Использование специальных экономических (бухгалтерских) знаний при расследовании преступлений, совершаемых в сфере банковской деятельности

в) признав ревизию недоброкачественной, потребовать ее повторного производства.

В изложении акта ревизии должна соблюдаться строгая объективность, ясность и точность описания выявленных фактов. Нельзя включать в акт ревизии различного рода предположения и выводы, не подтвержденные документами или основанные только на объяснениях (показаниях) должностных лиц. При составлении акта ревизор не должен входить в оценку действий должностных лиц или квалифицировать их в юридической форме: присвоение, растрата, хищение, злоупотребление, халатность и т.п.

К акту документальной ревизии в качестве приложений могут разрабатываться расчеты, таблицы, схемы, которые являются его составной частью. Все материалы ревизии подписываются ревизорами, руководителем и главным бухгалтером ревизуемого предприятия.

В случаях, когда выявленное нарушение или злоупотребление может быть скрыто или по выявленным фактам необходимо принять срочные меры к устранению нарушений или привлечению к ответственности виновных лиц, в ходе ревизии, не ожидая ее окончания, составляется отдельный (промежуточный) акт и истребуются необходимые объяснения. Эти материалы передаются следователю, а факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в сводный акт ревизии.

Если ревизия проводилась в плановом порядке, то передача материалов следственным органам может проводиться непосредственно ревизорами. Передаваемые в следственные органы материалы должны содержать:

заявление (письмо), в котором излагается суть допущенных нарушений и злоупотреблений, а также размер материального ущерба, его составные части и круг лиц, причастных к совершению незаконных операций;

акт ревизии, оформленный надлежащим образом;

подлинные документы или копии документов, подтверждающие факты выявленных злоупотреблений;

объяснения ревизуемых и других лиц, имеющих значение для дела;

заключения ревизоров по представленным объяснениям.

Представленные материалы подвергаются оценке следственных органов. Ревизоры-специалисты в области бухгалтерского учета - нередко не замечают существенных различий между обычными плановыми ревизиями, проводимыми ведомствами, и ревизиями, назначаемыми по требованию правоохранительных органов.

Органы расследования, назначая документальные ревизии, обеспечивают проверку сигналов и заявлений о должностных и хозяйственных преступлениях, используют выводы ревизии при возбуждении уголовного дела. Между тем акты ревизий нередко изобилуют серьезными недостатками, на которые следует обращать внимание при оценке и использовании данных ревизий.

В акте обязательно освещаются как выполнены указания и предложения ревизора, производившего предшествующую ревизию, приводятся факты их невыполнения и указывается, по чьей вине и по каким причинам они не выполнены.

Далее в акте дается краткая характеристика результатов банковской деятельности и устанавливаются причины вскрытых недостатков в работе банковских структур, а также нарушений и злоупотреблений; излагаются результаты проверки документов и сохранности ценностей по отдельным видам операций.

Кроме того, в акте отмечаются недостатки в работе ревизуемого предприятия по борьбе с хищениями, недостачами, злоупотреблениями и т.д. Должно быть конкретно указано, в чем заключаются причины выявленных недостатков: неудовлетворительный подбор кадров, отсутствие контроля за их работой, несоблюдение сроков и порядка контрольных проверок, несвоевременные взыскания по хищениям и злоупотреблениям, недостатки в учете и т.п. В акте ревизии могут отражаться и положительные факты и достижения в работе ревизуемой организации, которые впоследствии используются для улучшения деятельности других предприятий.

Следователю важно определить, есть ли необходимость в проведении документальной ревизии (если она не проводилась до возбуждения уголовного дела). Своевременное определение этого момента, исходя из тактических соображений, позволяет:

определить версии и направление расследования;

установить объем процессуальных и иных действий по уголовному делу;

принять решение о последовательности и времени производства
следственных действий;

выявить круг лиц, причастных к преступлению;

обнаружить и изъять подложные бухгалтерские документы;

принять в случае необходимости меры, направленные на пресечение хищений, злоупотреблений; утрату бухгалтерских документов; избрать меру пресечения лицам, совершившим преступления;

разрешить претензии и ходатайства лиц, деятельность которых подвергалась ревизии в пределах срока расследования.

Проведенный анкетный опрос 120 оперативно-следственных работников, занимающихся выявлением и расследованием дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях на вопрос: «Какое, с Вашей точки зрения, в настоящее время существует различие между использованием ревизии и бухгалтерской экспертизы, проводимых в процессе предварительного следствия?», 35% ответили, что существенных различий не имеется, 28% -определили различие, 37% - на вопрос не ответили. Те опрошенные следователи, которые признали различие между экспертизой и ревизией, усматривают их главным образом в порядке проведения и оформления результатов с точки зрения норм судопроизводства, а также указывают, что документальная ревизия - непроцессуальное действие, и назначается не только по уголовным делам (см. приложение А п.24).

В некоторых государствах право следователя назначать ревизию было прямо предусмотрено в законодательстве ( например, ст.70 УПК РСФСР). К сожалению, в УПК Республики Казахстан такой способ получения доказательств (посредством производства ревизии) правовой регламентации не имеет. Этот пробел в законодательстве нередко приводит к нежелательным последствиям. Отсутствие правовой регламентации производства ревизии в УПК не обеспечивает единства действия следователей - лично выбирать ревизоров соответствующей квалификации; формулировать четкие задания ревизорам; обеспечить сохранность выявленных документов, имеющих значение для дела; определить и контролировать сроки работы ревизоров и т.д.'

Таким образом, ревизия в процессе расследования преступлений может назначаться в случаях, когда следователь не может установить те или иные факты (недостачу, излишки и др.) без использования специальных бухгалтерских знаний. Выполнение этой задачи требует от ревизоров проявления объективности, базирующейся на строгом соблюдении законности и установленных правил.

5. Аудиторская проверка и ее значение при расследовании банковских преступлений

Известный английский политик, экономист 18 в. Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что, по расхожему мнению прочих британцев, «черствые, скупые и педантичные» шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать.

В первом же отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805г., были приведены имена уже 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию. Позже, в 1854г., в этом же городе было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

Аудиторское дело в США возникло под влиянием британской практики аудита. На это прямо указывает американский автор Уильям Стернберг, который пишет, что «функция аудита... была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце 19 столетия».

В Германии первые шаги по введению аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. В 1954 г. был образован Институт аудиторов в Германии.

На территории Российского государства были сделаны три попытки организации независимого финансового контроля: в 1891 г.(институт присяжных счетоводов), в 1907г.(институт бухгалтеров), в 1924г.(институт государственных бухгалтеров-экспертов). Все три попытки создания оказались безуспешными, не получив одобрения ни государства, ни общества.

Сегодня независимый финансовый контроль развивается в форме института аудиторства и является неотъемлемым элементом рыночной экономики.

Под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг. Аудит проводится наряду с финансовым контролем (ревизией, проверками финансовой полицией и др.)¹

Органы дознания и следователи могут поручать проведение проверок аудиторам экономических субъектов, при наличии в их производстве возбужденных или возобновленных производством уголовных дел. Проводя проверку, аудитор имеет право:

самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки;

проверять в полном объеме у аудируемого субъекта бухгалтерские документы, в которых нашла отражение его финансово-хозяйственная деятельность;

проводить инвентаризацию материальных ценностей и денежных средств;

истребовать письменную информацию по запросу от других хозяйствующих субъектов, если она необходима для проведения аудиторской проверки, в том числе и при содействии инициатора данной проверки;

привлекать в случае необходимости на договорной основе аудиторов, работающих самостоятельно или в составе аудиторских фирм, для участия в проверке хозяйствующих субъектов, а также иных специалистов, если такое участие необходимо для правильности и полноты проверки;

отказываться от проведения аудиторской проверки, если ему не представлены проверяемым хозяйствующим субъектом необходимые документы или если государственными органами, поручившими проверку, не обеспечена безопасность аудитора или его родственников (ст. 17 Закона РК «Об аудиторской деятельности»).

Аудитор, осуществляющий проверку, обязан: соблюдать требования законодательства Республики Казахстан; информировать заказчика об обстоятельствах, препятствующих проведению проверки, в том числе об отсутствии лицензии; не разглашать данные, полученные в ходе проверки, без разрешения проверяемого субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством; обеспечить сохранность документов, переданных ему для проверки.

При выполнении своих обязанностей руководство компаний, банков должно было периодически составлять финансовые отчеты о проведенной работе, достоверность которых и проверялась с помощью специалистов-аудиторов, практикующих самостоятельно, или представителей аудиторских фирм.

Проведение аудита по итогам финансового года обязательно для банков, банковских холдингов и организаций, в которых банк и (или) банковский холдинг являются крупными участниками, копии отчета о котором и рекомендации аудиторской организации должны быть представлены банками, банковскими холдингами и организациями, в которых банк или банковский холдинг являются крупными участниками, или аудиторскими организациями в Национальный Банк в течение тридцати дней со дня получения данных документов или их представления банкам, банковским холдингам и организациям, в которых банк или банковский холдинг являются крупными участниками. Результаты аудита и свои выводы аудиторская организация (аудитор) излагает в отчете, представляемом совету директоров и Правлению банка.1 Аудиторские фирмы создаются как независимые от своих клиентов и от органов государственного управления.

Цель аудита - установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности, соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Аудиторские проверки чаще осуществляют специальные аудиторские фирмы, которые выполняют также консультационную деятельность (по вопросам коммерческой, финансовой деятельности, ведению бухгалтерского учета, организации внутреннего контроля, по налогообложению и другим вопросам), приносящую им до 50% всех доходов.

Аудиторские фирмы работают по действующему Закону Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности».¹

По нашему мнению, данный Закон которым руководствуются аудиторы, недостаточно полно регламентируют их деятельность в сфере борьбы с экономическими преступлениями.

Также в Законе не предусмотрены формы взаимодействия аудиторов с представителями контролирующих органов стран ближнего и дальнего зарубежья. Такая необходимость в ходе расследования преступлений может возникнуть.

В компетенции аудиторов также не предусмотрено и информирование правоохранительных органов о выявлении при проверках подготовляемых и совершаемых преступлений.

Однако, некоторые авторы считают, что вменение в законодательном порядке аудитору функции информирования правоохранительных органов о выявленных преступлениях, лишает аудитора возможности быть независимым. Так, Стуков С.А. считает, что в разных ситуациях при обнаружении мошенничества аудитор должен вести себя по-разному. Первая ситуация. В ходе проверки аудитор обнаружил мошенничество, совершенное кем-то из персонала предприятия. Об этом аудитор должен проинформировать владельца предприятия. Вторая ситуация. Если аудитор обнаружил мошенничество, совершенное по инициативе руководителей предприятия, и нанесен ущерб государству, он обязан сделать выбор между потерей клиента и утратой репутации, как независимого и объективного специалиста. Поэтому аудитор предупреждает об этом клиента и предлагает исправить содеянное. В случае отказа, аудитор о совершенном мошенничестве сообщает судебно-следственным органам.

Другой автор, Данилевский Ю.А. считает, что, если аудитор в ходе проводимой им проверки установит присвоение денежных средств руководителем экономического субъекта, то он в зависимости от масштабов хищения должен это довести до собственника имущества, потому что аудитор, прежде всего является защитником имущества собственника. С названными точками зрения, на наш взгляд, согласиться нельзя.

Как мы уже отмечали выше, цель аудиторской проверки -установление достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам. При установлении их несоответствия аудитор обязан установить и причины этого.

Данилевский Ю.А. и Стуков С.А. не исключают возможности при определенной ситуации информирования аудитором правоохранительных органов о совершенном преступлении. Мы полагаем, что сам аудитор не сможет определить ситуацию, при которых нужно информировать или не сообщать в правоохранительные органы о совершенных нарушениях. На наш взгляд, это связано с тем, что в соответствии с Законом Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» аудитором может быть лицо, имеющее экономическое или юридическое образование. А как может экономист определить правильную квалификацию при совершении хищения?

Даже аудитор-юрист не всегда может дать правильную квалификацию при хищении потому, что для этого нужно проводить специальные следственные действия. Поэтому возможны ситуации, когда аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности за недонесение об известных ему преступлениях. Это будет препятствовать объективности и полноте выполнения задания, поставленного экономическим субъектом. Аудитор не будет зависим от государственных органов потому, что он может проводить проверки и по заданиям органов дознания и следователя. Поэтому, как нам представляется, во всех случаях обнаружения аудитором при проверке фактов нарушений, хищений, злоупотреблений он должен об этом информировать правоохранительные органы.

Аудиторская проверка, проводимая по заданию органа дознания и следователя, имеет некоторые отличия от ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличия заключаются в следующем:

аудитор является предпринимателем и осуществляет проверки на коммерческой основе. Ревизор и эксперт-бухгалтер - это, как правило, государственные служащие;

аудитор для осуществления своей деятельности должен иметь лицензию и быть включенным в государственный реестр аудитора. Он обязан быть зарегистрированным в органах налоговой службы и пройти регистрацию как предприниматель. Для ревизора и эксперта - бухгалтера такой регистрации не требуется. Им необходимо иметь специальную подготовку и диплом, подтверждающий это. Эксперт - бухгалтер, помимо названного, должен пройти специальную подготовку и получить допуск к производству экспертиз;

для проведения проверки с аудитором необходимо заключить договор на оплату. С ревизором и экспертом - бухгалтером таких договоров, как правило, заключать не надо, если они не проводятся внештатными ревизорами и экспертом-бухгалтером;

аудиторская проверка по заданию правоохранительных органов, как и судебно-бухгалтерская экспертиза проводится при наличии возбужденного уголовного дела. Документальная ревизия, помимо этого, может проводиться и до возбуждения уголовного дела; в случае непринятия мер по обеспечению безопасности аудитора, который проводит проверку, или его близких родственников, он вправе отказаться от ее проведения. Для ревизора и эксперта-бухгалтера законодательством таких гарантий не установлено;

аудитор, в случае неквалифицированной проверки и причинения материального ущерба аудируемому субъекту, может быть по решению суда привлечен к материальной ответственности. Ревизор за проведение неквалифицированной ревизии может быть привлечен к дисциплинарной ответственности. Для эксперта-бухгалтера за дачу неквалифицированного заключения ответственность законодательством не предусмотрена;

аудиторская проверка и ревизия, по нашему мнению, являются процессуальными средствами собирания доказательств по уголовному делу. Производство судебно-бухгалтерской экспертизы, кроме того, и следственным действием;

проведение аудиторской проверки регламентируется специальным Законом. Производство ревизии регламентируется инструкцией, а судебно-бухгалтерская экспертиза уголовно-процессуальным законом;

аудитор, проводящий проверки в составе аудиторской фирмы (за исключением функционирующего самостоятельно), и ревизор (за исключением внештатного), производят проверки после их назначения непосредственно руководителем. Эксперт-бухгалтер производит исследование непосредственно по постановлению следователя;

аудитор и ревизор (за исключением тех случаев, когда ревизоры Казначейства Министерства финансов Республики Казахстан и Департамент банковского надзора проводят проверку финансово-хозяйственной деятельности коммерческих банков) самостоятельно подбирают для проверки бухгалтерские документы. Эксперт-бухгалтер, исследует только те документы, которые предоставляет ему следователь.

Важнейшим условием развития цивилизованного рынка аудиторских услуг является соответствующий уровень подготовки аудитора. Аудитор должен обладать безупречной репутацией и высокой квалификацией.

Деятельность банков специфична. Они работают прежде всего с привлеченными средствами, включая средства населения. Это обстоятельство вызывает необходимость особого контроля за деятельностью банков со стороны государства в лице Национального Банка Республики Казахстан за законностью совершаемых ими операций и их финансовым положением.

Правовые нормы, регламентирующие деятельность Банка Казахстана (Закон о Национальном Банке Казахстана) и коммерческих банков (Закон о банках и банковской деятельности), определили органы надзора и в том числе обязательный независимый контроль деятельности банков - аудит. Аудиторские проверки характеризуются комплексностью, независимостью, а также разработкой позитивных рекомендаций в интересах учредителей банка.

Банковский аудит, как и аудит вообще, подразделяется на внешний и внутренний.'

Внешний аудит осуществляется, как уже было отмечено, независимыми аудиторскими фирмами; его основной целью является подтверждение финансового положения банка.

Внутренний аудит можно рассматривать как систему мер безопасности банка с целью обеспечения защиты интересов вкладчиков, сохранения и достижения конкретных результатов в деятельности банка.

Он включает совокупность планов банка, методов и процедур, применяемых внутри него для защиты активов, увеличения прибыли, обеспечения четкого выполнения указаний руководства банка.

Внутренний аудит организационно представлен как структурное подразделение банка и подчиняется руководителю банка.

Задачи внутреннего аудита могут быть разнообразными:

проверка правильности ведения бухгалтерского учета;

проверка правильности ведения счетов по расходам и доходам банка (правомерность отнесения расходов на те или иные статьи, законность сформированной прибыли, своевременность списания расходов по счетам и т.д.);

* проверка законности выполнения отдельных операций и др.

Для организации и проведения внутреннего аудита рекомендуется разрабатывать методические указания или инструкции, которые должны определять процесс проведения контроля на данном участке работы. Внутренний аудит проводится в соответствии с утвержденными годовыми планами. Руководитель аудита несет полную ответственность за всю организацию и проведение проверки.

Внутренний аудит за совершенными операциями можно подразделить на предварительный (текущий) и последующий.

Текущий контроль в процессе документооборота осуществляется до составления баланса с целью соблюдения законности операций и правильности оформления документов. Его осуществляют при совершении операции ответственные исполнители, бухгалтеры - операционисты, контролеры и начальники отделов. Например, ответственные исполнители при оплате денежно-расчетных документов проверяют наличие средств на расчетном счете клиента, наличие права на получение наличных денег и др. Проверяют также правильность оформления документов, соблюдены ли правила расчетов, и целевого использования средств.

При совершении кассовых операций контролируются законность операций, правильность оформления кассовых документов, наличие подписи ответственного исполнителя.

Для производства аудиторской проверки следователь выносит постановление. Если проверка поручается аудиторской фирме, то ее назначает руководитель. При поручении проверки самостоятельно функционирующему аудитору ее назначает следователь.

Постановление о производстве аудиторской проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Во вводной части указывается: наименование постановления, дата и место его составления, должность, звание, фамилия лица, составившего постановление, номер уголовного дела, фамилия обвиняемого и статья уголовного закона, по которой он обвиняется.

В описательной части: краткая фабула совершенного преступления, основания для производства аудиторской проверки.

В резолютивной части: решение следователя о производстве аудиторской проверки, аудиторская фирма (или аудитор), которой поручается эта проверка, период, за который нужно провести проверку, вопросы, подлежащие разрешению, должность, звание и фамилия лица, составившего постановление.

Согласно Закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» не предусмотрены случаи, когда проверки могут проводиться по заданиям следователей и работников дознания. Мы считаем, что их производство целесообразно в следующих случаях:

когда собственником экономического субъекта является иностранный гражданин;

в случае проведения повторной ревизии в коммерческих банках;

по ходатайству учредителей банка или иных лиц, которым причинен материальный ущерб действиями определенных лиц;

когда необходимо произвести проверку финансово-хозяйственной деятельности совместного предприятия.

Подготовка и назначение аудиторской проверки производится следователем с учетом тех же тактических моментов, что и в отношении документальной ревизии. Аудиторы и аудиторские фирмы проходят государственную регистрацию и получают лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Они не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, не вправе сообщать третьим лицам сведения, полученные в процессе проверки.

Орган дознания и следователь в праве дать аудитору или аудиторской фирме поручение о проведении проверки экономического субъекта при наличии возбужденного уголовного дела. Срок проведения аудиторской проверки по такому поручению определяется по договоренности и составляет, как правило, не более двух месяцев.

Аудиторская проверка проводится по документам, изъятым (затребованным) органом дознания, следователем, судом.

Аудиторская проверка не может проводиться:

а) аудиторами, являющихся собственниками, акционерами, учредителями, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо состоящими с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья и т.д.);

б) аудиторскими фирмами в отношении экономических субъектов, являющихся их учредителями, собственниками, кредиторами, страховщиками, а также по отношению к которым эти аудиторские фирмы являются учредителями, собственниками, акционерами;

в) аудиторами и аудиторскими формами, оказавшими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности.

Если после заключения договора на проведение аудита возникли или стали известны обстоятельства, препятствующие проверке, договор расторгается, а поручение отзывается. В случае умышленного сокрытия аудитором (фирмой) от экономического субъекта - заказчика обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки, заказчику возмещается за счет аудитора все расходы, понесенные в связи с заключением договора. Кроме того, сокрытие названных обстоятельств является основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Аудиторская фирма может не подтвердить отчетность банка если: в ходе аудита установлены серьезные недостатки; на аудиторов оказывалось давление; отсутствует возможность установления достоверности отчетности. Все нюансы указываются в аудиторском заключении. В таких случаях учредители и руководители банка обязаны в течение месяца от даты составления аудиторского заключения устранить выявленные недостатки и обстоятельства, мешающие подтверждению отчетности, и представить исправленный отчет вновь на рассмотрение аудиторской фирмы.

При выявлении незначительных недостатков, не нанесших ущерба интересам государства, вкладчиков и учредителей коммерческого банка, аудиторская фирма подтверждает отчетность, указав в аудиторском заключении характер установленных недостатков.

Право проверки деятельности банковских аудиторских предприятий (организаций) и аудиторов имеют Национальный Банк Республики Казахстан и его филиалы, а также другие государственные контролирующие органы в пределах их компетенции, определенной законодательством.

В случае неоднократного некачественного проведения аудита, сокрытия фактов нарушений коммерческими банками законодательства Республики Казахстан Национальный Банк вправе отозвать лицензию на проведение банковского аудита, после чего годовые отчеты коммерческих банков с аудиторскими заключениями, выданными аудиторскими фирмами и аудиторами, лишенными лицензий, филиалами Национального Банка РК не принимаются.

Внешний аудит взаимосвязан с внутренним аудитом. Прежде всего оценивается организация и действенность внутреннего контроля. При этом устанавливаются: степень объективности внутреннего аудита; независимость; компетентность; объем выполняемых функций.

Аудиторы изучают всю деятельность проверяемого банка. Для объективной оценки необходимо прежде всего рассмотреть состояние активных и пассивных операций, которые должны: носить подлинный характер; быть правильно оценены; быть правильно отражены в бухгалтерском отчете; отвечать требованиям законодательства по этим операциям.

Деятельность аудитора детально планируется руководителем аудиторской фирмы. Она включает стратегическое планирование и детальное планирование.

Стратегическое планирование предполагает:

определение объема работы на основе знания и опыта;

определение рисков;

ожидание клиентов (фирм, банков)

Совокупное аудиторское знание и опыт позволяют оценить объем работы аудитора и степень риска аудитора при проверке данного банка. Различают следующие виды рисков:

риск профессиональной способности аудиторов. Он определяется строгим подходом к выбору проверяемой фирмы, с учетом ее репутации (порядочность, честность фирмы, степень риска совершаемых операций данным банком). Берясь за проверку того или иного банка, аудиторская компания, прежде всего, обращает внимание на его репутацию.

риск ожидания клиента - риск не удовлетворить выводами своего клиента. В случаях, когда клиент не доволен аудиторской проверкой, он может в дальнейшем отказаться от услуг этой аудиторской компании.

аудиторский риск - аудиторское заключение может быть неверным.

Аудиторские риски подразделяются на:

присущие риски; контрольные риски; риск выявления ошибок.

Присущие риски - это риски, присущие самому характеру деятельности банка. Работа банка характеризуется большим количеством операций, совершаемых в течение отчетного периода. Чем больше количество операций, тем больше возможность ошибок. Поэтому важно выявить существенную ошибку, которая приводит к изменению (искажению) финансовых результатов. Ошибка в 100 тыс. тенге - существенна или нет? Она существенна, например, по отношению к малому доходу банка и не существенна - к большому.

Контрольные риски. Бухгалтерский учет банка содержит определенные контрольные системы. При хорошей контрольной системе контрольные риски ниже, при плохой - выше. Например, оборотно - сальдовую ведомость можно рассматривать как контрольную систему. Если правильно подсчитаны обороты, то остатки на конец дня сходятся. Следовательно, все операции отражены по дебету и кредиту правильно.

Риск выявления ошибок означает, что не все ошибки можно обнаружить определенными аудиторскими приемами. Если ошибка не будет выявлена, то она пойдет дальше.

Таким образом, при стратегическом планировании изучается действующая система контроля у банка и определяется риск выявления ошибок.

Аудитор, после определения объема работы приступает к выбору методов или приемов проверок. Различают: контрольные приемы; аналитические приемы; детальное изучение операций.

К контрольным приемам относятся: качество контроля со стороны руководства банка; наличие компьютерных контрольных систем; физический контроль, т.е. проверка активов в натуре (денежные знаки, ценные бумаги и т.д.).

К аналитическим приемам относятся: рассылка писем клиентам для подтверждения суммы кредита или остатка счета; изучение, например, темпов роста или снижения операций, доходов текущего и предыдущего года.

Контрольные и аналитические приемы быстры и менее трудоемки, однако дают меньшее аудиторское удовлетворение.

Детальное изучение включает: проверку бухгалтерских документов; фактическую проверку операций; проверку бухгалтерского учета; сопоставление записей в учете с документами (а также записей в учете, документах и фактических данных по взаимно связанным операциям); проведение встречных проверок.

В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется подлинность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, гарантийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поручений клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов. Документы проверяются как с точки зрения законности отраженных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформления, т.е. применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат операций.

Особенно тщательно проверяются расходные кассовые документы. В порядке выборочной проверки по заданию следователя целесообразно сличить отдельные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоупотреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. На наш взгляд, для проверки документов целесообразнее было бы использовать логический анализ, исследование, направленное на выявление внутренних противоречий в самих документах, характера платежей исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, рекомендуем применять следующие методы: взаимосвязь документов и встречные проверки.

Фактическая проверка производится с целью установления реальности, т.е. действительности совершения операций. Она проводится по документам, бухгалтерскому учету у банка, его клиентов и в финансовых органах. Получение и выдача денег и материальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудования проверяется путем осмотра объекта в натуре, установления расхода материалов и денег на заработную плату. Детальное изучение операций наиболее трудоемко, но дает наибольшее аудиторское удовлетворение. Выбор того или иного приема зависит от степени риска, определяемого уровнем работы данного банка. Далее мы рассмотрим аудит нескольких банковских операций:

Аудит расчетных операций. Аудиторская проверка расчетных операций базируется на правильности применения банками Положения о безналичных расчетах в Республике Казахстан, утвержденного Национальным Банком Республики Казахстан.

В соответствии с этим Положением в банковской практике должны применяться следующие формы безналичных расчетов: платежные поручения; аккредитивы; требования - поручения. Учитывая это Положение, аудиторы должны обратить особое внимание на систему безопасности и защиты документооборота от проникновения в него подложных и фальшивых документов, действующую в проверяемом банке. Поэтому при составлении плана аудиторской проверки важно определить наиболее опасные и менее защищенные участки организации безналичных расчетов и документооборота, требующие дополнительного внутреннего контроля и сплошной проверки документов со стороны внешнего аудитора.

Расчетные документы должны соответствовать требованиям установленных стандартов и содержать: наименование документа; номер расчетного документа, число, месяц и год его выписки; номер банка плательщика, его наименование; наименование плательщика, номер его счета в банке; назначение платежа; сумму платежа, обозначенную цифрами и прописью.

При проверке расчетных операций должны соблюдаться действующие нормы и нормативы. Ответственность аудитора за обнаружение и предание гласности мошенничества и других незаконных действий связана с нарушением этих нормативов.

Платежные поручения представляются в банк установленной формы, оно действительно в течение десяти дней со дня выписки (день выписки в расчет не принимается). Поручения используются в расчетах в порядке новых платежей при равномерных и постоянных поставках.

При открытии аккредитива банк, выставивший аккредитив (банк-эмитент), по поручению плательщика (покупателя) переводит средства в другой банк - банк поставщика. При проведении аудита расчетов аккредитивами нужно проверить каждый аккредитив, является ли он отзывным или безотзывным. При отсутствии такого указания аккредитив является отзывным. Отзывной аккредитив может быть изменен или аккумулирован банком - эмитентом без предварительного согласования с поставщиком. Безотзывной аккредитив не может быть изменен или аккумулирован без согласия поставщика, в пользу которого он открыт. Поставщик может досрочно отказаться от использования аккредитивом, если это не предусмотрено условиям аккредитива. Аккредитив может быть предназначен для расчетов только с одним поставщиком.

Аудиторская проверка кассы и кассовых операций. Целью аудита кассы и кассовых операций является проверка соблюдения коммерческим банком банковского законодательства в сфере хранения, ведения и учета операций с денежной наличностью.

Следует иметь в виду, что в отличие от безналичных (депозитных) денег, наличные деньги являются обязательствами Национального Банка и обеспечиваются его активами. Поэтому интересы Национального Банка по поддержанию устойчивости денежного обращения страны и интересы отдельных коммерческих банков, заключающиеся в получении прибыли, могут не совпадать. Некоторые банки идут на нарушение правил ведения кассовых операций, если в результате они могут получить дополнительную прибыль.

Таким образом, при проведении аудита кассы, следователь должен предупредить аудитора, чтобы он обратил особое внимание к ведению в коммерческих банках кассовых операций, кассовой дисциплине, учету и оформлению операций с денежной наличностью. Вместе с тем необходимо отметить, что аудит кассовых операций не аналогичен ревизии кассы. В этой связи нельзя согласиться с утверждением Н.Г.Антонова и А.Я. Мочаловой, что «большое место в аудите банков занимают ревизии кассы и кассовых операций».

Мы считаем, что особенностью аудиторской проверки операций с кассовой наличностью является то, что она ни в коем случае не должна нарушать нормального хода кассовых операций банка. Аудитор в течение операционного дня не имеет права находиться в помещении операционной кассы, поэтому вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, приходится выяснять после операционного дня.

Еще одним отличием аудиторской проверки от ревизии является то, что аудиторы не только выявляют недостатки в деятельности банка, но и по возможности дают свои рекомендации по улучшению работы.

Аудиторские проверки операций банка с денежной наличностью обычно начинаются с проверки хранения и учета ценностей и документов в денежном хранилище (кладовой). О времени проведения такой проверки следует договориться с руководством банка заранее. Лучше приурочить ее к утру операционного дня, когда деньги из хранилищ передаются в расходные кассы банка и проверку наличия ценностей в хранилище производят сами работники банка.

В хранилище должны храниться: денежные билеты и металлическая монета, иностранная валюта и документы в иностранной валюте, драгоценные металлы, бланки строгой отчетности, ценные бумаги. Для каждого вида ценностей должны быть отведены отдельные шкафы, стеллажи, полки. Каждый шкаф, стеллаж должен быть заперт на ключ заведующим кассы. При открытии хранилища аудитор вместе с лицами, ответственными за сохранность ценностей и в присутствии представителя охраны должны проверить, не повреждены ли двери, замки, печати. Если имеются повреждения, то немедленно, до открытия хранилища составляется акт, подписанный должностными лицами и представителями охраны.

Денежные билеты одних купюр должны быть сформированы в пачки по корешкам, иметь надписи на накладках и храниться на разных полках или в разных стеллажах.

Монета должна быть расфасована по тюбикам (отдельно каждого достоинства) по мешкам. Иностранная валюта хранится в пачках или пакетах, а монета - в мешочках, раздельно по наименованиям валюты, а внутри каждой валюты -по ее достоинствам.

Аудитор вместе с лицами, ответственными за хранение денег и ценностей, проверяет фактическое наличие денег. При этом, как правило, денежные билеты каждого достоинства пересчитываются по пачкам, а монета - по мешкам.

Следует обратить внимание на наличие трех подписей в книгах учета ценностей - управляющего банка, главного бухгалтера и заведующего кассой. Если данный банк ведет значительные операции с иностранной валютой, то остатки иностранной валюты должны учитываться в отдельной книге и их следует сверить в процессе проверки с данными лицевых счетов по иностранной валюте.

Наконец, аудитор проверяет, правильно ли вывозятся деньги и ценности из помещения хранилищ, они должны выноситься только в помещение кассы.

В коммерческом банке в зависимости от масштабов операций с денежной наличностью может иметься от одной до нескольких приходных и расходных операционных касс. Кассовые помещения должны быть изолированы. Наличные деньги и денежные документы необходимо хранить в несгораемом шкафу.

В обязанности аудитора входит проверка последовательности осуществления кассовых операций. Общий принцип, на котором базируется осуществление кассовых операций в коммерческом банке, состоит в том, что кассир выполняет операции по приему и выдаче наличных денег только на основании распоряжения учетно-операционного работника, оформленного приходными и расходными кассовыми документами. При проверке правильности организации и оформлении кассовых операций по поступлениям наличных денег аудитор должен иметь в виду следующее:

1. Основанием для приема наличных денег в приходную кассу служат только два вида приходных кассовых документов: объявление и приходный кассовый ордер, поэтому если в ходе проверки обнаружится, что деньги вносились по каким-то другим документам, - это считается серьезным нарушением кассовой дисциплины.

Последовательность проведения кассовой операции по поступлениям наличных денег такова: клиент передает заполненный комплект бланка объявления (комплект бланка объявления состоит из трех частей: объявления на взнос наличными, ордера и квитанции, все эти части должны быть заполнены идентично) ответственному исполнителю - учетно-операционному работнику, который проверяет правильность заполнения, проставляет его сумму в приходном кассовом журнале и только после этого объявление, подписанное ответственным исполнителем, передается кассиру приходной кассы. Кассир обязан проверить наличие и тождественность подписей операционных работников имеющихся у него образцам; сличить соответствие указанных в объявлении сумм цифрами и прописью, вызвать вносителя денег и принять от него деньги, пересчитать их, сверить сумму, фактически оказавшуюся при пересчете, с суммой, указанной в квитанции и объявлении на взнос наличными. При соответствии этих сумм кассир подписывает квитанцию, объявление и ордер, ставит на квитанции печать и выдает ее лицу, внесшему деньги.

Проверку следует проводить как визуально, так и путем анализа первичных кассовых документов, которые должны храниться в специальных папках в помещении операционных касс; проверяются приходные кассовые журналы и кассовые книги, журналы регистрации приходных и расходных кассовых документов. Следует проверить, имеются ли подписи ответственных исполнителей на справках кассиров приходных касс об общей сумме принятых денег, составляемых по окончании операционного дня.

При проверке правильности организации и оформлении кассовых операций по выдачам наличных денег аудитору следует обратить внимание на следующее:

1. Кассиры расходных касс получают необходимую для их операций сумму наличных денег из денежного хранилища под отчет. Поэтому аудитор должен проверить, ведется ли в банке книга регистрации сумм, выданных под отчет, правильно ли отражаются в ней выдаваемые суммы.

Аудитор должен проверить, имеется ли контролер в банке, и обратить внимание на то, имеются ли у контролера и у ответственного исполнителя образцы подписей и оттисков печатей клиентов.

Основанием для выдач денежной наличности расходными кассами служат три вида денежных расходных документов:

а) денежный чек, по которому деньги выдаются предприятиям, организациям, независимо от формы собственности; б) расходный кассовый ордер, по которому средства выдаются вкладчикам банка, индивидуальным заемщикам, пенсионерам, обслуживаемым банком; в) поручение органа или организаций о выдаче пособий, если у органа и организации, назначившей пособие, есть договор с банком на их обслуживание.

Дальнейшая проверка правильности ведения расходных кассовых операций ведется с помощью анализа банковских документов. Прежде всего рассматриваются денежные чеки и расходные кассовые ордера, хранящиеся в расходных операционных кассах.

В процессе анализа аудитор обращает внимание на: правильность заполнения всех реквизитов расходных кассовых документов; соответствие сумм, проставленных на документе цифрами с суммой, указанной прописью; соблюдение сроков действия чеков; наличие подписей клиентов и должностных лиц банка( ответственного исполнителя, контролера, кассира); наличие оттиска печати клиента; наличие помарок, подчисток в расходных кассовых документах.

Для проверки соблюдения лимита остатка кассы эти лимиты сопоставляются с фактическими остатками за каждый день(взятыми из кассовой книги). По результатам проверки кассы и кассовых операций проводится беседа с заведующей кассой и главным бухгалтером, где обсуждаются выявленные недостатки и меры по их устранению.

Аудит постановки бухгалтерского учета в коммерческом банке.

Целью аудиторской проверки в части постановки бухгалтерского учета в коммерческих банках является проверка о подтверждении достоверности и реальности бухгалтерской отчетности и прежде всего баланса банка. Одновременно состояние бухгалтерской работы проверяется и с другой стороны - с точки зрения соответствия применяемых методов ведения учета действующим нормативным документам и банковскому законодательству.

Аудиторы проверяют правильность расчетов нормативов ликвидности, установленных Национальным Банком, анализируют хозяйственно -финансовую деятельность банка, тем самым проверяют не только качество работы бухгалтерского персонала, но и менеджеров банка с точки зрения правильности выбранной тактики и стратегии банка по поддержанию своей ликвидности, защите от кредитных и других рисков, повышению доходности банка.

При оценке состояния бухгалтерского учета с точки зрения соответствия его организации действующим нормативным документам и банковскому законодательству тщательно проверяется организация в банке аналитического и синтетического учета.

Основными формами аналитического учета в банках являются: лицевые счета, картотеки документов, операционные журналы. По каждому балансовому и внебалансовому счету синтетического учета открываются лицевые счета аналитического учета по видам учитываемых средств, ценностей с подразделением по их назначению и владельцам. Формы лицевых счетов зависят от типа применяемой банком вычислительной техники. Общими для всех форм лицевых счетов являются следующие реквизиты: дата совершения операции, номер документа, на основанбии которого производится запись, номер корреспондирующего счета, условный цифровой код, суммы оборотов по дебету и кредиту счета и сумма остатка. Аудиторская проверка лицевых счетов организуется в основном с целью определения дебетовых сальдо по счетам, выявления нереальных, недостоверных оборотов, а также документов, которые послужили основанием для записей по счетам с отклонениями от принятого порядка их оформления. При этом проверяется, как банки организуют контроль за законностью совершаемых операций по существу операций и по форме, как организована банковская безопасность, какие используются формы защиты банковского документооборота, исключающие возможность проникновения в него фальшивых документов.

При выявлении дебетовых сальдо по лицевым расчетным счетам клиентов аудиторы, как правило, требуют их срочного списания и вынесения на отдельный ссудный счет. Однако это представляет трудности для банка, так как оформить в последующем порядке договорными кредитными соглашениями эту задолженность клиенты не соглашаются, учитывая высокие процентные ставки, а также отсутствие их вины в наличии дебетовых остатков по лицевым счетам.

Одновременно аудиторы проверяют правильность оформления представляемых денежно-расчетных документов, четкое заполнение всех реквизитов в документах, соответствие суммы прописью сумме, указанной в документах цифрами, наличие подписей ответственных лиц клиентов, имеющих право распоряжаться счетом, и оттиска печати клиента.

В ходе аудиторского обследования необходимо обратить внимание на систему материальной ответственности. Контроль за работой материально ответственных лиц начинается с проверки правильности оформления материальной ответственности, предусмотренной Положением о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию.

В соответствии с этим Положением устанавливаются индивидуальная и коллективная формы материальной ответственности. Индивидуальная форма материальной ответственности, как правило, применяется в отношении персонала кассы, а также других сотрудников. Материальная ответственность банковского персонала должна оформляться специальным договором между администрацией и сотрудниками банка.

В процессе аудиторского обследования проверяется соблюдение договоров о материальной ответственности сторонами, а также определение размера ущерба в случаях недостач и хищений, устанавливается, каким образом руководство банка обеспечивает фактический контроль сохранности денежных средств и товарно-материальных ценностей.

Аналитический учет в банках ведется на основании денежно-расчетных документов. Они поступают в коммерческие банки от хозяйствующих субъектов, от других банков, а также составляются в самих банках и содержат необходимую информацию о характере операций, позволяющую проверить ее законность, осуществить перечисление средств или их зачисление по поручению владельца.

Формы документов, применяемые банками, включены в унифицированные системы документации, имеют государственную регистрацию, им присвоены номера по классификатору управленческой документации. По внутрибанковским операциям используются специфические формы документов, применяемые только в банках.

Данные документов, раскрывающие их содержание, называются реквизитами. Стандартные документы содержат следующие основные реквизиты: название документа, номер формы, номер документа и дата его выписки, наименование и местонахождение предприятий-плательщиков и получателей средств в обслуживающих их банках, номера лицевых счетов в банке, номера корреспондентских счетов банков в расчетно-кассовых отделах Национального Банка либо номера корреспондентских счетов, открываемых одним банком у другого банка. Кроме того, в документах содержится информация о назначении платежа, сумме операции (как правило, цифровая), коды для обработки информации на вычислительных машинах, подписи должностных лиц клиента и оттиск его печати, подписи работников банка, проверивших документы.