Расследование налоговых преступлений

Оценивая фактические обстоятельства, содержащиеся в акте выездной проверки и приложениях к нему, следователю необходимо сопоставлять их с перечнем обстоятельств, подлежащих установлению при расследовании уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Установив, какие данные о каждом из этих обстоятельств зафиксированы в акте и достаточны ли они, следователь определит задачи первоначального этапа расследования, то есть ту доказательственную информацию о каждом из обстоятельств, которой он пока не располагает.

Получив из ИМНС РФ материалы, содержащие признаки совершения налогового преступления, следователь возбуждает уголовное дело и принимает его к своему производству. Анализируя исходные данные применительно к обстоятельствам, подлежащим доказыванию, он выясняет, какие из них установлены, а какие еще ждут своего часа. Тем самым формулируются общие следственные задачи, решению которых способствует план расследования. Установление следователем этих обстоятельств обеспечивает объективность, всесторонность и полноту расследования налогового преступления. При этом следует учитывать те особенности проведения первоначального этапа расследования, которые возникают вследствие того, что налоговые преступления в своем абсолютном большинстве являются групповыми и организованными Имеются в виду: множественность источников доказательственной информации, значительное увеличение трудоемкости расследования, тактическая необходимость в одновременном проведении большого количества следственных и розыскных действий, а также необходимость принятия специальных мер по преодолению противодействия со стороны лидера и членов преступной группы). См.: Быков В.М. Преступная группа: криминалистические проблемы.-Ташкент.:Узбекистан. 1991. С. 50-60; Криминалистика. Т.2: техника, тактика, организация и методика расследования преступлений. - Волгоград.: ВСШ МВД России. 1994. С. 527-538

Планирование первоначального этапа расследования. Решив, посредством каких следственных действий и оперативных мероприятий оптимальнее решить предстоящие задачи, следователь приступает к планированию расследования. См.: Версии и планирование расследования: Сб.научн. трудов.-Свердловск. 1984. С. 144

При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информация и бухгалтерская документация будут рассматриваться в определенных ракурсах. Даже версия, не подтвердившаяся при проверке, может стать отправной точкой для новых, более обоснованных предположений.

К рабочим версиям предъявляются следующие требования:

1) они должны базироваться на реальных фактах и документах;

2) быть свободными от предвзятости и односторонности;

3) соотноситься с аналогичными случаями в прошлом. Рабочих версий обычно бывает несколько, они должны развивать и конкретизировать одна другую. См.: Арцишевский В.Г.Выдвижение и проверка следственных действий.-М.:Юрид.лит.1978. С. 104; Пещак Я.Следственные версии: криминалистическое исследование.-М.: Прогресс. 1976. С. 228; Селиванов Н.Типовые версии, следственные ситуации и их значение для расследования// Соц.законность. 1985. №7.С.52-53

Как верно подчеркнуто в литературе, "для криминалистов крайне важен ситуационный аспект преступлений. Его учет позволяет осуществлять научную разработку дифференцированных методических рекомендаций, указывающих, какая специфика свойственна расследованию сходных видов (или определенного вида) преступлений... ". См.:Образцов В.А. Криминалистическая классификация преступлений.-Красноряск.:1998. С.9 Следует согласиться с теми авторами, по мнению которых следственную ситуацию можно определить как совокупность условий, в которых в настоящий момент ведется расследование. Следственная ситуация: Сб.научн.тр.-М.:1985. С.3

Для первоначального этапа расследования характерны такие следственные ситуации. Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативно-розыскным путем в результате гласных и негласных мероприятий. Источниками такой информации могут быть: сообщения негласных сотрудников органов налоговой полиции, криминальной милиции, таможни и ФСБ; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; беседы с осведомленными лицами (возможными свидетелями по уголовному делу); консультации со специалистами по результатам оперативно-розыскных мероприятий и бесед; получение образцов для сравнительного исследования; предварительное исследование документов, продукции, сырья и других вещественных доказательств; использование сведений из криминалистических, оперативных и иных специализированных ИПС и банков данных. В таких случаях следственная ситуация имеет признаки проблемной, требует активного применения следователем ФСНП криминалистических приемов и средств для своего разрешения. См.: Баев О.Я. Конфликтные ситуации на предварительном следствии (основы предупреждения и разрешения).-Воронеж.:1984.С.132; Бахин В.П., Биленчук П.Д., Кузьмичёв В.С. Криминалистические приёмы и средства разрешения следственных ситуаций: Уч.пос.-Киев.:1991. С.104

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступлении получены из открытых, официальных источников (например, из материалов МНС РФ, актов КРУ Минфина РФ, заключений аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйственной деятельности юридического лица; аудиторские проверки по заданию органа, осуществляющего расследование; осмотры помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов и готовой продукции; получение объяснений от должностных, материально-ответственных и иных лиц, осведомленных о налоговом преступлении.

В ходе предварительной проверки могут быть выявлены признаки не только налоговых, но и сопутствующих им преступлений (должностных злоупотреблений, подлогов, растрат, мошенничества и т.п.). На базе исходной информации выдвигаются такие общие версии:

1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, известных из имеющихся материалов;

2) налоговое преступление совершено организованной группой;

3) налогового преступления нет, но имеются признаки совершения иных уголовно-наказуемых деяний. Типичные частные следственные версии, выдвигаемые на первоначальном этапе расследования:

1) о соучастниках налогового преступления и характере их взаимоотношений;

2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы;

3) об источниках незаконного получения сырья и полуфабрикатов;

4) о способах получения налоговых льгот;

5) о путях реализации выпущенной продукции;

6) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

Планируя расследование, необходимо позаботиться об обеспечении сохранности так называемых документов прикрытия, составляемых для временного оформления фактически бездокументальных операций, а также информации, содержащейся на компьютерных носителях. Следует запланировать также меры по обеспечению возмещения материального ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Определяя в плане средства и сроки решения предстоящих задач, следователь выделяет те из них, которые встанут перед ним уже на первоначальном этапе расследования. По делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций типичными средствами решения задач расследования являются:

1) допросы налогового инспектора и других участников проведенной проверки;

2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации, причастных к расследуемому преступлению и располагающих важными сведениями;

3) допросы руководства организаций - партнеров;

4) обыски и выемки документов и компьютерных носителей информации;

5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-экономические экспертизы.

Выяснив, уклонение от уплаты каких конкретно налогов или страховых взносов выявлено при налоговой проверке, следователь должен еще раз обратиться к соответствующим разделам налогового законодательства и иным нормативным актам, регламентирующим порядок исчисления и уплаты этих налогов, например, к инструкциям МНС РФ, приказам, письмам и инструкциям Министерства финансов РФ.

Налоговые инспекторы в актах документальных проверок по каждому факту сокрытия объектов налогообложения обязаны указывать, какие именно требования законодательства нарушены. Анализируя закон о конкретном налоге, следователь должен разобраться, к какой категории налогоплательщиков относится данная организация, что является объектом налогообложения по этому налогу и правильно ли он (объект) указан в акте налоговой проверки; каков порядок исчисления этого объекта и соблюден ли он налоговым инспектором; какие сроки уплаты и ставки налога действовали в момент правонарушения и в каких хозяйственных операциях это сокрытие реализовано. Если указанные обстоятельства в акте проверки отражены не четко, необходимо подробно допросить по ним налогового инспектора, собрать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Нарушения правил ведения бухгалтерского учета следователь оценивает, руководствуясь соответствующим Федеральным законом "О бухгалтерском учёте" и Положением по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом министра финансов РФ от 6 мая 1999 г №32н. См.: Рос. газ.1999. 22, 23 июня При этом особенно важны те их нормы, которые устанавливают сроки документального оформления финансово-хозяйственных операций либо выполнения учетных действий, определяют лиц, ответственных за полноту и правильность ведения бухгалтерского учета. При расследовании сокрытия налогооблагаемой прибыли путем завышения себестоимости продукции (работ, услуг) следователь должен руководствоваться соответствующими нормативными актами.

Отправляясь от криминалистической характеристики налоговых преступлений, на первоначальном этапе расследования дел об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций нужно установить следующие обстоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; к какой категории налогоплательщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты, совершено сокрытие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов по тем фактам, которые квалифицированы ИМНС РФ как уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

3. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов: не имеет ли данное юридическое лицо особенностей учета хозяйственных операций в соответствии с принятой им учетной политикой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение данных о расходах либо сокрыты иные объекты налогообложения; в каких бухгалтерских документах эти искаженные данные нашли свое отражение; искажены сведения только в расчетах налогов, а в бухгалтерских отчетах, представленных в ИМНС РФ, они отражены правильно; не искажены ли они одновременно в расчетах налогов и в бухгалтерских отчетах при верном отражении в балансовых счетах и документах аналитического учета; не внесены ли искажения одновременно в расчеты налогов, бухгалтерскую отчетность и балансовые счета при не искаженное™ первичных документов; не началось ли искажение данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытие иных объектов налогообложения с первичных документов, а затем эти ложные сведения были включены в другие отчетные документы; не скрывались ли доходы (выручка) или иные объекты налогообложения путем не составления первичных учетных документов; какими нормативными актами следовало руководствоваться в каждой из названных ситуаций; какой порядок отражения данных о доходах (выручке) либо иных объектах налогообложения установлен налоговым законодательством.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: каковы сроки представления в ИМНС РФ бухгалтерских документов, а также уплаты налогов и какими нормативными актами должна была руководствоваться виновная организация; когда конкретно она представила в ИМНС РФ расчеты по налогам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения; если уклонение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путем не составления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не показанные документально, и когда документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения в каждом налоговом периоде (к каждому сроку платежа): какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту и каждому сроку платежа; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной 113 хозяйственной операции и обоснованно ли применение ссылкой на соответствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов налогообложения; какой минимальный размер оплаты труда и каким законом был установлен относительно каждого срока платежа; каково соотношение суммы налога, не уплаченного организацией, и минимального размера оплаты труда.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составлены расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в которых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах, либо совершено сокрытие других объектов налогообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные; в чьи обязанности входило составление отсутствующих первичных документов, отражающих данные о доходах (выручке) или расходах либо об иных объектах налогообложения, и по какой причине эти документы не составлялись; кто именно организовал уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. При этом следует учитывать, что далеко не редки случаи, когда руководителем числится одно лицо, а распоряжается финансово-хозяйственной деятельностью лицо, не имеющее к предприятию официального отношения.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов: был ли сговор об этом между руководителями организации и составителями документов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах налогообложения. См.: Руководство для следователей/Под ред. Н.А. Селиванова, В.А. Снеткова. С. 561-562

В ходе дальнейшего расследования необходимо установить также обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъектов преступления, способствовавшие уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, раскрыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бухгалтерских документах доходов (выручки) или расходов либо сокрытию иных объектов налогообложения.

Первоначальный этап расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз, которые по делам о налоговых преступлениях рассматриваемых категорий по сути похожи, поэтому рассматриваются нами только в данном параграфе работы.

Своевременная выемка документов обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их возможное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное получение первичных бухгалтерских документов может лишить их статуса доказательств по расследуемому делу.

Выемку документов необходимо производить не только из бухгалтерии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, подсобных помещений, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и в иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных организаций - перевозчиков товаров виновной организации, а также из других предприятий, с которыми поддерживались деловые и производственные отношения. Подлог может быть интеллектуальным (например, внесение ложных записей) или материальным (исправления, подчистки и др.). Если в документах имеются следы материального подлога, следует своевременно назначить их технико-криминалистическую экспертизу.

Многие коммерческие организации хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в памяти персональных компьютеров (ПК), а также на магнитных дискетах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста по ПК. При выемке рекомендуется скопировать на дискеты компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи "черной" бухгалтерии участников совершения налогового преступления.

Выемка документов проводится по общим уголовно-процессуальным правилам, с учетом криминалистических рекомендаций. См.: Аверьянова, Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р. Криминалистика. Учебн.для вузов.- М.:НОРМА-ИНФРА. 1999. С.596-597 Особое внимание следователь должен уделить соблюдению правил выемки компьютерной техники и электронных носителей учетной информации. Для помощи в такой выемке и принятия необходимых мер к обеспечению сохранности информации на компьютерных и магнитных носителях целесообразно пригласить специалиста по ПК. В ходе выемки рекомендуется: не разрешать никому, кроме приглашенного специалиста, прикасаться к работающим компьютерам, магнитным носителям, включать и выключать ЭВМ или электроснабжение помещения, где они размещены, а также пресекать любые манипуляции с компьютерной техникой, если результат заранее неизвестен.

Приняв необходимые меры безопасности, можно приступать к выемке компьютеров и магнитных носителей информации, соблюдая следующие рекомендации:

1) перед выключением питания обеспечить корректное закрытие всех используемых компьютерных программ;

2) при наличии защищенных программ принять меры к выяснению паролей доступа;

3) выключить питание изымаемых ПК, не пытаясь на месте ознакомиться с информацией, содержащейся в них и на дискетах;

4) со всеми вопросами обращаться только к приглашенному специалисту;

5) изымать при необходимости также системные блоки ПК и периферийные устройства (модемы, сканеры, принтеры и др.);

6) при наличии локальной вычислительной сети, а также техники непонятного назначения обратиться за рекомендациями к специалисту по ЭВМ;

7) изымать все имеющиеся в организации ПК и магнитные носители учетной бухгалтерской информации.

Изымаемые компьютеры следует опечатать наложением на разъемы питания, находящиеся на задних крышках, листов бумаги с закреплением их краев по бокам липкой лентой. На листах расписываются следователь, понятые и представитель организации. Магнитные носители (дискеты) нужно упаковать в коробку или ящичек и опечатать, В протоколе выемки указываются номера изъятых ПК, а также их индивидуализирующие признаки (цвет, конфигурация, наклейки и др.). Указываются серийные номера магнитных носителей, а при их отсутствии - внешние индивидуальные признаки каждого из них. Если четких индивидуальных признаков нет, магнитный носитель запечатывают в отдельную коробку (конверт), о чем делают отметку в протоколе. См.: Крылов В.В.Расследование преступлений в сфере информации.-М.:Изд-во ГОРОДЕЦ.1998.С.238-248; Пособие для следователей. Расследование преступлений повышенной общественной опасности/Под ред.Н.А. Селиванова, А.И. Дворкина. -М.: ЛИГА РАЗУМА. 1998. С.333-428

Изъятые документы подлежат обязательному осмотру и криминалистическому анализу. При этом практикуются: анализ каждого документа по форме - имеет ли он все необходимые реквизиты и нет ли среди них сомнительных; арифметический контроль правильности итоговых показателей по горизонтали и вертикали; изучение содержания документа в аспекте его соответствия действующим правилам и инструкциям, расценкам и т.п.; сравнение документов, отражающих одну и ту же или несколько взаимосвязанных операций; сопоставление разных экземпляров одного документа; взаимосверка документов, отражающих различные аспекты одной операции (например, сопоставление отчета о финансовых результатах деятельности с расчетом налога от фактической прибыли); анализ учетных данных о движении однородных ценностей, восстановление количественно-суммового учета и контрольное сличение остатков; проверка фактического состояния средств организации или частного предпринимателя (например, посредством инвентаризации или ревизии).

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания:

1) регистрационных документов (заявление, учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации), из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.;

2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях, отпусках и пр.;

3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, суммы, ответственность за нарушение обязательств, договаривающиеся стороны;

4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и их использовании, расчеты по налогам на прибыль и НДС, справки об отсутствии финансово-хозяйственной деятельности) аккумулирующих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности;

5) документов синтетического учета (главная книга, журналы-ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов, мемориальные ордера и др.), содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами;

6) документов учета операций по расчетному счету (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, и оттисками печати; денежные чеки, объявление на взнос наличными; платежные и счет-платежные требования, платежные и инкассовые поручения; платежные извещения о сумме причитающегося к уплате налога; заявления на аккредитив, выписки из банка о расчетах; реестры счетов и банковские авизо) отражают операции, проведенные по расчетному счету, источники денежных средств и понесенные расходы, а также волеизъявление виновного по распоряжению денежными средствами организации. Ведомости и выписки из лицевых счетов банковского учета отражают движение денежных средств на банковских счетах, подтверждают распоряжение виновного денежными средствами;

7) первичной документации кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платежные ведомости, кассовая книга), содержащей сведения о движении наличных денежных средств, их источниках и расходовании, а также о том, что виновный знал о деньгах и распоряжался ими;

8) документов учета расчетов с подотчетными лицами (авансовые отчеты и приложенные к ним оправдательные документы: билеты, квитанции, счета гостиниц и др., а также ведомости расчетов с этими лицами), содержащих информацию о правильности расходования наличных денег, выданных в подотчет;

9) документов по учету заработной платы (лицевые счета рабочих и служащих, расчетные ведомости учета зарплаты, расчетно-платежные ведомости), содержащих данные о начисленной заработной плате, лицах, ее получивших, и численности работников предприятия;

10) документов по учету основных средств (инвентарные карточки и содержащие документов ведомости учета основных средств, акты их списания), информацию о наличии и движении основных средств;

11) по учету материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (приходные ордера поступления на склад, акты о приемке, товарно-транспортные и расходные накладные, требования об отпуске со склада, лимитно-заборные карты, карточки складского учета, ведомости предметов, оборотные ведомости и ведомости учета материальных запасов), содержащих данные о движении материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

12) документов по учету затрат на производство (ведомости учета и калькуляции себестоимости), аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость продукции (работ, услуг); 13) документов по учету готовой продукции (книга и карточки складского учета, счета-фактуры, ведомости расчетов с покупателями), отражающих сведения о наличии и движении готовой продукции; 14) материальных носителей оперативного хозяйственного учета (книги, тетради, журналы, дискеты, записные книжки, ежедневники и др.), содержащих сведения о фактических операциях с денежными средствами (особо полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Для подтверждения оконченного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов к материалам уголовного дела следует приобщить представленные организацией в ИМНС РФ "Расчет налога от фактической прибыли", "Расчет по налогу на добавленную стоимость" либо другие расчеты в зависимости от того, уклонение от уплаты какого налога расследуется. Необходимо приложить документы бухгалтерской отчетности: "Бухгалтерский баланс", "Отчет о финансовых результатах" и "Отчет о движении денежных средств" (соответственно, формы № 1, 2 и 4), а также платежные поручения, подтверждающие уплату в бюджет неполной суммы налога, либо справку банка о том, что перечисления вообще не было.

Анализируя названные документы, следователь выясняет, за какой отчетный (налоговый) период они представлены, даты их отправки в ИМНС РФ и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны. Выяснять указанные обстоятельства следователь должен и при допросах налогового инспектора, руководителя и главного (старшего) бухгалтера организации, работников ее бухгалтерии, причастных к составлению названных документов. Эти сведения необходимы для определения времени совершения налогового преступления, круга причастных лиц, роли каждого из них, умысла уклониться от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В следственных ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объекта налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации иногда необходимо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей место производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же следует выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и других участков. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

По делам рассматриваемой категории обыск обычно проводится не только с целью обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, но и имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и взыскания штрафов, возмещения причиненного материального ущерба. Последнее чрезвычайно важно, поскольку актуальна необходимость закрепления прямо в тексте уголовно-процессуального закона в качестве самостоятельной задачи возмещение вреда, причиненного преступлением.

Обыск преследует цель также отыскания черновых записей, временных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет и других магнитных носителей информации, товаров, не оформленных документами, и т.п. Наряду с личным обыском субъектов, причастных к уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, обыском в офисе и по месту жительства, целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм и иные места. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы всех подозреваемых, а затем - по месту их жительства. При наличии нескольких мест жительства обыски проводятся везде, где могут быть обнаружены документы либо вещественные доказательства уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Обнаруженные при обыске неучтенная продукция, сырье, полуфабрикаты, тара, упаковка, личные записи, факсы, телефонограммы, готовые изделия подтверждают факт внесения искаженных данных о имевшем место товарообороте, а специальная бумага, клише, красители и т.п. указывают на возможные способы осуществления материального подлога. Найденные у обыскиваемых деньги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников. Обнаружение при обыске вышеназванных объектов делает необходимым подробный допрос лиц, у которых найдены черновые записи, документы и иные предметы, имеющие значение доказательств по расследуемому уголовному делу.

На основе анализа существующей литературы, посвящённой вопросам тактики и психологии допроса, можно вывести следующие рекомендации. Прежде всего, следователь, допрашивая налогового инспектора, обязан выяснить степень соответствия бухгалтерского учета на предприятии требованиям соответствующего Федерального закона "О бухгалтерском учёте" и приказу (распоряжению) руководителя предприятия об учетной политике. Статья 10 этого Федерального закона гласит, что "регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных дисках, дискетах или иных машинных носителях".

Для расшифровки такой информации необходимо допросить главного (старшего) бухгалтера организации и составителей названных документов. При этом выясняется, какие данные об объектах налогообложения, почему и в каких размерах были искажены или вообще скрыты. При исследовании сфальсифицированных первичных документов, отражающих объект налогообложения, эти же вопросы следователь задает их составителям и другим лицам, могущим подтвердить факты внесения в эти документы искаженных сведений о доходах (выручке), расходах и иных объектах.

По уголовным делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки и приложений к нему. В ходе допросов необходимо выяснить:

1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах (выручке) или расходах либо об иных объектах налогообложения;

2) размеры сокрытия этих объектов;

3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учетные документы и почему в них отражены искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо иных облагаемых объектах;

4) правильность применения налоговым инспектором ставки налога;

5) сумма налога, причитающегося с сокрытых объектов;

6) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов налогового инспектора;

7) обжаловались ли эти выводы в арбитражный суд, каковы результаты рассмотрения дела;

8) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в ГНИ;

9) сроки перечисления налогов в бюджет;

10) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской отчетности и расчеты по налогам;

11) умысел на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов;

12) иные вопросы, обусловленные спецификой расследуемого преступления и полученными ответами.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к допросам этих субъектов нужна тщательная подготовка.

Готовясь к допросу, следует исходить из того, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал свою линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота виновной организации, а также в налоговом законодательстве.

Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов в частности. Задача следователя - преодолеть их противодействия и получить доказательственную информацию.

При допросе руководителя организации и главного (старшего) бухгалтера уточняется их служебное положение и обязанность организовать бухучет, обеспечить его полноту и достоверность, осуществлять учет доходов (выручки), расходов и иных облагаемых объектов, а также представлять в ИМНС РФ расчеты по налогам и бухгалтерскую отчетность. Подлежат выяснению полное наименование организации, имеет ли она дочерние структуры и деловых партнеров, ее юридический и фактический адреса, кто ее учредители, где и когда она прошла государственную регистрацию, в соответствии с какими нормативными актами является налогоплательщиком, где и когда поставлена на налоговый учет.

Далее следует конкретизировать действия по уклонению от уплаты налогов или страховых взносов: в каких именно бухгалтерских документах занижены доходы (выручка) или искажены данные о расходах либо сокрыты иные объекты налогообложения - в расчете налогов, формах № 1, 2, 4 и бухгалтерских регистрах "Основное производство", "Касса", "Расчетный счет", а также в составленных к ним журналах-ордерах и ведомостях, либо кроме того еще и в первичных учетных документах.

Если данные о доходах скрывались путем не составления первичных документов, выяснить, когда их следовало составить, какие именно объекты налогообложения сокрыты и в каком размере по каждому сроку платежа; какие ставки следовало применить при исчислении налоговых сумм с этих объектов; какая сумма налога оказалась неуплаченной; какие нарушения налогового законодательства и правил ведения бухгалтерского учета допускались; вид умысла на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов во внебюджетные фонды.

При допросах следует уточнить и время совершения преступления: за какой налоговый период совершено уклонение от уплаты налогов или страховых взносов, дата представления в ИМНС РФ документов бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам с искаженными данными об объектах налогообложения, дата перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был перечислен.

С учетом складывающейся по делу следственной ситуации, важно выстроить оптимальную последовательность допросов руководителей организации и их подчиненных, но в любом случае позаботиться о том, чтобы исключить между допрашиваемыми предварительные контакты.

Необходимо учитывать возможное противодействие подозреваемых (обвиняемых) установлению обстоятельств совершения налогового преступления. Весьма остра необходимость в допросах работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными данными об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения.

Нужно допрашивать также представителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др.

Допросы следует проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов. При допросах коллег подозреваемых следует учитывать вероятность необъективности и предвзятости их показаний вследствие заинтересованности в исходе дела, служебной или иной зависимости от виновных лиц.

Поэтому их показания нужно оценивать критически, обязательно сопоставлять их с другими материалами расследуемого уголовного дела по факту уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов нередко сопровождается оказанием противодействия предварительному расследованию.

Противодействие расследованию - это "умышленные действия (или система действий), направленные на воспрепятствование выполнению задач предварительного расследования и установлению объективной истины по уголовному делу". См.: Карагодин В.Н. преодоление противодействия предварительному следствию.-Свердловск.:Изд-во Урал.ун-та. 1992. С.98 Имеется и другое определение: "Противодействие предварительному расследованию - это самостоятельный вид преступной деятельности или система поведенческих актов, носящая аксиальный или (и) реальный характер, которые направлены против достижения следователем и тактических, и правовых целей" (106, с.98). Последнее определение, думается, излишне усложнено.

Наиболее характерными формами противодействия выявлению и раскрытию налоговых преступлений являются:

1. Вуалирование преступной деятельности путем утаивания, измышления, обмана. В первую очередь это сокрытие источников информации и соучастников налогового преступления.

В документах утаивание осуществляется путем изъятия части информации (подчистки, исправления, травление), а материальных объектов - путем их сокрытия, в частности, выдачи за уничтоженные при инсценированном происшествии (пожаре, заливе водой, краже и др.). Утаивание осуществляется и путем уничтожения следов, объектов и даже людей.

Измышление реализуется путем внесения в документы заведомо ложных данных, допущения преднамеренных ошибок, а в деятельности - прикрытие чужой фамилией, изменение внешности, номеров изделий и т.д.

Обман - оперирование ложью - реализуется посредством очень большого арсенала приемов, решающих одну задачу: убедить противоположную сторону в том, что ложные данные являются истинными или, другими словами, представить дезинформацию как достоверные сведения.

2. Воздействие на субъектов выявления и расследования налоговых преступлений - подкуп, шантаж, клевета, провокация, угрозы причинения материального ущерба, оказания физического воздействия, нажима на родственников и близких, их похищение и даже убийство.

3. Помехи "управления" - противодействие, оказываемое коррумпированными сотрудниками государственных и общественных организаций, а также правоохранительных органов в процессуальном, служебно-административном, организационном, бытовом планах. См.: Карагодин В.Н. Указ.соч.С.118-168

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.), в обязанности которых входят реализация и учет товарно-материальных ценностей и денежных средств, располагают информацией об указаниях руководства о неотражении или искажении финансово-хозяйственных операций, например, неоприходовании товаров и выручки, поступившей от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров и реальные затраты на их приобретение. Допрашивая работников организации, особенно бывших, необходимо устанавливать факты не учета товаров или денежных средств, их мнение о реальных объемах выпуска продукции (выполнения работ, оказания услуг), реализации товаров, фактическом размере заработной платы. Выясняется также, не вели ли сотрудники разговоров о фактах нарушений порядка учета и отчетности, об установлении противоправных контактов с предприятиями, имеющими льготное налогообложение.

Покупатели, заказчики, клиенты, поставщики - пособники в совершении налоговых преступлений, участвовавшие в составлении подложных документов: договоров, товаротранспортных накладных, приходных кассовых ордеров, справок и др., знают реально произведенные финансово-хозяйственные операции. Допрашивая их, следует выяснить, не сохранили ли они подлинники вышеназванных первичных документов или черновые записи о произведенных операциях.

Лица, наблюдавшие криминальные хозяйственные и финансовые операции, но не участвовавшие в совершении налогового преступления, - это непосредственные исполнители работ, объемы которых искажены или которые не производились вообще (водители, грузчики, рабочие складов, продавцы, разнорабочие и др.). Они знают, какие виды работ (услуг), в каком объеме и по чьему указанию фактически выполнялись, какая конкретно ими получена заработная плата.

К этой группе свидетелей относится и вспомогательный персонал: секретари, бойцы охраны, службы безопасности и пр. Они могут рассказать о деловых встречах, фактах перевозок товарно-материальных ценностей, об оформленных тогда документах.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговые инспектора, ревизоры, аудиторы, члены инвентаризационных комиссий) знают подробности проведения ими проверок и полученных результатов. Граждане, не работающие в организации, но располагающие сведениями об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники) могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.

Особенность экспертизы как средства доказывания состоит в том, что исследованию подвергаются те объекты, которые собраны следователем. Поэтому ее эффективность зависит от активности последнего в обнаружении и изъятии предметов и документов, получении образцов для сравнительного исследования. См.: Практическая криминалистика. Часть 1: Уч.пос.-Екатеринбург.1994.С.92 На первоначальном этапе расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. В последней аккумулируется наиболее ценная информация о способах совершения налоговых преступлений. Без документального подтверждения выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления.

Уже на первоначальном этапе расследования уклонения от уплаты налогов или страховых взносов с организации следует получить документы из кредитных учреждений, клиентом которых она была.

В них содержатся сведения о счетах и операциях данной организации, а при необходимости наложения ареста на имущество виновных - и сведения о счетах физических лиц, им руководивших.

В литературе верно отмечается, что наиболее активное противодействие виновные лица оказывают следователю в возмещении причиненного преступлением материального ущерба. Рекомендации по его преодолению и повышению эффективности розыскной деятельности следователя необходимо учитывать в работе следователям при расследовании налоговых преступлений.

В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или если для их углубленного анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов или страховых взносов с организаций проводится аудит, судебно-бухгалтерская или судебно-экономическая экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, полноты проведенной ревизии, определения причиненного государству материального ущерба и ответственных лиц. См.: Судебные экспертизы/Под ред.Н.А.Селиванова.-М.:Юрид.лит.1980. С.175-178

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п. См.: Там же. С.182

С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судебно-экономическую экспертизу.

На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допускал отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога;

2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога;

3) правильно ли налогоплательщик определял стоимость подакцизных материалов и суммы платежей;

4) достоверны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС, правильно ли произведен его расчет при перечислении в бюджет;

5) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг);

6) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

7) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;

8) достоверны ли данные о прибыли (убытках) от прочей реализации, отраженные в бухгалтерской отчетности, и если нет, то как выявленные искажения повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

9) правильно ли налогоплательщик отразил в бухгалтерской отчетности данные о прибыли (убытках) от вне реализационных операций, и если допущены отклонения, то как они повлияли на суммы налога по каждому сроку платежа;

10) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

11) судя по материалам предыдущих проверок, допускались ли налогоплательщиком ранее аналогичные нарушения, и если да, то кто из руководителей и работников предприятия был в них виновен;

12) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность искаженных данных об объектах налогообложения;

13) обоснованы ли возражения руководства предприятия против выводов налогового инспектора;

14) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия;

15) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др.

Приведенные вопросы сориентированы на разрешение различных следственных ситуаций.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, технических условий, а также соответствия предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения.

Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. См.: Криминалистика / Под ред. В.А. Образцова. - М.: ЮРИСТЪ. 1999. С. 155-198

Комплексные исследования позволяют проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) установленным правилам организации бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность при расследовании налоговых преступлений обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.

Исходя из сложностей судебной практики по рассматриваемой категории уголовных дел вследствие не всегда высокой квалификации судей, представляется обоснованным установившийся в следственной практике порядок приобщения к материалам уголовных дел выписок из соответствующих налоговых законов и иных нормативных актов.

Заключение

Выявление и расследование налоговых преступлении сопряжено с преодолением проблем, вызванных как несовершенством действующего уголовного и уголовно-процессуального законодательства, громоздкостью и тяжестью системы налогообложения, так и отсутствием сформировавшейся методики выявления и расследования налоговых преступлений.

В результате же проведённого исследования можно говорить об основах криминалистической методики расследования по уголовным делам, возбужденным в связи с неуплатой налогов и (или) сборов.

Для этого сформулировано понятие и разработана криминалистическая характеристика уклонений граждан и организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которая представляет собой базирующуюся на обобщенных данных информационную модель, содержащую типовые признаки и свойства данного вида преступлений, способ, механизм и мотивы их совершения, процесс появления и локализации следов, характерные признаки личности виновных, особенности объектов посягательства. Указанные элементы не просто представлены в работе, но и отмечены их связи и зависимости между собой. Знание криминалистической характеристики преступления позволяет упорядочить работу следователя по определению направлений расследования, выдвинуть наиболее перспективные версии, эффективно спланировать процесс расследования.