтерия", искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в документы.

6. Уничтожение бухгалтерских документов, попытки скрыть важные факты или сведения.

7. Отказ налогоплательщика дать требуемую информацию или пояснения по поводу выявленных несоответствий.66

8. Предоставление подложных документов в обоснование искаженных данных, внесенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.

9. Оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистрированных в налоговой инспекции.

10. Искусственное занижение стоимости экспортируемых товаров, использование оффшорного капитала, полученного за счет разницы между реальной и указанной ценой.

11. Размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личные счета и счета оффшорных компаний.

12. Незачисление на счет и неотражение в бухгалтерской отчетности всех видов прибыли и доходов.

13. Использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах.

14. Наличие у одного лица слишком больших прерогатив при расчетах за торговые сделки, операциях со счетами и ведении отчетности, а также отказ этого субъекта делить с кем-либо свои полномочия.

15. Занятие нелегальным бизнесом.

16. Поспешное согласие на коррективы налоговой декларации с явно выраженным стремлением поскорее закончить формальности.

17. Недекларирование источников дохода, поступление денег неизвестно откуда.

18. Индивидуальный уровень благосостояния и накопленных средств руководства организации явно не соответствует декларированным доходам.

19. Наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц.

20. Включение в ведомости на выдачу заработной платы, оказание материальной помощи и премирование "мертвых душ".

21. Неперечисление взносов за штатных сотрудников в Пенсионный, социального страхования и иные внебюджетные фонды.

22. Создание такой схемы оплаты труда сотрудников через зарубежную фирму, которая позволяет избежать уплаты налогов или страховых взносов предприятием и его штатными сотрудниками.

23. Требование оплачивать товары и услуги только наличными, особенно иностранной валютой.

24. Искажение (завышение) данных об удержаниях, кредитах и льготах.

25. Значительные личные расходы, декларированные как затраты на предпринимательскую деятельность. См.: Драпкин Л.Я., Карагодин В.Н. методика расследования отдельных видов преступлений. С. 47; Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. С. 202; Пирцхалава К.А. Криминалистический анализ документов по налоговым преступлениям // Прокурорская и следственная практика. 1999. №4. С. 171-182

Чтобы выявить недекларированные доходы или другие налоговые нарушения, необходимо выяснить то, что не показано в декларации. Выяснение этого как раз и является одной из главных задач при расследовании налоговых преступлений.

2.2 Особенности выявления уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организаций

Отечественная следственная практика за годы действия УК РФ выявила множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой прибыли, оборота от реализации по налогу на добавленную стоимость, а также иных объектов налогообложения. Общее для всех этих способов - неперечисление в бюджет причитающихся сумм налога с сокрытых объектов налогообложения и представление налоговым органам расчетов, скрывающих или занижающих размеры таких объектов.

Довольно типична ситуация, когда организация представила в ИМНС РФ документы бухгалтерской отчетности с правильно отраженными в них данными об объекте налогообложения, но занизила их размер в соответствующем расчете. Тогда факт сокрытия этого объекта выявляется путем сопоставления полученных документов. Кроме расчетов по соответствующему налогу организации представляют в ИМНС РФ бухгалтерский баланс и отчеты "О финансовых результатах" и "О движении денежных средств". Сокрытие объектов налогообложения обычно совершается во всех этих бухгалтерских документах.

Уклонение от уплаты налогов с организаций может корениться в счетах баланса и составляемых вместе с ним документах аналитического учета (журналах-ордерах, ведомостях и др.), если в них занижались данные о доходах (выручке) либо завышались суммы понесенных расходов. Если сокрытие объектов налогообложения началось уже на данной стадии бухгалтерского учета, то противоречия между сведениями об этих объектах, обнаруживаются при сопоставлении первичных учетных документов и балансовых счетов.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается и путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах данных о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искаженные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журналы-ордера, ведомости и т.п.), а из них - в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ИМНС РФ. Завершается уклонение от уплаты налогов или страховых взносов проплатой в бюджет или во внебюджетные фонды заниженных сумм или неперечислением их вообще.

В соответствии с налоговым законодательством, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является их валовая прибыль, то есть суммарные доходы от реализации товаров (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и от внереализационных операций за вычетом понесенных расходов. Валовая прибыль исчисляется как разница между выручкой (доходами) и затратами на производство и реализацию товаров (работ, услуг) либо как остаточная стоимость основных фондов, начальная или остаточная стоимость иного имущества предприятия. См.: мамилов К.В. Особенности прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях// Вестник Удмуртского ун-та. 1997. №1. С. 159-162

По НДС объектом налогообложения являются обороты от реализации товаров (продукции, работ, услуг). Налогооблагаемый оборот исчисляется как выручка за минусом сумм НДС. В целях налогообложения эти суммы корректируются с учетом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) своим работникам, средств от взыскания штрафов, пеней, неустоек, полученных за нарушение обязательств по договорам поставки и др. Следовательно, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и по НДС исходят из их выручки.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реализации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгалтерских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходывают не полностью, вообще не составляют приходных кассовых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге организации. Так виновные скрывают поступившие суммы денежной выручки. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей части выручки на расчетные счета другой (иногда дочерней) организации по подложным платежным поручениям и договорам. Иными словами, виновное юридическое лицо представляет поступившую выручку как доходы другой организации.

Более изощренным вариантом является получение в качестве выручки акций организации-плательщика, а также использование других форм оплаты. При безналичном поступлении выручки - ее перечислении на расчетный счет предприятия-налогоплательщика - сокрытие объектов налогообложения достигается путем их не отражения на счете, составляемых к нему журналах-ордерах и ведомостях, а также в представляемой в ИМНС РФ бухгалтерской отчетности и расчете налогов.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли, кроме занижения выручки, применяется и другой способ - завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на ее производство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сырья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных. В обоснование составляются подложные первичные документы либо эти суммы в счета по учету затрат и в составляемые к ним журналы-ордера и ведомости включаются бездокументально. В дальнейшем виновные в сокрытии налогооблагаемой прибыли завышают данные о затратах в представляемых в ИМНС РФ документах бухгалтерской отчетности и расчете по налогу от фактической прибыли. См.: Руководство для следователей/ Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. С. 550-551

Типичными способами совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики борьбы с ними, являются:

1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете;

2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах;

3) взаиморасчеты "товар за товар" без их отражения в бухгалтерских документах;

4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство;

5) занижение стоимости основных средств;

6) занижение объема и (или) стоимости приобретенных товаров;

7) занижение стоимости реализованных товаров;

8) завышение численности работающих;

9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о финансовых результатах деятельности;

10) завышение данных о материальных затратах в отчете о финансовых результатах;

11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы;

12) незаконное получение или применение льгот по налогообложению.

По характеру искажений, вносимых в учетные документы, способы совершения налоговых преступлений можно подразделить на три группы:

1. Утаивание хозяйственной деятельности путем не отражения в бухгалтерских документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними;

2. Отражение в учетных документах вымышленной хозяйственной деятельности;

3. Синтез двух вышеназванных способов.

Таким образом, суть налоговых преступлений сводится к тому, чтобы уменьшить размер налогооблагаемой прибыли или утаить объект налогообложения. Минимизация налогооблагаемой прибыли достигается занижением выручки или завышением затрат. Искажения при этом вносятся а) в первичные документы, б) в регистры бухгалтерского учета, в) в документы отчетности. Следственной практикой установлено несколько закономерностей:

1. Если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов;

2. Если фальсифицируются учетные регистры, то весьма вероятно внесение искажений в документы отчетности и проблематично - в первичные;

3. При подделке документов отчетности искажения иногда вносятся в учетные регистры и почти никогда - в первичные документы.

Расчёт здесь делается на формализм налоговых инспекторов и эпизодичность выездных проверок организаций. См.: Матушкина Н.В. Криминалистическая модель преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и её использование в целях выявления и раскрытия преступлений этого вида: Автореф. …канд.юрид. наук. - Ижевск.:1997. С. 21; Розенфельд В.Г. Выявление и пресечение правонарушений и способствующих им факторов методами экономического анализа//Расследование преступлений: вопросы теории и практики.-Воронеж.:1997. С. 126-139

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем неполного отражения в бухгалтерской документации реальных финансово-хозяйственных операций с последующим занижением выручки. Типичными разновидностями этого способа можно назвать:

1) неоприходование в кассу предприятия денег или наличных сумм, полученных за реализованную продукцию;

2) неоприходование товаров, полученных по бартеру;

3) бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема полученной выручки;

4) сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены (уничтожения) накладных или иных документов после продажи товаров;

5) занижение количества приобретенных товаров или завышение их стоимости;

6) занижение выручки путем реализации неучтенной продукции.

Менее типичными, но все же достаточно распространенными являются: не включение в балансовую прибыль доходов от вне реализационных операций (например, процентов по депозитным вкладам, которые банк начислил организации, но не перечислил на ее счет); не учет денежных средств, уплаченных со счета другой организации по поручению виновной ее контрагенту в порядке уступки права требования или перевода долга; уменьшение доходов от долевого участия в деятельности других предприятий; не отражение в учетных документах прибыли, полученной за предоставленную контрагентам временную финансовую помощь; уменьшение доходов от сдачи имущества в аренду; неполный учет взятых за плату на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей (например, автомобилей на стоянках); уменьшение дивидендов по акциям, принадлежащим организации; уменьшение в учетных документах сумм, полученных в виде санкций и в возмещение ущерба, а также иных доходов, не связанных с производством и реализацией продукции; перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководства организации вместо расчетного счета последней и др.

Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат по сравнению с фактически произведенными.

Один из самых распространенных приемов - неправомерное списание на себестоимость продукции (работ, услуг) различных затрат и расходов, в частности, связанных с приемкой в эксплуатацию новых объектов; дополнительными выплатами, осуществляемыми в порядке исключения сверх норм, предусмотренных законом, например, на командировки или компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок; представительскими расходами при отсутствии первичных счетов или по подложным документам; затратами по аннулированным производственным заказам; на страхование от несчастного случая в пути; за пользование заемными средствами и др.

Практикуются также включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию, безвозмездная передача основных, оборотных средств с отнесением их на себестоимость, фиктивное списание продукции, сырья, материалов в брак с отнесением якобы произведенных производственных расходов на себестоимость продукции, неправомерное применение ускоренной амортизации основных средств, необоснованное завышение потерь за счет фиктивных долгов по расчетам с другими фирмами и физическими лицами, не отражение или искажение курсовых разниц по оприходованной валюте, а также результатов переоценки имущества фирмы; неправильное списание убытков; включение в платежную ведомость на выдачу заработной платы подставных лиц; отражение затрат будущих периодов в отчетном периоде, формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот при налогообложении и т.п.

Изучение материалов уголовных дел и результатов их обобщения позволяет заключить, что уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляется, как правило, путем утаивания (уничтожения) следов преступления (документов). Уничтожаются все разновидности документов: первичные, накопительные и регистрационные. При манипуляциях с неучтенной продукцией и денежными средствами наиболее характерно уничтожение первичных документов (кассовых ордеров, квитанций, ведомостей и т.п.). Характерным признаком при этом является временной разрыв между составлением первичных документов и их учетом в накопительных или сводных документах (журналах регистрации, сводных ведомостях и др.). При уничтожении этих документов легче сфальсифицировать или вообще не составлять первичные документы. Наиболее трудная ситуация складывается тогда, когда уничтожена группа взаимосвязанных документов, начиная от первичных и заканчивая регистрационными, сводными и накопительными.

Нередко уничтожение документов связано с плохой постановкой на предприятии бухгалтерского учета. Создание новых хозяйствующих субъектов происходит постоянно, а к образовательному уровню их директоров и главных (старших) бухгалтеров должных требований не предъявляется. Уничтожая первичные документы, эти субъекты стремятся скрыть свои истинные доходы и избежать налогообложения. Бывает и так, что руководитель организации представляет бухгалтеру не все первичные документы, подтверждающие проведенные хозяйственные операции, чем толкает его на составление неверного расчета по налогообложению.

Крупные предприятия, ведущие активную финансово-хозяйственную деятельность, чаще прибегают к измышлению, то есть отражению в документах вымышленных финансово-хозяйственных операций.

В зависимости от типа учетных и иных документов, в которые вносятся умышленные искажения, способы совершения налоговых преступлений бывают сориентированы на:

1) сокрытие от налогообложения прибыли путем завышения данных о материальных затратах а) в первичных документах, б) в документах учета;

2) сокрытие от налогообложения прибыли путем занижения выручки а) в первичных документах, б) в документах учета, в) в документах отчетности;

3) занижение налогооблагаемой прибыли;

4) сокрытие прибыли по сговору с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогообложению;

5) различные виды неправомерной самоликвидации.

В зависимости от типа хозяйственных операций, способы совершения налоговых преступлений могут быть классифицированы следующим образом:

1) сокрытия выручки или дохода;

2) неправомерного использования фондов предприятия;

3) противоправного использования расчетного счета;

4) манипуляций с издержками производства;

5) формального увеличения числа сотрудников;

6) неправомерного учреждения новых структур;

7) осуществления запрещенной деятельности внутри предприятия или между предприятиями;

8) несоблюдения порядка оприходования, хранения и расходования денежных средств.

По-иному классифицирует способы совершения налоговых преступлений И.И. Кучеров, выделяя:

1. Полное или частичное не отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета путем осуществления сделок без документального оформления, неоприходования материальных ценностей и денежной выручки в кассу;

2. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства непредусмотренных затрат либо в размерах, больше установленных, а также незаконное использование налоговых льгот;

3. Искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер налогооблагаемой базы путем завышения стоимости приобретения сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на эти издержки вообще не производившихся расходов;

4. Искажение объекта налогообложения путем занижения объема (стоимости) реализованной продукции, выполненных работ, услуг;

5. Маскировка объекта налогообложения: фиктивные бартер и экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена этого объекта;

6. Нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета. См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебпос.-М.:ЮрИнфоР.1997. С. 78-79

Организации прибегают к следующим типовым способам уклонения от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды:

1. Непредставление в ГНИ надлежащей отчетности.

2. Подача в ИМНС РФ подложных справок о том, что никакой хозяйственной деятельности за отчетный период предприятие (общество) не вело.

3. Ведение расчетов по сделкам без документального оформления, за наличный расчет ("черный нал"). Особое распространение этот способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов получил в торговле, сфере общепита, бытовых услуг.

4. "Перекачка" прибыли через дочерние фирмы, которые нередко дислоцируются за рубежом, в оффшорных зонах.

Открытие в разных коммерческих банках нескольких счетов, один- два из которых в налоговых органах не регистрируются. Например, Московский нефтеперерабатывающий завод имел незарегистрированный счет в Московском "Нефтехимбанке", на который поступало 60% всей заводской прибыли. Следовательно, под налогообложение попадала лишь оставшаяся часть прибыли.

Изготовление продукции якобы из давальческих материалов с последующей оплатой только услуг, в то время как заказчики покупают материалы за наличный расчет, что в бухгалтерском учете не отражается.

Размещение полученной валютной выручки на счетах инофирм-партнеров, чтобы затем без уплаты налогов и сборов использовать эти суммы, включая банковский процент, на собственные нужды.

Представление в ИМНС РФ сведений с заниженной выручкой (доходами). Разновидностями этого способа являются: сокрытие дохода путем подписания фиктивного кредитного договора - заемные средства налогообложению не подлежат; бездокументальный отпуск товаров для сокрытия фактической суммы полученной выручки.

Не отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерских документах или их проводка по ненадлежащим счетам. Модификациями этого способа считаются:

занижение прибыли путем отражения ее в виде дебиторской задолженности;

неполная регистрация в учетных журналах материальных ценностей, взятых на складское хранение; не отражение в бухгалтерской документации

прибыли, полученной за кредиты, предоставленные сторонним предприятиям.

Оставление части выручки за экспортную продукцию на открытых за рубежом банковских счетах на основании нелегальных договоров.

Официальные соглашения служат прикрытием действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

Неправомерное использование налоговых льгот посредством вуалирования основной деятельности такими "налогольготными" видами производств, как строительство, сельхозработы и др. Используются также льготы, связанные с отчислениями на благотворительные цели. Манипуляции с издержками производства. Так, на себестоимость производства незаконно относят затраты на материалы и услуги при строительстве, осуществляемом хозспособом, либо расходы по содержанию управленческого аппарата вышестоящей организации. Фальсификация документов. Этот способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов причиняет максимальный вред, так как нередко складывается из укрытых от налогообложения и похищенных сумм. Так, торговые организации присваивают выручку, уничтожая подлинные накладные или составляя их подложные дубликаты с уменьшенными суммами выручки от реализации товара. Иногда используются подложные закупочные документы, что увеличивает расходную часть баланса и снижает суммы налоговых платежей. Разница обычно присваивается. Создание фиктивных благотворительных организаций и фондов, на счета которых перечисляется значительная часть прибыли и других доходов. Это только некоторые из используемых организациями способов полного или частичного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Указанные способы, однако, являются наиболее характерными, типичными. Без их знания выявление и расследование налоговых преступлений нереально.

2.3 Первоначальный этап расследования уклонений от уплаты налогов и (или) сборов с организаций

Материалы камеральных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без производства дополнительных проверочных действий. Вместе с тем, полученные материалы следователю необходимо тщательно проанализировать, истребовать недостающие документы. Наряду с документацией, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, при необходимости следует получить устав предприятия, свидетельство о регистрации и другие первичные документы.

Если поводом к возбуждению уголовного дела послужило сообщение должностного лица (например, директора банка), письмо или заявление гражданина, публикация в СМИ о фактах уклонения конкретной организации от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, то проверочные действия будут необходимы. У заявителя берется письменное объяснение, содержащее конкретные факты: наименование и адрес организации, уклонившейся от уплаты налогов, фамилии должностных лиц, по указанию которых это произошло, и подтверждающие документы, например, копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность организации в данном периоде. При указаниях на конкретных субъектов, также осведомленных о налоговом преступлении, берут объяснения и с них.

При принятии решения о возбуждении уголовного дела значимы такие критерии, как: наличие в полученных материалах одного или нескольких признаков налогового преступления (полную их совокупность можно установить лишь в ходе расследования); размер неуплаты налогов - крупный или особо крупный, другие данные. При решении этого вопроса нужно учитывать также уголовно-правовые и криминалистические аспекты. Во-первых, необходимо установить, какие именно признаки преступления содержатся в исходных материалах, а во-вторых, - определить, достаточны ли они относительно предмета доказывания.

Для возбуждения уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организаций достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в конкретных бухгалтерских документах доходов (выручки), или искажении расходов, либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия.

Уже к моменту возбуждения уголовного дела по факту уклонении от уплаты налогов или страховых взносов бывает известен способ совершения преступного посягательства, ибо в акте налоговой проверки излагается содержание действий руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации по искажению в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо по сокрытию иных объектов налогообложения. И это вполне оправданно, поскольку, в соответствии со ст.69 действующего УПК, одним из источников доказательств при расследовании и судебном рассмотрении уголовных дел служат акты проверок налогоплательщиков, к которым относятся и акты выездных проверок, если ИМНС РФ проводила проверку соблюдения организацией требований налогового законодательства (ст.87 Налогового кодекса РФ). В этой связи акт налоговой проверки, как и любой другой источник доказательств, должен быть безупречным. Поэтому уже на первоначальном этапе расследования нужно устранить возможные недостатки данного акта.

По требованию следователя руководители ИМНС РФ обязаны безотлагательно направлять к нему специалистов для решения возникших вопросов, представлять недостающие документы в 10-дневный срок со дня получения запроса. Кроме того, органы налоговой службы обязаны проводить финансово-бухгалтерские исследования материалов, полученных правоохранительными органами в ходе оперативно-розыскной деятельности и расследования преступлений. Следователь вправе требовать от налоговых органов проведения дополнительных проверок соблюдения налогового законодательства. Другими словами, в настоящее время уже имеется необходимая нормативная база, обеспечивающая получение правоохранительными органами информации, необходимой при расследовании уклонений от уплаты налогов или страховых взносов со стороны и юридических, и физических лиц. См.: Руководство для следователей/ Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова.- С. 562-564