Использование специальных экономических (бухгалтерских) знаний при расследовании преступлений, совершаемых в сфере банковской деятельности

На наш взгляд, аудиторы должны обращать особое внимание на наличие подписей клиентов и работников банка, подтверждающих факт проверки банковской операции. Потому что после подписания документа бухгалтером банка документ приобретает силу приказа и подлежит обязательному отражению на счетах клиентов и в балансе банка. При этом всю ответственность за законность операции и ее безопасность для банка и клиента персонал банка берет на себя. Отсутствие такой подписи означает, что операция по счетам проведена необоснованно, а может быть, и незаконно. В этом случае аудитор должен проверить все детали проведенной операции как с точки зрения экономического содержания, так и ее юридического и документального оформления.

«Чтение» и изучение аудиторами банковских документов является основным методом проверки записей по счетам баланса банка на предмет обоснованности применения того или иного счета для отражения банковской операции.

С особой тщательностью аудиторами проверяются кассовые документы: объявления на взнос наличными денег в кассы банков и препроводительные ведомости к сумкам с денежной выручкой, инкассируемой банками; приходные кассовые ордера; квитанции в приеме денег.

К расходным кассовым документам относятся денежные чеки на получение наличных, расходные кассовые ордера. В настоящее время применяются только именные денежные чеки, сами чековые книжки выдаются клиентам банками по их заявлению на платных условиях. При выдаче чековой книжки типографские номера чеков в ней подлежат регистрации в карточке образцов подписей и оттиска печати. Чеки подписываются правомочными должностными лицами клиентов и скрепляются оттиском печатей. Образцы подписей, оттиска печати представляются банкам при открытии счетов клиентам и содержатся в названной выше карточке образцов подписей и оттиска печати.

Особого внимания со стороны аудиторов требуют мемориальные ордера. Этими документами оформляются операции по частичной оплате клиентских документов с расчетных счетов, включая частичное погашение ссуд. Мемориальные ордера широко используются для оформления и учета внутрибанковских операций по учету доходов, расходов и др. В некоторых банках мемориальные ордера применяются для исправления ошибочных записей.

В ходе аудиторской проверки необходимо также установить действующую в банке систему доступа к секретным сведениям и мерам безопасности. Доступ к конфиденциальным документам осуществляется на основании списка исполнителей на документе, который подписан руководителями банка или руководителем подразделения, отвечающего за охрану конфиденциальности. При этом необходимо проверить, соблюдаются ли необходимые условия охраны конфиденциальности документов. Из всей банковской документации должны быть выделены строго конфиденциальные и особо конфиденциальные документы. В нормативном документе банка о порядке доступа к конфиденциальным сведениям должны быть определены технологии доступа к компьютерной информации(включая магнитные носители, программы, файлы и т.п.).

Таким образом, мы рассмотрели как правильно проводить аудиторские проверки некоторых банковских операций. На какие документы необходимо обратить внимание и правильность оформления банковских документов. На наш взгляд, аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений, основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия. Кроме того, деятельность аудиторов в Казахстане снимает проблему, связанную с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которыми не обладают пользователи информации. Именно лица, аттестованные в качестве аудиторов, обладают необходимыми познаниями, а также материалами для непосредственной оценки информации и ее качества.

Производство ревизии, аудиторской проверки и судебно- бухгалтерской экспертизы при расследовании преступлений в современных экономических субъектах следователь должен поручать, как правило, специалистам, которые состоят на службе в экспертных учреждениях, или специалистам, которые имеют глубокие специальные познания.

При работе с банковскими документами, изъятыми из банковских структур, следователь и специалисты, привлекаемые им к расследованию, должны оберегать от разглашения сведения, которые являются банковской либо коммерческой тайной.

Глава 2. СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ И СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗЫ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1. Подготовка, назначение и производство судебно-экономической и судебно-бухгалтерской экспертиз

Английский философ Френсис Бэкон образно сравнивал метод познания с источником света, озаряющим путь исследования, его перспективу, организующим и направляющим труд исследователя. Сначала зажигают свет и указывают светом дорогу к поиску, а затем уже начинают упорядоченные испытания. Испытания не ограниченные и не скрепленные методом, похожи на развязанную метлу или хождение ощупью.

В соответствии со ст.1 Закона Республики Казахстан «О судебной экспертизе» органами судебной экспертизы являются государственные органы, на которые возложены функции по осуществлению судебно-экспертной деятельности в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан.

Полный перечень органов судебной экспертизы Республики Казахстан приведен в ст.4 Закона Республики Казахстан « О судебной экспертизе». К ним относятся:

Центр судебной экспертизы Министерства юстиции Республики Казахстан и его территориальные подразделения;

Центр судебной медицины Министерства здравоохранения,
образования и спорта Республики Казахстан и его территориальные
подразделения;

Специализированные подразделения государственных органов, к функциям которых отнесено производство судебной экспертизы в соответствии с законодательством Республики Казахстан, за исключением подразделений государственных органов, на которые законодательством РК возложены функции уголовного преследования.

Подготовка материалов для судебно - экономических экспертиз имеет свои особенности. Как правило, приходится собирать большое количество документов, и поэтому могут быть упущения.

При подготовке материалов для экспертизы важно полностью собрать данные, как о совершенных хозяйственных операциях, так и о самом предприятии, деятельность которого проверяется. При расследовании фактов внесения искаженных данных в бухгалтерскую отчетность типовыми обстоятельствами, требующими установления, являются:

а) юридический статус субъекта преступления: физическое лицо, физическое лицо-предприниматель без образования юридического лица, юридическое лицо;

б) каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;

в) в течение какого времени искаженные данные вносились в документы бухгалтерского учета и отчетности;

г) кто руководил предприятием и отвечал за бухгалтерский учет в период искажения сведений в учете и отчетности;

д) какие меры следует принять для возмещения ущерба и др.

Судебная экспертиза представляет собой процессуальное действие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе специальных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле и даче заключения экспертом по поручению органов дознания, следствия, прокурора и суда.

Правовой основой судебно - экспертной деятельности являются Конституция Республики Казахстан, Уголовно - процессуальный кодекс, а также другие законы и нормативные правовые акты Республики Казахстан, регулирующие порядок судопроизводства. Судебно-экспертная деятельность основывается на принципах законности, защиты прав и свобод личности, независимости эксперта, объективности и полноты проведенного им исследования.

Как отмечал М.С. Строгович: «Экспертиза является тем самым каналом, через который достижения естественных и технических наук внедряется в следственную и судебную науку».

При назначении судебно-бухгалтерской экспертизы у следователей возникают значительные трудности, связанные с подбором и подготовкой бухгалтерских и иных документов для эксперта, определением момента назначения экспертизы. Поэтому, прежде чем назначить экспертизу, следователю целесообразно проконсультироваться с руководителем судебно-экспертного учреждения, экспертом или специалистом-бухгалтером по следующим вопросам:

о необходимости производства судебно-бухгалтерской экспертизы по данному делу;

о возможных сроках ее производства;

о формулировке вопросов, выносимых на разрешение эксперта-бухгалтера;

о наименовании и объеме материалов для производства судебно-бухгалтерской экспертизы;

какова сумма недостачи, образовавшейся за данный период;

имеются ли расхождения в учетных данных о приходе и расходе имущественных ценностей;

правильны ли выводы ревизии о наличии (отсутствии) фактов нарушения правил ведения хозяйственных операций и бухгалтерского учета.

Судебная экспертиза назначается постановлением лица, производящего дознание, следователя, прокурора, судьи, определением суда. Экспертиза считается назначенной с момента вынесения соответствующего постановления, форма и содержание которого регламентируются ст.202 и ч. 1 ст. 242 УПК Республики Казахстан. Постановление о назначении экспертизы вместе с материалами уголовного дела следователь при сопроводительном письме передает для производства экспертизы. Материалы должны быть подшиты в отдельный том уголовного дела, пронумерованы и составлена их опись.

Подготовительные действия следователя к назначению судебно-бухгалтерской экспертизы должны включать:

* изучение в экономическом субъекте, где совершено преступление, особенности системы учета и отчетности, документооборота, ознакомление с соответствующими нормативными актами, регламентирующую его финансовую, производственную и хозяйственную деятельность, а также специальной литературы по вопросам назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы;

проведение следственных и иных действий, связанных с установлением обстоятельств совершенного преступления, а также определение достоверности бухгалтерских документов;

выемку первичных бухгалтерских документов и регистров, материалов документальных проверок и фактического контроля;

выбор экспертного учреждения или эксперта-бухгалтера;

определение срока проведения судебно-бухгалтерской экспертизы;

выбор момента назначения экспертизы.

Для эффективного расследования, следователь должен назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу сразу, как только возникла необходимость в ее проведении, при наличии необходимых объектов для исследования. Назначение и проведение судебно - бухгалтерской экспертизы на первоначальном этапе, позволит решить вопросы, связанные с организацией расследования злоупотреблений. В частности, определить лиц, совершивших хищение, получить доказательства по всем эпизодам хищения, применить в случае необходимости меру пресечения к лицам, совершившим злоупотребление, обеспечить окончание расследования в отведенный законом срок.

Промедление с назначением экспертизы, как правило, вызывает волокиту в расследовании, снижение ее качества. Назначение же судебно-бухгалтерской экспертизы, когда недостаточно полно установлены обстоятельства хищения, не получены еще все объекты для исследования, также окажет негативное влияние на итог экспертизы. Производство такой экспертизы будет приостановлено и эксперт-бухгалтер, вынужден будет возбудить ходатайство о предоставлении дополнительных материалов.

Производство судебно - бухгалтерской экспертизы целесообразно поручать государственному экспертному учреждению. Эксперты, состоящие в штате таких учреждений, как правило, являются специалистами высокой квалификации, имеют соответствующее методическое обеспечение. При производстве исследования они используют научно-технические средства. Это позволяет им проводить экспертизы на высоком профессиональном уровне и в короткие сроки.

Если обвиняемый заявил ходатайство о поручении экспертизы конкретному специалисту или об отводе эксперта, о постановке дополнительных вопросов, предоставлении обвиняемому возможности присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, следователь до начала экспертизы обязан его рассмотреть: либо удовлетворить, либо вынести мотивированное постановление об отказе в удовлетворении ходатайства.

В соответствии со ст. 255 УПК РК следователь вправе назначить дополнительную судебно-бухгалтерскую экспертизу. Дополнительной является судебная экспертиза, которая назначается для восполнения пробелов в ранее проведенном исследовании или заключении. Дополнительные вопросы могут быть поставлены эксперту, когда обоснование в заключении выводов или описание произведенных исследований не дает возможности следователю осуществить всестороннюю оценку этих выводов.

Повторная экспертиза может быть назначена:

когда заключение эксперта противоречит другим доказательствам; при выяснившейся профессиональной некомпетентности ранее назначенного эксперта;

при нарушении процессуальных правил производства экспертизы;

при выяснении обстоятельств, указывающих на возможную заинтересованность эксперта в исходе дела;

при использовании средств и методов, не отвечающих современному уровню данной отрасли знания.

Комиссионной судебной экспертизой (ст.249 УПК РК) является экспертиза, которая проводится несколькими экспертами одной специальности (профиля). Комиссионный характер экспертизы определяется органом или лицом, назначившим экспертизу, либо экспертным учреждением, организующим производство данной экспертизы.

Комиссия экспертов согласует цели, последовательность и объем предстоящих исследований, исходя из необходимости решения поставленных перед ней вопросов. В составе комиссии, которой поручено производство экспертизы, эксперты совместно проводят исследования, оценивают полученные результаты и формулируют выводы по поставленным вопросам.

Комплексная экспертиза (ст.250 УПК РК) проводится экспертами различных специальностей.

Организация комплексных исследований возлагается на руководителя экспертного учреждения. При проведении комплексной экспертизы каждый из экспертов проводит исследования в пределах своей компетенции. В заключении комплексной экспертизы указывается, какие исследования и в каком объеме провел каждый эксперт, какие факты он лично установил и к каким выводам пришел. Каждый эксперт подписывает ту часть заключения, в которой содержатся эти исследования, и несет за них ответственность.

При производстве судебной экспертизы вправе присутствовать лицо или представитель органа, назначившего экспертизу, а также иные участники процесса при условиях, определенных процессуальным законодательством Республики Казахстан. Сроки производства экспертиз устанавливаются в пределах 20 дней. Конкретный срок производства экспертизы должен устанавливаться исходя из объема материалов дела, необходимости исследования их несколькими экспертами (комиссией экспертов). Сокращенный срок (в пределах 10 дней) устанавливается по материалам с небольшим количеством объектов, не требующих сложных исследований.

Если для проведения многообъектных и особо сложных экспертных исследований для ответов на все вопросы требуется более 20 дней, то после предварительного ознакомления эксперта (экспертов) в пятидневный срок с материалами дела и представления им соответствующего расчета времени, необходимого для производства экспертизы, конкретный срок определяется заведующим отделом по согласованию с лицом, назначившим экспертизу. Данный срок утверждается руководством Центра судебных экспертиз и о продлении срока производства экспертизы сообщается телефонограммой (либо письменно) органу, назначившему экспертизу, о чем делается пометка в наблюдательном экспертном производстве.

Одним из видов экспертиз, получивших особенное распространение в последнее время в следственной и судебной практике и назначаемых в связи с расследованием различного рода экономических преступлений (хищений, искажений отчетности и др.), является судебно-экономическая экспертиза.

Следует отметить, что по многим аспектам данный вид исследования чрезвычайно близок к судебно - бухгалтерской экспертизе. Это, как правило, касается объектов исследования и предмета данного вида экспертизы. В частности, и ту и другую экспертизу интересуют вопросы, связанные с финансово - хозяйственной деятельностью, которые ими разрешаются на основе исследования различных документов, относящихся к системе экономической информации.

В отличие от судебно - бухгалтерской экспертизы посредством судебно -экономической экспертизы исследуется экономическая деятельность в целом, проводится экономический анализ всей деятельности. К числу объектов исследования судебно -экономической экспертизы относятся:

* учредительные документы финансового предприятия, на предмет определения сфер деятельности, организации планирования предстоящей деятельности;

технико-экономические обоснования получения кредита, т.е. исследование предоставляемых получателем кредита объяснений по поводу предстоящего использования кредита (договора, соглашения и т.д.);

целесообразность проведения указанной операции;

реальность выполнения поставленных задач, реальность выполнения взятых обязательств;

материалы уголовного дела (допросы подозреваемых, обвиняемых, свидетелей, потерпевших, акты экспертиз, ревизий, материалы по бухгалтерскому учету и др.).

Мы согласны с автором, но хотелось бы дополнить кроме перечисленных выше, что к объектам судебно-экономической экспертизы относятся первичные распорядительные документы, включая платежные поручения, документальные основания для выдачи наличных денег с расчетного счета, расходные кассовые ордера, чеки. Платежные документы, на основании которых к исследуемой организации поступают денежные средства на счета в банках и сдаются в кассу организации (платежные поручения, банковские мемориальные ордера, приходные кассовые ордера и др.). Ведомости и выписки из лицевых счетов бухгалтерского учета содержат информацию о фактах движения денежных средств по счетам организации в банке. Формы отчетности, а также расчеты налогов (налоговые декларации) представленные государству, включают в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, расчеты по налогу на прибыль, налоговые декларации о налоге на добавленную стоимость и др.

С помощью судебно - экономической экспертизы выявляются характерные признаки экономических несоответствий, т.е. деструкция отражения в системе экономической информации (в частности экономической документации, фиксирующей хозяйственные процессы), проявляющаяся в нарушении сопряженности показателей, характеризующих финансово - хозяйственную деятельность в целом.

Следует выделить основные задачи, решаемые с помощью судебно -экономической экспертизы:

1 .Исследование технико-экономических показателей и источников их составления в целях определения:

обоснованности плановых заданий (утверждаемых и расчетных) и их корректировки предприятиями и организациями;

соблюдения нормативных требований лицами, обязанными обеспечивать планирование, выполнение и отражение в отчетности показателей производственно - хозяйственной деятельности предприятий и организаций.

2 Исследование показателей выполнения плана и сопоставление их с показателями, отраженными в отчетности, в целях определения:

выполнения плановых показателей в разрезе предприятия и структурных подразделений за исследуемый период в целом и за отдельные отчетные периоды;

уровня выполнения плана (в абсолютных цифрах и процентах);

обстоятельств, способствующих искажениям отчетности;

обоснованности образования фондов экономического стимулирования и правильности их использования.¹

На разрешение эксперта-экономиста могут быть поставлены следующие вопросы: какие результаты финансово-хозяйственной деятельности (доход, реализация продукции, прибыль от реализации, валовой доход от торгово-закупочной деятельности) были получены организацией в определенный период? имело ли место несоответствие первичных документов, учета и отчетности данного учреждения фактическому содержанию финансово-хозяйственных операций? имела ли место неуплата налогов в связи с механизмом несоответствия первичных документов, учета и отчетности фактическим операциям и результатам деятельности организации? имеются ли нарушения при формировании финансового плана и расходования денежных фондов и кредитов? правильно ли произведено начисление процентов по выданным кредитам? является ли правильным и обоснованным применение банками санкций в отношении предприятий за нарушение порядка кредитования и зачисления средств банка на счет? правильным ли является открытие лицевых счетов, ведение чековых книжек? является ли правильным расходование банковских кредитов экономическими субъектами?

Судебно - экономические экспертизы по уголовным делам следует назначать после проведения документальных ревизий и налоговых проверок. Судебно - экономическая экспертиза призвана устанавливать факты и обстоятельства, характеризующие обоснованность графиков, смет, нормативов, расценок и других документов, отражающих показатели хозяйственной деятельности. Таким образом, назначение судебно -экономических экспертиз является процессуальным действием, которое обеспечивает соблюдение прав участников процесса и установление истины при рассмотрении дела.

2 Оценка и использование материалов инвентаризации, документальной ревизии, аудиторской проверки и заключения эксперта-бухгалтера при расследовании преступлений в сфере банковской деятельности

После проведения инвентаризации председатель инвентаризационной комиссии передает руководителю экономического (хозяйствующего) субъекта для утверждения акт (сличительную ведомость). Руководитель утверждает его и вместе с сопроводительным письмом направляет данный документ инициатору инвентаризации. К акту (сличительной ведомости) должны быть приложены: инвентаризационная опись; объяснения материально-ответственных лиц о причинах выявленной недостачи или излишков имущества, находящихся в подотчете; заключение инвентаризационной комиссии по объяснениям материально -- ответственных лиц. Все перечисленные документы должны быть представлены в подлинниках. Если по результатам инвентаризации экономического субъекта проводилась служебная проверка и принимались административные меры к лицам, допустившим недостачу, то копии заключения служебной проверки и приказа руководителя также должны быть приобщены к направляемым материалам.

Поступившие материалы следователь должен проанализировать и оценить. При этом обращается внимание на следующие моменты: внезапно ли проведена инвентаризация; соблюдены ли при ее проведении установленные сроки; были ли отклонения от проведения инвентаризации; не изменялся ли определенный ранее состав инвентаризационной комиссии; не имеется ли в представленных материалах подчисток, не оговоренных исправлений; не допущено ли в инвентаризационной описи ошибок в определении цен на проверяемое имущество и при подсчете итоговых сумм.

Если материалы инвентаризации полны и не вызывают сомнения в своей достоверности, они приобщаются к материалу проверки или к уголовному делу. Материалы инвентаризации используются следователем в доказывании совершенных преступлений.

Так, сами материалы, когда они содержат сведения о выявленной недостаче имущества при проверке хозяйствующего субъекта, подтверждают источник, из которого совершено нарушение либо хищение.

Следователь может использовать материалы инвентаризации как основание для возбуждения уголовного дела, выдвижения следственных версий, планирования следственных действий. Хотя следует отметить, что фактор внезапности использования информации, полученной при инвентаризации, теряется и уже выступает в другом качестве в процессе проведения первоначальных следственных и процессуальных действий. При этом материалы инвентаризации выступают исходными данными для проведения: внезапных обысков и наложения ареста на имущество; выемки бухгалтерских документов и их следственного осмотра; задержания подозреваемых и их допроса; организации производства ревизии и допроса свидетелей и т.д.

По результатам, полученным при производстве документальной ревизии, лицо, ее проводившее, составляет акт. Он представляет собой документ, в котором находят отражение злоупотребления, недостатки, упущения, выявленные в результате проверки финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, и данные о лицах, ответственных за них. Законодательством и иными нормами, структура акта документальной ревизии, проводимой по требованию следователя, не определена. Однако ревизорская и судебная практика придерживается оправдавшей себя на практике структуры акта, состоящей их трех частей: вводной, проверочной и итоговой.

Во вводной части указывается: наименование документа, фамилия и инициалы ревизора, данные о распоряжении, на основании которого была проведена ревизия; задание, установленное ревизору; объекты и период времени, за который проводится ревизия; данные о руководителях и главных бухгалтерах, ответственных за организацию и ведение финансово-хозяйственной деятельности в проверяемый период.

В проверочной части отражаются операции, приемы и методы, используемые при проверке, в том числе и наименование методов фактического контроля; выявленные факты злоупотреблений, недостатки и упущения.

Итоговая часть содержит: обобщенную информацию о выявленных фактах злоупотреблений, размерах материального ущерба; принятые ревизором меры по погашению причиненного материального ущерба; подписи ревизора, лиц, деятельность которых проверялась, а также руководителя и главного бухгалтера проверяемого экономического субъекта.

При наличии возражений у проверяемых лиц, а также у руководителя и главного бухгалтера экономического субъекта по методам и приемам проверки, выводам и предложениям ревизии, они могут дать письменные объяснения, которые ревизор обязан приложить к акту ревизии. Кроме этого к акту могут прилагаться различные таблицы, схемы движения материальных ценностей, денежных средств по определенным периодам, которыми ревизор детализирует отдельные выводы.

Аудиторское заключение является неотъемлемой частью финансовой отчетности аудируемых субъектов, обязанных проводить аудит в соответствии с законодательством.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Республике Казахстан.

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения означает, что в результате определенных обстоятельств эта фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм.

Мы считаем, прежде всего, аудиторское заключение составляется только на основании результатов аудитора бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Обозначение объекта аудита должно также содержать отчетные период и дату, а также наименование экономического субъекта.

В аудиторском заключении указывается наименование экономического субъекта (в данном случае банковского учреждения) в соответствии с его учредительными документами. Если аудиторская проверка осуществляется в отношении экономического субъекта, являющегося юридическим лицом по законодательству Республики Казахстан, то бухгалтерская отчетность последнего должна включать показатели всех филиалов и подразделений данного субъекта независимо от его географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений (включая выделенные на отдельный баланс).

Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с экономическим субъектом.

Но на наш взгляд, аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.

В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, и повлиявшие на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта (как правило, в стоимостном выражении).

Все стоимостные показатели, содержащиеся в заключении, указываются в национальной валюте Республики Казахстан. Какие - либо исправления в аудиторском заключении не допускаются.

Аудиторское заключение состоит из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть, представляющая собой общие сведения об аудиторской фирме, включает следующие данные: название документа в целом - «Аудиторское заключение», юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы, номер, дату выдачи, срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего фирме указанную лицензию, номер свидетельства о государственной регистрации, номер расчетного счета аудиторской фирмы, фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, включает следующее: название документа в целом - « Аудиторское заключение», фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора; номер, дату выдачи, срок действия лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, выдавшего соответствующую лицензию, номер регистрационного свидетельства и номер банковского счета аудитора.

Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения законодательства Республики Казахстан при совершении финансово - хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения включает следующие данные: название данной части, кому она адресована, наименование экономического субъекта, объекта аудита, общие результаты проверки состояния у экономического субъекта отдельно как внутреннего контроля, так и бухгалтерского учета, а также общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций.

В зависимости от того, кто проводит проверку, аналитическая часть аудиторского заключения получает заглавие: «Отчет аудиторской фирмы» или «Отчет аудитора».

Изложение общих результатов анализа состояния внутреннего контроля у экономического субъекта включает следующее: ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта (см. Приложение В).

При изложении общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций, аудиторская фирма указывает следующее: цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово - хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита, общую оценку соответствия во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово - хозяйственных операций применимому законодательству, выявленные в ходе аудита существенные несоответствия, ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применимого законодательства РК при совершении финансово хозяйственных операций.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Она включает в себя следующие данные: название данной части; кому адресована итоговая часть; указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности, а также дату аудиторского заключения.

В зависимости от того, кто осуществляет проверку, итоговая часть аудиторского заключения получает заглавие: «Заключение аудиторской фирмы» или «Заключение аудитора».

Итоговая часть аудиторского заключения датируется не ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если в результате проведения аудиторской проверки были выявлены какие - либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, то есть она составляется с учетом поправок, предложенных аудитором.

Заключение аудитора должно соответствовать определенным требованиям:

каждая страница заключения должна быть подписана аудитором, а подпись заверена его личной печатью;

если проверка поручается следователем аудиторской фирме, то кроме подписания заключения аудитором, его в целом подписывает руководитель или уполномоченное на это лицо и заверяет печатью фирмы.

Следователь, получив заключение аудитора, должен его оценить. Проверяя заключение, он должен обратить внимание на следующие моменты:

составлено ли заключение по установленной форме;

срок действия лицензии у аудиторской фирмы или аудитора;

выполнил ли аудитор задание следователя в полном объеме;

нет ли противоречий между аналитической и итоговой частью заключения;

соответствуют ли данные в ходе аудиторской проверки материалам предварительного следствия;

применил ли аудитор необходимые приемы и методы при проведении проверки;

базируются ли выводы аудитора на действующих нормативных актах;

указаны ли в заключении аудитора персонально лица, ответственные за допущенные злоупотребления;

приняты ли аудитором меры по устранению выявленных нарушений и погашению материального ущерба.

Если неквалифицированное проведение аудиторской проверки повлекло за собой убытки для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

1) понесенные убытки в полном объеме;

2) расходы на проведение перепроверки;

3) штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Республики Казахстан, с аудиторской фирмы.

В настоящее время, на наш взгляд, существует необходимость тщательной научной и практической разработки многих актуальных вопросов, связанных с развитием аудита. Среди них выделим следующие:

вопросы информационного, математического и программного обеспечения аудиторского процесса;

совершенствование законодательного закрепления и дальнейшей конкретизации функций, прав, обязанностей, ответственности независимых аудиторов, этических норм их деятельности;

обеспечение правового, коммерческого и договорного регулирования деятельности аудиторов и определение объектов, где их услуги могут быть наиболее результативными и приемлемыми;

разработка и обоснование стандартов, используемых в аудиторской практике для внутреннего и внешнего контроля;

регулирование взаимоотношений аудиторов с финансовыми,
правоохранительными и другими государственными органами.

Следует отметить, что переход к аудиторскому контролю может быть произведен постепенно, по мере подготовки квалифицированных аудиторов, создания необходимой материальной базы и, самое главное, правового решения различных вопросов, связанных с их деятельностью. Аудиторские проверки в дальнейшем будут содействовать нормальному функционированию и развитию наиболее перспективных в условиях рынка видов предприятий: межотраслевых концернов, акционерных обществ, банков, ассоциаций и т.д.

Обстоятельства, имеющие значение для законного, обоснованного и справедливого разрешения дела, устанавливаются путем доказывания, процесс которого состоит из собирания, исследования, оценки и использования доказательств. К числу доказательств закон относит и заключение эксперта (ст. 120 УПК РК).

Термин «заключение эксперта» имеет двоякое значение: во-первых, это вид судебного доказательства; во-вторых, - процессуальный акт, в котором это доказательство изложено.

Заключение эксперта - это письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произведенного исследования и в соответствии со своими специальными познаниями дает ответ на поставленные перед ним вопросы лицом, производящим дознание, следователем и судом. Заключение эксперта представляет собой мотивированный ответ на поставленные вопросы на основе специальных познаний в результате всестороннего и объективного исследования представленных следствием или судом материалов.

Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе установления истины по делу применяемые соответствующими специалистами познания в науке, технике, искусстве, ремесле для выяснения или объяснения тех или иных существенных для дела фактов.

В ряде случаев эксперт указывает, какие документы ему нужны для дачи заключения, каких материалов ему недостает. Формулировка вопросов для экспертизы связана, безусловно, с уровнем знаний следователя, его компетентностью. Ставя задачу перед экспертом, следователь должен четко представлять "какие фактические данные он хотел бы получить для этого и какими возможностями на современном уровне располагают: а) экспертные учреждения; б) отдельные, приглашаемые эксперты; в) та научно -техническая база, на которой можно провести соответствующие исследования".¹

При совершении хищений возникает вопрос об определении материального ущерба. Одни авторы считают, что это является одной из задач судебно-бухгалтерской экспертизы, а другие, что его определение входит в компетенцию органов расследования и суда.

В частности, Степутенкова В. считает, что «материальный ущерб выявляется следующими приемами: путем проведения инвентаризации, ревизии, обследования, экономического анализа, проверки, контрольного запуска сырья и материалов в производство (эксперимент), лабораторного анализа, контрольного замера выполненных строительных работ, осмотра состояния техники и оборудования и другими методами фактического контроля, которые никогда не применяет эксперт-бухгалтер».

Такой же позиции по определению размера материального ущерба судебно-бухгалтерской экспертизы придерживаются Дмитриенко Т.М. и Плишкин С.А.

Другая группа ученых Танасевич В.Г., Дрейден В.Г., Джумамуратов Ш.Я. и другие положительно относятся к вопросу об отнесении в задачу судебно-бухгалтерской экспертизы установления размера материального ущерба.⁴

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается при наличии спорных вопросов. На практике споры возникают обычно по вопросам о наличии или отсутствии ущерба, об их размерах.

На основании изложенного мы присоединяемся к мнению об отнесении установления материального ущерба к задачам судебно-бухгалтерской экспертизы.

В литературе высказывается мнение, что в некоторых случаях следователь может привлекать к участию в следственных действиях эксперта-бухгалтера. В частности, Арзуманян Т.М. и Танасевич В.Г. считают, что по усмотрению следователя эксперт-бухгалтер может быть привлечен к осмотру документов счетного характера, а в некоторых случаях и к обыску. Участвовать в последнем следственном действии он может только в тех случаях, когда имеются основания предполагать, что при обыске следователь столкнется с бухгалтерскими документами. Разъяснение, которое эксперт-бухгалтер может дать по поводу таких материалов, способствует успешному проведению следственных действий.

На наш взгляд, такое утверждение является ошибочным. Эксперт-бухгалтер в уголовном процессе является процессуальной фигурой и его действия регламентируются законом. При участии эксперта-бухгалтера в следственных действиях, он выполняет функции специалиста-бухгалтера, и его действия в соответствии со ст. 84 УПК РК должны быть оформлены протоколом. Сочетать одновременно функции эксперта-бухгалтера и специалиста по одному и тому же уголовному делу, на наш взгляд, он не может. Это противоречит требованиям ст.84 УПК РК. В соответствии с пунктом названной статьи, эксперт не может принимать участия в производстве по делу в качестве специалиста, за исключением случая участия врача-специалиста в области судебной медицины в наружном осмотре трупа.

В некоторых странах СНГ, в частности, Российской Федерации, на базе экспертно-криминалистических подразделений Управления внутренних дел областей созданы самостоятельные экспертно-ревизионные отделы. К примеру, в 1992г. в УВД Томской области, в 1994г. в УВД Саратовской области, в 1995г. в УВД Волгоградской области и др. Это безусловно заслуживает внимания для рассмотрения и внесения предложений.

Отдельные авторы не разделяют эту точку зрения. В частности, Джумамуратов Ш.Я. считает, что в штатах органов внутренних дел могут находиться лишь ревизоры. Они могут использоваться не для проведения ревизий и при их расследовании, а только для дачи консультаций и оказания методической помощи в формулировке заданий ревизорам, экспертам-бухгалтерам, состоящим в штате других ведомств, а также оказании помощи работникам органов дознания и следствия в оценке ревизий и заключений судебно-бухгалтерских экспертиз.

Мы считаем данную точку зрения Джумамуратова Ш.Я. о роли ревизоров в системе органов внутренних дел и в отношении экспертов-бухгалтеров ошибочной. Проведенное нами анкетирование 120 следователей показало: 52,8% - считают целесообразным организовать в системе органов внутренних дел экспертно - ревизионные подразделения; 34,4% - не согласны с данным мнением, а 12,8% - предложили иные варианты ответа (см. приложение А. п.8.). На наш взгляд, возможно предложить создание экспертно-ревизионных подразделений на базе областных Управлений внутренних дел за счет их штатной численности. В состав данных подразделений должны быть подобраны специалисты, имеющие высшее экономическое образование, с опытом работы не менее трех лет. При этом подбор надо провести таким образом, чтобы перекрыть те направления финансово-хозяйственной деятельности, по которым наиболее часто требовалось использование специальных бухгалтерских и экономических знаний.

Если в ходе исследования будут установлены обстоятельства, по поводу которых вопрос не ставился, но которые, по мнению эксперта, имеют существенное значение, соответствующие данные также включаются в заключение. О других обстоятельствах, имеющих существенное значение, следует сообщать следователю до составления заключения.

Заключение эксперта - бухгалтера должно состоять из вводной, исследовательской частей и выводов.

Во вводной части отражается:

подписка эксперта, оформленная в соответствии с действующим законодательством об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;

время и место производства экспертизы;

основания назначения экспертизы (постановление, определение);

данные об органе или лице, назначившего экспертизу;

сведения об эксперте, которому поручено производство экспертизы;

вопросы, поставленные перед экспертом, краткое изложение обстоятельств дела, сообщенных эксперту. Вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимости уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или обратиться к следователю с просьбой внести необходимые уточнения;

на каком основании и кто присутствовал при производстве экспертизы; опись объектов исследования, состояние их упаковки, опись материалов дела, представленных эксперту;

указание времени начала, производства и окончания экспертизы. В это время не включается период, когда предварительное расследование было приостановлено.

Исследовательская часть заключения представляет собой обоснование выводов и содержит:

описание произведенных исследований с указанием примененных методов;

ссылки на заключения других экспертов, использованные в качестве исходных данных;

ссылки на материалы дела, проанализированные в пределах специальных познаний эксперта и предмета экспертизы;

справочные данные;

указание на участие эксперта в следственных действиях, если результаты следственных действий необходимы для обоснования выводов;

сведения об эксперте, который проводил исследования, если работало несколько экспертов;

причины расхождения выводов, ели выводы повторной экспертизы не совпадают с заключением первоначальной экспертизы.

Выводы представляют собой оценку результатов исследования и четкие ответы на поставленные вопросы. Выводы излагаются в сжатых, лаконичных формулировках.

Заключение эксперта является доказательством по делу и оценивается лицом, производящим дознание, следователем, прокурором, судьей, судом с точки зрения его обоснованности, достоверности, полноты, соблюдения установленных для производства экспертизы порядка и правил.

Специальным основанием выступает правило, установленное ст.80 УПК РСФСР «Заключение эксперта не является обязательным для лица производящего дознание, следователя, прокурора и суда, однако несогласие с ним должно быть мотивировано».

Заключение эксперта, устанавливающее факт, который входит в перечень подлежащих доказыванию обстоятельств, будет прямым доказательством. Если же установленные экспертным заключением фактические данные касаются частных, побочных, промежуточных фактов, отдельных деталей, указанных в законе фактов и используются для их доказывания, то они являются косвенными доказательствами.

Следователь, как самостоятельное процессуальное лицо, в своих выводах и в оценке доказательств по делу не связан заключением эксперта, поэтому свои мотивы несогласия он может изложить в обвинительном заключении, либо в постановлении о прекращении дела, или при назначении дополнительной, повторной экспертизы.

Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно - экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.

Следовательно, юридическая природа заключения эксперта, как доказательство, (ст. 115 УПК РК), состоит в том, что оно представляется экспертом, незаинтересованным в деле лицом, обладающим специальными научными знаниями (ст.83 УПК РК), в результате исследования материалов, объектами которого являются вещественные доказательства, документы, тело и состояние психики человека, трупы, животные, образцы для экспертного исследования, а также относящиеся к предмету экспертизы сведения, содержащиеся в материалах уголовного дела (ст.248 УПК РК) на основе специальных научных знаний (ст.240 УПК РК).

Заключение эксперта предъявляется обвиняемому. Обвиняемый имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту, о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Осуществляя расследование каждого совершенного преступления следователь обязан принять все меры процессуального характера, направленные на установление причин и условий, способствовавших их совершению. В этом немаловажная роль отводится ревизии, аудиторской проверке и судебно-бухгалтерской экспертизе.

Среди процессуальных средств, используемых следователем для установления фактов, характеризующих причины и условия совершаемых хищений, важное место отводится документальной ревизии. Ревизор, проводя проверку финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, может оказать следователю существенную помощь, используя бухгалтерские и экономические знания.

Изучение уголовных дел показало, что следователь может давать задания ревизору на выявление обстоятельств, характеризующих причины хищений, но не во всех случаях, а только при таких, когда это связано с какими-то либо ситуациями:

для установления пробелов в нормативных актах по ведению бухгалтерского учета, что оказало влияние на возможность совершения хищения чужого имущества;

для выявления упущений, связанных с хищением денежных средств, при начислении и выдаче заработной платы;

при нарушении должностными, материально-ответственными и иными лицами нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и отчетности;

для обнаружения недостатков, способствующих злоупотреблениям при реализации материальных ценностей.

Специальные бухгалтерские и экономические знания при производстве аудиторской проверки по заданию следователя, связанные с установлением фактов, характеризующие причины и условия, способствовавшие совершению хищений, используются в том же порядке, как и при производстве документальной ревизии. В комплексе мероприятий, направленных на выявление и предупреждение хищений, особое место отводится судебно-бухгалтерской экспертизе.

Слабое использование следователями возможностей судебно-бухгалтерской экспертизы в профилактике хищений, на наш взгляд, объясняется недостаточной их квалификацией и незнанием возможностей эксперта-бухгалтера в данном направлении.

Эксперт призван помогать следователю в установлении истины по уголовному делу. На него возлагается и исследование обстоятельств, указывающих на причины и условия совершенных преступлений.

Эксперт - бухгалтер может также разработать конкретные рекомендации по профилактике хищений, когда располагает соответствующими материалами. Если следователь поставил вопрос об установлении фактов, характеризующих причины и условия хищений, то их отыскание является процессуальной обязанностью эксперта -бухгалтера. Следует иметь в виду, что установление причин и условий, способствовавших совершению хищений, следователь не должен возлагать полностью или частично на эксперта. Это правовой вопрос, который в соответствии с уголовно -процессуальным законом должен решать следователь.